Die erbschaftssteuerliche Behandlung des Betriebsvermögens. Die Folgen der Erbschaftssteuerreform 2016

Inhaltsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Zusammenfassung des Textes

A. Einleitung

I. Problemstellung

II. Zielsetzung und Gang der Untersuchung

B. Hintergrund der Erbschaftsteuerreform

I. Rechtslage bis 30. Juni

II. Entscheidung des BVerfG vom 17. Dezember

1. Kernaussagen des Urteils

2. Verfassungswidrige Bestandteile

a) „Alles-oder-Nichts-Prinzip“

b) Begünstigung für Großerwerbe

c) Lohnsummenregelung

3. Zwischenbetrachtung

III. Gang des Gesetzgebungsverfahrens

C. Das Verschonungskonzept des ErbStG für Betriebsvermögen seit 01. Juli

I. Grundsystematik der Steuervergünstigungen

II. Ermittlung des begünstigten Vermögens gem. § 13b ErbStG

1. Begünstigungsfähiges Vermögen

a) Land- und forstwirtschaftliches Vermögen

b) Inländisches Betriebsvermögen

c) Beteiligungen an Kapitalgesellschaften

2. Aufteilung in begünstigtes und nicht begünstigtes Vermögen

a) Überblick

b) Deckungsvermögen für Altersversorgungsverpflichtungen

c) Verwaltungsvermögenskatalog

(1) Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke und Immobilien

(2) Anteile an Kapitalgesellschaften

(3) Gegenstände der privaten Lebensführung

(4) Wertpapiere

(5) Finanzmittel

d) Investitionsklausel

e) Nettowert des Verwaltungsvermögens

f) Unschädliches Verwaltungsvermögen

3. Beurteilung des modifizierten § 13b ErbStG

III. Verschonung des begünstigten Vermögens gem. § 13a ErbStG

1. Vorwegabschlag für Familienunternehmen

a) Ziel des Gesetzes

b) Voraussetzungen

c) Rechtsfolgen

2. Verschonungsregelungen für Kleinerwerbe

a) Regelverschonung

(1) Verschonungsabschlag

(2) Gleitender Abzugsbetrag

b) Optionsverschonung

3. Nachsteuertatbestände

a) Lohnsummenregelung

b) Behaltensfrist

4. Beurteilung der Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG

IV. Sonderregelungen für Großerwerbe

1. Allgemeines

2. Abschmelzmodell

3. Erlassmodell

V. Stundungsmöglichkeit

VI. Änderungen bei der Unternehmensbewertung

VII. Unionsrechtliche Fragen

VIII. Verfassungsrechtliche Brennpunkte

D. Kritische Analyse der Folgen der Reform für Unternehmen

I. Vorbemerkungen

II. Gestaltungsüberlegungen

1. Ansätze

a) Ausgangslage

b) Berücksichtigung der Erwerbshöchstgrenze

c) Einhaltung der Verwaltungsvermögensquoten

d) Optimierung der Besteuerung von nicht begünstigtem Vermögen

e) Langfristige Planung

2. Gestaltungen im Rahmen der §§ 13a, 13b, 13c ErbStG

a) Mehrfache Nutzung der Höchstbeträge

b) Ermöglichung des Wertabschlags für Familienunter- nehmen

c) Senkung des Verwaltungsvermögens

3. Gestaltungen im Zusammenhang mit § 28a ErbStG

4. Gestaltungen auf Ebene der Erwerber

a) Das Rechtsinstitut der Familienstiftung

(1) Einführung

(2) Erbschaft- und Schenkungsteuerliche Behandlung

(3) Einzelne Regelungen des neuen Erbschaftsteuer- rechts

b) Die Rolle von Minderjährigen

c) Kritische Würdigung

III. Erhöhter Bürokratieaufwand

IV. Finanzielle Mehrbelastungen

V. Beeinflussung der Wettbewerbsfähigkeit

VI. Kritische Würdigung der Folgen der Erbschaftsteuerreform

E. Zusammenfassung und Schlussbetrachtung

Anhang

Literaturverzeichnis

Rechtsquellenverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Sonstige Veröffentlichungen

Tabellenverzeichnis

Tab. 1: Ermittlung des begünstigten Vermögens

Tab. 2: Kriterien des Abzugsverbots bei der Ermittlung des Verwaltungs-vermögens i.S.d. § 13b Abs. 2 S. 2 ErbStG

Tab. 3: Mindestlohnsummen gem. § 13a Abs. 3 S. 1–4 ErbStG und § 13a Abs. 10 S. 1 Nr. 3–5 ErbStG

Tab. 4: Vergleich der Steuerlast eines Kleinerwerbs unter Anwendung der Regelverschonung

Tab. 5: Vergleich der Steuerlast bei einmaligem und mehrfachem Erwerb

Tab. 6: Auswirkung des Familienabschlags bei einem Kleinerwerb

Tab. 7: Vergleich des Abschmelz- und Erlassmodells unter der Annahme einer Verwaltungsvermögensquote i.H.v. 10%

Tab. 8: Vergleich des Abschmelz- und Erlassmodells unter der Annahme einer Verwaltungsvermögensquote von 40%

Tab. 9: Vergleich des Abschmelz- und Erlassmodells unter der Annahme einer Verwaltungsvermögensquote von 40% und eines Privatvermögens i.H.v. 5 Mio. Euro

Tab. 10: Auswirkung der Separierung von begünstigtem und nicht begünstigtem Vermögen

Tab. 11: Verschonungsabschlag bei Großerwerben gem. § 13c ErbStG

Tab. 12: Vergleich der Steuerlast eines Großerwerbs i.H.v. 31,5 Mio. Euro unter Anwendung der Regelverschonung

Tab. 13: Vergleich der Steuerlast eines Großerwerbs i.H.v. 76,5 Mio. Euro unter Anwendung der Regelverschonung

Tab. 14: Vergleich der Steuerlast eines Kleinerwerbs unter Anwendung der Optionsverschonung

Tab. 15: Vergleich der Steuerlast eines Großerwerbs i.H.v. 31,5 Mio. Euro unter Anwendung der Optionsverschonung

Tab. 16: Vergleich der Steuerlast eines Großerwerbs i.H.v. 76,5 Mio. Euro unter Anwendung der Optionsverschonung

Tab. 17: Auswirkung des Familienabschlages auf die Charakterisierung des Erwerbes

Tab. 18: Auswirkung des Familienabschlages bei einem Großerwerb

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Verschonungssystematik für begünstigtes Vermögen

Abb. 2: Abschmelzender Verschonungsabschlag im Rahmen der Regel- und Optionsverschonung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Zusammenfassung des Textes

Das BVerfG bestätigte mit seinem Urteil vom 17. Dezember 2014, dass das System der Begünstigungsregelungen des ErbStG a.F. im Wesentlichen als geeignet eingeschätzt wird. Weiterhin bemerkte das Gericht die Notwendigkeit der Vergünstigungen für unternehmerisch gebundenes Vermögen, v.a. für Familien-KMU an. Allerdings wurde die konkrete Ausgestaltung der Vorschriften als Missachtung des Grundsatzes der Gleichbehandlung gem. Art. 3 Abs. 1 GG gesehen. Deshalb wurde der Gesetzgeber dazu verpflichtet, zum 01. Juli 2016 ein modifiziertes ErbStG zu implementieren.

Die neuen Vergünstigungsvorschriften fallen v.a. durch hohe Komplexität auf. Das beginnt bei der Ermittlung des begünstigten Vermögens und setzt sich bei den verschiedenen Steuerbefreiungsmöglichkeiten fort. Besonders hervorzuheben ist die neue Investitionsklausel zur nachträglichen Umwandlung von Verwaltungsvermögen in begünstigtes Vermögen und der neue Familienabschlag, der vor Anwendung einer Steuerbefreiungsoption einen Abschlag gewährt. Für Großerwerbe mit einem begünstigten Vermögen von mehr als 26 Mio. Euro wurden zwei neue Verschonungsregelungen eingeführt: das Abschmelz- und das Erlassmodell. Insbesondere die Verschonungsbedarfsprüfung eröffnet einige neue Gestaltungsvarianten. Dazu wurden mögliche Überlegungen im Rahmen der kritischen Analyse der Folgen der Erbschaftsteuerreform 2016 aufgezeigt. Die Ebene der Erwerber wird in Zukunft vermehrt in den Vordergrund rücken. Diesbezüglich wird die Familienstiftung in der Literatur als Gewinner der Reform bezeichnet. Außerdem werden minderjährige Familienangehörige in den Blickpunkt treten. Insgesamt sind auch weitere Folgen nicht außer Betracht zu lassen. Das neue Erbschaftsteuerrecht mit seinen vielen Regelungen und Voraussetzungen wird finanzielle und materielle Aufwendungen erfordern. Der daraus resultierende Einfluss auf Wettbewerbsbedingungen darf nicht unterschätzt werden, weil eine zu hohe Erbschaftsteuerbelastung nötige Investitionen und Personalentscheidungen verhindert. Grundsätzlich werden die neuen Regelungen des ErbStG für weitere Diskussion sorgen, weil an einigen Vorschriften verfassungsrechtliche Bedenken haften.

A. Einleitung

I. Problemstellung

In Deutschland wird die Erbschaft- und Schenkungsteuer bei unentgeltlichen Erwerben von Todes wegen bzw. bei Schenkungen zu Lebzeiten erhoben. Ihr Rechtfertigungsgrund findet sich in der durch den Erwerb steigenden, wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Empfängers wieder. Als Anknüpfungspunkt dient die Vermögensmehrung des Erwerbers, weshalb der Gesetzgeber die Ausgestaltung der Steuer in Form einer Erbanfallsteuer vornahm. Der Nachlass des Erblassers steht somit nicht im Mittelpunkt.¹ Grundsätzlich ruft die Charakterisierung der Erbschaft- und Schenkungsteuer Schwierigkeiten hervor und lässt eine eindeutige Einordnung in die deutsche Steuersystematik nur ansatzweise zu. Zum Einen kann sie als Verkehrsteuer bezeichnet werden, weil das Vermögen vom Erblasser bzw. Schenker auf den Erben bzw. Beschenkten übergeht. Zum Anderen besteht die Möglichkeit, die Erbschaft- und Schenkungsteuer als Substanzsteuer zu klassifizieren, weil die Höhe der Besteuerung durch das vorhandene Vermögen bestimmt wird.² Dieser Eingriff in die Vermögenssubstanz verursacht gesellschaftspolitisch häufig kontroverse Diskussionen, da die Steuer ohne entsprechend vorhandene Liquidität eine erhebliche Belastung darstellen und somit weitreichende Folgen auslösen kann.³

Diese Problematik beschäftigte den Gesetzgeber und die obersten Gerichte Deutschlands in den letzten Jahrzehnten mehrfach. Vor mehr als 20 Jahren stellte das BVerfG erstmals die Verfassungswidrigkeit des ErbStG fest.⁴ Im Jahr 2006 folgte die nächste Beanstandung des BVerfG⁵, weil die Bewertung zwischen und innerhalb der Vermögensarten gleichheitswidrig war. Dadurch wurde der Gesetzgeber gezwungen, eine grundlegende Erbschaftsteuerreform vorzunehmen, die ab dem 01. Januar 2009 Gültigkeit erlangte.⁶ Zuletzt erklärte das BVerfG mit Urteil vom 17. Dezember 2014⁷ das deutsche Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz erneut für verfassungswidrig, weil die Verschonungsregelungen für Unternehmensvermögen nicht im Einklang mit dem Gleichheitsgrundsatz gem. Art. 3 Abs. 1 GG standen. Damit musste der Gesetzgeber zum wiederholten Mal auf Initiative des Gerichts Änderungen am ErbStG vornehmen, obwohl jenes Gesetz erst vor wenigen Jahren grundlegend überarbeitet wurde. Im Mittelpunkt der Kritik standen die Verschonungsregelungen für Unternehmensvermögen der §§ 13a, 13b a.F.⁸, die nicht in ihrer Grundkonzeption beanstandet wurden, sondern in ihrer konkreten Ausgestaltung ein unrechtmäßiges Übermaß an Begünstigungen aufwiesen. Deshalb wurde der Gesetzgeber dazu verpflichtet, zum 01. Juli 2016 ein modifiziertes ErbStG zu implementieren.⁹

Besonders Familienunternehmen verfolgten die politische Diskussion mit Sorge, da eine umfangreiche Besteuerung bei Übertragungen von Unternehmensvermögen ein Risiko für den Erhalt der Betriebe darstellt. Die Gefährdung von Arbeitsplätzen sollte durch verfassungskonforme Begünstigungsregelungen ausgeschlossen werden. Dementsprechend gab es eine Vielzahl an Forderungen durch Unternehmensverbände, die eine generelle Gefahr für den deutschen Mittelstand sahen.¹⁰ Im Gegensatz dazu hofften Experten aus Wissenschaft und Politik auf ein umfassend neu gestaltetes Erbschaftsteuerrecht. Ein Paradigmenwechsel zu der oft genannten „Flat-Tax“¹¹ wurde jedoch von führenden Politikern nicht präferiert. Der damalige Bundesfinanzminister Wolfgang Schäuble verfolgte insbesondere das Ziel, die Anpassungen im ErbStG verfassungskonform und eng an den Vorgaben des genannten BVerfG-Urteils auszurichten. Die bevorstehenden Eingriffe sollten „minimalinvasiv“ erfolgen und die beanstandeten Regelungen korrigieren.¹² Das neue ErbStG wurde nach langwierigen politischen Streitigkeiten mit Verspätung am 09. November 2016 veröffentlicht und findet rückwirkend für Erwerbe ab 01. Juli 2016 Anwendung.¹³ Dadurch sind Unternehmen angehalten, weitreichende Umstellungsmaßnahmen einzuleiten, weil die Neuregelungen und eine tendenziell höhere Steuerbelastung¹⁴ eine Anpassung der strategischen Unternehmensausrichtung erfordern.

II. Zielsetzung und Gang der Untersuchung

Ziel der Arbeit ist es, die umfangreichen Änderungen der Begünstigungsvorschriften des Erbschaftsteuerrechts im Zuge der Erbschaftsteuerreform 2016 aufzuzeigen und eine kritische Analyse der Folgen für die Übertragung von Unternehmensvermögen vorzunehmen. Besonderes Augenmerk liegt auf den Gestaltungsmöglichkeiten für Erwerbe im Rahmen der neu eingeführten Verschonungsalternativen. Dazu ist die Arbeit nach der Einleitung in drei Abschnitte gegliedert.

In Abschnitt B werden die Hintergründe zur Notwendigkeit der Erbschaftsteuerreform 2016 vorgestellt und der Einfluss durch das BVerfG dargelegt. Dazu werden Grundzüge des alten Erbschaftsteuerrechts erläutert und das Urteil des BVerfG vom 17. Dezember 2014 mit den enthaltenen Beanstandungen beschrieben. Das Gesetzgebungsverfahren und die politischen Diskussionen bis zur Kompromissfindung werden am Ende des Abschnitts beleuchtet.

In Abschnitt C werden die überarbeiteten §§ 13a, 13b ErbStG, die die Vorschriften zur Ermittlung des begünstigten Vermögens und die bekannten Steuerbefreiungsvarianten der Regel- und Optionsverschonung enthalten, unter Berücksichtigung wesentlicher Änderungen erarbeitet. Anschließend erfolgt eine Analyse der neu eingeführten Sondervorschriften für Großerwerbe gem. §§ 13c, 28a ErbStG. Außerdem werden die im Zusammenhang mit den Verschonungsregelungen stehenden Abänderungen der Stundungsvorschrift und der Regelungen zur Unternehmensbewertung betrachtet. Weiterführend werden die Verschonungsalternativen auf eine unions- und verfassungskonforme Ausgestaltung überprüft.

