Zwischenerfolgseliminierung im Konzernabschluss nach HGB

Inhaltsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung in die Thematik

2. Rechtliche Vorschriften und Anwendungsvoraussetzungen

3. Die Entstehung von Zwischenerfolgen
3.1. Konzernanschaffungs- und Konzernherstellungskosten
3.2. Wertdifferenzen zwischen Einzel- und Konzernbilanz

4. Wirkung der Zwischenerfolgseliminierung auf den Konzernabschluss
4.1. Die Verrechnung von Zwischenerfolgen
4.2. Der Ausweis latenter Steuern

5. Schlussbetrachtung

Anhang

Literaturverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Bestimmung des Konzernhöchst- und -mindestwerts für die Herstellungskosten

Tabelle 2: Eliminierung von Zwischenerfolgen bei abnutzbarem Anlagevermögen

Tabelle 3: Einfluss der Zwischenerfolgseliminierung auf den Konzernerfolg

Tabelle 4: Beispiel zur Eliminierung von Zwischenerfolgen

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Die Bestimmung des Zwischengewinns abhängig von den festzulegenden Konzernherstellungskosten

Abbildung 2: Die Bestimmung des Zwischenverlustes abhängig von den festzulegenden Konzernherstellungskosten

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Es wird angenommen, dass das Konzernunternehmen (KU) A Handelswaren zum Preis von 200 Geldeinheiten (GE) an KU B liefert, die bei A zu 100 GE aktiviert wurden. B aktiviert die von A gelieferten Handelswaren folgerichtig zu Anschaffungskosten i.H.v. 200 GE. A hat damit einen Gewinn von 100 GE realisiert, der als solcher den Jahreserfolg bei A erhöht hat, ergo erfolgswirksam war. Der Aufwand von A wurde entsprechend erfasst. Aus Konzernsicht wurde jedoch kein Gewinn realisiert, da die Handelswaren den Konsolidierungskreis der Konzernunternehmen nicht verlassen haben und das Geschäft zwischen Unternehmen des Konsolidierungskreises stattgefunden hat.^[1] Folglich muss der die Anschaffungskosten von A übersteigende Betrag bei B eliminiert werden und darf den Konzernjahreserfolg nicht beeinflussen.^[2] Wie derartige Zwischenerfolge im Einzelnen entstehen und wie diese zu verrechnen sind wird im Folgenden Gegenstand dieser Arbeit sein.

Vorliegende Darstellung von konzerninternen Lieferungen und Leistungen veranschaulicht die Notwendigkeit der Berücksichtigung und Korrektur ebendieser Zwischenerfolge im Konzernabschluss (KA), um nicht gegen das Realisationsprinzip als Grundsatz ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) zu verstoßen.^[3] Ausgangspunkt bildet nach § 297 Abs. 3 S. 1 HGB der Einheitsgrundsatz, auf dessen Grundlage die zu einem Konzern gehörenden Unternehmen zu einer wirtschaftlichen Einheit zusammengefasst und infolgedessen als wirtschaftlich unselbstständige Betriebsabteilungen eines Unternehmens angesehen werden, obgleich sie rechtlich selbstständig sind.^[4] Aus diesen Grundsätzen resultiert der Sinn und Zweck Zwischenerfolge aus konzerninternen Lieferungen und Leistungen zu eliminieren.

Ziel dieser Arbeit soll es sein, die Konsolidierungsmaßnahme der Zwischenerfolgseliminierung im Hinblick auf die Verrechnung im Konzernabschluss zu untersuchen und anschaulich darzustellen. Die Arbeit wird im Folgenden nur die Zwischenerfolgseliminierung im Rahmen der Vollkonsolidierung nach Handelsrecht behandeln. Demnach wird die Zwischenerfolgseliminierung im Kontext der Quotenkonsolidierung und Equity-Methode nachfolgend keine Beachtung finden.^[5] Gleiches gilt für die Regelungen der Zwischenerfolgseliminierung nach IFRS und US-GAAP.^[6]

Dazu wird im Folgenden auf die Frage zum Zweck der Zwischenerfolgseliminierung als Konsolidierungsmethode eingegangen. Anfänglich werden in Kapitel zwei die handelsrechtlichen Vorschriften und Grundlagen geklärt. Der Schwerpunkt der Arbeit wird auf der Behandlung und Verrechnung von Zwischenerfolgen im Konzernjahresabschluss liegen, weshalb in aller Ausführlichkeit auf die Technik zur Verrechnung bzw. Neutralisierung der Zwischenerfolge eingegangen und die Bildung latenter Steuern, als Folge der Zwischenerfolgseliminierung, dargestellt wird. Für die genannten Themenschwerpunkte folgen Beispiele, wobei auch kritische Aspekte der Zwischenerfolgseliminierung diskutiert werden. Abschließend folgt in Kapitel fünf das Fazit und die kritische Schlussbetrachtung.

