Die Bilanzierung der Altersversorgung nach US-GAAP

Inhaltsverzeichnis

1. Einleitung

2. Grundsätzliches zur betrieblichen Altersversorgung

3. Unterschiedliche Ausgestaltung der Versorgungspläne

4. Bewertung der Pensionsverpflichtungen

5. Ermittlung des Versorgungsaufwandes

6. Ansatz und Ausweis in der Bilanz

7. Angabepflichten

8. Zusammenfassung

Glossar

Literatur

1. Einleitung

Stark vereinfachend lassen sich zwei Bilanzierungskonzepte unterscheiden, die sich durch unterschiedliche Rechtstraditionen, finanzwirtschaftliche und steuerrechtliche Rahmenbedingungen sowie Unternehmensphilosophien unterscheiden: Neben dem kontinentaleuropäischen Bilanzierungskonzept mit Deutschland als maßgeblichem Vertreter steht das anglo-amerikanische Bilanzierungskonzept, in der die Generally Accepted Accounting Principles der USA (US-GAAP) eine herausragende Rolle spielen.^[1]

Das zunehmende Interesse deutscher Unternehmen an US-amerikanischen Rechnungslegungsgrundsätzen hat vielfältige Ursachen. Zum einen beabsichtigen Unternehmen die Kapitalaufnahme in den USA oder die Plazierung ihrer Aktien in den dortigen Handel. Eine Börsennotierung – vor allem an der New York Stock Exchange – setzt derzeit voraus, daß die Bilanzierung nach US-GAAP und die Berichterstattung nach den Vorschriften der Börsenaufsichtsbehörde Securities and Exchange Commission (SEC) erfolgt. Zum anderen ist bei vielen Aktiengesellschaften, unabhängig von der Frage des Börsenplatzes, der Aktionärskreis international zusammengesetzt, wobei die Investoren vor allem aus den angelsächsischen Ländern stammen. Nicht zuletzt um deren Informationserwartungen gerecht zu werden, erwägen verschiedene deutsche Aktiengesellschaften eine Bilanzierung nach US-GAAP.^[2] Auch die Gründung bzw. der Erwerb von Tochterunternehmen in den USA zwingt dazu, sich mit den US-amerikanischen Rechnungslegungsvorschriften auseinanderzusetzen.

Der Umgang mit den US-GAAP wird für deutsche Anwender dadurch erschwert, daß die Regelungen durch Standards zu einzelnen Sachverhalten getroffen werden, so daß die US-GAAP insgesamt eher eine Kasuistik als eine Systematik darstellen. Hinzu kommt, daß außerhalb des Anwendungsbereichs der SEC-Vorschriften nicht alle Grundsätze, die in ihrer Summe die US-GAAP darstellen, gesetzlich kodifiziert sind. Die US-GAAP entstehen aus der Zusammenarbeit von Financial Accounting Standards Board (FASB), eine private Fachorganisation , die Accounting Research Bulletins des AICPA, den wirtschaftsprüfenden Berufsverbänden und SEC , der Börsenaufsicht.^[3]

Die maßgeblichen SEC-Normen sind S-X und S-K, die die Form des Jahresabschlusses, seinen Inhalt, seine Prüfung festlegen, außerdem die Accounting Series Releases (ASR) als Ergänzung. Die Umsetzung in detaillierte Bestimmungen erfolgt durch das FASB, welches die Statements of Financial Accounting Standards (SFAS) erläßt, die durch Interpretations und Technical Bulletins ergänzt werden.

In dieser Arbeit soll das Thema: die Bilanzierung der Altersversorgung nach US-GAAP untersucht werden.

2. Grundsätzliches zur betrieblichen Altersversorgung

In den letzten 30 Jahren hat die Bedeutung der betrieblichen Altersversorgung aufgrund verschiedener gesellschaftlicher, politischer und wirtschaftlicher Entwicklungen deutlich zugenommen, so daß in zahlreichen Ländern Vereinbarungen über die Altersversorgung die wichtigste Zusatzleistung des Arbeitgebers an die Arbeitnehmer darstellen. Für viele Unternehmen sind damit die Pensionsleistungen ein bedeutender Bestandteil der Entlohnung der Arbeitnehmer geworden und belasten so in erheblichem Maße als Pensionsaufwendungen das betriebliche Ergebnis.

Die Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen wird in den USA grundlegend durch SFAS 87 „Employers‘ Accounting for Pensions“ geregelt. Die Regelungen in SFAS 87 umfassen alle Arten von Vereinbarungen, die die betriebliche Altersversorgung von Mitarbeitern und ehemaligen Mitarbeitern eines Unternehmens betreffen, und zwar unabhängig von der Form, in der ein Plan über die betriebliche Altersversorgung abgeschlossen worden ist (schriftliche bzw. betriebliche Übung) und unabhängig von der Finanzierung (externer Pensionsfonds bzw. über Rückstellungsbildung).^[4] Nach der Pensionszusage wachsen die Pensionsansprüche mit den geleisteten Dienstjahren an, werden aber i.d.R. erst nach Erreichen der Dienstaltersgrenze durch eine Rentenzahlung oder eine einmalige Kapitalzahlung beglichen. Weil der Arbeitnehmer den Pensionsanspruch während seiner aktiven Dienstzeit erarbeitet, stellen die Pensionsleistungen wirtschaftlich betrachtet Lohn- und Gehaltsaufwendungen dar.^[5] Bei einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise wäre es daher sinnvoll, die Aufwendungen erst dann zu erfassen, wenn der Arbeitnehmer in den Ruhestand tritt und die Pensionszahlung erfolgt. Nach dem Prinzip der sachlichen Periodenabgrenzung sind die Aufwendungen den Geschäftsjahren zuzuordnen, in denen die Arbeitsleistung erbracht wird.