Abschnitt D behandelt die Folgen der Erbschaftsteuerreform 2016 für Unternehmen. Im Vordergrund stehen die Gestaltungsüberlegungen, die Unternehmen in Betracht ziehen können, um eine steueroptimierende Übertragung des Betriebsvermögens vorzunehmen. Dafür wird die Ausgangslage nach Einführung der neuen Regelungen aufgezeigt und potenzielle Gestaltungsmaßnahmen anhand von Fallbeispielen vorgestellt, wobei die Ebene der Erwerber eine entscheidende Rolle einnehmen wird.

Abschließend werden die gewonnenen Erkenntnisse in Abschnitt E zusammengefasst.

B. Hintergrund der Erbschaftsteuerreform 2016

I. Rechtslage bis 30. Juni 2016

Die bis 30. Juni 2016 geltenden Erbschaftsteuerregelungen gingen auf einen Beschluss des BVerfG vom 07. November 2006¹⁵ zurück. In diesem Beschluss hielten die Richter fest, dass das bisher geltende Erbschaftsteuerrecht i.V.m. den Vorschriften des BewG nicht im Einklang mit dem Grundsatz der Gleichbehandlung gem. Art. 3 Abs. 1 GG stand. Das Gericht stellte zudem fest, dass dem Gesetzgeber grundsätzlich Gestaltungsspielräume zur Realisierung politischer Lenkungsziele zur Verfügung stehen. Diese Ziele können z.B. durch unterschiedliche Steuersätze, Freibeträge und ähnliche Verschonungsregeln erreicht werden.¹⁶ Bezüglich der Weitergabe von Unternehmensvermögen und der daraus resultierenden ErbSt-Belastung wurde die große Bedeutung der Sicherung von Arbeitsplätzen hervorgehoben.

Deshalb galt das Interesse der Politik einer großzügigen Verschonung von Betriebsvermögen. Nach altem Recht griff die sog. Regelverschonung, bei der 85% des Vermögens steuerfrei gestellt wurden, sofern das gesamte Betriebsvermögen maximal zu 50% aus schädlichem Verwaltungsvermögen bestand. Als Alternative existierte die sog. Optionsverschonung mit einer Begünstigung von 100% des Vermögens, welches höchstens 10% Verwaltungsvermögen umfassen durfte.¹⁷ Bei Überschreitung des jeweiligen Schwellenwerts für schädliches Vermögen war eine Verschonung für das Gesamtvermögen ausgeschlossen.¹⁸ Die Privilegierungen erfolgten unter der Verpflichtung des Begünstigten, ein gewisses Lohnsummenniveau und eine bestimmte Haltefrist zu garantieren.¹⁹ Allerdings galt die Lohnsummenregelung nur für Unternehmen, die mehr als 20 Beschäftigte aufwiesen. Der Wert des erworbenen Vermögens spielte insgesamt keine Rolle. Sowohl kleine und mittlere Unternehmen (KMU) als auch große Unternehmen besaßen das Recht, die Vergünstigungen vollständig in Anspruch zu nehmen.²⁰ Jedoch galten die Verschonungsvorschriften nicht nur für Produktionsunternehmen, sondern auch für rein vermögensverwaltende Gesellschaften. Speziell das Konstrukt der sog. „Cash-Gesellschaft“²¹ wurde zur Gewährleistung einer steuerschonenden Übertragung von großen Barvermögen auf die nächste Generation genutzt. Mit dem Jahressteuergesetz 2013²² und der Einführung des sog. Finanzmitteltests²³ schränkte der Gesetzgeber dieses Gestaltungsmittel ein.²⁴

Trotzdem hafteten an den Vergünstigungsregelungen für Betriebsvermögen weiterhin verfassungsrechtliche Bedenken²⁵, weshalb sich der BFH in seinem Vorlagebeschluss vom 27. September 2012 der Auffassung zur Verfassungswidrigkeit des ErbStG anschloss und die Thematik an das BVerfG weiterreichte.²⁶ Insbesondere kritisierte der II. Senat des BFH die Regelungen der §§ 13a und 13b ErbStG a. F. aufgrund fehlender Gleichbehandlung und Zielgenauigkeit der Vergünstigungen. Die Richter waren der Ansicht, dass die Steuerbefreiungen zu einer nicht rechtmäßigen Überprivilegierung des betrieblichen Vermögens im Vergleich zum höher belasteten Privatvermögen führten.²⁷

II. Entscheidung des BVerfG vom 17. Dezember 2014

1. Kernaussagen des Urteils

Das BVerfG konstatierte mit seinem Urteil vom 17. Dezember 2014²⁸, dass die Struktur der Begünstigungsregelungen des ErbStG im Wesentlichen als geeignet eingeschätzt wird. Weiterhin betonte das Gericht die Notwendigkeit der Vergünstigungen für unternehmerisch gebundenes Vermögen v.a. für Familien-KMU²⁹. Allerdings wurde die konkrete Ausgestaltung der Vorschriften als Missachtung des Grundsatzes der Gleichbehandlung gem. Art. 3 Abs. 1 GG gesehen.³⁰

Im Einzelnen rügte das BVerfG folgende Bestandteile als verfassungswidrig: Der erste Kritikpunkt thematisierte die Abgrenzung von Produktiv- und Verwaltungsvermögen und dem sog. „Alles-oder-Nichts-Prinzip“. Des Weiteren wurden Begünstigungen für Großunternehmen bzw. Großerwerbe und die großzügige Lohnsummenregelung hinterfragt.³¹ Ergänzend wurde darauf hingewiesen, dass Steuergesetze generell als verfassungswidrig einzuschätzen sind, wenn sie entgegen ihrer Zwecksetzung erheblich steuermindernde Gestaltungen zuließen.³² Aus den vorstehend dargestellten Gründen erklärte das BVerfG das Gesamtregelwerk der Erbschaft- und Schenkungsteuer für verfassungswidrig, denn die genannten Verstöße verhinderten eine einheitliche, sinnvolle Anwendung des ErbStG. Dies betraf mittelbar auch die Vorschrift des § 19 Abs. 1 ErbStG, die den anzuwendenden Steuersatz für alle Vermögensarten regelte.³³ Infolgedessen wurden die Regelungen der §§ 13a und 13b ErbStG i.V.m. § 19 Abs. 1ErbStG gleichermaßen für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG erklärt.³⁴ Aufgrund des für den Rechtsverkehr wichtigen Vertrauensschutzes blieben die alten Regelungen bis 30. Juni 2016 anwendbar, um dem Gesetzgeber die nötige Zeit für eine Neuregelung einzuräumen.³⁵

2. Verfassungswidrige Bestandteile

a) „Alles-oder-Nichts-Prinzip“

Die Unterscheidung zwischen begünstigtem echten unternehmerischen Vermögen und Verwaltungsvermögen war für das BVerfG von entscheidender Bedeutung. Bei der Regelverschonung stand die Einhaltung der Verwaltungsvermögensquote von höchstens 50% im Mittelpunkt, weil anderenfalls die Verschonung vollständig versagt wurde. Das Gleiche galt bei der Optionsverschonung, allerdings unter der engeren Voraussetzung, dass das Verwaltungsvermögen maximal einen Anteil von 10% des Gesamtvermögens darstellte. Die Beachtung der jeweiligen Quote führte zur Verschonung von jeglichem betrieblichen Vermögen, einschließlich des Verwaltungsvermögens. Dadurch folgte der sog. Verwaltungsvermögenstest einem „Alles-oder-Nichts-Prinzip“, welches das BVerfG für verfassungswidrig erklärte.³⁶ Eine Überprivilegierung des Gesamtvermögens ohne Rechtfertigungsgrund dürfe es nicht geben.³⁷ Das Ziel der Vorschriften, nur Produktivvermögen zu fördern und Missbrauch zu verhindern, ist grundsätzlich legitim, aber die Verhältnismäßigkeit stimmt nicht.³⁸

b) Begünstigung für Großerwerbe

Nach Aussage des BVerfG dürfen die Verschonungsregelungen nicht ohne eine Bedürfnisprüfung für Großerwerbe gelten.³⁹ Im Allgemeinen kommen nur KMU in den Genuss der Vergünstigungen, um den Schutz vor Liquiditätsproblemen zu gewährleisten. Der Bestand von kleinen und mittleren Familienunternehmen hat höchste Priorität, weil die vorhandenen Arbeitsplätze zum Wohl der Gesellschaft gesichert werden müssen. Im Gegensatz dazu erfordert die Anwendung der Begünstigungen bei großen Unternehmen aufgrund des gebotenen Leistungsfähigkeitsprinzips eine vorherige, spezielle Prüfung. Je höher die Steuerverschonung und je größer deshalb die Ungleichbehandlung im Vergleich zu Erwerbern von nicht begünstigtem Vermögen wirkt, desto anspruchsvoller müssen die Rechtfertigungsgründe des Gesetzgebers sein.⁴⁰ Folgerichtig sollte ein strengerer Maßstab anhand einer individuellen Bedürfnisprüfung angelegt werden, wobei die Einbeziehung von nicht begünstigtem und bereits vorhandenem Vermögen zu überdenken ist.⁴¹

c) Lohnsummenregelung

Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigungen war die Einhaltung der Lohnsummenregelung. Sie beinhaltete die Fortführung einer Ausgangslohnsumme über die nächsten fünf bzw. sieben Jahre. Im Grundsatz bestätigte das BVerfG die Vorschrift als verfassungsgemäß, allerdings zweifelte es an der Bedingung, dass Betriebe mit maximal 20 Beschäftigten freigestellt wurden und erklärte diesen Teil als verfassungswidrig.⁴² Durch die umfangreiche Freistellung von Betrieben erfolgte eine unzulässige Typisierung, weil mehr als 90% der Unternehmen in Deutschland höchstens 20 Arbeitnehmer beschäftigten. Das vom Gesetzgeber bewusst gewählte Regel-Ausnahme-Verhältnis wirkte somit faktisch umgekehrt.⁴³

3. Zwischenbetrachtung

Das BVerfG bestätigte mit dem Urteil vom 17. Dezember 2014 die Auffassung des BFH, dass das bisherige Vergünstigungskonzept des Erbschaftsteuerrechts den Grundsatz der Gleichbehandlung gem. Art. 3 Abs. 1 GG verletzte. Die grundlegende Privilegierung von Betriebsvermögen wurde nicht in Frage gestellt, sondern die einzelnen vorstehend angesprochenen Bestandteile der Begünstigungsvorschriften standen in der Kritik. Nicht hinterfragt wurden die beiden Verschonungsmöglichkeiten, Regel- und Optionsverschonung, wenn eine Übertragung von KMU vorlag. Auch die Abgrenzung des begünstigten Vermögens, die begünstigten Vermögensarten, v.a. eine mindestens 25-prozentige Beteiligung an Kapitalgesellschaften, die quotenunabhängige Verschonung von Beteiligungen an Personengesellschaften sowie der Verwaltungsvermögenskatalog und die Behaltensfristen wurden nicht beanstandet.⁴⁴

III. Gang des Gesetzgebungsverfahrens

Nach dem Urteil des BVerfG über die Verfassungswidrigkeit des ErbStG galt dem Gesetzgeber der Auftrag, Neuregelungen zu schaffen. Am 07. September 2015 veröffentlichte die Bundesregierung den „Entwurf eines Gesetzes zur Anpassung des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts“⁴⁵. Das Papier sah Änderungen in folgenden Kernpunkten vor: Freistellung von Kleinstbetrieben von der Lohnsummenregelung, Abgrenzung von begünstigtem und nicht begünstigtem Vermögen, Einführung einer Verschonungsbedarfsprüfung und eines Abschmelzmodells für den Erwerb großer Betriebsvermögen.⁴⁶

Der Bundesrat übte am 25. September 2015⁴⁷ Kritik an diesem Entwurf, allerdings verabschiedete der Bundestag seinen Beschluss vom 24. Juni 2016⁴⁸ auf Grundlage der Empfehlungen des Finanzausschusses⁴⁹ und damit ohne große Änderungen zum Entwurf der Bundesregierung. Der Bundesrat lehnte diesen Beschluss am 8. Juli 2016 ab und rief den Vermittlungsausschuss an.⁵⁰ Die vom BVerfG gesetzte Frist war zu diesem Zeitpunkt abgelaufen, weshalb der 1. Vorsitzende Richter des I. Senats des BVerfG, Prof. Dr. Ferdinand Kirchhof, am 12. Juli 2016 den beteiligten Organen der Legislative und Exekutive mitteilte, dass der I. Senat nach der Sommerpause Ende September die Thematik wieder aufgreifen werde.⁵¹ Unter diesem Druck kam es letztendlich im Vermittlungsausschuss am 22. September 2016 zu einer Einigung.⁵² Dem Ergebnis des Vermittlungsausschusses stimmten der Bundestag am 22. September 2016⁵³ und der Bundesrat am 14. Oktober 2016⁵⁴ zu.

Das in Kraft getretene Gesetz vom 4. November 2016 wurde am 9. November 2016 veröffentlicht und beinhaltete Neuregelungen des ErbStG, die rückwirkend für steuerbare Sachverhalte nach dem 30. Juni 2016 Gültigkeit erlangten.⁵⁵ Die Vorgehensweise des Gesetzgebers wurde in der Literatur im Hinblick auf eine „unzulässige echte Rückwirkung“ von vielen Experten kritisiert und verfassungsrechtlich als nicht hinnehmbar erklärt.⁵⁶

C. Das Verschonungskonzept des ErbStG für Betriebsvermögen seit 01. Juli 2016

I. Grundsystematik der Steuervergünstigungen

Im Allgemeinen bleibt das System der Begünstigung von Betriebsvermögen bestehen. Es beinhaltet weiterhin ein zweistufiges Prüfungssystem: In einem ersten Schritt wird das Vermögen einer Prüfung anhand formaler Kriterien unterzogen. Dazu zählt § 13b Abs. 1 ErbStG unternehmerische Einheiten auf, die als begünstigungsfähig charakterisiert werden: land- und forstwirtschaftliches Vermögen, inländisches Betriebsvermögen von Personenunternehmen und Anteile an einer Kapitalgesellschaft unter der Voraussetzung einer Mindestbeteiligung von mehr als 25%. In einem zweiten Schritt erfolgt die Ermittlung des begünstigten Vermögens und des schädlichen Verwaltungsvermögens. ⁵⁷

Abb. 1: Verschonungssystematik für begünstigtes Vermögen

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Viskorf/Löcherbach/Jehle, DStR 2016, 2425 (2429).