2. Rechtliche Vorschriften und Anwendungsvoraussetzungen

Entstehen durch die Lieferungen und Leistungen zwischen Konzernunternehmen Gewinne oder Verluste, die nicht durch Dritte realisiert worden sind, so wird von Zwischenerfolgen gesprochen.^[7] § 304 HGB differenziert nicht zwischen einem Zwischengewinn und einem Zwischenverlust, sondern benutzt zusammenfassend den Oberbegriff der „Zwischenergebnisse“. Die Begriffe „Zwischenergebnisse“ und „Zwischenerfolge“ werden in der Literatur synonym genutzt. Der Gesetzgeber macht von dem Begriff der Zwischenergebnisse gebrauch. In dieser Arbeit wird nachfolgend der Begriff des Zwischenerfolges bzw. der Zwischenerfolge verwendet.

Die handelsrechtlichen GoB gelten nach § 298 Abs. 1 HGB sowohl für den Einzelabschluss als auch für den Konzernabschluss. Demnach besteht nach § 297 Abs. 2 S. 2 HGB auch an den KA die Forderung „ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln“^[8]. § 297 Abs. 3 S. 1 HGB definiert die Einheitsfiktion und regelt i.V.m. § 304 Abs. 1 HGB als Folge die Zwischenerfolgseliminierung.^[9] Die einbezogenen Unternehmen werden nach dem Einheitsgrundsatz ungeachtet ihrer rechtlichen Selbstständigkeit fiktiv als ein Unternehmen betrachtet.^[10] Nach diesen Regelungen wird das Realisationsprinzip nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB als eines der GoB bei konzerninternen Lieferungen und Leistungen von Vermögengegenständen des Anlagevermögens (AV) und Umlaufvermögens (UV) verletzt, wenn durch diese Zwischengewinne bzw. -verluste beim liefernden Unternehmen entstehen, da Erfolge innerhalb des Konzerns aus Einheitssicht nicht realisierte Gewinne bzw. Verluste darstellen. Diese gelten nach dem Realisationsprinzip erst dann als realisiert und dürfen angesetzt werden, wenn die aus konzerninternen Lieferungen und Leistungen stammenden Vermögensgegenstände (VG) den Konsolidierungskreis verlassen haben und außerhalb des Konzerns an Dritte veräußert wurden.^[11] Die Realisation findet erst bei dem Empfängerunternehmen statt, wenn der Vermögensgegenstand (VG) an Dritte veräußert oder gewöhnlich genutzt wird und es durch letzteren Fall zu einer Wertminderung infolge von Abschreibungen kommt. Maßgeblich von der Zwischenerfolgseliminierung betroffen sind VG des AV und UV, die Innenumsätze enthalten und sich am Bilanzstichtag noch im Konzernbestand befinden.^[12] Als Innenumsätze werden diejenigen Beträge bezeichnet, die durch Lieferungen und Leistungen zwischen konsolidierten Unternehmen entstanden sind; Außenumsätze werden hingegen als Umsätze verstanden, die durch Transaktionen zwischen einem Konsolidierungsunternehmen und einem nicht konsolidierten Unternehmen entstanden sind.^[13] Da die Wertansätze betreffender VG als ebensolche in den Bilanzen der einbezogenen Unternehmen durch die Innenumsätze zu hoch (Zwischengewinn) bzw. zu niedrig (Zwischenverlust) angesetzt wurden, muss eine Korrektur der von Zwischenerfolgen betroffenen VG im KA erfolgen.^[14] Diese Korrektur wird als Zwischenerfolgseliminierung bezeichnet.

Es entstehen keine Zwischenerfolge zwischen konsolidierten Unternehmen, wenn sich Leistungen lediglich in den Erträgen des liefernden und in den Aufwendungen des empfangenden Unternehmens verbuchen lassen; dieses Problem bildet keines der Zwischenerfolgseliminierung, sondern der Aufwands- und Ertragskonsolidierung.^[15]

Allgemein handelt es sich bei der Zwischenerfolgseliminierung um ein Problem einer einzelnen Periode, d.h. nach der durchgeführten Zwischenerfolgseliminierung findet i.d.R. die Realisierung in einer späteren Periode statt, sobald die von Zwischenerfolgen betroffenen VG an Konzernfremde veräußert werden.^[16] Erst nach der Veräußerung an Dritte dürfen die dabei entstandenen Gewinne erfolgswirksam im KA berücksichtigt werden.^[17] Damit führt die Zwischenerfolgseliminierung zu keiner Veränderung des Totalerfolgs, sondern lediglich zu eine zeitlichen Verlagerung zwischen der Erfolgsrealisierung im Einzel- und Konzernabschluss.^[18]

Grundsätzlich besteht die Pflicht zur Zwischenerfolgseliminierung gem. § 304 Abs. 1 HGB nur, wenn folgende Anwendungsvoraussetzungen erfüllt sind:^[19] Es muss

(1) sich um einen VG handeln, die als solche im Rahmen der Lieferung und Leistung innerhalb der einbezogenen Unternehmen den Wert eines VG beeinflusst haben.

(2) zum Bilanzstichtag zu einer Bilanzierung der konzernintern gelieferten VG im Einzelabschluss eines der in die Konsolidierung einbezogenen Unternehmen kommen, wobei die VG den Konsolidierungskreis nicht verlassen haben.

