Tabaksteuerstrafrecht. Die Tabaksteuer als harmonisierte Verbrauchsteuer

Inhalt

A) Einführung: Strafrecht und Steuerrecht

I. Verbrauchsteuerrecht

II. Steuerstrafrecht

III. Vorfragenkompetenz
1. Des Strafgerichts für das Steuerrecht
a) Grundsatz
b) Ausnahme
2. Des Finanzgerichts für das Strafrecht

B) Der auszufüllende Straftatbestand: § 370 AO

I. Kein Blankettgesetz

II. Die Struktur des Steuerhinterziehungstatbestands
1. Die Handlungen/Unterlassungen
a) Des Begehungstatbestands (§ 370 I Nr. 1 AO)
b) Des Unterlassungstatbestands (§ 370 I Nr. 2 AO)
c) Die Unterlassung des § 370 I Nr. 3 AO
2. Der Erfolg: Die Steuerverkürzung
a) Bei der Festsetzungsverkürzung
aa) Amtsveranlagung (durch die Finanzbehörde)
bb) Steueranmeldung (Selbstveranlagung)
cc) Die drei Verkürzungsvarianten
aaa) Grundsätzliches
bbb) Nicht rechtzeitige Festsetzung
ccc) Nichtfestsetzung
ddd) Festsetzung nicht in voller Höhe
b) Beitreibungs- und Zahlungsverkürzung
c) Verwendungsverkürzung nach § 370 I Nr. 3 AO
d) Fälligkeitsteuern und Veranlagungsteuern
e) Handlung oder Unterlassung?
3. Steuervorteil

C) Das ausfüllende Steuerrecht: Die Tabaksteuer als harmonisierte Verbrauchsteuer

I. Einleitung

II. Die verwaltende Behörde: Der Zoll
1. Historisches
2. Die Generalzolldirektion
3.Das Zollkriminalamt

III. Steuergegenstand

IV. Innerstaatliche Entstehungstatbestände
1. Regelgerechter Entstehungstatbestand
a) Begriffe
aa) Steuerlager
bb) Steueraussetzung
cc) Überführung in den steuerlich freien Verkehr
dd)Einfuhr und Verbringung
ee) Der registrierte Empfänger
b) Die Entnahme als Entstehungstatbestand
c) Das Zahlungsmittel: Die Steuerzeichen
aa) Die Steuerzeichenschuld
bb) Strafrechtliche Konsequenzen
2. Steuerentstehung durch regelwidriges Verhalten
a) Die Tatbestände
aa) Regelwidrige Entnahme aus einem Steuerlager
bb) Herstellung ohne Erlaubnis
cc) Bezug von Ware ohne Steuerzeichen durch den registrierten Empfänger
dd) Unregelmäßigkeiten bei der Beförderung
ee) Abgabe über Kleinverkaufspreis
ff) Entgeltliche Abgabe von Deputaten
gg) Zweckwidrige Verwendung
b) Erklärungspflichten
c) Besonderheiten bei der Entziehung aus der zollamtlichen Überwachung
3. Die strafrechtliche Sanktion

V. Tabaksteuer als Verbringungsteuer
1. Der Steuertatbestand: Ein Verbotstatbestand
2. Verbringung und steuerrechtlich freier Verkehr
3. Privater Eigenverbrauch
4. Gewerbliche Verbringung und Versandhandel
a) Die Steuerrechtslage
b) Die strafbewehrte Handlungspflicht: Strafbarkeit nach § 370 I Nr. 2 AO
c) Strafbarkeit des Verbringers nach § 370 I Nr. 3 AO?
d) Konkurrenzen
5. Durchleitung durch mehrere Mitgliedstaaten
a) Verbot der Doppelbelastung?
b) Fälle von Nichtfestsetzung
c) Chance für den Fiskus durch das neue Recht der Vermögensabschöpfung
6. Verbringung nach Deutschland über einen nicht bekannten Mitgliedstaat
a) Die Grundregel
b) Der Fall
c) Steuerstrafrechtliche Folgen
d) Reichweite der Fiktion

VI. Einfuhrabgaben
1. Zollrecht und Verbrauchsteuerrecht
2. Einfuhrtabaksteuer
a) Entstehung und Fälligkeit
aa) Grundzüge
bb) Durchleitung und Ausfuhr
b) Entrichtung durch Steuerzeichen oder auf andere Weise
aa) Entrichtung durch Steuerzeichen
bb) Entrichtung auf andere Weise: durch Zahlung
c) Straftatbestände
aa) § 370 I Nr. 3 AO
bb) § 370 I Nr. 1, 2 AO
3. Zoll nach den Vorschriften der Gemeinschaft: Der Zollkodex der Union
a) Die summarische Eingangsmeldung, Art. 127-132 UZK
b) Die Gestellung, Art. 139-143 UZK
c) Die Anmeldung, Art. 158-165 UZK
d) Erhöhte Anforderungen an die Gestellung?