Abbildung 1 zeigt verschiedene Verschonungsalternativen für das begünstigte Vermögen auf. Abhängig vom neu eingeführten Schwellenwert von 26 Mio. Euro⁵⁸ erfolgt eine entsprechende Steuerbefreiung des begünstigten Erwerbes. Begünstigtes Vermögen bis zur Höhe des Schwellenwertes wird zu 85% (Regelverschonung) oder 100% (Optionsverschonung) steuerfrei gestellt. Bei Überschreitung der Grenze von 26 Mio. Euro kann der Steuerpflichtige zwischen dem Abschmelzmodell und dem Erlassmodell (Verschonungsbedarfsprüfung) wählen. Ab einem steuerpflichtigen Erwerb von 90 Mio. Euro bleibt nur die Option der Verschonungsbedarfsprüfung. Zusätzlich müssen jeweils die Bedingungen der Lohnsummenregelungen und Behaltensfristen beachtet werden, andernfalls fällt eine sog. Nachsteuer an. ⁵⁹ Im Gegensatz dazu wird das Verwaltungsvermögen wie Privatvermögen behandelt und entsprechend ohne Vergünstigung mit Erbschaft- oder Schenkungsteuer belastet.⁶⁰ Der Gesetzgeber möchte ausschließlich Produktivvermögen privilegieren und jene Vermögensgegenstände der Verschonung entziehen, die nur einer vermögensverwaltenden Tätigkeit dienen.⁶¹ Eine Besonderheit stellt der sog. Vorabschlag für Familienunternehmen gem. § 13a Abs. 9 ErbStG dar. Diese neue Regelung gewährt vor Anwendung der Regel- oder Optionsverschonung einen Abschlag von maximal 30% auf das begünstigte Vermögen unter Einhaltung bestimmter Kriterien.⁶² Im Rahmen der Unternehmensbewertung gem. § 12 ErbStG wurde eine Änderung bei Anwendung des sog. vereinfachten Ertragswertverfahrens vorgenommen. Grundsätzlich sinkt der Unternehmenswert nach den neuen Vorschriften aufgrund eines niedrigeren fixen Kapitalisierungsfaktors.⁶³ Außerdem ist auf die Neufassung der Stundungsmöglichkeit des § 28 Abs. 1 ErbStG hinzuweisen.⁶⁴

Nach einem ersten Überblick über die Systematik der Steuerverschonung werden deren einzelne Teilbereiche in den nächsten Abschnitten detailliert erläutert. Abschnitt II konzentriert sich auf die Ermittlung des begünstigten Vermögens gem. § 13b ErbStG und der Abschnitt III thematisiert die Vorschrift des § 13a ErbStG. Daran anknüpfend werden in den Abschnitten IV–VI Sonderregelungen für Großerwerbe und wichtige im Zusammenhang mit den Steuerbefreiungen stehende Vorschriften aufgegriffen. Abschließend wird das Verschonungskonzept in den Abschnitten VII und VIII unter den Gesichtspunkten des Unions- und Verfassungsrechts betrachtet.

II. Ermittlung des begünstigten Vermögens gem. § 13b ErbStG

1. Begünstigungsfähiges Vermögen

a) Land- und forstwirtschaftliches Vermögen

Die Verschonung land- und forstwirtschaftlichen Vermögens blieb gegenüber dem alten Recht unverändert. Gem. § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gehören der inländische Wirtschaftsteil dieses Vermögens und selbst bewirtschaftete Grund-stücke i.S.d. § 159 BewG zum begünstigungsfähigen Vermögen.⁶⁵ Zusätzlich wird auch das land- und forstwirtschaftliche Vermögen verschont, das einer EU/EWR-Betriebsstätte⁶⁶ dient. Dagegen unterliegen u.a. Stückländereien oder Wohnteile der Erbschaft- und Schenkungsteuer.⁶⁷

b) Inländisches Betriebsvermögen

Gem. § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG gehören zum begünstigungsfähigen Betriebsvermögen das inländische Betriebsvermögen i.S.d. §§ 95–97 Abs. 1 S. 1 BewG und Betriebsvermögen, das einer EU/EWR-Betriebsstätte dient. Dazu zählen der Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs bzw. Betriebs eines Freiberuflers, eines Teilbetriebs⁶⁸ von Gewerbetreibenden bzw. Freiberuflern, eines Anteils an einer gewerblichen oder freiberuflichen Mitunternehmerschaft oder eines Anteils an einer gewerblich infizierten oder gewerblich geprägten Mitunternehmerschaft sowie freiberuflichen Personengesellschaft.⁶⁹ Darüber hinaus deklariert die Vorschrift auch Anteile eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA oder eines Anteils daran zum begünstigungsfähigen Vermögen.⁷⁰ Entsprechend des bisherigen Rechts wird eine Übertragung der Mitunternehmerschaft nur begünstigungsfähig, wenn der Erwerber auch die Stellung als Mitunternehmer in der Gesellschaft einnimmt.⁷¹ Wenn eine Mitunternehmerschaft vorliegt, dann umfasst das begünstigungsfähige Vermögen sowohl Gesamthands- als auch Sonderbetriebsvermögen⁷².⁷³

c) Beteiligungen an Kapitalgesellschaften

Anteile an Kapitalgesellschaften werden als begünstigungsfähiges Vermögen anerkannt⁷⁴, wenn zwei Voraussetzungen kumulativ vorliegen. Zum Einen muss die Kapitalgesellschaft zum Zeitpunkt der Steuerentstehung Sitz oder Geschäftsleitung im Inland oder in einem EU/EWR-Mitgliedsstaat aufweisen. Zum Anderen wird vom Erblasser bzw. Schenker eine unmittelbare⁷⁵ Beteiligung von mehr als 25%⁷⁶ am Nennkapital dieser Gesellschaft verlangt.⁷⁷ Die Mindestbeteiligung kann auch über sog. Poolverträge erreicht werden. Dabei werden Anteile weiterer Gesellschafter einbezogen, wenn der Erblasser bzw. Schenker und andere Gesellschafter sich untereinander verpflichtet haben, über die Anteile einheitlich zu verfügen oder eine Übertragung der Anteile ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner durchzuführen und ihr Stimmrecht gegenüber nichtgebundenen Gesellschaftern einheitlich ausüben.⁷⁸

2. Aufteilung in begünstigtes und nicht begünstigtes Vermögen

a) Überblick

Das alte Erbschaftsteuerrecht kannte nur den Begriff des „begünstigten Vermögens“, der dem heutigen begünstigungsfähigen Vermögen entsprach.⁷⁹ Der § 13b Abs. 1 ErbStG, der dies umfasst, wurde im vorherigen Abschnitt analysiert. Nach der Bestimmung des begünstigungsfähigen Vermögens erfolgt im nächsten Schritt die Differenzierung zwischen begünstigten Vermögen und sog. Verwaltungsvermögen, wodurch der Gesetzgeber die Vorgaben des BVerfG umsetzte und das kritisierte „Alles-oder-Nichts-Prinzip“ abschaffte.⁸⁰ Tabelle 1 skizziert die Grundsystematik zur Ermittlung des begünstigten Vermögens. Ausgehend vom gemeinen Wert des begünstigungsfähigen Vermögens wird der Nettowert des Verwaltungsvermögens abgezogen und um das unschädliche Verwaltungsvermögen korrigiert.⁸¹

Tab. 1: Ermittlung des begünstigten Vermögens

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Bruckmeier/Zwirner/Vodermeier/ Zimny, DB 2017, 797 (798).

Das Gesetz sieht außerdem einen vollständigen Ausschluss der Begünstigung gem. § 13b Abs. 2 S. 2 ErbStG vor, wenn die Vermögensverwaltungsquote mindestens 90% beträgt.⁸² Ziel des Gesetzgebers stellt die Verhinderung von missbräuchlichen Gestaltungen dar, bei denen Vermögen, das hauptsächlich aus Verwaltungsvermögen besteht, steuerschonend übertragen wird.⁸³ Besondere Aufmerksamkeit muss dabei die Ermittlung der Vermögensverwaltungsquote erhalten, weil für diesen Zweck der „Bruttowert des Verwaltungsvermögens“ ins Verhältnis zum gemeinen Wert des begünstigungsfähigen Vermögens gesetzt wird.⁸⁴ Abweichend vom Begriff des Verwaltungsvermögens im Rahmen der Bestimmung des begünstigten Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 2 S. 1 ErbStG wird die Definition des Verwaltungsvermögens bei der Prüfung des Ausschlusses der Begünstigung enger gefasst.⁸⁵ Tabelle 2 zeigt die Positionen auf, die dabei nicht zum Abzug gebracht werden dürfen.

Tab. 2: Kriterien des Abzugsverbots bei der Ermittlung des Verwaltungs-vermögens i.S.d. § 13b Abs. 2 S. 2 ErbStG

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Söffing, ErbStB 2016, 235 (243).

Als Teilbereich der Regelungen zur Feststellung des begünstigten Vermögens werden die in der Tabelle 2 aufgezählten Kriterien in den nachfolgenden Abschnitten näher vorgestellt.

b) Deckungsvermögen für Altersversorgungsverpflichtungen

Unternehmen sichern ihre Arbeitnehmer in vielen Fällen durch eine betriebliche Altersvorsorge ab. Zur Finanzierung werden u.a. Wertpapieranlagen genutzt, welche nach dem alten ErbStG als Verwaltungsvermögen klassifiziert wurden und vermehrt Kritik aus der Praxis aufkommen ließen.⁸⁶ Der Gesetzgeber reagierte im Rahmen der Reform 2016 auf die Problematik mit der Einführung des § 13b Abs. 3 ErbStG.⁸⁷

Angeschaffte Vermögensgegenstände⁸⁸, die grundsätzlich Verwaltungsvermögen darstellen, werden bis zur Höhe des gemeinen Werts der Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen als begünstigtes Vermögen anerkannt.⁸⁹ Die Voraussetzungen gem. § 13b Abs. 3 S. 1 ErbStG beinhalten, dass die entsprechenden Vermögensgegenstände ausschließlich und dauerhaft der Erfüllung von Schulden aus genannten Verpflichtungen dienen und dem Zugriff aller übrigen nicht aus den Verpflichtungen unmittelbar berechtigten Gläubiger entzogen sein müssen.⁹⁰ Zur Bestimmung der Obergrenze des Deckungsvermögens sind die Altersversorgungsverpflichtungen neben dem sonstigen Schuldenbestand gesondert zu erfassen. Übersteigt das als Verwaltungsvermögen zu qualifizierende Deckungsvermögen die genannten Verpflichtungen, sog. Überdeckung, kommt § 13b Abs. 3 S. 1 ErbStG vorrangig auf junges Verwaltungsvermögen, dann auf sonstiges Verwaltungsvermögen und anschließend auf Finanzmittel zur Anwendung.⁹¹ Finanzmittel und Schulden, die im Rahmen dieser Vorschrift verrechnet wurden, bleiben bei der Anwendung des Finanzmitteltests und bei der quotalen Schuldenverrechnung⁹² unberücksichtigt.⁹³ Besteht ein Überhang an Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen, werden diese beim Finanzmitteltest und der quotalen Schuldenverrechnung einbezogen.⁹⁴

c) Verwaltungsvermögenskatalog

(1) Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke und Immobilien

Bezüglich Dritten zur Nutzung überlassenen Grundstücken, Grundstücksteilen, grundstücksgleichen Rechten und Bauten gab es im Vergleich zu den alten Regelungen keine wesentliche Änderung im neuen Recht.⁹⁵ Die genannten Vermögensgegenstände werden weiterhin dem Verwaltungsvermögen zugeordnet.⁹⁶ In gleicher Weise bleiben auch die Rückausnahmen gem. § 13b Abs. 4 Nr. 1 Bst. a)–d), f) ErbStG⁹⁷ erhalten. Die einzige neue Rückausnahme findet sich in § 13b Abs. 4 Nr. 1 Bst. e) ErbStG wieder. Demnach werden die aufgezählten Vermögensgegenstände nicht dem Verwaltungsvermögen zugeordnet, wenn sie bei Überlassung an Dritte im Rahmen von Lieferungsverträgen vorrangig dem Absatz von eigenen Erzeugnissen und Produkten dienen.⁹⁸

(2) Anteile an Kapitalgesellschaften

Die Vorschrift zu Anteilen an Kapitalgesellschaften wurde ohne Modifizierung ins neue Erbschaftsteuerrecht übernommen. Deshalb gilt auch in Zukunft, dass Beteiligungen an Kapitalgesellschaften mit einer unmittelbaren Beteiligungsquote von 25% oder weniger dem Verwaltungsvermögen zuzurechnen sind.⁹⁹ Dabei ist es nicht von Bedeutung, ob die Beteiligung von einer natürlichen Person direkt oder über eine Gesellschaft gehalten wird. Es kommt allein auf die Eigenschaft einer unmittelbaren Beteiligung des Übertragenden an und stellt damit die logische Fortsetzung des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG dar.¹⁰⁰

(3) Gegenstände der privaten Lebensführung

In den vorherigen ErbSt-Regelungen wurden unter § 13b Abs. 4 Nr. 3 ErbStG nur Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken sowie Archive, Münzen, Edelmetalle und Edelsteine als typische Gegenstände der privaten Lebensführung zusammengefasst. Diese willkürliche Auflistung wurde im Schrifttum als verfassungswidrig eingeschätzt, weil die Übertragung anderer Luxusgüter als begünstigtes Vermögen toleriert wurde.¹⁰¹ Der Gesetzgeber reagierte mit einer Erweiterung des Kataloges der Gegenstände um Briefmarkensammlungen, Oldtimer, Yachten, Segelflugzeuge¹⁰² sowie sonstige typischerweise der privaten Lebensführung dienende Gegenstände. Letztere gilt als Auffangklausel und umfasst alle weiteren denkbaren Fälle, die nicht direkt erwähnt wurden.¹⁰³ Als zusätzliche Voraussetzung gilt, dass die Gegenstände nur als Verwaltungsvermögen deklariert werden, wenn der Handel, die Herstellung bzw. Verarbeitung dieses Gegenstands oder die entgeltliche Nutzungsüberlassung an Dritte nicht Hauptzweck des Betriebs ist.¹⁰⁴

(4) Wertpapiere

Wertpapiere und vergleichbare Forderungen¹⁰⁵ zählen nach wie vor zum Verwaltungsvermögen. Mit dieser Zuordnung wird das Ziel verfolgt, dass typisches Privatvermögen nicht verschont wird. § 13b Abs. 4 Nr. 4 ErbStG umfasst demnach Aktien, Anleihen, Bonds, Zertifikate, Schuldverschreibungen, Schecks, Wechsel, Pfandbriefe, Grundschulden, Hypotheken und Anteile an offenen Immobilienfonds. Entscheidend ist die erbschaftsteuerrechtliche Definition von Wertpapieren, die als an öffentlichen Börsen gehandelte Wertpapiere i.S.d. § 2 Abs. 1 WpHG charakterisiert werden.¹⁰⁶ Insgesamt von der Regelung ausgenommen sind Unternehmen, deren Hauptzweck der Handel mit diesen Wertpapieren darstellt.¹⁰⁷

(5) Finanzmittel

Zum 01. Juli 2016 wurde erstmalig eine Legaldefinition des Begriffs der Finanzmittel im Gesetz verankert. Gem. § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG werden unter dieser Definition Zahlungsmittel, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und andere Forderungen subsumiert und können dementsprechend schädliches Verwaltungsvermögen darstellen.¹⁰⁸ Nach herrschender Meinung¹⁰⁹ beschreibt der Gesetzeswortlaut die Bruttofinanzmittel, d.h. vor Abzug der Schulden. § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG lässt im ersten Moment eine umfassende Auslegung zu, allerdings weisen u.a. § 13b Abs. 9 S. 2 ErbStG und § 13b Abs. 10 S. 1 ErbStG auf die separate Behandlung von Finanzmitteln und Schulden hin. In Bezug auf die jungen Finanzmittel bedeutet das einen Abzug dieser von den Finanzmitteln vor der Schuldenverrechnung.¹¹⁰

Aufgrund des in der Vergangenheit häufig genutzten Gestaltungsmodells der sog. Cash-Gesellschaft führte der Gesetzgeber den sog. Finanzmitteltest ein.¹¹¹ Seitdem wird Unternehmen ein Freibetrag an betriebsnotwendigen liquiden Mitteln eingeräumt, welcher im Rahmen der Erbschaftsteuerreform 2016 von 20% auf 15% reduziert wurde. Als Bemessungsgrundlage dient der gemeine Wert des Betriebsvermögens bzw. der Gesellschaft.¹¹²