(3) ein aus Konzernsicht unzulässiger Wertansatz eines betroffenen VGs vorliegen, der entweder zu hoch oder zu niedrig ist und ganz oder teilweise auf Lieferung oder Leistung zwischen einbezogenen Unternehmen beruht.^[20]

Generell muss keine Zwischenerfolgseliminierung durchgeführt werden, wenn der konzernintern gelieferte VG an Dritte veräußert und über diese an ein anderes in die Konsolidierung einbezogenes Unternehmen geliefert wird.^[21] Das gilt nicht, sofern dieses sog. Dreiecksgeschäft vorsätzlich dazu genutzt wird, die Zwischenerfolgseliminierung zu umgehen.^[22]

§ 304 Abs. 2 HGB formuliert eine Befreiung der Pflicht zur Zwischenerfolgseliminierung, sofern „die Behandlung der Zwischenergebnisse nach Abs. 1 für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung ist“. Das Wahlrecht in Abs. 2 ist dem Wesentlichkeitsgrundsatz geschuldet, dessen Beurteilung sich an der Entscheidungsrelevanz des Sachverhalts orientiert.^[23]

3. Die Entstehung von Zwischenerfolgen

3.1. Konzernanschaffungs- und Konzernherstellungskosten

Neben VG, die dem Konzern von Dritten geliefert worden sind, müssen zusätzlich sämtliche direkt zurechenbaren Aufwendungen, die im Rahmen der Weiterveräußerung entstanden sind prinzipiell zu Konzernanschaffungskosten (KAK) bewertet werden.^[24] Dabei gelten für den Konzern dieselben Vorschriften wie für den Einzelabschluss, die in § 298 Abs. 1 HGB i.V.m. § 255 Abs. 1 HGB geregelt sind. Somit formuliert § 255 Abs. 1 HGB die allgemein gültige Definition für Anschaffungskosten, die im Konzern als KAK bezeichnet werden. Entstehen zum Beispiel für den Transport innerhalb einbezogener Unternehmen Kosten, so sind diese aus Konzernsicht zu aktivieren, wenn eine eindeutige Zuordnung des betroffenen VGs möglich ist.^[25]

Die Ermittlung der Konzernherstellungskosten (KHK) gestaltet sich hingegen wesentlich schwieriger als die der KAK. Hierbei sind die Herstellungskosten des liefernden Unternehmens maßgeblich, da das Empfängerunternehmen die bezogenen Lieferungen oder Leistungen zu Anschaffungskosten aktiviert. Deshalb lässt die Ermittlung der KHK die Notwendigkeit der Eliminierung von Zwischenerfolgen in Erscheinung treten, denn hierbei ist zu beachten, dass Aufwendungen aus konzerninternen Lieferungen und Leistungen im Konzernabschluss anders als im Einzelabschluss zu bewerten sein können.^[26] So können sich zum einen Herstellungskostenmehrungen und zum anderen Herstellungskostenminderungen ergeben. Herstellungskostenmehrungen entstehen aus den in den Einzelabschlüssen nicht aktivierungsfähigen und den aus Konzernsicht aktivierungspflichtigen oder -fähigen Herstellungskosten (HK).^[27] Herstellungskostenminderungen ergeben sich hingegen, wenn im Einzelabschluss Kosten aktivierungspflichtig oder -fähig sind, der Ansatz aus Konzernsicht jedoch nicht oder nur teilweise zulässig ist.^[28] Beispielsweise ergibt sich eine HK-Mehrung bei innerkonzernlichen Transportkosten und eine HK-Minderung bei Lizenzgebühren.^[29] So stellen Transportkosten aus Sicht des Konzerns als wirtschaftliche Einheit Herstellungskosten dar.^[30]

Demnach werden alle aktivierungspflichtigen Bestandteile der Herstellungskosten als Wertuntergrenze und alle aktivierungspflichtigen Bestandteile zuzüglich der Wahlbestandteile als Wertobergrenze der KHK definiert.^[31] Die Bestandteile der KHK-Ober- und KHK-Untergrenze können Tabelle 1 im Anhang entnommen werden.

3.2. Wertdifferenzen zwischen Einzel- und Konzernbilanz

Das Kernproblem der Zwischenerfolgseliminierung besteht folglich in den unterschiedlichen Wertansätzen in der Einzelbilanz (HB II) und der Konzernbilanz.^[32]

Zunächst bedarf es bei der Ermittlung von Zwischenerfolgen der Bestimmung der Konzernbestände. Zum einen können die Konzernbestände individuell ermittelt werden, was aber voraussetzt, dass jeder konzernintern gelieferte VG einzeln ausgewiesen und gelagert wird, und zum anderen besteht die Möglichkeit der Vereinfachung.^[33] Die dafür zulässigen Vereinfachungsverfahren werden in § 256 HGB beschrieben. Nachdem die Konzernbestände ermittelt wurden, müssen die Einzelabschlusswerte festgestellt werden. Diese ergeben sich aus der an die Bewertungsmethoden des Konzernabschlusses angepassten Handelsbilanz II.^[34] Der Einzelbilanzwert und Konzernwert werden dann miteinander verglichen, um mögliche Zwischenerfolge festzustellen.^[35]

Die Zwischenerfolge lassen sich als Differenz zwischen dem Einzelbilanzwert (HB II) eines VGs, welcher aus konzerninternen Lieferungen und Leistungen stammt, und dem aus Konzernsicht zulässigen Wertansatz definieren.^[36] Im Gesetz findet sich keine Definition von Zwischenerfolgen.^[37]