VII. Hinterziehung von Tabaksteuer anderer Mitgliedstaaten
1. Grundsätzliches
2. Beispiel: österreichische Tabaksteuer
3. Tabaksteuer anderer Mitgliedstaaten als Einfuhrabgabe

VIII. Auslandstaten

IX. Berechnung der verkürzten Steuer
1. Berechnung durch das Gericht
2. Hinterzogene Steuern
a) Zoll
b) Tabaksteuer
c) Einfuhrumsatzsteuer
X. Die Relation zwischen § 370 AO und § 373 AO
1. Einfache Steuerhinterziehung und Schmuggel
a) Die Grundzüge
b) Ungleichheit?
2. Besonders schwere Fälle der Steuerhinterziehung und Schmuggel
a) Heutiges Recht
b) Vor dem

XI. Steuerhehlerei in Verbindung mit Tabaksteuerhinterziehung
1. Tatobjekte
2. Absatzhilfe
3. Abgrenzung zur Steuerhinterziehung
4. Versuchsbeginn
5. Konkurrenzen
a) Zeitlich gestaffelte Tatbestandsverwirklichung
b) Gleichzeitige Tatbestandsverwirklichung

XII. Zusammenfassende Darstellung der Entstehungstatbestände
1. Innerstaatliche Entstehung
2. Innergemeinschaftliches Verbringen
3. Einfuhr aus Drittstaaten
a) Unter Gestellung
b) Ohne Gestellung

D) Besonderheiten der Selbstanzeige

I. Erweiterung der Selbstanzeigemöglichkeit infolge der BFH-Rechtsprechung bezüglich des Empfängers?

II. Ausdehnung der Nachzahlungspflicht infolge der Erweiterung der Steuerschuldnerschaft?

E) Ausblick

Abgekürzt zitierte Literatur

Loseblattkommentare werden nicht nach „Stand“, sondern nach der jeweiligen Lieferung zitiert. So können Zitate leichter aufgefunden werden.

Bender/Möller/Retemeyer, Steuerstrafrecht mit Schwerpunkt Zoll- und Verbrauchsteuerstrafrecht, Loseblattkommentar (soweit nur mit „Bender …“ zitiert, handelt es sich um eine ältere Ergänzungslieferung aus der Zeit vor der Bearbeitung durch Möller/Retemeyer)

Bongartz/Schröer/Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, 2. Aufl. 2011, zit: BSS-Bearbeiter

Dorsch, Zollrecht, Loseblattkommentar (zit. Bearbeiter in Dorsch)

Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl. 2009

Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Loseblattkommentar (zit. HHS- Bearbeiter)

Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, 2016 (zit. nach Bearbeiter)

Jatzke, Europäisches Verbrauchsteuerrecht, 1. Aufl. 2016

Jatzke, Das System des deutschen Verbrauchsteuerrechts, 1997 (zit. Jatzke, System)

Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 8. Aufl. 2015

Klein, Abgabenordnung, 13. Aufl. 2016

Kohlmann, Steuerstrafrecht, mit Ordnungswidrigkeitenrecht und Verfahrensrecht, Loseblattkommentar, zit. Nach Bearbeiter

Münchener Kommentar zum Strafgesetzbuch (zit. nach Aufl. und MK- Bearbeiter)

Rolletschke, Stefan, Steuerstrafrecht, 5. Aufl. 2018

Rolletschke/Kemper, Steuerstrafrecht, Loseblattkommentar

Schmitz, Roland, Unrecht und Zeit, 2001

Tipke/Kruse, Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung, Loseblattkommentar (zit. TK- Bearbeiter.)

Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. 2015

Witte, Peter, Zollkodex, 6. Aufl. 2013 (zit. Witte-ZK/Bearbeiter); wenn die 5. Oder Aufl. 2009, zitiert wird, ist dies besonders erwähnt

Witte, Peter, Zollkodex der Union, 7. Aufl. 2018

Witte/Wolffgang, Lehrbuch des Zollrechts der Europäischen Union, 8. Aufl. 2016

A) Einführung: Strafrecht und Steuerrecht

I. Verbrauchsteuerrecht

Tabaksteuerstrafrecht ist eine Spezialmaterie des Verbrauchsteuerstrafrechts und dieses wiederum ist ein besonderes Gebiet des Steuerstrafrechts. Ist dem Nur-Strafrechtler das "normale" Steuerrecht, d.h. das der Landessteuern, häufig terra incognita, gilt dies erst recht für das Verbrauchsteuerrecht: einerseits, weil sich Verbrauchsteuern indirekt erheben, andererseits, weil sie von Behörden verwaltet werden, mit denen der Bürger im Inland weniger zu tun hat als mit den Finanzämtern, den Hauptzollämtern. Dass sich die Tätigkeit der Zollverwaltung auch nach Aufhebung der EU-Binnengrenzen nicht in der Bekämpfung der Schwarzarbeit und der Beschlagnahme von Schlangenhäuten erschöpft, ist vielfach unbekannt. Dabei erfüllt der deutsche Zoll seit jeher Aufgaben im Inland, indem er die (bundesgesetzlich geregelten) Verbrauchsteuern erhebt, ihre Entrichtung überwacht, die Steuerforderungen beitreibt, einschlägige Herstellungsbetriebe wie Brennereien, Brauereien, Zigarettenfabriken kontrolliert, kurzum ein beträchtliches Steueraufkommen sicherstellt. Die Verbrauchsteuern sind in innerstaatlichen Verbrauchsteuergesetzen geregelt, die allerdings, soweit sie harmonisiert sind, d. h. in der gesamten EU erhoben werden, schon bei innerstaatlicher Entstehung von europäischen Richtlinien und Verordnungen überlagert werden. Erst recht gilt dies für die Verbrauchsteuern als Einfuhrabgaben, denn für sie verweisen bereits die innerstaatlichen Verbrauchsteuergesetze auf eine europäische Verordnung, den Zollkodex (ZK), jetzt Zollkodex der Union (UZK). Dabei ist der ZK keineswegs völlig gegenstandslos geworden, denn Verbrauchsteuervorschriften verweisen statisch auf Bestimmungen des ZK. Bei der Regelung der Tabaksteuer verweben sich gleichsam zwei archaische Rechtsgebiete miteinander, einerseits das von langer Tradition geprägte Zollrecht, zum andern das innerstaatliche Tabaksteuerrecht, das sich – vor allem in seinem komplizierten Steuerzeichensystem – nur historisch erklären lässt. Diese Zusammenhänge erschweren nicht nur dem Steuerrechtler, sondern vor allem dem Strafrechtsbeflissenen den Durchblick auf das mit der Tabaksteuer zusammenhängende Strafrecht.

II. Steuerstrafrecht

Steuerstrafrecht ist Strafrecht, allerdings geprägt durch seinen besonderen Gegenstand: die Steuern. Die Hinterziehung von Tabaksteuer ist Steuerhinter-ziehung und erfüllt damit den Straftatbestand des § 370 I AO.