Systematisch erfolgt zuerst die Verrechnung des Vermögens, einschließlich Finanzmittel, mit Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen.¹¹³ Wenn weitere Finanzmittel gegeben sind, kommt der Finanzmitteltest zur Anwendung, bei dem das Verhältnis zwischen den Finanzmitteln nach Abzug weiterer Schulden und dem anzusetzenden Wert des Betriebsvermögens des Betriebs bzw. der Gesellschaft ermittelt wird. Beträgt der Nettowert der Finanzmittel 15% oder weniger des Unternehmenswerts, dann werden diese nicht als Verwaltungsvermögen qualifiziert. Andernfalls wird nur der den Sockelbetrag übersteigende Teil der Finanzmittel dem Verwaltungsvermögen zugewiesen.¹¹⁴ Generell wird der Freibetrag nur gewährt, wenn das begünstigungsfähige Vermögen des zu übertragenden Betriebs oder der nachgeordneten Gesellschaften nach seinem Hauptzweck einer begünstigten Tätigkeit zuzuordnen ist.¹¹⁵ Auch Tätigkeiten von mitunternehmerischen Gesellschaften¹¹⁶ erfüllen die Voraussetzungen gem. § 13b Abs. 4 Nr. 5 S. 5 ErbStG.¹¹⁷ Das neue ErbStG lässt einige Fragen in Bezug auf die Voraussetzungen für die Gewährung des Freibetrags offen. Ob z.B. eine anteilige Gewährung des Sockelbetrags möglich erscheint, bleibt ungeklärt.¹¹⁸

Die Regelungen nennen eine Ausnahme, die bei der Ermittlung des Sockelbetrags keine Rolle spielen: sog. junge Finanzmittel. Sie ergeben sich aus dem positiven Saldo von eingelegten und entnommenen Finanzmitteln, die einem Betrieb zum Zeitpunkt der Steuerentstehung weniger als zwei Jahre zustanden.¹¹⁹ Junge Finanzmittel kommen weder für einen quotalen Schuldenabzug i.S.d. § 13b Abs. 6 ErbStG noch für eine Charakterisierung als unschädliches Verwaltungsvermögen gem. § 13b Abs. 7 ErbStG in Frage. Sie gehören immer zum nicht begünstigten Vermögen und unterliegen der vollen Besteuerung.¹²⁰

Der den Freibetrag übersteigende Nettowert der Finanzmittel, d.h. nach Schuldenabzug und Verminderung um dem 15-prozentigen Sockelbetrag, spiegelt den restlichen Wert der Finanzmittel und damit neben dem Wert des sonstigen Verwaltungsvermögens den Gesamtwert des Verwaltungsvermögens wider. Jener Gesamtwert wird nachfolgend für einen weiteren möglichen Schuldenabzug gem. § 13b Abs. 6 ErbStG und bei der Ermittlung des unschädlichen Verwaltungsvermögens gem. § 13b Abs. 7 ErbStG benötigt.¹²¹

d) Investitionsklausel

Bei der Abgrenzung des Verwaltungsvermögens gilt das strenge Stichtagsprinzip gem. § 11 ErbStG, weshalb Unternehmen durch unerwartete Härtefälle in finanzielle Schwierigkeiten gebracht werden. Der Gesetzgeber versucht mit der Einführung des § 13b Abs. 5 ErbStG für diese Fälle Erleichterungen zu schaffen.¹²²

Zum Einen wurde die Investitionsklausel für Verwaltungsvermögen festgelegt. Dabei entfällt die Zurechnung von Vermögensgegenständen zum Verwaltungsvermögen bei Erwerben von Todes wegen rückwirkend, wenn mehrere Bedingungen erfüllt sind. Der Erwerber muss innerhalb von zwei Jahren nach Steuerentstehung¹²³ jene Vermögensgegenstände in Vermögensgegenstände innerhalb des vom Erblasser erworbenen begünstigungsfähigen Vermögens investieren, die unmittelbar einer begünstigten Tätigkeit¹²⁴ dienen und kein Verwaltungsvermögen darstellen.¹²⁵ Zusätzlich muss vom Erblasser ein vorgefasster Plan¹²⁶ für Investitionen zum Zeitpunkt der Steuerentstehung vorliegen. Anderweitige Ersatzbeschaffungen von Verwaltungsvermögen dürfen nicht vorgenommen werden. Darüber hinaus muss der Erwerber den Nachweis erbringen, dass die genannten Voraussetzungen vorliegen.¹²⁷ Aufgrund der hohen Hürden der Regelung dürfte diese nur eine geringe praktische Bedeutung haben.¹²⁸ Zusätzlich bleiben einige Fragen unbeantwortet: Die Genauigkeit und Aktualität des Investitionsplanes vom Erblasser ist ebenso wie der Umfang der Dokumentation im Wortlaut des Gesetzes unbestimmt.¹²⁹

Zum Anderen enthält § 13b Abs. 5 S. 3 und 4 ErbStG eine Investitionsklausel für Saisonbetriebe. Der Wegfall der Zurechnung von Finanzmitteln zum Verwaltungsvermögen ist bei Erwerben von Todes wegen innerhalb von zwei Jahren nach dem Zeitpunkt der Steuerentstehung rückwirkend möglich. Als Bedingung gilt, dass jene Mittel genutzt werden, um Vergütungen i.S.d. § 13a Abs. 3 S. 6–10 ErbStG zu zahlen, weil die Einnahmen aufgrund wiederkehrender saisonaler Schwankungen fehlen.¹³⁰

e) Nettowert des Verwaltungsvermögens

Gem. § 13b Abs. 6 S. 1 ErbStG resultiert der Nettowert des Verwaltungsvermögens aus der Kürzung des gemeinen Werts des Verwaltungsvermögens um den nach Anwendung des § 13b Abs. 3, 4 ErbStG verbleibenden anteiligen gemeinen Wert der Schulden.¹³¹ Dadurch stellen die sog. verbleibenden Schulden die Schulden dar, die nach Verrechnung mit Altersversorgungsvermögen sowie nach dem Finanzmitteltest übrig bleiben. Diese dürfen nur anteilig entsprechend des Verhältnisses des gemeinen Werts des Verwaltungsvermögens zum gemeinen Wert des Betriebs- oder Gesellschaftsvermögens zuzüglich der verbleibenden Schulden berücksichtigt werden. Das Ziel des Gesetzgebers war es, eine einfache und handhabbare Lösung für die Finanzverwaltung und den Steuerpflichtigen bezüglich der Schuldenverrechnung zu integrieren.¹³² Demnach werden Schulden unabhängig vom Grund ihrer Aufnahme anteilig dem Verwaltungsvermögen zugerechnet.¹³³

Zusätzlich sind einige Sonderregelungen zu beachten. Junge Finanzmittel und junges Verwaltungsvermögen kommen für die beschriebene anteilige Schuldenverrechnung nicht in Frage.¹³⁴ § 13b Abs. 8 S. 2 ErbStG erklärt eine Schuldenverrechnung ebenfalls für unzulässig, wenn wirtschaftlich nicht belastende Schulden¹³⁵ vorliegen und die Summe der Schulden den durchschnittlichen Schuldenstand¹³⁶ der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Steuerentstehung übersteigt, sog. Schuldenüberhang. Einzig eine durch die Betriebstätigkeit veranlasste Erhöhung des Schuldenstands wird ausnahmsweise zugelassen. Die Einschränkungen sollen missbräuchliche Gestaltungen verhindern. Kurz vor dem Übertragungsvorgang getätigte Einlagen aus dem Privatvermögen in das Gesellschaftsvermögen, die zur Verrechnung mit vorhandenen Schulden dienen sollen, werden nicht begünstigt.¹³⁷

f) Unschädliches Verwaltungsvermögen

Der Nettowert des Verwaltungsvermögens wird nicht in voller Höhe mit Erbschaft- und Schenkungsteuer belastet. § 13b Abs. 7 S. 1 ErbStG stellt einen Teil des Verwaltungsvermögens frei, das sog. unschädliche Verwaltungsvermögen. Es beträgt 10% des um den Nettowert des Verwaltungsvermögens reduzierten gemeinen Werts des Betriebsvermögens und wird in begünstigtes Vermögen umqualifiziert.¹³⁸ Der Gesetzgeber begründet den Freibetrag mit der Notwendigkeit für Unternehmen, einen gewissen Umfang an Vermögen, welches nicht unmittelbar der originären Betriebstätigkeit dient, zur Gewährleistung seiner Unabhängigkeit und seines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs vorzuhalten. Dieses Vermögen sichert die operativen Zwecke ab, insbesondere kurzfristige Investitionen.¹³⁹ Weiterhin wird in § 13b Abs. 7 S. 2 ErbStG festgehalten, dass junge Finanzmittel und junges Verwaltungsvermögen kein unschädliches Verwaltungsvermögen darstellen und dementsprechend vollständig der Besteuerung unterliegen.¹⁴⁰

3. Beurteilung des modifizierten § 13b ErbStG

Die Neufassung des § 13b ErbStG stellt ein sehr gutes Beispiel für die defizitäre Gesetzgebung dar und erfüllt nicht die Erwartungen wie gewünscht. Die fehlende Klarheit an wesentlichen Stellen¹⁴¹, die kaum zu bewältigende Komplexität und der umfangreiche Aufwand für den Steuerpflichtigen sind im Vergleich zum Ertrag nicht nachvollziehbar.¹⁴² Der willkürliche Aufbau des § 13b ErbStG trägt zur weiteren Verwirrung des Rechtsanwenders bei. Die Absätze 2–9 spiegeln nicht ansatzweise den tatsächlichen Ablauf des Verwaltungsvermögenstests wider. Insbesondere erfolgt die Definition des Verwaltungsvermögens in Abs. 4, wohingegen erste Ausnahmevorschriften bereits in Abs. 3 existieren.¹⁴³ Dabei werden die große Anzahl an zu ermittelnden Vermögensmassen¹⁴⁴ sowie die Vielzahl an Schuldenarten¹⁴⁵ die Anwendung der Regelungen erschweren.¹⁴⁶ Hinzu kommt die nicht überzeugende 90%-Verwaltungsvermögensgrenze gem. § 13b Abs. 2 S. 2 ErbStG, die im Gegensatz zum Verwaltungsvermögenstest von einer Brutto-Netto-Betrachtung ausgeht.¹⁴⁷ Die verschiedenen Bezugsgrößen und Berechnungsmodalitäten können kaum vorhersehbare, teilweise auch zufällige und unbillige Ergebnisse hervorbringen.¹⁴⁸ Eine rechtssichere Gestaltungsberatung erscheint aufgrund der teilweise bereits vorliegenden und zu erwartenden Zweifelsfragen und Probleme nur im begrenzten Rahmen möglich.¹⁴⁹ In Zukunft wird sich die Praxis bis zu einer erneuten gerichtlichen Würdigung mit Annahmen und Schätzungen behelfen und durch Einplanung von Puffern mögliche Unsicherheiten abfedern müssen.¹⁵⁰

III. Verschonung des begünstigten Vermögens gem. § 13a ErbStG

1. Vorwegabschlag für Familienunternehmen

a) Ziel des Gesetzes

Begünstigungen für unternehmerisches Vermögen werden dadurch gerechtfertigt, dass die Liquidität und Fungibilität von derartigem Vermögen geringer ist als bei übrigem Vermögen. Viele Gesellschaftsverträge bzw. Satzungen enthalten Regelungen, die Entnahmen und Ausschüttungen, Verfügungen über Gesellschaftsanteile und die Höhe der Abfindung bei Ausscheiden eines Gesellschafters eingrenzen. Die genannten Einschränkungen verursachen eine Minderung des Verkehrswerts der entsprechenden Beteiligung.¹⁵¹ Die Einbeziehung gesellschaftsrechtlicher Beschränkungen in die allgemeine Bewertung wäre sicherlich angemessen, allerdings besagt § 9 Abs. 2 S. 3 i.V.m. § 9 Abs. 3 BewG, dass Verfügungsbeschränkungen keinen Einfluss auf den gemeinen Wert einer unternehmerischen Beteiligung ausüben. Mit der Einführung des § 13a Abs. 9 ErbStG reagierte der Gesetzgeber auf den Aspekt der geminderten finanziellen Leistungsfähigkeit des Erwerbers, wobei dies eigentlich auf Ebene der Bewertung erfolgen müsste.¹⁵² Der Wertabschlag wird im Schrifttum größtenteils auf Familienunternehmen bezogen. Jedoch besagt der Wortlaut des § 13a Abs. 9 ErbStG, dass alle Rechtsformen der Personen- und Kapitalgesellschaften den Abschlag in Anspruch nehmen können.¹⁵³ Die Voraussetzungen und Rechtsfolgen des Vorwegabschlags werden nachfolgend kurz erläutert.

b) Voraussetzungen

Die Gewährung eines Wertabschlags auf das begünstigte Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG erfolgt, wenn der Gesellschaftsvertrag einer Personengesellschaft oder die Satzung einer Kapitalgesellschaft¹⁵⁴ folgende Bestimmungen kumulativ aufweist: Zum Ersten darf die Entnahme oder Ausschüttung maximal 37,5% des steuerrechtlichen Gewinns¹⁵⁵ betragen, der vorher um die auf den Gewinnanteil oder die Ausschüttungen aus der Gesellschaft entfallenen Steuern des Einkommens reduziert wurde.¹⁵⁶ Zum Zweiten muss die Verfügung über die Beteiligung an der Personengesellschaft oder über den Anteil an der Kapitalgesellschaft auf Mitgesellschafter, Angehörige i.S.d. § 15 AO oder eine Familienstiftung begrenzt sein. Zum Dritten wird bei Ausscheiden eines Gesellschafters eine Abfindung unter dem gemeinen Wert der Beteiligung an der Personengesellschaft oder des Anteils an der Kapitalgesellschaft vorgesehen.¹⁵⁷ Die Bestimmungen dürfen nicht von den tatsächlichen Verhältnissen abweichen und müssen zwei Jahre vor und 20 Jahre nach dem Zeitpunkt der Steuerentstehung vorliegen.¹⁵⁸ Anderenfalls entfällt die Steuerbefreiung.¹⁵⁹

c) Rechtsfolgen

§ 13a Abs. 9 ErbStG gewährt einen zusätzlichen Abschlag auf das begünstigte Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG¹⁶⁰ vor Anwendung der Regel- oder Optionsverschonung und gilt unabhängig davon, ob es sich um einen Klein- oder Großerwerb handelt.¹⁶¹ Zur Nutzung des Wertabschlags bedarf es keines Antrags des Erwerbers, jedoch besteht für ihn eine Nachweispflicht bezüglich der genannten Voraussetzungen.¹⁶² Die Höhe des Vorwegabschlags kongruiert mit der vorgesehenen prozentualen Abfindungsminderung gegenüber dem gemeinen Wert i.S.d. § 13a Abs. 9 S. 1 Nr. 3 ErbStG und beträgt maximal 30%.¹⁶³

2. Verschonungsregelungen für Kleinerwerbe

a) Regelverschonung

(1) Verschonungsabschlag

Begünstigtes Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG wird bei der Anwendung der Regelverschonung zu 85% steuerfrei gestellt, wenn es den Schwellenwert von 26 Mio. Euro nicht übersteigt. Im Gegensatz zum alten Recht erfährt das schädliche Verwaltungsvermögen vollständig keine Verschonung mehr.¹⁶⁴ Der Verschonungsabschlag knüpft an zwei Voraussetzungen: die Lohnsummenregelung und die Behaltensfrist.¹⁶⁵ Beide Bedingungen werden im Rahmen der Nachsteuertatbestände behandelt.