Es lassen sich Zwischengewinne und Zwischenverluste unterscheiden. Als Zwischengewinn wird die positive Differenz zwischen dem Einzelbilanzwert und dem zulässigen Konzernhöchstwert der KAK bzw. KHK verstanden.^[38] Der von einem Zwischengewinn betroffene Vermögenswert ist dann mindestens in Höhe ebendieses Zwischengewinns herabzusetzen.^[39] Die Berechnung von Zwischengewinnen ergibt sich damit wie folgt:^[40]

Buchwert des betroffenen VG in der HB II des Empfängerunternehmens

./. Wertansatz des betroffenen VG in der Konzernbilanz

= Zwischengewinn^[41]

Analog werden Zwischenverluste als negative Differenz zwischen dem Einzelbilanzwert und dem Konzernmindestwert der KAK bzw. KHK definiert.^[42] Dabei muss der von einem Zwischenverlust betroffene Vermögenswert um den enthaltenen Verlust höher angesetzt werden.^[43] Zwischenverluste ergeben sich entsprechend:^[44]

Wertansatz des betroffenen VG in der Konzernbilanz

./. Buchwert des betroffenen VG in der HB II des Empfängerunternehmens

= Zwischenverlust^[45]

Aufgrund der zahlreichen Wahlrechte bei der Ermittlung der KHK lassen sich die Zwischenerfolge zusätzlich in eliminierungspflichtige und eliminierungsfähige Zwischenerfolge unterschieden.^[46] Der Umfang der Zwischenerfolgseliminierung wird aufgrund dieser Wahlrechte determiniert.^[47] Somit ergibt sich ein eliminierungspflichtiger Zwischengewinn, wenn der Wert der Einzelbilanz (HB II) den des Konzernhöchstwerts der KHK übersteigt.^[48] Der Zwischengewinn ist dann zu vermindern, wenn der Tageswert des konzernintern gelieferten VGs am Bilanzstichtag den Konzernverrechnungspreis unterschreitet.^[49] Ein eliminierungsfähiger Zwischengewinn ergibt sich aus der Differenz zwischen Konzernhöchst- und Konzernmindestwert. Im Gegensatz zum Zwischengewinn spricht man von einem Zwischenverlust, wenn der Konzernmindestwert der KHK höher ist als der Einzelbilanzwert. Sofern der Tageswert unterhalb der Konzernmindestgrenze der KHK liegt, so ist auch der Zwischenverlust entsprechend zu kürzen.^[50]

Betrachtet man die Wertuntergrenze der KHK so ergibt sich ein eliminierungspflichtiger Zwischenverlust, wenn der HB II-Wert darunterliegt.^[51] Darüber hinaus gilt ein Verlust basierend auf konzerninternen Lieferungen und Leistungen als eliminierungsfähig, wenn der Wert eines VGs zwischen dem Mindest- und dem Höchstwert des Konzerns liegt. Der Tatsache geschuldet, dass das Niederstwertprinzip neben dem Einzelabschluss auch im Konzernabschluss zu beachten ist, wird der Umfang der Zwischenverlusteliminierung durch einen in Bezug auf die KAK gesunkenen Zeitwert begrenzt.^[52]

Das Wahlrecht bei den KHK ist, i.S.d. Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit, nur einmalig anwendbar.^[53] Gleiches gilt für Zwischengewinne. Abbildung 1 und 2 im Anhang veranschaulichen den beschriebenen Sachverhalt.

4. Wirkung der Zwischenerfolgseliminierung auf den Konzernabschluss

4.1. Die Verrechnung von Zwischenerfolgen

Aufgrund der Tatsache, dass sich der Gesetzgeber weder zu der Durchführung noch zu der bilanziellen Abbildung der Zwischenerfolgseliminierung geäußert hat, hat die Zwischenerfolgseliminierung nach den allgemeinen Grundsätzen der Konsolidierung auf Grundlage der Einheitstheorie zu erfolgen.^[54]

Bei der Verrechnung von Zwischenerfolgen handelt es sich um den finalen Schritt der Zwischenerfolgseliminierung, welcher darauf abzielt, entstandene Zwischengewinne oder -verluste bzw. inzwischen realisierte Zwischenerfolge aus konzerninternen Geschäften in der Konzernbilanz erfolgsneutral oder erfolgswirksam zu verbuchen. Grundlage bildet der Grundsatz periodenanteiliger Verrechnung.^[55] Nach diesem sind Zwischenerfolge aus dem aktuellen Geschäftsjahr erfolgswirksam und andere aus früheren Perioden stammende Zwischenerfolge erfolgsneutral zu verrechnen.^[56] Die Buchungen der Zwischenerfolge berühren die Posten des AV und des UV, weiterhin erfolgt die Gegenbuchung im Posten des Konzerneigenkapitals.^[57]