Der Steuerhinterziehungstatbestand gleicht einem Eisberg. Das oberflächlich Sichtbare erscheint in Gestalt des § 370 I AO, der sich wie andere Straftatbestände offenbar überschaubar in Tatverhalten (Nr. 1- 3) und Taterfolg (Steuerverkürzung oder -Vorteilserlangung) gliedert und den Eindruck hinreichender Konkretisierung erweckt. Durch die Bezugnahme auf "Steuern" in den Merkmalen "Steuerverkürzung" und "steuererheblich" führt der Tatbestand jedoch gleichsam unter der Oberfläche das gesamte Steuerrecht im Schlepp, denn weder das strafrechtlich erhebliche Verhalten noch der Taterfolg in Gestalt der Verkürzung können ohne Rückgriff auf das Steuerrecht festgestellt werden. Tabaksteuer straf recht setzt Tabak steuer recht voraus, denn der Steuerhinterziehungstatbestand ist nicht mehr als die Schale, die durch das Steuerrecht – und zwar das gesamte, von den Besitz- und Verkehrsteuern über den Zoll bis zu den Verbrauchsteuern – ausgefüllt wird. Strafrechtliche Subsumtion ist ohne das Steuerrecht nicht möglich. Ändert sich dieses, bleibt die Schale doch dieselbe, denn Verkürzung ist stets die Beeinträchtigung des jeweils entstandenen Steueranspruchs, so dass nicht mit jeder Steuerrechtsänderung auch der Straftatbestand angepasst werden muss. § 370 AO trägt also nicht nur das gegenwärtige, sondern auch das zukünftige Steuerrecht in sich. Wer sich mit dem Steuerhinterziehungstatbestand befasst, betreibt zwar Strafrecht, hat sich aber auch mit dessen besonderem Sujet, dem Steuerrecht, hier mit dem Recht der Tabaksteuer, zu befassen. Dabei ist das aus dem Steuerrecht resultierende Strafrecht für sich schon schwierig zu handhaben, weil § 370 AO zwar vorgibt, Tatverhalten und -Erfolg strafrechtlich hinreichend zu konkretisieren, aber dieses Ziel schon deshalb nicht erreicht, weil § 370 IV 1 AO die in Absatz 1 des Tatbestands mühsam aufgebaute Präzisierung durch den Zusatz des Wortes "namentlich" wieder umstößt. Vor allem aber bedarf der Straftatbestand der Ausfüllung durch das Steuerrecht.

Indem der Steuertatbestand den Straftatbestand des § 370 AO ausfüllt, wird er dessen Teil und unterliegt strafrechtlicher – nicht abgabenrechtlicher – Auslegung. Die Auslegung nationalen Strafrechts obliegt den Gerichten der Mitgliedstaaten, nicht dem EuGH. Strafgerichte sind daher nicht an die abgabenrechtliche Interpretation europäischer Richtlinien durch den EuGH oder den BFH gebunden, haben vielmehr die alleinige Vorfragenkompetenz für das das Strafrecht ausfüllende Steuerrecht.¹

Das Strafrecht übernimmt auch nicht zwingend jede abgabenrechtliche Auslegung eines Steuertatbestands. Vielmehr ist es durch den Nullum-crimen-Grundsatz gebunden. So mag z.B. abgabenrechtlich eine Erklärungspflicht in ein Steuergesetz hineininterpretiert werden. Für § 370 I Nr. 2 AO ist dies nicht stets beachtenswert, sondern nur dann, wenn die Pflicht auch so umschrieben ist, dass sie den Anforderungen an eine lex scripta genügt.

III. Vorfragenkompetenz

1. Des Strafgerichts für das Steuerrecht

a) Grundsatz

Das Strafgericht hat die uneingeschränkte Kompetenz für steuerrechtliche Vorfragen. Hier gilt der Grundsatz "iura novit curia". Steuerrecht ist kein “ausländisches” Recht, daher einer Beweisaufnahme nicht zugänglich.² Der Strafrichter muss es kennen (oder sich zumindest erarbeiten),³ darf insbesondere kein Gutachten hierüber einholen. Der BGH muss die Instanzgerichte immer wieder darauf hinweisen, dass die Rechtsanwendung dem Strafrichter (und nicht dem als Zeugen gehörten Beamten der Finanzverwaltung) obliegt.⁴ Im Bereich des Kernstrafrechts leuchtet unmittelbar ein, dass allein dem Richter die Beurteilungskompetenz der Tat zukommt: Er bildet sich aufgrund des Inbegriffs der Hauptverhandlung seine eigene Überzeugung, ob beispielsweise durch den Messerstich des Täters der Tod des Opfers eingetreten ist.⁵ Dass Tatgerichte in steuerstrafrechtlichen Verfahren ihre Beurteilungskompetenz aus der Hand geben, mag im ungewohnten Umgang mit dem ausfüllenden Steuerrecht liegen. Nicht naturwissenschaftliche Vorgänge, sondern normative Tatbestandsmerkmale sind zu beurteilen. Schon die Tathandlung enthält rechtliche Wertungen, denn der Tatbestand erfordert Angaben über steuererhebliche Tatsachen. Der Hinterziehungserfolg in Gestalt der Steuerverkürzung bzw. des Steuervorteils lässt sich ohne Blick auf das Steuerrecht nicht erfassen. Allerdings beurteilt auch im Kernstrafrecht das Gericht normative Tatbestandsmerkmale mit uneingeschränkter Vorfragenkompetenz für außerstrafrechtliche (z. B. zivilrechtliche) Rechtsfragen, etwa den "Schaden" in § 263 StGB, das Merkmal "fremd" in § 242 StGB. Die Bürde im Rahmen der Strafrechtsanwendung als Vorfrage das Steuerrecht beurteilen zu müssen, kann also dem Strafrichter nicht untragbar sein.