Bei mehreren Erwerben derselben Person innerhalb von zehn Jahren werden frühere Erwerbe mit ihrem früheren Wert dem letzten Erwerb hinzugerechnet und die Höchstgrenze für die Regelverschonung anschließend überprüft. Wenn die Zusammenrechnung aller Erwerbe, für die die Steuer nach dem 30. Juni 2016 entstanden ist, innerhalb der Zehnjahresfrist eine Überschreitung des Schwellenwerts von 26 Mio. Euro ergibt, dann entfällt die zunächst gewährte Steuerbefreiung nach § 13a Abs. 1 ErbStG für die früheren Erwerbe mit Wirkung für die Vergangenheit.¹⁶⁶ Anschließend wird eine Neuberechnung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer auf Grundlage der Summe aller innerhalb der Frist liegenden Erwerbe vorgenommen. § 13a Abs. 5 ErbStG weist darauf hin, dass der Verschonungsabschlag nur dem Enderwerber des begünstigten Vermögens zusteht.¹⁶⁷

(2) Gleitender Abzugsbetrag

§ 13a Abs. 2 ErbStG weist keine Änderung gegenüber dem vorherigen Erbschaftsteuerrecht auf und beinhaltet weiterhin den sog. Abzugsbetrag. Nach Anwendung des Verschonungsabschlags kann für den verbleibenden Teil des begünstigten Vermögens unter der Bedingung, dass das restliche begünstigte Vermögen maximal einen Wert von 150.000 Euro beträgt, ebenfalls eine Verschonung beansprucht werden. Übersteigt der verbleibende Teil den Maximalwert, dann reduziert sich der Abzugsbetrag i.H.v. 150.000 Euro um die Hälfte des diese Wertgrenze übersteigenden Betrags.¹⁶⁸ Der Abzugsbetrag darf innerhalb von zehn Jahren für von derselben Person anfallende Erwerbe nur einmal in Anspruch genommen werden.¹⁶⁹ Durch den geringen finanziellen Umfang spielt der Abzugsbetrag nur für Erwerbe kleineren betrieblichen Vermögens eine Rolle.¹⁷⁰ § 13a Abs. 2 ErbStG verlangt wie der Verschonungsabschlag die Einhaltung der Behaltensfrist. Außerdem gilt die entsprechende Regelung zum Begünstigungstransfer gem. § 13a Abs. 5 ErbStG auch für den Abzugsbetrag.¹⁷¹

b) Optionsverschonung

Dem Erwerber wird per Gesetz ein Wahlrecht ermöglicht, wodurch dieser unter Abgabe einer unwiderruflichen Erklärung an Stelle der Regelverschonung zur sog. Optionsverschonung optieren kann. Das begünstigte Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG wird dann zu 100% steuerfrei gestellt.¹⁷² Als Bedingung für die Inanspruchnahme der Optionsverschonung gilt, dass das begünstigungsfähige Vermögen gem. § 13b Abs. 1 ErbStG nicht mehr als 20% Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 3 und 4 ErbStG umfasst.¹⁷³ Desweiteren besteht auch bei dieser Verschonungsalternative die Förderhöchstgrenze von 26 Mio. Euro. Aufgrund der höheren Verschonungsquote steigen auch die Anforderungen bezüglich der Lohnsummenregelung und Behaltensfrist.¹⁷⁴ Die genaue Ausgestaltung der Bedingungen wird im nächsten Abschnitt erläutert. Bei Vorhandensein von mehreren Erwerben derselben Person innerhalb der Zehnjahresfrist gelten die Vorschriften analog zur Regelverschonung.¹⁷⁵

3. Nachsteuertatbestände

a) Lohnsummenregelung

Im Rahmen der Regel- oder Optionsverschonung kann der Verschonungsabschlag nur angewendet werden, wenn die Einhaltung der Lohnsummenregelung gem. § 13a Abs. 3 ErbStG gewährleistet wird.¹⁷⁶ Diese Bedingung ist in ihrer grundsätzlichen Ausgestaltung beibehalten worden, wobei der Gesetzgeber aufgrund der Rechtsprechung des BVerfG jedoch Verschärfungen bei den Vorschriften zu Mindestlohnsummen vornahm.¹⁷⁷ Der Erwerber hat sicherzustellen, dass die Summe der jährlichen Lohnsummen¹⁷⁸ des Betriebs innerhalb der Lohnsummenfrist von fünf Jahren bei Wahl der Regelverschonung bzw. sieben Jahren bei Anwendung der Optionsverschonung¹⁷⁹ die maßgebende Mindestlohnsumme¹⁸⁰ nicht unterschreitet.¹⁸¹

Tabelle 3 zeigt die geforderten Mindestlohnsummen, in Abhängigkeit der Anzahl der Beschäftigten und der Wahl der Verschonungsalternative, auf.

Tab. 3: Mindestlohnsummen gem. § 13a Abs. 3 S. 1–4 ErbStG und § 13a Abs. 10 S. 1 Nr. 3–5 ErbStG

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Wachter in: Fischer/Pahlke/Wach-ter (Hrsg.), ErbStG Kommentar, § 13a, Rn. 278.

Betriebe mit maximal fünf Beschäftigten unterliegen nicht der Lohnsummenkontrolle.¹⁸² Bei Unterschreitung der Mindestlohnsumme innerhalb der Lohnsummenfrist kommt es nicht zu einer kompletten Versagung des Verschonungsabschlags, sondern zu einer rückwirkenden Minderung des Abschlags im selben prozentualen Umfang, indem die Mindestlohnsumme unterschritten wird.¹⁸³ Darüber hinaus hat der Gesetzgeber eine Neuerung in § 13a Abs. 3 S. 13 ErbStG aufgenommen. Im Falle einer Betriebsaufspaltung werden die Lohnsummen und die Anzahl der Beschäftigten von Besitz- und Betriebsgesellschaft zusammengezählt. Mit der Umsetzung dieser Vorgabe des BVerfG wurde eine Lücke zur Umgehung der Lohnsummenkontrolle des alten Rechts geschlossen.¹⁸⁴

b) Behaltensfrist

Die Erbschaftsteuerreform 2016 verursachte keine Auswirkungen auf die Vorschriften der Behaltensfristen. § 13a Abs. 6 ErbStG dient als weitere Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Verschonungsabschlags und gleichzeitig als Bedingung zur Gewährung des Abzugsbetrags. Das Ziel der Regelung spiegelt die unveränderte Fortführung des Unternehmens für eine Dauer von fünf Jahren bei der Regelverschonung bzw. sieben Jahren bei der Optionsverschonung wider.¹⁸⁵ Schädliche Vorgänge stellen insbesondere die Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs, die Durchführung von Überentnahmen oder die Aufhebung von Poolvereinbarungen in Bezug auf Kapitalgesellschaftsanteile dar.¹⁸⁶ Liegt ein Nachsteuertatbestand vor, dann folgt als Konsequenz eine rückwirkende ratierliche Abschmelzung des Verschonungsabschlags.¹⁸⁷ Eine Ausnahme bildet der Tatbestand der Überentnahmen i.S.d. § 13a Abs. 6 S. 1 Nr. 3 ErbStG, bei dem ein Verstoß zu einer Nachversteuerung in Höhe des Werts der Überentnahme führt.¹⁸⁸ Der Abzugsbetrag entfällt bei Erfüllung eines Nachsteuertatbestands vollständig.¹⁸⁹

4. Beurteilung der Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG

Die Verschonungsregelung des § 13a ErbStG hält für den Steuerpflichtigen sowohl neue Verschärfungen als auch Privilegien bereit. Die gravierendste Veränderung zeigt die Beschränkung der Anwendung des vollumfänglichen Verschonungsabschlags auf Kleinerwerbe, wodurch Großerwerbe steuerlich schlechter gestellt werden.¹⁹⁰ Die im neuen Erbschaftsteuerrecht eingeführten Begünstigungsoptionen für Großerwerbe werden im nächsten Abschnitt vorgestellt. Ungeachtet dessen ergeben sich auch bei der Übertragung von KMU neue Belastungen, weil die Lohnsummenregelung durch den Gesetzgeber erweitert wurde. Betriebe mit mehr als fünf Beschäftigten müssen die neuen Mindestlohnsummen beachten, die abhängig von der Anzahl der Mitarbeiter in gestaffelter Form steigen.¹⁹¹

In § 13a Abs. 9 ErbStG wurde mit dem Vorababschlag ein Sonderrecht für Familienunternehmen verankert, das unter Einhaltung der beschriebenen Bedingungen eine weitere Steuerbefreiung gewährt. Jedoch haften an der Vorschrift Zweifel bezüglich der Praktikabilität für Unternehmen, weil insbesondere die lange Wohlverhaltensfrist von 20 Jahren nötige Umstrukturierungen oder gesellschaftsvertragliche Anpassungen verhindern.¹⁹² Bei der Optionsverschonung kam der Gesetzgeber dem Steuerpflichtigen entgegen, indem die zulässige Verwaltungsvermögensquote auf 20% erhöht wurde. Jedoch erfordert dieser Sachverhalt erhöhte Aufmerksamkeit, weil die Definition des anzusetzenden Verwaltungsvermögens entscheidend ist. Insgesamt ist festzuhalten, dass die Steuerbefreiungen gem. § 13a ErbStG umfangreicher und kleinteiliger geworden sind. Einige aufgezeigte Kritikpunkte werden in absehbarer Zeit die Finanzgerichte beschäftigen und auch eine verfassungsrechtliche Überprüfung durch das BVerfG wird nicht ausgeschlossen.¹⁹³

IV. Sonderregelungen für Großerwerbe

1. Allgemeines

Als eine Reaktion auf das vom BVerfG verkündete Urteil vom 17. Dezember 2014 führte der Gesetzgeber die Wertgrenze von 26 Mio. Euro i.S.d. § 13a Abs. 1 ErbStG zur Differenzierung zwischen Klein- und Großerwerben ein. Seitdem können Großerwerbe die Regel- bzw. Optionsverschonung i.H.v. 85% bzw. 100% nicht mehr in Anspruch nehmen.¹⁹⁴ Stattdessen wurde ihnen ein neues Wahlrecht eingeräumt, das eine mindestens anteilige Verschonung ermöglicht. Auf Antrag kann sich der Erwerber zwischen dem sog. Abschmelzmodell gem. § 13c ErbStG und dem sog. Erlassmodell gem. § 28a ErbStG entscheiden.¹⁹⁵ Höchste Beachtung muss die Unwiderruflichkeit des Antrags i.R.d. § 13c ErbStG finden, weil eine rückwirkende Änderung laut Gesetzestext ausgeschlossen ist.¹⁹⁶ Eine gleichzeitige Antragstellung zur Anwendung beider Varianten ist ebenfalls nicht vorgesehen.¹⁹⁷ Nachfolgend werden beide Modelle detailliert vorgestellt.

2. Abschmelzmodell

Das Abschmelzmodell gewährt Großerwerben einen reduzierten Verschonungsabschlag unter den Voraussetzungen des § 13a Abs. 3–9 ErbStG. Demnach kann auch bei Vorhandensein eines Großerwerbs zwischen Regel- und Optionsverschonung gewählt werden.¹⁹⁸ Der Erwerber hat Sorge für die Antragstellung zu tragen, da ein Verschonungsabschlag ohne Antrag nicht berücksichtigt wird.¹⁹⁹ Abbildung 2 verdeutlicht die Höhe des Verschonungsabschlags in Abhängigkeit vom Wert des begünstigten Vermögens.

Abb. 2: Abschmelzender Verschonungsabschlag im Rahmen der Regel- und Optionsverschonung

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Bruckmeier/Zwirner/Vodermeier/ Zimny, DB 2017, 797 (800).

Das Abschmelzmodell bewirkt eine gleitende Reduzierung des Verschonungsabschlags von 85% bzw. 100%. Je 750.000 Euro, die die Wertgrenze von 26 Mio. Euro übertreffen, wird der Abschlag um einen Prozentpunkt vermindert.²⁰⁰ Im Zusammenhang mit der Regel- und Optionsverschonung bedeutet das eine erstmalige Verringerung des Abschlags auf 84% bzw. 99% bei einem begünstigten Vermögen von 26,75 Mio. Euro.²⁰¹ Ab einem Erwerb von 89,75 Mio. Euro nimmt der Verschonungsabschlag bei der Regelverschonung eine Höhe von 0% Prozentsatz an.²⁰² Gem. § 13c Abs. 1 S. 2 ErbStG entfällt bei der Optionsverschonung ab einem Erwerb von begünstigtem Vermögen i.H.v. 90 Mio. Euro die Gewährung eines Verschonungsabschlags.²⁰³ Die verschiedenen Verschonungsabschläge der Regel- und Optionsverschonung in Abhängigkeit von der Höhe des Erwerbs von begünstigtem Vermögen können der im Anhang befindlichen Tabelle 11 entnommen werden.

Die Berücksichtigung mehrerer Erwerbe begünstigten Vermögens hat auch Auswirkungen auf die Anwendung des Abschmelzmodells. Bei Antragstellung gem. § 13c Abs. 1 S. 1 ErbStG und einer damit verbundenen Zusammenrechnung aller Erwerbe derselben Person innerhalb der Zehnjahresfrist gelten die gleichen Vorschriften für mehrere Erwerbe analog der Regelverschonung nach § 13a ErbStG.²⁰⁴

3. Erlassmodell

Die zweite Alternative zur Herabsetzung der Steuerbelastung für Großerwerbe, die sog. Verschonungsbedarfsprüfung, wurde in § 28a ErbStG festgehalten.²⁰⁵ Auf Antrag des Erwerbers erfolgt der Erlass der auf das begünstigte Vermögen entfallenden Steuer, soweit dieser nachweist, dass er die Steuer nicht persönlich aus seinem verfügbaren Vermögen i.S.d. § 28a Abs. 2 ErbStG aufbringen kann.²⁰⁶ Grundsätzlich wird ein Erlass versagt, soweit eine Weitergabeverpflich-tung besteht oder wenn im Rahmen einer Nachlassteilung eine Übertragung von begünstigtem Vermögen auf einen Miterben durchgeführt wird.²⁰⁷

Insgesamt nimmt das Erlassmodell eine wichtige Rolle in der Praxis ein, weil der Steuererlass bei einem Erwerb von mehr als 90 Mio. Euro nicht ausgeschlossen wird.²⁰⁸ Allerdings betrifft die Regelung wahrscheinlich nur wenige Unternehmen, da der Gesetzgeber selbst davon ausgeht, dass nur ca. 1% der Erwerbe über der Wertgrenze von 26 Mio. Euro liegen wird.²⁰⁹ § 28a Abs. 3 ErbStG beinhaltet eine spezifische Stundungsmöglichkeit für die nach Anwendung des § 28a Abs. 1. S. 1 ErbStG verbleibende Steuer. Bei Vorlage einer erheblichen Härte für den Erwerber kann eine Stundung für bis zu sechs Monate eingeräumt werden.²¹⁰

[...]

---

¹ Vgl. Seer, in: Tipke/Lang (Hrsg.), Steuerrecht, § 15, Rn. 1 f.

² Vgl. Kraft/Kraft, Grundlagen der Unternehmensbesteuerung, 259.

³ Vgl. Huber/Schmidt/Horch, Die Erbschaftsteuerreform, 29.

⁴ Vgl. BVerfG vom 22.06.1995, 2 BvL 552/91, in: BStBl. II 1995, 671; Das BVerfG kritisierte die Bemessungsgrundlage der ErbSt für Grundbesitz. Anstelle der Einheitswerte von 1964 bzw. 1935 wurde der Ansatz mit Gegenwartswerten für Grundbesitz verlangt.

⁵ Vgl. BVerfG vom 07.11.2006, 1 BvL 10/02, in: BStBl. II 2007, 192.

⁶ Vgl. Maiterth, DB 2017, 1037 (1037).

⁷ Vgl. BVerfG vom 17.12.2014, 1 BvL 21/12, in: BStBl. II 2015, 50.

⁸ Umfassende Informationen zu den Befreiungsvorschriften für Unternehmensübertragungen nach altem Recht: s. Grootens/Koltermann, Lehr- und Trainingsbuch Bewertung und Erbschaftsteuer, 405 ff.