An dieser Stelle ist der Zeitpunkt der Entstehung von Zwischenerfolgen maßgeblich für die Höhe des Einflusses auf die Konzernbilanz. Es kann sich zum einen um neu entstandene Zwischenerfolge aus dem abgelaufen Geschäftsjahr handeln, die aus Konzernsicht erfolgswirksam zu eliminieren sind, da sich die Erfolgswirksamkeit auch in den Einzelabschlüssen niedergeschlagen hat; zum anderen können Zwischenerfolge aus früheren Geschäftsjahren stammen.^[58] Neu entstandene Zwischenerfolge beeinflussen den Konzernerfolg in vollem Umfang.^[59] Aus früheren Geschäftsjahren stammende Zwischenerfolge hingegen dürfen, infolgedessen sie bereits einmal den Konzernerfolg beeinflusst haben, nicht wiederholt erfolgswirksam verbucht werden.^[60] Gelten entstandene Zwischenerfolge in den Folgeperioden als nicht realisiert, so müssen diese erneut eliminiert werden, da die VG in den betroffenen Posten des AV bzw. UV immer noch zu hoch ausgewiesen werden, wobei darauf zu achten ist, dass die Eliminierung aus den Vorjahren bestehender Zwischenerfolge erfolgsunwirksam zu erfolgen hat.^[61] Dabei sind die Zwischenerfolge mit einem Ausgleichsposten (Ergebnisvortrag, Gewinnrücklagen oder einem Sonderposten) des Konzerneigenkapitals zu verrechnen.^[62] Letzteres soll nicht gelten, wenn eine Realisation der Gewinne oder Verluste im Rahmen der Veräußerung der von der Zwischenerfolgseliminierung betroffenen VG an Konzernfremde stattgefunden hat oder der konzernintern gelieferte VG dazu dient, dauerhaft von einem einbezogenen Unternehmen genutzt und damit abgeschrieben zu werden.^[63] So führt bei letzterem Fall ein Zwischengewinn zu niedrigeren planmäßigen Abschreibungsraten bei abnutzbarem AV im Konzern, wohingegen die Abschreibungsraten in den Einzelabschlüssen höher sind.^[64]

Folgendes Beispiel soll den Sachverhalt verdeutlichen: Es wird angenommen, dass das KU A eine Maschine zu einem Preis von 150 GE an KU B liefert, wobei sich die KHK auf 100 GE beliefen und die Maschine über eine Dauer von 5 Jahren linear abgeschrieben wird. Dadurch entsteht ein Zwischengewinn i.H.v. 50 GE. Der Zwischengewinn von 50 GE wird durch die jährliche Abschreibungsrate i.H.v. 10 GE neutralisiert und fällt damit am Ende des Abschreibungszeitraumes ganz weg.^[65] Zusätzlich ist zu beachten, dass im Falle einer außerplanmäßigen Abschreibung im Einzelabschluss diese zuerst mit einem noch vorhandenen Zwischengewinn zu verrechnen und der offene Restbetrag als Abschreibung zu behandelt ist.^[66] Die Behandlung von Zwischenerfolgen bei abnutzbarem Anlagevermögen ist Tabelle 2 im Anhang zu entnehmen.

Nach den vorherigen Ausführungen erhöhen bzw. verringern realisierte Gewinne bzw. Verluste aus konzerninternen Leistungsbeziehungen, die vorher eliminiert wurden, den Jahreserfolg des Konzerns.^[67] Die erfolgswirksame Verrechnung realisierter Zwischenerfolge findet ausschließlich auf Konzernebene statt, da die einbezogenen Unternehmen an dem Zeitpunkt der Lieferung die Gewinne und Verluste bereits erfolgswirksam verbucht haben.^[68] Unternehmen, die erstmalig konsolidiert werden und zuvor Lieferungen mit Gewinn oder Verlust an zuvor konsolidierte Unternehmen geliefert haben, fallen aus den Regelungen heraus, da diese Lieferungen vor der Konsolidierung stattgefunden haben und die daraus entstandenen Gewinne oder Verluste aus Konzernsicht als realisiert gelten.^[69]

Im Falle eines aus dem Konsolidierungskreis ausscheidenden Unternehmens, welches vorher einbezogen wurde, darf die Eliminierung nicht rückgängig gemacht werden, infolge dessen die Zwischenerfolge aus Konzernsicht nach wie vor als unrealisiert gelten.^[70] Die Frage, mit welchem Posten des Konzerneigenkapitals die aus den Vorjahren stammenden Zwischenerfolge verrechnet werden sollen, ist umstritten.^[71] Allgemein ergeben sich die Auswirkungen der Zwischenerfolgseliminierung wie in Tabelle 3 im Anhang dargestellt.