b) Ausnahme

Verneint das Finanzgericht einen Steueranspruch, ist der Strafrichter daran gebunden. Das ergibt sich aus dem in § 370 Abs. 1 AO niedergelegten Kausalitätserfordernis zwischen Tatverhalten und Erfolg: Die Steuerverkürzung muss „dadurch“, d.h. durch das Machen unrichtiger oder das Unterlassen richtiger Angaben verursacht sein. Entscheidet das Finanzgericht, dass im konkreten Fall Steuern nicht entstanden sind, hätten auch zutreffende Angaben keine Steuerverkürzung verursacht – selbst wenn der Strafrichter den Steuertatbestand anders beurteilt und einen Steueranspruch bejaht. Die frühere Regelung in § 468 RAO 1931, wonach das Strafgericht den Strafprozess aussetzen und die Entscheidung des Finanzgerichts abwarten musste, hatte also ihren guten Sinn. Dass sie abgeschafft und durch die Ermessensbestimmung des § 396 AO ersetzt wurde, ist nach meiner Ansicht wenig sinnvoll.⁶ Endet das Strafverfahren ohne Aussetzung mit einer Verurteilung, und ergibt sich im Besteuerungsverfahren, dass ein Steueranspruch nicht besteht, soll dies nach h. M. nicht einmal ein Wiederaufnahmegrund sein.⁷

Zugegebenermaßen ist gedanklich ist auch eine andere Lösung möglich: Wenn das Wörtchen „dadurch“ nicht Kausalität im naturwissenschaftlichen Sinn, sondern ein normatives Verhältnis bezeichnet, kommt es nicht darauf an, wie die Steuerrechtsprechung den Steuertatbestand beurteilt, sondern wie sie ihn beurteilen müsste. Der Ansatz ist ähnlich wie in den Fällen der zivilrechtlichen Regressprozesse: Es ist nicht entscheidend, wie der Grundprozess voraussichtlich ausgegangen wäre, sondern wie er richtigerweise hätte entschieden werden müssen. Dies beurteilt das Gericht des Haftungsprozesses in eigener Kompetenz. Auf den Steuerstrafprozess darf dieser Gedanke nicht übertragen werden, denn das hieße, dem Strafrichter für den Steueranspruch die höhere Beurteilungsfähigkeit zuzubilligen als dem Fachgericht. Im Interesse richtiger Anwendung materiellen Rechts (hier: der von § 370 AO vorausgesetzten Kausalität) ist § 396 AO so zu verstehen, dass zwingend ausgesetzt werden muss, falls das Finanzgericht über den Steueranspruch noch nicht entschieden hat. Andernfalls besteht die Gefahr, dass am Ende ein „Mord ohne Leiche“ abgeurteilt wird.

2. Des Finanzgerichts für das Strafrecht

Der Finanzrichter entscheidet eigenständig über strafrechtliche Vorfragen und hat hierfür die uneingeschränkte Vorfragenkompetenz. Strafrechtliche Vorfragen sind für das Steuerrecht erheblich:

- Hinterzogene Steuern sind zu verzinsen (§ 235 AO);
- Hinterzogene Steuern verjähren erst in 10 Jahren (§ 169 II AO);
- Der Hinterzieher haftet für die verkürzten Steuern (§ 71 AO).
- Steuerbescheide, die aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind, können nur geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung vorliegt (§ 173 II AO).

Tief in das Strafrecht einsteigen müssen Veranlagungsbeamte, Außenprüfer, Fahnder, Finanzrichter bei der Anwendung einer besonderen Kreation des Gesetzgebers, dem § 4 V 1 Nr. 10 EStG.⁸ Hiernach dürfen den Gewinn nicht mindern: die Zuwendung von Vorteilen, wenn diese Zuwendung eine rechtswidrige Handlung darstellt, die ein Strafgesetz verwirklicht. Gemeint sind damit insbesondere die „nützlichen Aufwendungen“ in Gestalt der Vorteilsgewährung i.S. von § 333 StGB und der Angestelltenbestechung nach § 299 II StGB, einer Vorschrift, die aus dem UWG in das StGB überführt wurde. Die Bestimmung entspricht bei den Amtsdelikten dem § 334 StGB. Der Steuerrechtsanwender muss prüfen, ob die betreffende Aufwendung einen Straftatbestand erfüllt. Das Abzugsverbot des EStG ist nicht (mehr) an eine strafrechtliche Verurteilung geknüpft, vielmehr muss die Finanzverwaltung über diese strafrechtliche Vorfrage in eigener Kompetenz entscheiden, demzufolge auch der Finanzrichter, wenn der Pflichtige gegen den die Abzugsfähigkeit verneinenden Bescheid klagt.