⁹ Vgl. Eisele, Erbschaftsteuerreform 2016, 4 ff.

¹⁰ Vgl. Truger/Scholz, Wirtschaftsdienst 2016, 378 f.

¹¹ Das „Flat-Tax“-Modell geht von einer breiten Bemessungsgrundlage und niedrigem Steuersatz aus. Für eine ausführliche Analyse zum „Flat-Tax“-Modell: s. Beznoska/Hentze, Erbschaftsteuer: Flat-Tax-Modell schlecht für kleine Unternehmen, erhältlich im Internet: https://www.iwkoeln.de/fileadmin/publikationen/2017/335240/IW-Kurzbericht_32_2017_ ErbschaftsteuerFlatTax.pdf (besucht am 13.12.2017).

¹² Vgl. Tagesspiegel, Reform der Erbschaftsteuer: Riskiert Wolfgang Schäuble eine weitere Niederlage in Karlsruhe?, erhältlich im Internet: http://www.tagesspiegel.de/wirtschaft/reform-der-erbschaftsteuer-riskiert-wolfgang-schaeuble-eine-weitere-niederlage-in-karlsruhe/ 11701628.html (besucht am 08.01.2018).

¹³ Vgl. Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des BVerfG vom 04.11.2016, in: BGBl. I 2016, 2464.

¹⁴ Vgl. BT-Drucks. vom 07.09.2015, 18/5923, 2. Die Bundesregierung Deutschland erwartet Steuermehreinnahmen i.H.v. 200 Mio. Euro pro Jahr.

¹⁵ Vgl. BVerfG vom 07.11.2006, 1 BvL 10/02, in: BStBl. II 2007, 192.

¹⁶ Vgl. Kraft/Kraft, Grundlagen der Unternehmensbesteuerung, 260.

¹⁷ Zu den Verschonungsmöglichkeiten: s. Abschn. C. III. 2.

¹⁸ Sog. „Alles-Oder-Nichts-Prinzip“, Entweder wurde das Unternehmensvermögen vollständig verschont oder es unterlag einer vollumfänglichen Besteuerung.

¹⁹ Vgl. Huber/Schmidt/Horch, Die Erbschaftsteuerreform 2016, 30.

²⁰ Vgl. §§ 13a ff. ErbStG a.F.

²¹ Geldvermögen wurde z.B. in eine GmbH eingelegt und anschließend in Form von Ge-schäftsanteilen an der Gesellschaft durch Schenkung begünstigt übertragen. Vgl. Kischisch/Maiterth, DStR 2015, 2111 (2112).

²² Vgl. Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 26.06.2013, in: BGBl. I 2013, 1809.

²³ Zum Begriff s. Abschn. C. II. 2. c) (5).

²⁴ Vgl. Maack/Römer, DStR 2013, 80 (80); Schmitz, RNotZ 2016, 502 (505);

²⁵ Vgl. Birk in: Hey/Birk/Prinz/v. Wolfersdorff/Piltz (Hrsg.), Zukunft der Erbschaftsteuer, 64 (64 ff.).

²⁶ Vgl. BFH vom 27.09.2012, II R 9/11, in: BStBl. II 2012, 899.

²⁷ Vgl. Crezelius, in: Benz/Blumenberg/Crezelius (Hrsg.), Erbschaftsteuerreform 2016, Rn. 1.

²⁸ Vgl. BVerfG vom 17.12.2014, 1 BvL 21/12, in: BStBl. II 2015, 50.

²⁹ Das BVerfG beanstandet nicht die Heranziehung der Empfehlung der Kommission vom 06.05.2003. Vgl. Empfehlung 2003/361/EG der Kommission vom 06.10.2003, in: ABl. L 124/36 vom 20.05.2003; KMU haben demnach weniger als 250 Arbeitnehmer und entweder einen Jahresumsatz von maximal 50 Mio. Euro oder eine Jahresbilanzsumme von höchstens 43 Mio. Euro. Weiterhin schließt das BVerfG auch eine absolute Obergrenze nicht aus. Vgl. BVerfG vom 17.12.2014, 1 BvL 21/12, in: BStBl. II 2015, 50 Rn. 174 f.

³⁰ Vgl. Ebenda, Rn. 168.

³¹ Vgl. Di Fabio, Die Reform der Erbschaftsteuer, 20 ff.

³² Das BVerfG verwies insbesondere auf die frühere Gestaltungsmöglichkeit der Cash-Gesellschaften, die Umgehung der Lohnsummenpflicht durch Betriebsaufspaltungen und die Ausnutzung der 50%-Regel für Verwaltungsvermögen bei Konzernstrukturen. Vgl. Reich, BB 2015, 148 (151 ff.).

³³ Vgl. Volland, EV 2015, 56 (58).

³⁴ Vgl. BVerfG vom 17.12.2014, 1 BvL 21/12, in: BStBl. II 2015, 50 Rn. 284.

³⁵ Vgl. Ebenda, Rn. 292 f.

³⁶ Vgl. Di Fabio, Die Reform der Erbschaftsteuer, 22.

³⁷ Vgl. BVerfG vom 17.12.2014, 1 BvL 21/12, in: BStBl. II 2015, Rn. 232 ff.

³⁸ Vgl. Ebenda, Rn. 259 ff.

³⁹ Vgl. Ebenda, Rn. 159 ff.

⁴⁰ Vgl. Ebenda, Rn. 175.

⁴¹ Vgl. Ebenda, Rn. 151.

⁴² Vgl. Ebenda, Rn. 201 ff.

⁴³ Vgl. Ebenda, Rn. 216 ff.

⁴⁴ Vgl. Huber/Schmidt/Horch, Die Erbschaftsteuerreform 2016, 35.

⁴⁵ Vgl. BT-Drucks. vom 07.09.2015, 18/5923.

⁴⁶ Vgl. Ebenda, 2.

⁴⁷ Vgl. BT-Drucks. vom 08.10.2015, 18/6279.

⁴⁸ Vgl. BR-Drucks. vom 24.06.2016, 344/16.

⁴⁹ Vgl. BT-Drucks. vom 22.06.2016, 18/8911.

⁵⁰ Vgl. BR-Drucks. vom 08.07.2016, 344/16 (Beschluss). Nach Überschreitung der vom BVerfG gesetzten Frist wurde in der Literatur über die Auswirkung dieser Problematik diskutiert. Das steuerrechtliche Schrifttum war einhellig der Meinung, dass vom 01.07.2016 bis zum Zeitpunkt der Neuregelungen die Steuerbefreiungen des ErbStG a.F. nicht anwendbar sind. Vgl. Crezelius, ZEV 2016, 367 (367); Drüen, DStR 2016, 643 (644 ff.); Seer, GmbHR 2015, 113 (116); Wachter, FR 2015, 193 (213 f.).

⁵¹ Vgl. BVerfG, Pressemitteilung Nr. 41/2016 des BVerfG vom 14.07.2016, erhältlich im Internet: https://www.bundesverfassungsgericht.de/SharedDocs/Pressemitteilungen/DE/2016/bvg 16-041.html (besucht am 30.10.2017).

⁵² Vgl. BT-Drucks. vom 22.09.2016, 18/9690.

⁵³ Vgl. BR-Drucks. vom 29.09.2016, 555/16.

⁵⁴ Vgl. BR-Drucks. vom 14.10.2016, 555/16 (Beschluss).

⁵⁵ Vgl. Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des BVerfG vom 04.11.2016, in: BGBl. I 2016, 2464.

⁵⁶ Vgl. Wachter, FR 2016, 690 (710); Crezelius, ZEV 2016, 541( 541 ff.); Oppel, SteuK 2016, 469 (477);

⁵⁷ Vgl. Kotzenberg/Jülicher, GmbHR 2016, 1135 (1136).

⁵⁸ Der Grenzwert dient zur Differenzierung zwischen Klein- und Großerwerben. Der Gesetzgeber orientierte sich bei der Festlegung des Wertes an der höchsten Tarifstufe gem. § 19 Abs. 1 ErbStG. Vgl. Wachter, FR 2017, 69 (78).

⁵⁹ Vgl. Handzik, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Rn. 288 ff., Eine sog. Nachsteuer beschreibt die Steuer, die durch einen Verstoß gegen die Lohnsummen- oder Behaltensregelungen ausgelöst wird. Vgl. Abschn. 13a.8 Abs. 1 S. 6, 13a.18 Abs. 1 S. 1, 2 AEErbSt 2017.

⁶⁰ Vgl. Wachter in: Fischer/Pahlke/Wachter (Hrsg.), ErbStG Kommentar, § 13a, Rn. 7.

⁶¹ Vgl. Benz/Blumenberg/Crezelius, Erbschaftsteuerreform 2016, Rn. 16.

⁶² Vgl. Hannes, ZEV 2016, 554 (556 f.).

⁶³ Vgl. Bruckmeier/Zwirner/Vodermeier/Zimny, DB 2017, 797 (801).

⁶⁴ Vgl. Eisele, NWB 2017, 2751 (2755 ff.).

⁶⁵ Vgl. Stalleiken, in: von Oertzen/Loose (Hrsg.), ErbStG, §13b, Rn. 24.

⁶⁶ Zum Begriff der Betriebsstätte: nach nationalem Recht s. § 12 AO, nach DBA s. Art. 5 OECD-Musterabkommen.

⁶⁷ Vgl. Grootens/Koltermann, Lehr- und Trainingsbuch Bewertung und Erbschaftsteuer, 444.

⁶⁸ Der Begriff „Teilbetrieb“ stammt aus dem Ertragsteuerrecht und ist hierfür zu übernehmen.Vgl. R E 13b.5 Abs. 3 S. 2 ErbStR 2011.

⁶⁹ Vgl. Heil, Erbrecht, Erbschaftsteuer, Schenkungsteuer, 172 f.

⁷⁰ Vgl. Eisele, Erbschaftsteuerreform 2016, 41.

⁷¹ Vgl. Benz/Blumenberg/Crezelius, Erbschaftsteuerreform 2016, Rn. 35; Kritische Prüfung bei Übertragungen von Mitunternehmeranteilen unter Vorbehalt eines Nießbrauchs notwendig, weil der Erwerber dann kein Mitunternehmer wird, sondern der Nießbrauchsberechtigte Mitunternehmer bleibt. Vgl. BFH vom 06.05.2015, II R 34/13, in: BStBl. II 2015, 821 Rn. 21; BFH vom 04.05.2016, II R 18/15, BeckRS 2016, 95379 Rn. 24 f.

⁷² Bei einer Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften stellt eine disquotale Übertragung des Anteils und des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters wie nach bisherigem Recht einen unschädlichen Vorgang dar. Vgl. Abschn. 13b.5 Abs. 3 S. 5 AEErbSt 2017. Zu schädlichen Vorgängen, u.a. die Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils bei gleichzeitiger Zurückhaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen, vgl. Abschn. 13b.5 Abs. 3 S. 6 ff. AEErbSt 2017.

⁷³ Vgl. Schulte/Birnbaum, Erbschaftsteuerrecht, Rn. 697.

⁷⁴ Zum Umfang des begünstigungsfähigen Vermögens einer Kapitalgesellschaft: s. H 13b.6 AEErbSt 2017.

⁷⁵ Eine mittelbare Beteiligung, z.B. über zwischengeschaltete Gesellschaften, reicht nicht aus.

⁷⁶ Eine Beteiligung von genau 25% erfüllt daher nicht die Voraussetzungen. Vgl. Wälzholz, EV 2017, 275 (276).

⁷⁷ Vgl. Eisele, Erbschaftsteuerreform 2016, 44. Damit werden unterschiedliche Anforderungen an Personen- und Kapitalgesellschaften gestellt. Während ein geringfügiger Mitunternehmer-anteil begünstigungsfähig ist, werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Umfang von maximal 25% die Begünstigungsfähigkeit abgesprochen. Vgl. Geck, ZEV 2016, 546 (548).

⁷⁸ Vgl. Weinmann, in: Moench/Weinmann (Hrsg.), ErbStG Kommentar, § 13b, Rn. 16. Die Zulässigkeit von kurzfristigen Aufstockungen zur Überschreitung der 25%-Grenze wir bezweifelt. Vgl. Handzik, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Rn. 303; a.A. Scharfenberg/Müller, DB 2009, 2681 (2681 ff.).

⁷⁹ Vgl. Pauli, Erbschaftsteuerreform, 34.

⁸⁰ Ausführliche Erläuterungen zum „Alles-oder-Nichts-Prinzip“: s. Abschn. B. II. 2. a); vgl. Huber/Schmidt/Horch, Die Erbschaftsteuerreform 2016, 51; Darüber hinaus wurden Gestaltungen durch Ausnutzung gezielter Kaskadeneffekte die Grundlage entzogen. Unter Kaskadeneffekten wird die geschickte Umverteilung von Verwaltungsvermögen in mehrstöckigen Gesellschaftskonstruktionen verstanden, um bei der jeweiligen Gesellschaft die Verwaltungsvermögensquote von 50% bzw. 10% nach altem Recht einzuhalten. Vgl. Steger/Königer, BB 2015, 157 (159); Nach neuem Erbschaftsteuerrecht wird bei mehrstufigen Beteiligungsverhältnissen jede Gesellschaft verpflichtet, das eigene Verwaltungsvermögen zu ermitteln. Entsprechend der Beteiligungsquote wird das Verwaltungsvermögen anschließend der Obergesellschaft zugerechnet, sog. Verbundvermögenaufstellung. Vgl. Geck, ZEV 2016, 546 (549).

⁸¹ Vgl. Haas/Müller, Erbschaft- und Schenkungsteuer, 35.

⁸² Vgl. Kraft/Kraft, Grundlagen der Unternehmensbesteuerung, 290. Das verbleibende „begünstigungswürdige“ Vermögen von 10% oder weniger wird nicht mehr begünstigt. Vgl. Thonemann-Micker, DB 2016, 2312 (2317); Reich, BB 2016, 1879 (1880); Schmitz, RNotZ 2016, 502 (504).

⁸³ Vgl. Ebner Stolz, Unternehmensnachfolge nach der Erbschaftsteuerreform 2016, Rn. 321.

⁸⁴ Vgl. Maiterth, DB 2017, 1037 (1041).

⁸⁵ Vgl. Brabender/Winter, ZEV 2017, 81 (81 f.).

⁸⁶ Vgl. Huber/Schmidt/Horch, Die Erbschaftsteuerreform 2016, 72.

⁸⁷ In Anlehnung an § 246 Abs. 2 S. 2 HGB.

⁸⁸ Die Vorschrift des § 13b Abs. 3 S. 1 ErbStG umfasst sämtliche zur Deckung der Verpflichtungen gehörende Vermögensgegenstände, z.B. Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungsverträgen, Immobilien, Forderungen oder Beteiligungen. Vgl. Geck, ZEV 2016, 546 (550); Zusätzlich wird im Schrifttum auch Deckungsvermögen für Verpflichtungen zur Leistung von Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung oder vergleichbare langfristige Verpflichtungen mit Versorgungscharakter, u.a. Altersteilzeitverpflichtungen, anerkannt. Vgl. Eisele, NWB 2016, 2173 (2175); Erkis, DStR 2016, 1441 (1443); a.A. vgl. Reich, BB 2016, 2647 (2648); Wachter, FR 2016, 690 (694).

⁸⁹ Einschließlich sog. CTA-Strukturen. Ein CTA – „Contractual Trust Arrangement” – beschreibt ein Modell der betrieblichen Altersvorsorge, bei dem das Unternehmen die Pensionszahlungen und -forderungen aus der eigenen Bilanz durch Übertragung auf eine Treuhandgesellschaft wirtschaftlich ausgliedert. Vgl. Abschn. 13b.11 Abs. 2 S. 4, 5 AEErbSt 2017, Betz/ Zillmer, EV 2017, 9 (11).