Im Rahmen der Verrechnung mit dem Ergebnisvortrag werden die Posten des Gewinnvortrages bzw. des Verlustvortrages durch die Eliminierung von entsprechenden Zwischenerfolgen vermindert bzw. erhöht.^[72] Die Verrechnung mit dem Ergebnisvortrag stellt sich jedoch als äußerst problematisch dar. Dem Umstand geschuldet, dass der Ergebnisvortrag im Abschluss des Konzernunternehmens anders abgegrenzt wird als dem Konzernabschluss, erscheint es äußerst fragwürdig, ob der Einheitsgrundsatz eingehalten werden kann und der Ausweis von Gewinnvorträgen, obwohl auf lange Sicht Konzernjahresfehlbeträge entstanden sind, sinnvoll erscheint.^[73] Die inhaltliche Verzerrung der Ergebnisvorträge führt deshalb auch zur einer eingeschränkten Interpretationsfähigkeit des Postens bei dem Bilanzleser.^[74] Aus Praktikabilitätsgründen wird in der Praxis darauf abgezielt, die Zwischenerfolgseliminierung im Hinblick auf den richtigen Ausweis des Eigenkapitals durchzuführen, da die Durchführung einer exakten Eliminierung von Zwischenerfolgen aufgrund einer Vielzahl von Einzelfällen nur begrenzt möglich erscheint.^[75] Die Verrechnung mit den Gewinnrücklagen lässt sich aus denselben Gründen anzweifeln wie die Verrechnung mit dem Ergebnisvortrag, jedoch erscheint die Verzerrung durch die im thesaurierten Teil des Jahreserfolgs enthaltenen Zwischenerfolge der Gewinnrücklagen als weniger bedeutsam, da dieser Posten ohnehin regelmäßig höhere Beträge ausweisen.^[76]

Zugunsten der Aussagefähigkeit des Konzernabschlusses erscheint der Ausweis von Zwischenerfolgen aus den Vorjahren über einen Sonderposten am geeignetsten.^[77] Die Ergänzung der Untergliederung der Eigenkapitalposition um einen Sonderposten erscheint insoweit zulässig, als das § 298 Abs. 1 HGB die Einhaltung des handelsrechtlichen Gliederungsschemas nur dann vorschreibt, wenn die Eigenart des Konzernabschlusses keine Abweichung bedingt.^[78] Das jeweilige Verfahren zur Verrechnung von Zwischenerfolgen ist nach § 313 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 HGB im Konzernanhang zu erläutern.^[79]

Ein Beispiel zur Zwischenerfolgseliminierung befindet sich auf den Seiten neun und zehn im Anhang.

4.2. Der Ausweis latenter Steuern

Infolge der unterschiedlichen Wertansätze in der Konzern- und Einzelbilanz entstehen temporäre Abweichungen, die sich aus dem Vergleich der Steuerbilanz und der Konzernbilanz ergeben, wodurch die Anwendungsvoraussetzung des § 306 HGB erfüllt und eine Bilanzierungspflicht für latente Steuern gegeben ist.^[80] So müssen aktive latente Steuern ausgewiesen werden, wenn es sich um eine Zwischengewinneliminierung handelt, und passive latente Steuern, wenn es sich um eine Zwischenverlusteliminierung handelt.^[81] Mit dem Entstehen latenter Steuern wird die Einheitsfiktion um die steuerrechtliche Fiktion ausgedehnt.^[82] Da sich Zwischenerfolge i.d.R. in den Folgejahren durch Abschreibungen, Veräußerung an Dritte oder Verbrauch der entsprechenden VG abbauen, bauen sich folglich auch die temporären Differenzen in Form von latenten Steuern in den Folgejahren ab.^[83] Sofern die Zwischenerfolgseliminierung bei Gegenstände des UV und abnutzbaren AV wird, handelt es sich um zeitliche Differenzen, wohingegen von „quasi-permanenten Differenzen“ gesprochen wird, wenn es sich um eine Eliminierung von Zwischenerfolgen im nicht abnutzbaren AV, wie bspw. Grundstücken, handelt.^[84] Für permanente Unterschiedsbeträge sind keine latenten Steuern zu bilden. Maßgeblicher Steuersatz (unternehmensindividueller Steuersatz) bei der Eliminierung von Zwischenerfolgen ist nach DRS 18.45 der des entsprechenden Unternehmens, welches die Lieferung oder Leistung erhalten hat.^[85] Dies begründet sich auch darin, dass die einzelnen Konzernunternehmen das Steuersubjekt darstellen und nicht etwa der Konzern, da die Auflösung der temporären Differenzen entsprechende Steuerbe- oder -entlastungen bei dem empfangenen Unternehmen nach sich ziehen.^[86] Der Wert der latenten Steuern ergibt sich aus der Multiplikation der temporären Differenz mit dem entsprechenden zukünftigen Steuersatz. Es muss deshalb der zukünftige Steuersatz ermittelt werden, da dieser die zukünftige Steuerforderung bzw. -verbindlichkeit bedingt.^[87] Um die Prognoseunsicherheit zu umgehen wird auf den am Bilanzstichtag gültigen individuellen Steuersatz abgestellt, wobei Änderungen vor oder nach dem Bilanzstichtag, denen der Bundesrat zugestimmt hat, zu berücksichtigen sind.^[88] Der Konzernerfolg wird demnach nicht nur durch die Eliminierung von Zwischenerfolgen selbst, sondern zusätzlich durch die Bildung latenter Steuern als Folge der Konsolidierungsmaßnahme beeinflusst. Ein Beispiel dazu befindet sich auf Seite XI im Anhang.

[...]

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^[1] Als Konsolidierungskreis werden im Kontext der Vollkonsolidierung alle zu einem Konzern gehörenden Mutter- und Tochterunternehmen (Konzernunternehmen) verstanden. Dabei bezeichnet die Vollkonsolidierung die Einbeziehung aller Mutter- und Tochterunternehmen bei der Aufstellung eines Konzernabschlusses.