B) Der auszufüllende Straftatbestand: § 370 AO

I. Kein Blankettgesetz

Der Steuerhinterziehungstatbestand des § 370 AO ist ausfüllungsbedürftig. Das geschieht durch die formellen und materiellen Regeln des Steuerrechts, in concreto des Tabaksteuerrechts. Gleichwohl ist der Steuerhinterziehungstatbestand kein Blankettgesetz,⁹ denn mit diesem Begriff verbinden sich Rechtsfolgen, die auf § 370 AO nicht zutreffen. Wäre die Vorschrift ein Blankett, wäre sie zur Gewinnung des vollständigen Tatbestands mit den maßgebenden (tabak)steuerlichen Bestimmungen zusammenzulesen, wären Tatumstände nur diejenigen, die sich aus dem nach Art einer Ziehharmonika auseinander gezogenen Gesamttatbestand ergeben, nicht aber das geistige Band, das den Tatbestand mit Hilfe der Merkmale "steuererheblich" und "Steuerverkürzung" umspannt. Dass aber diese Merkmale vom Vorsatz umfasst sein müssen, sagt die seit BGHSt 5, 90 (92)¹⁰ von Rechtsprechung und h. M. zwar mit nicht überzeugender Begründung,¹¹ aber im Ergebnis zutreffend angewandte Steueranspruchstheorie. "Steuerverkürzung" und "steuererheblich" sind richtiger Ansicht nach normative Tatbestandsmerkmale,¹² die der Täter, soll er vorsätzlich handeln, in seinen Vorsatz, wenn auch nach Laienart, aufnehmen muss.¹³

II. Die Struktur des Steuerhinterziehungstatbestands

1. Die Handlungen/Unterlassungen

§ 370 AO enthält in seinem Absatz 1 einen Begehungs- und zwei Unterlassungstatbestände. Alle Verhaltensweisen müssen kausal (bzw. die Unterlassung "quasikausal") den in § 370 IV 1 AO definierten Erfolg nach sich ziehen.

a) Des Begehungstatbestands (§ 370 I Nr. 1 AO)

Erforderlich ist, dass durch unrichtige Angaben gegenüber der Finanzbehörde (oder anderen Behörden) Steuern verkürzt werden. Der Tatbestand ist ein Jedermannsdelikt, kann also nicht nur vom Steuerpflichtigen selbst, sondern auch von dessen Berater, Anwalt, Buchhalter, Ehepartner begangen werden.

b) Des Unterlassungstatbestands (§ 370 I Nr. 2 AO)

Tatbestandsmäßig handelt nur, wer die Finanzbehörde (andere Behörden sind in Nr. 2 nicht erwähnt) pflichtwidrig in Unkenntnis lässt. Die Erklärungspflicht schränkt den Kreis der möglichen Täter ein. Der Unterlassungstatbestand ist demzufolge kein Jedermannsdelikt oder besser gesagt ein eingeschränktes Jedermannsdelikt.¹⁴ Er kann nur von dem begangen werden, dem eine Erklärungspflicht obliegt (aber auch von jedem, der diese Pflicht hat, daher „eingeschränktes Jedermannsdelikt“). Die Pflichtwidrigkeit entspricht der Rechtswidrigkeit beim Begehungsdelikt. Sie ist nicht Tatumstand, sondern allgemeines Verbrechensmerkmal. Das ergibt sich aus dem Umkehrprinzip: Bei den Begehungsdelikten folgt die Pflichtwidrigkeit der Handlung aus der grundsätzlich Jedermann obliegenden Unterlassungspflicht. So ist etwa die Tötung eines Menschen pflichtwidrig, weil jeder die Verpflichtung hat, Tötungen zu unterlassen. Demgegenüber trifft die von den Unterlassungstatbeständen vorausgesetzte Handlungspflicht nur denjenigen, dem sie auferlegt ist, z. B. den Gestellungspflichtigen bei der Einfuhr oder die in § 23 I 3 TabStG Erwähnten (Lieferer, Empfänger, Besitzer) im Fall des Verbringens aus einem anderen Mitgliedstaat.