⁹⁰ Vgl. Korezkij, DStR 2016, 2434 (2441).

⁹¹ Vgl. Abschn. 13b.11 Abs. 4 S. 1 AEErbSt 2017.

⁹² Zum Finanzmitteltest und zur quotalen Schuldenverrechnung: s. Abschn. C. II. 2. c) (5); Abschn. C. II. 2. e).

⁹³ Vgl. Eisele, Erbschaftsteuerreform 2016, 51.

⁹⁴ Vgl. Haas/Müller, Erbschaft- und Schenkungsteuer, 42.

⁹⁵ Vgl. Reich, BB 2016, 2647 (2648).

⁹⁶ Vgl. Weinmann, in: Moench/Weinmann (Hrsg.), ErbStG Kommentar, § 13b, Rn. 25.

⁹⁷ Entsprechende Erläuterungen der Finanzverwaltung zu den Rückausnahmen: s. Abschn. 13b.13-13b.19 AEErbSt 2017; Zur interessanten Thematik der Wohnungsunternehmen: s. Blusz, EV 2017, 118 (118 ff.).

⁹⁸ Vgl. Korezkij, DStR 2016, 2434 (2437). Die Regelung soll v.a. Tankstellen und Gaststätten von Brauereibetrieben betreffen. Vgl. Abschn. 13b.18 S. 2, 3 AEErbSt 2017.

⁹⁹ Vgl. Pauli, Erbschaftsteuerreform, 36.

¹⁰⁰ In Fällen von mehrstufigen Beteiligungsstrukturen wird auf jeder Ebene geprüft, ob die Mindestbeteiligungshöhe eingehalten wird. Vgl. Schulte/Birnbaum, Erbschaftsteuerrecht, Rn. 710.

¹⁰¹ Vgl. Wachter, FR 2016, 690 (694); Korezkij, DStR 2016, 2434 (2437).

¹⁰² Vgl. Olbing/Stenert, FR 2017, 701 (702); In der Literatur wird auf Auslegungsprobleme hingewiesen, weil unbestimmte Rechtsbegriffe wie Oldtimer, Yachten oder Segelflugzeuge neu im Gesetz auftauchen. Vgl. Korezkij, DStR 2016, 2434 (2437).

¹⁰³ Vgl. Haas/Müller, Erbschaft- und Schenkungsteuer, 50.

¹⁰⁴ Vgl. Wachter in: Fischer/Pahlke/Wachter (Hrsg.), ErbStG Kommentar, § 13b, Rn. 512.

¹⁰⁵ Die Finanzverwaltung definiert Wertpapiere als Wertpapiere i.S.d. § 2 Abs. 1 WpHG, bei denen eine Verbriefung in einer Urkunde vorliegt. Wenn keine Urkunde ausgestellt wurde, erfolgt eine Behandlung der Wertpapiere als vergleichbare Forderung. Vgl. Weinmann, in: Moench/Weinmann (Hrsg.), ErbStG § 13b, Rn. 197. Kann eine Forderung nicht dem Begriff der vergleichbaren Forderung zugeordnet werden, handelt es sich um eine Forderung i.S.d. § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG, welcher als Auffangtatbestand wirkt. Vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 10.10.2013, in: BStBl. I 2013, 1272 Rn. 2.1.

¹⁰⁶ Vgl. Geck, in: Kapp/Ebeling (Hrsg.), ErbStG, § 13b, Rn. 136 ff.

¹⁰⁷ Vgl. Eisele, Erbschaftsteuerreform 2016, 60.

¹⁰⁸ Vgl. Thonemann-Micker, DB 2016, 2312 (2318).

¹⁰⁹ Vgl. Herbst, ErbStB 2016, 250 (253); Korezkij, DStR 2016, 2434 (2437); Söffing, ErbStB 2016, 235 (244); Viskorf/Löcherbach/Jehle, DStR 2016, 2425 (2427); a.A. Reich, BB 2016, 1879 (1881); Huber/Schmidt/Horch, Die Erbschaftsteuerreform, 70.

¹¹⁰ Bei der Nettowertmethode werden junge Finanzmittel erst nach der Schuldenverrechnung abgezogen. Dies hätte zur Folge, dass die Zuführung von Finanzmitteln innerhalb der letzten zwei Jahre bis zum Ausgleich eines bestehenden Schuldenüberhangs zu keinem Verwaltungsvermögen führt. Vgl. Reich, BB 2016, 1879 (1881).

¹¹¹ S. Abschn. B. I.

¹¹² Vgl. Viskorf, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz (Hrsg.), Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz Kommentar, § 13b ErbStG, Rn. 221. Eine Verwendung des nicht ausgeschöpften Sockelbetrags durch anderes Verwaltungsvermögen wird ausgeschlossen. Vgl. Abschn. 13b.23 Abs. 6 S. 8 AEErbSt 2017.

¹¹³ Vgl. Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk (Hrsg.), ErbStG Kommentar, § 13b ErbStG, Rn. 255. Nach Verrechnung von Vermögen und Schulden i.S.d. § 13b Abs. 3 ErbStG bleiben diese beim Finanzmitteltest außer Betracht.

¹¹⁴ Vgl. Huber/Schmidt/Horch, Die Erbschaftsteuerreform, 64 f.

¹¹⁵ Vgl. Weinmann, in: Moench/Weinmann (Hrsg.), ErbStG Kommentar, § 13b, Rn. 42. Demnach sind begünstigt: land- und forstwirtschaftliche, originär gewerbliche und freiberufliche Tätigkeiten. Kritik zur Orientierung am Hauptzweck, vgl. Viskorf, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz (Hrsg.), Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz Kommentar, § 13b ErbStG, Rn. 223.

¹¹⁶ Bei Mitunternehmerschaften erfolgt die Berechnung des Freibetrages gesondert für jeden Mitunternehmer auf Basis des Werts des jeweiligen Mitunternehmeranteils. Vgl. Benz, in: Benz/BlumenbergCrezelius (Hrsg.), Erbschaftsteuerreform 2016, Rn. 78.

¹¹⁷ Aus § 13b Abs. 4 Nr. 5 S. 4, 5 ErbStG ergibt sich, dass Finanzmittel von gewerblich geprägten und gewerblich infizierten Gesellschaften, § 15 Abs. 3 EStG, in vollem Umfang als Verwaltungsvermögen deklariert werden.

¹¹⁸ Vgl. Korezkij, DStR 2016, 2434 (2437).

¹¹⁹ Vgl. Haas/Müller, Erbschaft- und Schenkungsteuer, 62.; In der Literatur wird auf die Schwierigkeit hingewiesen, dass junge Finanzmittel aufgrund fehlender Kennzeichnung nur schwer bestimmbar sein dürften. Weiterhin wird die Frage der Verbrauchsreihenfolge von Finanzmitteln gestellt, v.a. wenn vor einer Einlage schon Finanzmittel im Betrieb vorhanden sind. Vgl. Korezkij, DStR 2016, 2434 (2438).

¹²⁰ Vgl. Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk (Hrsg.), ErbStG Kommentar, § 13c ErbStG, Rn. 329.

¹²¹ Vgl. Benz, in: Benz/Blumenberg/Crezelius (Hrsg.), Erbschaftsteuerreform 2016, Rn. 79.

¹²² Vgl. Viskorf, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz (Hrsg.), Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz Kommentar, § 13b ErbStG, Rn. 271.

¹²³ Die zu kurz bemessene Frist ist zu kritisieren, weil bestimmte Rechtsgeschäfte nur unter großem Zeitdruck vollzogen können werden, z.B. der Kauf einer Unternehmensbeteiligung. Vgl. Bäuml, NWB 2016, 3516 (3521).

¹²⁴ S. Fn. 115.

¹²⁵ Zur Vorteilhaftigkeit von Investitionen durch Verwendung von jungem Verwaltungsvermögen: s. Höne, EV 2018, 43 (45).

¹²⁶ Nach Auffassung der Finanzverwaltung muss die Konkretisierung des Plans in dem Maße erfolgen, dass die vom Erwerber umgesetzten Investitionen nachvollzogen werden können. Die zu erwerbenden oder herzustellenden Gegenstände müssen als Teil des Plans benannt werden. Vgl. Abschn. 13b.24 Abs. 3 S. 1, 2 AEErbSt 2017, Höne, EV 2017, 265 (269).

¹²⁷ Vgl. Eisele, Erbschaftsteuerreform 2016, 63.

¹²⁸ Bei Einzelunternehmen oder Gesellschaften, bei denen der Erblasser gleichzeitig der Geschäftsführer ist, scheint die Voraussetzung des vorgefassten Planes unproblematisch. Schwieriger zeigt sich die Situation bei Konzernen, weil dort die Investitionsentscheidungen meist nicht vom Erblasser, sondern von der Geschäftsführung getroffen werden. Vgl. Kowanda, DStR 2017, 469 (469 f.); Wachter, FR 2016, 690 (695). Die Finanzverwaltung verdeutlichte im AEErbSt 2017, dass ein zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers von der Geschäftsleitung vorgefasster Investitionsplan unter Einhaltung aller weiteren Bedingungen akzeptiert wird und dessen Umsetzung dem Erblasser zugerechnet wird. Vgl. Abschn. 13b.24 Abs. 3 S. 7, 8 AEErbSt 2017.

¹²⁹ Vgl. Söffing, ErbStB 2016, 235 (245); Geck, ZEV 2016, 546 (553); Bäuml, DB 2016, 1600 (1601). Hinweise zum Investitionsplan durch die Finanzverwaltung: s. Abschn. 13b.24 Abs. 3 AEErbSt 2017.

¹³⁰ Die Unkenntnis über den genauen Anwendungsbereich der Regelung ist unbefriedigend. Dazu kommen einige unbestimmte Rechtsbegriffe, u.a. Einnahmen und wiederkehrende saisonale Schwankungen. Des Weiteren erfordert auch diese Investitionsklausel einen vorgefassten Plan des Erblassers. Vgl. Korezkij, DStR 2016, 2434 (2440); a.A. Höreth/Stelzer, DStZ 2016, 901 (904). Kritik an der Umsetzbarkeit des Plans: vgl. Kowanda, ErbStB 2017, 48 (54).

¹³¹ Vgl. Schmitz, RNotZ 2016, 502 (504).

¹³² Vgl. Viskorf, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz (Hrsg.), Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz Kommentar, § 13b ErbStG, Rn. 275.

¹³³ Vgl. Thonemann-Micker, DB 2016, 2312 (2318). Schulden können trotz wirtschaftlicher Zuordnung nur verhältnismäßig zum Abzug kommen. Auch vollständig fremdfinanziertes Verwaltungsvermögen kann möglicherweise nicht komplett verschont werden. Vgl. Huber/ Schmidt/Horch, Die Erbschaftsteuerreform, 80.

¹³⁴ Vgl. Pauli, Erbschaftsteuerreform, 46. Allerdings werden junge Finanzmittel und junges Verwaltungsvermögen bei der Verhältnisberechnung gem. § 13b Abs. 6 S. 2 ErbStG einbezogen.

¹³⁵ Als wirtschaftlich nicht belastende Schulden zählt der Gesetzgeber u.a. Forderungen, für die ein Nachrang im Insolvenzverfahren vereinbart wurde sowie Forderungen eines dem Gesellschafter nahestehenden Dritten, mit deren Geltendmachung nicht ernsthaft zu rechnen ist. Vgl. BT-Drucks. vom 22.06.2016, 18/8911, 44; Des Weiteren weist die Finanzverwaltung darauf hin, dass bei einer bilanziell überschuldeten Gesellschaft, die nur aufgrund einer Rangrücktrittserklärung der Gläubiger keinen Insolvenzantrag stellen muss, derartige Schulden als wirtschaftlich nicht belastende Schulden gelten: vgl. Abschn. 13b.28 Abs. 2 AEErbSt 2017; Wälzholz, EV 2017, 275 (279).

¹³⁶ Der durchschnittliche Schuldenstand entspricht nicht der absoluten Höhe der Schulden. Entscheidend ist das Verhältnis der Verbindlichkeiten zur Bilanzsumme: vgl. Geck, ZEV 2016, 546 (550).

¹³⁷ Vgl. BT-Drucks. vom 22.06.2016, 18/8911, 44; Söffing, ErbStB 2016, 235 (246 f.).

¹³⁸ Vgl. Viskorf, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz (Hrsg.), Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz Kommentar, § 13b ErbStG, Rn. 281.

¹³⁹ Vgl. BT-Drucks. vom 22.06.2016, 18/8911, 43.

¹⁴⁰ Vgl. Viskorf/Löcherbach/Jehle, DStR 2016, 2425 (2427).

¹⁴¹ Als Beispiel wird auf die Investitionsklausel verwiesen. In § 13b Abs. 5 ErbStG wird die unzureichende gesetzliche Ausgestaltung durch fehlende Vorgaben bezüglich des Nachweises und der Dokumentation des vom Erblasser vorgefertigten Plans sichtbar. Die faktische Kon-kretisierung der Regelungen wird den neuen ErbStR/ErbStH überlassen. Vgl. Kowanda, DStR 2017, 469 (472 f.).

¹⁴² Vgl. Olbing/Stenert, FR 2017, 701 (718).

¹⁴³ Vgl. Korezkij, DStR 2016, 2434(2446).

¹⁴⁴ Zu unterscheidende Vermögen u.a.: begünstigungsfähiges Vermögen, Altersvorsorgevermögen, junges und altes Verwaltungsvermögen, junge und alte Finanzmittel, schädliches und unschädliches Verwaltungsvermögen, begünstigtes Vermögen.

¹⁴⁵ Zu charakterisierende Schulden z.B.: Schulden aus Altersvorsorgeverpflichtungen, wirtschaftlich (nicht) belastende Schulden, Schulden, die den durchschnittlichen Wert der letzten drei Jahre übersteigen, verbleibender anteiliger gemeiner Wert der Schulden.

¹⁴⁶ Vgl. Wachter, FR 2016, 690 (697).

¹⁴⁷ Vgl. Korezkij, DStR 2016, 2434 (2446).

¹⁴⁸ Vgl. Wachter, FR 2016, 690 (697).

¹⁴⁹ Vgl. Olbing/Stenert, FR 2017, 701 (718).

¹⁵⁰ Vgl. Huber/Schmidt/Horch, Die Erbschaftsteuerreform, 88 f.

¹⁵¹ Vgl. BT-Drucks. vom 22.06.2016, 18/8911, 38.

¹⁵² Dazu kritisch: Seer/Michalowski, GmbHR 2017, 609 (622); Weber, DStZ 2017, 13 (19); Wachter, FR 2016, 690 (699 ff.); Erkis, DStR 2016, 1441 (1446).

¹⁵³ Einzelunternehmen sind von der Anwendung des § 13a Abs. 9 ErbStG ausgeschlossen. Die Regelung umfasst eindeutig nur Gesellschaften. Als Begründung werden die gesellschaftsrechtlichen Beschränkungen genannt, die bei Einzelunternehmen nicht gegeben sein können. Als Lösung wird eine Umstrukturierung, z.B. in eine Ein-Personen-GmbH, unter Nutzung einer erfolgsneutralen Umwandlung gem. §§ 20, 24 UmwG vorgeschlagen. Dabei zu beachten ist § 13a Abs. 9 S. 4 ErbStG. Vgl. Crezelius, in: Benz/Blumenberg/Crezelius (Hrsg.), Erbschaftsteuerreform 2016, Rn. 248. Außerdem kommt der Vorwegabschlag nicht bei Anteilen an einer AG in Betracht, weil das AktG keine entsprechenden Einschränkungen in der Satzung zulässt. Vgl. Abschn. 13a.19 Abs. 1 S. 4 AEErbSt 2017; Eisele, NWB 2017, 2670 (2674).