^[2] Vgl. Ruhnke / Radde, in: Ballwieser/Coenenberg/Von Wysocki (Hrsg.), HWRP, Sp. 2774.

^[3] Vgl. Wohlgemuth, in: Schulze-Osterloh/Hennrichs/Wüstemann (Hrsg.), HdJ, Abt. V/5, Rn. 1.

^[4] Vgl. Lampert, DB 1991, 1993 (1995).

^[5] Weitere Informationen zur Quotenkonsolidierung und Equity-Methode sind zu finden bei: Wollmert, in: IDW (Hrsg.), WP-Handbuch 2017, Hauptband, G, 1222 ff.

^[6] Weitere Informationen zur Zwischenerfolgseliminierung nach IFRS und US-GAAP sind zu finden bei: Schildbach, Der Konzernabschluss nach HGB, IFRS und US-GAAP, 291 ff.

^[7] Vgl. Ordelheide, in: Coenenberg/Von Wysocki (Hrsg.), HWRev, Sp. 2379.

^[8] Schierenbeck / Wöhle, Grundzüge der Betriebswirtschaftslehre, 736.

^[9] Vgl. Aigner / Kahre, in: Haag/Löffler (Hrsg.), HGB, § 304 HGB, Rn. 1.

^[10] Vgl. Weber, in: Küting/Weber (Hrsg.), HdK, § 304 HGB, Rn. 2.

^[11] Vgl. Küting / Weber, Der Konzernabschluss, 279.

^[12] Vgl. Schildbach, Der Konzernabschluss nach HGB, IFRS und US-GAAP, 270 f.

^[13] Vgl. Wohlgemuth, in: Schulze-Osterloh/Hennrichs/Wüstemann (Hrsg.), HdJ, Abt. V/5, Rn. 1.

^[14] Vgl . Coenenberg / Haller / Schultze, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 736.

^[15] Weitere Informationen zur Aufwands- und Ertragskonsolidierung sind zu finden bei: Kessler / Leinen, in: Bertram et al. (Hrsg.), Haufe BilKo, § 305 HGB.

^[16] Vgl. Weber, in: Küting/Weber (Hrsg.), HdK, § 304 HGB, Rn. 3.

^[17] Vgl. Ruhnke / Radde, in: Ballwieser/Coenenberg/Von Wysocki (Hrsg.), HWRP, Sp. 2774.

^[18] Vgl. Wohlgemuth, in: Schulze-Osterloh/Hennrichs/Wüstemann (Hrsg.), HdJ, Abt. V/5, Rn. 2.

^[19] Vgl. Schildbach, Der Konzernabschluss nach HGB, IFRS und US-GAAP, 270 ff.

^[20] Vgl. Ebenda, 270 ff.

^[21] Vgl. Kessler / Kihm, in: Bertram et al. (Hrsg.), Haufe BilKo, § 304 HGB, Rn. 10.

^[22] Vgl. Kraft, in: Canaris/Habersack/Schäfer, Staub HGB, § 304 HGB, Rn. 27.

^[23] Vgl. Fischer / Haller, in: Schmidt (Hrsg.), MüKoHGB, § 304 HGB, Rn. 15.

^[24] Vgl. Wollmert, in: IDW (Hrsg.), WP-Handbuch, Hauptband 2017, G, Rn. 534.

^[25] Vgl. Winkeljohann / Schellhorn, in: Grottel et al. (Hrsg.), BeBiKo, § 304 HGB, Rn. 12.

^[26] Vgl. Weber, in: Küting/Weber (Hrsg.), HdK, § 304 HGB, Rn. 41.

^[27] Vgl. Küting / Weber, Der Konzernabschluss, 518.

^[28] Vgl. Ebenda, 518.

^[29] Vgl. Weber, in: Küting/Weber (Hrsg.), HdK, § 304 HGB, Rn. 41 ff.

^[30] Vgl. Harms / Küting, BB 1983, 1891 (1892).

^[31] Vgl. Küting / Weber, Der Konzernabschluss, 517 f.

^[32] Vgl. Kessler / Kihm, in: Bertram et al. (Hrsg.), Haufe BilKo, § 304 HGB, Rn. 11.

^[33] Vgl. Ebenda, Rn. 12 f.

^[34] Vgl. Kessler / Kihm, in: Bertram et al. (Hrsg.), Haufe BilKo, § 304 HGB, Rn. 14.

^[35] Vgl. Fischer / Haller, in: Schmidt (Hrsg.), MüKoHGB, § 304 HGB, Rn. 4.

^[36] Vgl. Ruhnke / Radde, in: Ballwieser/Coenenberg/Von Wysocki (Hrsg.), HWRP, Sp. 2775.

^[37] Vgl. Baetge / Kirsch / Thiele, Konzernbilanzen, 273.

^[38] Vgl. Busse von Colbe et al., Konzernabschlüsse, 377.

^[39] Vgl. Ebenda, 377.

^[40] Vgl. Henssler, in: Horn (Hrsg.), Heymann HGB, § 304 HGB, Rn. 17.

^[41] Vgl. Ebenda, Rn. 17.