c) Die Unterlassung des § 370 I Nr. 3 AO

Die Nichtverwendung von Steuerzeichen ist aktuell nur für die Tabaksteuer relevant. Bestraft wird, wer pflichtwidrig die Verwendung von Steuerzeichen unterlässt. § 370 I Nr. 3 AO ist zu einer Zeit eingeführt worden, als das TabStG noch keine Erklärungspflichten enthielt und daher die Tabaksteuerverkürzung von den Erklärungstatbeständen des § 370 I Nrn. 1 und 2 AO nicht erfasst war. Heute, wo das TabStG zahlreiche Erklärungspflichten kennt, ist der Grund für die Existenz des § 370 I Nr. 3 AO entfallen, aber der Gesetzgeber hat die Bestimmung, obwohl sie überflüssig ist, nicht aufgehoben¹⁵ und damit die Konkurrenzfrage zwischen Nr. 3 einerseits und den Erklärungsdelikten der Nrn. 1 und 2 des § 370 I AO offen gelassen.¹⁶

2. Der Erfolg: Die Steuerverkürzung

a) Bei der Festsetzungsverkürzung

§ 370 IV 1 AO definiert die Steuerverkürzung als unzureichende (nicht rechtzeitige, nicht in voller Höhe vorgenommene oder ganz unterbliebene) Festsetzung. Diese Definition ist für alle Veranlagungssteuern einschlägig.¹⁷

aa) Amtsveranlagung (durch die Finanzbehörde)

Nach § 150 I 1 AO sind Steuererklärungen nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben. Beispiele: Nach § 25 III EStG (§ 56 EStDV) hat der Steuerpflichtige für den abgelaufenen Veranlagungszeitraum eine ESt-Erklärung abzugeben.

Mitzulesen ist § 149 II AO (5 Monate nach Ablauf ist die Erklärung abzugeben).

Ähnlich:

§ 49 I, II KStG,

§§ 14 a, 35 C 1 e GewStG,

§ 19 GEStG,

Artikel 217 ff. ZK

bb) Steueranmeldung (Selbstveranlagung)

Nach § 150 I 2 AO hat der Steuerpflichtige in der Steuererklärung die Steuer selbst zu berechnen, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist (Steueranmeldung). Gesetzlich vorgeschrieben ist dies u.a. in:

§ 18 III UStG / § 149 II 1

§ 18 I UStG,

§ 41 a I EStG für die Lohnsteuer.

Ist eine Steuer aufgrund gesetzlicher Vorschriften anzumelden, so ist nach § 167 I 1 AO eine Festsetzung der Steuer nur in Ausnahmefällen erforderlich. Vielmehr steht die Steueranmeldung nach § 168 AO einer Steuerfestsetzung (unter dem Vorbehalt der Nachprüfung) gleich. Steuern, die anzumelden sind, sind also „selbstveranlagend“.

Damit ergibt sich folgendes Bild:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

cc) Die drei Verkürzungsvarianten

aaa) Grundsätzliches

Die „Nichtfestsetzung”, so könnte man meinen, ist in der „nicht rechtzeitigen” enthalten, denn wenn die Steuer überhaupt nicht festgesetzt wird, ist sie auch nicht „rechtzeitig” festgesetzt. Wird sie „nicht in voller Höhe” festgesetzt, dann ist dieser Teil der Steuer „nicht” festgesetzt. Der weiteste Begriff wäre hiernach die nicht rechtzeitige Festsetzung, darin ist enthalten die Nichtfestsetzung und darin wiederum die Festsetzung nicht in voller Höhe. Nach meiner Ansicht kennzeichnet indessen jeder dieser Begriffe einen eigenen Tatbestand.¹⁸