¹⁵⁴ Ob ein Anspruch auf den Vorwegabschlag besteht, wenn entsprechende Restriktionen aus einem Poolvertrag stammen, war vor Veröffentlichung des AEErbSt 2017 unklar. Vgl. Söffing, ErbStB 2016, 235 (237). Überlegungen dazu: Reich, BB 2016, 1879 (1882); Viskorf/ Löcherbach/Jehle, DStR 2016, 2425 (2430). Die Finanzverwaltung verdeutlicht im AEErbSt 2017, dass ein Poolvertrag nicht zur Erfüllung der Bestimmungen i.S.d. § 13a Abs. 9 S. 1 ErbStG beiträgt. Vgl. Abschn. 13a.19 Abs. 2 S. 1 AEErbSt 2017. Auch Beteiligungs- oder Gesellschaftervereinbarungen bzw. Gesellschafterbeschlüsse werden als nicht ausreichend angesehen. Vgl. Wachter, FR 2017, 69 (81).

¹⁵⁵ Kritik zur Orientierung am steuerrechtlichen Gewinn s. Bäuml, NWB 2016, 3516 (3518).

¹⁵⁶ Steuerentnahmen bleiben von der Beschränkung der Entnahme oder Ausschüttung unberücksichtigt. Vgl. Eisele, Erbschaftsteuerreform 2016, 26.

¹⁵⁷ Gelten die Beschränkungen nur für einen Teil des begünstigten Vermögens, ist auch der Vorwegabschlag nur für diesen Teil zu gewähren. Vgl. Pauli, Erbschaftsteuerreform, 12.

¹⁵⁸ Vgl. Weinmann, in: Moench/Weinmann (Hrsg.), ErbStG Kommentar, § 13a, Rn. 53; Zur Kritik am langen Zeithorizont: s. Thonemann-Micker, DB 2016, 2312 (2314).

¹⁵⁹ Vgl. Thonemann-Micker/Krogoll, EV 2016, 378 (379).

¹⁶⁰ Ein Abschlag auf das Verwaltungsvermögen wird ausgeschlossen. Vgl. Erkis, DStR 2016, 1441 (1446).

¹⁶¹ Vgl. Höne, EV 2017, 82 (83). D.h. der Vorwegabschlag ist vor der Prüfung des Schwellenwerts von 26 Mio. Euro und vor der Verschonungsbedarfsprüfung gem. § 28a ErbStG zu gewähren. Der fehlende Verweis in § 28a ErbStG – im Gegensatz zum Abschmelzmodell, § 13c Abs. 2 S. 1 ErbStG – ändert an dieser Vorgehensweise nichts. Vgl. Abschn. 13a.19 Abs. 1 S. 5 AEErbSt 2017; Wachter, FR 2017, 130 (130).

¹⁶² Vgl. Viskorf, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz (Hrsg.), Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz Kommentar, § 13a ErbStG, Rn. 181.

¹⁶³ Vgl. IDW, Neuregelung der Erbschaftsteuer, Rn. 50. Die Vorschriften des § 13a Abs. 9 ErbStG, wie ein fehlender Zusammenhang zwischen steuerlicher Verschonung und zivilrechtlicher Abfindungsbeschränkung, sind teilweise nicht nachvollziehbar. Zu weiteren Kritikpunkten: s. Wachter, NZG 2016, 1168 (1174 f.).

¹⁶⁴ Vgl. Schwetje/Demuth/Schubert, Unternehmensnachfolge, 285.

¹⁶⁵ Vgl. Eisele, Erbschaftsteuerreform, 11.

¹⁶⁶ Vgl. Pauli, Erbschaftsteuerreform, 28 f.; Zum Wegfall der Steuerbefreiung für frühere Erwerbe mit einem Steuerentstehungszeitpunkt nach dem 30.06.2016, vgl. § 37 Abs. 12 S. 2 ErbStG. Wenn die Steuerentstehung eines früheren Erwerbs vor dem 01.07.2016 liegt und es durch einen nachfolgenden Erwerb nach dem 30.06.2016 zu einer Überschreitung der Höchstgrenze von 26 Mio. Euro kommt, dann entfällt die gewährte Steuerbefreiung für den früheren Erwerb nicht. Vgl. Abschn. 13c.4 Abs. 1 S. 5 AEErbSt 2017. Der Erwerb mit einer Steuerentstehung vor dem 01.07.2016 wird aber bei der Prüfung des Schwellenwerts einbezogen. Vgl. Abschn. 13a.2 Abs. 2 AEErbSt 2017.

¹⁶⁷ Weitere Informationen zum Begünstigungstransfer: s. Stalleiken, in: von Oertzen/Loose (Hrsg.), ErbStG, § 13a ErbStG, Rn. 121 ff.; Jülicher, ZErb 2017, 5 (5 ff.).

¹⁶⁸ Für den Erwerb von begünstigtem Vermögen bis eine Mio. Euro kann der Abzugsbetrag in voller Höhe genutzt werden. Bei Erwerben zwischen eine Mio. Euro und drei Mio. Euro erfährt der Abzugsbetrag eine Abschmelzung. Ab einem Erwerb von drei Mio. Euro schmilzt der Abzugsbetrag vollständig ab. Vgl. Haas/Müller, Erbschaft- und Schenkungsteuer, 102 ff.

¹⁶⁹ Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass der Abzugsbetrag nur einmalig ohne Berücksichtigung der tatsächlichen Höhe innerhalb des Zeitraums von 10 Jahren gewährt werden kann. Auch bei vollständiger Abschmelzung des Abzugsbetrags gilt die Zehnjahresfrist. Vgl. Abschn. 13a.3 Abs. 2 S. 3 AEErbSt 2017; Eisele, Erbschaftsteuerreform 2016, 13.

¹⁷⁰ Vgl. Riedel, in: Daragan/Halaczinsky/Riedel (Hrsg.), Praxiskommentar ErbStG und BewG, § 13a ErbStG, Rn. 78.

¹⁷¹ S. Fn. 167.

¹⁷² Vgl. Ebner Stolz, Unternehmensnachfolge nach der Erbschaftsteuerreform 2016, Rn. 332.

¹⁷³ Die 20%-Quote impliziert die Zulassung der Anrechnung von Verwaltungsvermögen zur Tilgung der Altersversorgungsverpflichtungen sowie Finanzmitteln, einschließlich des 15-prozentigen Freibetrags, wobei keine Schuldenverrechnung mit sonstigen Gegenständen des Verwaltungsvermögens erfolgt. Vgl. Geck, ZEV 2016, 546 (552); a.A. vgl. Jülicher, in: Troll/Gebel/ Jülicher/Gottschalk (Hrsg.), ErbStG Kommentar, § 13a ErbStG, Rn. 506. Die Ermittlung des Anteils des Verwaltungsvermögens am gemeinen Wert des Betriebes resultiert aus der Berechnung des Verhältnisses der Summe der gemeinen Werte der Einzelwirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens zum gemeinen Wert des Betriebs. Vgl. § 13a Abs. 10 S. 3 ErbStG.

¹⁷⁴ Vgl. Geck, in: Kapp/Ebeling (Hrsg.), ErbStG, § 13a, Rn. 213.

¹⁷⁵ Vgl. § 13a Abs. 10 ErbStG i.V.m. § 13a Abs. 1 S. 2 f.

¹⁷⁶ Vgl. Kowanda, ErbStB 2018, 14 (14).

¹⁷⁷ Informationen zum Urteil vom 17.12.2014 des BVerfG: s. Abschn. B. II. 2. c).

¹⁷⁸ Zum Umfang der Lohnsumme: vgl. § 13a Abs. 3 S. 6 ff. ErbStG; Pauli, Erbschaftsteuerreform, 51.

¹⁷⁹ Vgl. Eisele, Erbschaftsteuerreform 2016, 15.

¹⁸⁰ Einen wichtigen Bestandteil der Vorschrift stellt die Ausgangslohnsumme dar. Sie beschreibt die durchschnittliche Lohnsumme der letzten fünf vor dem Zeitpunkt der Steuerentstehung endenden Wirtschaftsjahre. Vgl. Riedel, in: Daragan/Halaczinsky/Riedel (Hrsg.), Praxiskommentar ErbStG und BewG, § 13a ErbStG, Rn. 131. Die Mindestlohnsumme bezieht sich auf die Ausgangslohnsumme und richtet sich nach der Anzahl der Beschäftigten.

¹⁸¹ Vgl. Weinmann, in: Moench/Weinmann (Hrsg.), ErbStG Kommentar, § 13a, Rn. 20.

¹⁸² Als Begründung wird das sehr große Bedürfnis einer Freistellung für Unternehmen mit bis zu fünf Beschäftigten genannt. Vgl. BT-Drucks. vom 22.06.2016, 18/8911, 7 und 37.

¹⁸³ Vgl. Philipp, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz (Hrsg.), Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz Kommentar, § 13a ErbStG, Rn. 57.

¹⁸⁴ Vgl. Höne, EV 2017, 338 (338).

¹⁸⁵ Vgl. Regelverschonung: § 13a Abs. 6 S. 1 ErbStG; Optionsverschonung: § 13a Abs. 10 S. 1 Nr. 6 ErbStG.

¹⁸⁶ Vgl. Blumenberg, in: Benz/Blumenberg/Crezelius (Hrsg.), Erbschaftsteuerreform 2016, Rn. 236.

¹⁸⁷ Vgl. Ebner Stolz, Unternehmensnachfolge nach der Erbschaftsteuerreform 2016, Rn. 361.; In den Fällen des § 13a Abs. 6 S. 1 Nr. 1–2, 4–5 ErbStG wird eine Beschränkung des rückwirkenden Wegfalls des Verschonungsabschlags vorgenommen. Entscheidend ist das Verhältnis der zum Zeitpunkt des schädlichen Vorgangs verbleibenden Behaltensfrist einschließlich des Jahres, in dem der schädliche Vorgang ausgeführt wurde, zur gesamten Behaltensfrist. Dieses Verhältnis beschreibt den Anteil des Verschonungsabschlags, welcher rückwirkend wegfällt.

¹⁸⁸ Vgl. Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk (Hrsg.), ErbStG Kommentar, § 13c ErbStG, Rn. 24.

¹⁸⁹ Vgl. Philipp, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz (Hrsg.), Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz Kommentar, § 13a ErbStG, Rn. 151.

¹⁹⁰ Vgl. Riegel/Heynen, BB 2017, 23 (31).

¹⁹¹ Vgl. Höne, EV 2017, 337 (337).

¹⁹² Vgl. Hannes, ZEV 2016, 554 (558).

¹⁹³ Vgl. Riegel/Heynen, BB 2017, 23 (31).

¹⁹⁴ Vgl. Watrin/Linnemann, DStR 2017, 569 (569 f.).

¹⁹⁵ Vgl. Art. 1 Nr. 8, Art. 3 des Gesetzes zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkung-steuergesetzes an die Rechtsprechung des BVerfG vom 04.11.2016, in: BGBl. I 2016, 2464.

¹⁹⁶ Vgl. Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk (Hrsg.), ErbStG Kommentar, § 13c ErbStG, Rn. 24.

¹⁹⁷ Vgl. § 13c Abs. 2 S. 6 ErbStG, § 28a Abs. 8 ErbStG; Der Antrag zur Verschonungsbedarfsprüfung gilt nicht als unwiderruflich. Vgl. Abschn. 28a.1 Abs. 2 S. 2 AEErbSt 2017.

¹⁹⁸ Vgl. Stalleiken, in: von Oertzen/Loose (Hrsg.), ErbStG, §13c ErbStG, Rn. 1.

¹⁹⁹ Neben dem Antrag auf Anwendung des § 13c ErbStG muss bei Wahl der Optionsverschonung zusätzlich ein entsprechender Antrag gem. § 13c Abs. 10 ErbStG gestellt werden. Vgl. Abschn. 13c.1 Abs. 1 S. 3 AEErbSt 2017.

²⁰⁰ Vgl. Eisele, Erbschaftsteuerreform 2016, 70. Kritik zur damit verbundenen sprunghaft ansteigenden Steuerbelastung: Korezkij, DStR 2015, 1337 (1341); Haas/Müller, Erbschaft- und Schenkungsteuer, 111.

²⁰¹ Vgl. Weinmann, in: Moench/Weinmann (Hrsg.), ErbStG Kommentar, § 13c, Rn. 11.

²⁰² Erläuterung zur Berechnung des Verschonungsabschlags bei Anwendung des § 13c ErbStG: vgl. H 13c.1 AEErbSt 2017; Zipfel/Lahme, DStZ 2016, 566 (568).

²⁰³ Vgl. Wachter in: Fischer/Pahlke/Wachter (Hrsg.), ErbStG Kommentar, § 13c, Rn. 49. Obwohl in diesem Fall rechnerisch noch ein Verschonungsabschlag i.H.v. 15% verbliebe, entfällt eine Begünstigung ab diesem Wert. Kritik zur unverhältnismäßigen Überbelastung bei geringen Überschreitungen der Grenze: vgl. Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk (Hrsg.), ErbStG Kommentar, § 13c ErbStG, Rn. 7; Wachter, FR 2017, 690 (705).

²⁰⁴ Der abgeschmolzene Verschonungsabschlag wird auf den früheren und den nachfolgenden Erwerb angewendet. Dies gilt unabhängig davon, ob der frühere Erwerb erstmalig eine Verschonung nach § 13c Abs. 1 ErbStG erfährt oder ein geringerer Verschonungsabschlag auf den früheren Erwerb gewährt wird. Vgl. Eisele, NWB Nr. 36/2017, 2751 (2753).

²⁰⁵ Einführung ins Gesetz mit Wirkung ab 01.07.2016: Art. 1 Nr. 9 des Gesetzes zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des BVerfG vom 04.11.2016, in: BGBl. I 2016, 2464.

²⁰⁶ Das verfügbare Vermögen umfasst 50% der Summe der gemeinen Werte des mit der Erbschaft bzw. Schenkung übergegangenen Vermögens, welches kein begünstigtes Vermögen darstellt und dem Erwerber zum Zeitpunkt der Steuerentstehung gehörendes Vermögen, welches ebenfalls nicht dem begünstigten Vermögen zugeordnet werden würde. Vgl. Riedel, in: Daragan/Halaczinsky/Riedel (Hrsg.), Praxiskommentar ErbStG und BewG, § 28a ErbStG, Rn. 14. Das bedeutet, dass der Erwerber sowohl ihm gehörendes Privat- als auch Betriebsvermögen, das nicht begünstigt wäre, verwenden muss. Vgl. Hannes, ZEV 2016, 554 (560); Weitere Bestandteile des verfügbaren Vermögens: s. Abschn. 28a.2 Abs. 1 S. 7 AEErbSt 2017. Entscheidend für die Ermittlung des verfügbaren Vermögens sind die Verhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt. Vgl. Abschn. 28a.2 Abs. 2 S. 1 AEErbSt 2017; Eisele, NWB 2017, 2751 (2762 f.); Details zum Umfang der Nachweispflicht des Erwerbers: s. Maier, ZEV 2017, 10 (11).

²⁰⁷ Vgl. Weinmann, in: Moench/Weinmann (Hrsg.), ErbStG Kommentar, § 28a, Rn. 19.

²⁰⁸ Bei Erwerben von begünstigtem Vermögen von mehr als 90 Mio. Euro ist das Erlassmodell die einzige Möglichkeit, eine Verschonung in Anspruch zu nehmen.

²⁰⁹ Vgl. BT-Drucks. vom 07.09.2015, 18/5923, 24.

²¹⁰ Vgl. Pauli, Erbschaftsteuerreform, 20 f.