^[42] Vgl. Küting / Weber, Der Konzernabschluss, 522.

^[43] Vgl. Busse von Colbe et al., Konzernabschlüsse, 378.

^[44] Vgl. Henssler, in: Horn (Hrsg.), Heymann HGB, § 304 HGB, Rn. 17.

^[45] Vgl. Ebenda, Rn. 17.

^[46] Vgl. Coenenberg / Haller / Schultze, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 739.

^[47] Vgl. Wohlgemuth, in: Schulze-Osterloh/Hennrichs/Wüstemann (Hrsg.), HdJ, Abt. V/5, Rn. 48.

^[48] Vgl. Winkeljohann / Schellhorn, in: Grottel et al. (Hrsg.), BeBiKo, § 304 HGB, Rn. 16.

^[49] Vgl. Coenenberg / Haller / Schultze, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 741.

^[50] Vgl. Ebenda, 741.

^[51] Vgl. Harms / Küting, BB 1983, 1891 (1893).

^[52] Vgl. Wohlgemuth, in: Schulze-Osterloh/Hennrichs/Wüstemann (Hrsg.), HdJ, Abt. V/5, Rn. 61.

^[53] Vgl. Ebenda, Rn. 50.

^[54] Vgl. Ebenda, Rn. 89.

^[55] Vgl. Von Wysocki / Wohlgemuth / Brösel, Konzernrechnungslegung, 233.

^[56] Vgl. Ebenda, 233.

^[57] Vgl. Wohlgemuth, in: Schulze-Osterloh/Hennrichs/Wüstemann (Hrsg.), HdJ, Abt. V/5, Rn. 98.

^[58] Vgl. Ruhnke / Radde, in: Ballwieser/Coenenberg/Von Wysocki (Hrsg.), HWRP, Sp. 2781.

^[59] Vgl. Kessler / Kihm, in: Bertram et al. (Hrsg.), Haufe BilKo., § 304 HGB, Rn. 32.

^[60] Vgl. Ebenda, Rn. 33.

^[61] Vgl. Coenenberg / Haller / Schultze, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 745 f.

^[62] Vgl. Winkeljohann / Schellhorn, in: Grottel et al. (Hrsg.), BeBiKo, § 304 HGB, Rn. 51.

^[63] Vgl. Ruhnke / Radde, in: Ballwieser/Coenenberg/Von Wysocki (Hrsg.), HWRP, Sp. 2781 f.

^[64] Vgl. Fischer / Haller, in: Schmidt (Hrsg.), MüKoHGB, § 304 HGB, Rn. 53.

^[65] Vgl. Weber, in: Küting/Weber (Hrsg.), HdK, § 304 HGB, Rn. 84.

^[66] Vgl. Busse von Colbe et al., Konzernabschlüsse, 403 f.

^[67] Vgl. Weber, in: Küting/Weber (Hrsg.), HdK, § 304 HGB, Rn. 65.

^[68] Vgl. Ebenda, Rn. 65.

^[69] Vgl. Busse von Colbe et al., Konzernabschlüsse, 417.

^[70] Vgl. Schildbach, Der Konzernabschluss nach HGB, IFRS und US-GAAP, 291.

^[71] Vgl. Fischer / Haller, in: Schmidt (Hrsg.), MüKoHGB, § 304 HGB, Rn. 57.

^[72] Vgl. Von Wysocki / Wohlgemuth / Brösel, Konzernrechnungslegung, 237.

^[73] Vgl. Ebenda, 237.

^[74] Vgl. Wohlgemuth, in: Pelka/Petersen (Hrsg.), Beck´sches Steuerberater-Handbuch, § 304 HGB, Rn. 199.

^[75] Vgl. Coenenberg / Haller / Schultze, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 746.

^[76] Vgl. Von Wysocki / Wohlgemuth / Brösel, Konzernrechnungslegung, 237.

^[77] Vgl. Ruhnke / Radde, in: Ballwieser/Coenenberg/Von Wysocki (Hrsg.), HWRP, Sp. 2782.

^[78] Vgl. Von Wysocki / Wohlgemuth / Brösel, Konzernrechnungslegung, 237.

^[79] Vgl. Ruhnke / Radde, in: Ballwieser/Coenenberg/Von Wysocki (Hrsg.), HWRP, Sp. 2782.

^[80] Vgl. Baetge / Kirsch / Thiele: Konzernbilanzen, 470.

^[81] Vgl. Weißenberger / Behrendt, BB 2006, 931 (934).

^[82] Vgl. Wohlgemuth, in: Schulze-Osterloh/Hennrichs/Wüstemann (Hrsg.), HdJ, Abt. V/5, Rn. 172.

^[83] Vgl. Baetge / Kirsch / Thiele: Konzernbilanzen, 470.

^[84] Vgl. Wollmert, in: IDW (Hrsg.), WP-Handbuch, Hauptband 2017, G, Rn. 607 f.

^[85] Vgl. Ebenda, Rn. 627.

^[86] Vgl. Küting / Weber, Der Konzernabschluss, 223 f.

^[87] Vgl. Baetge / Kirsch / Thiele: Konzernbilanzen, 473.

^[88] Vgl. Coenenberg / Haller / Schultze, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 773.