SFAS 87 legt fest, wie die Aufwendungen für Altersentschädigungen über die Jahre der beruflichen Aktivität des Arbeitnehmers zu verteilen und in der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) zu berücksichtigen sind, wie Pensionsverpflichtungen in der Bilanz anzusetzen sind und welche Offenlegungspflichten im Anhang bestehen^[6]. Die Höhe der Pensionsleistung ergibt sich aus der im Pensionsplan festgelegten Benefit Formular.

3. Unterschiedliche Ausgestaltung der Versorgungspläne

Bei der Bilanzierung von Pensionsplänen ist zu unterscheiden zwischen leistungsorientierten (defined benefit plans)^[7] und beitragsorientierten Versorgungssystemen (defined contribution plans)^[8].

Defined Contribution Pension Plans sind beitragsorientierte Pensionspläne, durch die sich Arbeitgeber als Ausgleich für erbrachte Arbeitsleistungen zur Zahlung fester Beiträge an rechtlich selbständige, externe Pensionsfonds (Funding Agencies) verpflichten. Das Unternehmen ist ausschließlich zur Zahlung dieser festen Beträge verpflichtet. Die spätere Rentenzahlung oder die einmalige Kapitalzahlung übernimmt der externe Pensionsfond. Die Höhe der späteren Pensionsleistung an den Arbeitnehmer wird u.a. in Abhängigkeit von den

gezahlten Unternehmensbeiträgen und der durch Investition dieser Beiträge in den Pensionsfonds erzielten Rendite bestimmt.^[9]

Defined Benefit Pension Plans sind leistungsorientierte Pensionspläne, bei denen die Höhe der Pensionsleistung von der Höhe des Gehaltes und/oder der Anzahl der geleisteten Dienstjahre und/oder einer eventuell gezahlten Abfindung abhängig ist.^[10] Der Pensionsanspruch der Arbeitnehmer beschränkt sich nicht auf das in einen Pensionsfonds eingebrachte Vermögen, sondern richtet sich nach der sich aus der Benefit Formular ergebenden vertraglich vereinbarten Pensionsleistung.

Anders als nach den Defined Contribution Plans zahlt das Unternehmen keine festgelegten Beiträge an einen Pensionsfonds, sondern ist während der Dienstzeit des Arbeitnehmers verpflichtet, in der Höhe finanzielle Mittel anzusammeln, daß diese zur späteren Finanzierung der Pensionsleistung ausreichen.^[11] Grundsätzlich steht es den Unternehmen hierbei offen, die finanziellen Mittel im Unternehmen anzusammeln und die Zahlung der Pensionsleistungen selbst vorzunehmen. In den USA erfolgt die Finanzierung der Pensionsleistungen jedoch aus steuerlichen Gründen i.d.R. über rechtlich selbständige Pensionsfonds, die die Pensionszahlung übernehmen, ist kein bilanzieller Ausweis erforderlich. Nach SFAS No.87 Par. 264 sind sämtliche nicht als Defined Contribution Plan einzuordnende Pensionspläne als Defined Benefit Pension Plans zu behandeln.

[...]

^[1] Förschle, G.; Kroner, M.; Mandler, U.: Internationale Rechnungslegung:US-GAAP, HGB und IAS, 2. Aufl., Bonn 1996, S. 4 ff.

^[2] Brücks, M.; Fahrion, H: Rechnungslegung nach US-amerikanischen Grundsätzen: eine Einführung in die US-GAAP und die SEC- Vorschriften/ hrsg .von KPMG, Düsseldorf 1997,S.12 ff.

^[3] Egloff, F.: Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IAS im Vergleich: Einführung in die Grundlagen der Bilanzierung und deren Folgen, Wiesbaden 1999 , S.18 ff.

^[4] Brücks, M.; Fahrion, H.: Rechnungslegung nach US-amerikanischen Grundsätzen: eine Einführung in die US-GAAP und die SEC-Vorschriften/ hrsg .von KPMG, Düsseldorf 1997,S.96

^[5] Pellens, B.: Internationale Rechnungslegung, Stuttgart 1999, S. 224 ff.

^[6] Kieso ,D. ; Weygandt J.J., Intermediate Accounting ,7th ed., New York 1992, S.1126 ff.

^[7] Vgl. FASB, SFAS No. 87 Par.11.

^[8] Vgl. FASB, SFAS No. 87 Par.63.

^[9] Vgl. FASB, SFAS No. 87 Par.63.

^[10] Vgl. FASB, SFAS No.87 Par. 11.

^[11] Pellens, B.: Internationale Rechnungslegung, Stuttgart 1999, S. 225 ff.