bbb) Nicht rechtzeitige Festsetzung

Nichtfestsetzung und nicht rechtzeitige Festsetzung: Das Gesetz stellt beide Begriffe nebeneinander. Folglich ist "Nichtfestsetzung" etwas anderes als die unterbliebene Festsetzung zum gesetzlichen Termin. Wird etwa die Jahres-USt nicht am 31. 5. des Folgejahres festgesetzt, so sie "nicht rechtzeitig" festgesetzt. Nichtfestsetzung meint demgegenüber, dass die Steuerfestsetzung gänzlich ausbleibt, also nicht mehr nachgeholt werden kann. Regelmäßig ist die Festsetzung aber möglich, da gemäß § 171 Abs. 7 AO die steuerliche Festsetzungsverjährung nach der strafrechtlichen Verjährung abläuft, Festsetzungsverjährung also nicht eingetreten ist und demzufolge die Steuer noch festgesetzt werden kann.¹⁹ Derartige Fallkonstellationen sind also Fälle nicht rechtzeitiger Festsetzung.

Der Steuerschaden muss wie folgt ermittelt werden: Berechnung der nicht rechtzeitig festgesetzten Nominalsteuer (erster Schritt), Ermittlung, wann steuerlich festgesetzt werden kann, wobei zugunsten des Pflichtigen (in dubio pro reo) die früheste Festsetzungsmöglichkeit vorauszusetzen ist. Schaden ist immer nur der Zinsschaden.²⁰

ccc) Nichtfestsetzung

Nichtfestsetzung als Erfolg der Verkürzungshandlung setzt voraus, dass die Steuer nicht mehr festgesetzt werden kann. Nach § 171 VII AO endet bei die Festsetzungsfrist für hinterzogene Steuern nicht vor Verjährung der Steuerstraftat. Folglich kann hinterzogene Steuer, sofern die Hinterziehung noch verfolgt werden kann, immer noch festgesetzt werden.²¹ In der Regel führt die Hinterziehung nicht zur Nichtfestsetzung, sondern nur zu verspäteter Festsetzung. Zur Nichtfestsetzung kommt es in besonderen Fällen der Verbrauchsteuerhinterziehung: Etwa dann, wenn der Steuergläubiger seine Festsetzungsbefugnis verliert, weil die Ware durch Deutschland lediglich durchgeführt und bestimmungsgemäß in einen anderen Mitgliedstaat überführt wird. So ist mit der Einfuhr bzw. der Verbringung der Verbrauchsteueranspruch entstanden, infolge der Durchführung auch nicht erloschen, jedoch verliert der deutsche Steuergläubiger sein Erhebungsrecht, wenn die Ware das deutsche Steuergebiet verlässt. Die entsprechende Entscheidung des EuGH betrifft einen Fall der Verbringung von einem Mitgliedstaat in den anderen.²²

ddd) Festsetzung nicht in voller Höhe

Nicht und nicht in voller Höhe: Die beiden Merkmale kennzeichnen die Relation zwischen steuerlich festzusetzendem (Sollfestsetzung) und festgesetztem Betrag (Istfestsetzung). Es ist ein Unterschied, ob etwa die nicht festgesetzten 50.000 € den gesamten geschuldeten Steuerbetrag darstellen oder ob sie nur der Bruchteil aus einer Million sind. Das muss im Strafmaß zum Ausdruck kommen, weshalb die bei den OFD kursierenden "Strafmaßtabellen" mit dem Gesetz schon deshalb nicht im Einklang stehen, weil sie auf den absoluten Betrag der verkürzten Steuer abstellen.²³

Auch die Festsetzung "nicht in voller Höhe" ist für § 370 AO nur in der Form der nicht rechtzeitigen Festsetzung relevant, weil es – von den oben erwähnten Ausnahmen abgesehen -- keine strafrechtlich verfolgbare Nichtfestsetzung gibt. Der Schaden liegt folglich auch bei der zu niedrigen Festsetzung nicht in der Höhe des nicht festgesetzten Steuerbetrags, sondern nur im Verspätungsschaden.

b) Beitreibungs- und Zahlungsverkürzung

Neben der Festsetzungsverkürzung soll es nach verbreiteter Meinung weitere Verkürzungsarten geben, was aus dem Wort "namentlich" in § 370 IV 1 AO geschlossen wird: die Beitreibungsverkürzung und die Zahlungsverkürzung. Letztere ist für alle Fälligkeitsteuern von Bedeutung, die allein durch Erfüllung des Steuertatbestands ohne gesonderte Erklärung des Steuerschuldners entstehen und fällig werden. Solche Steuern gibt es heute – von der Tabaksteuer abgesehen – nicht mehr, und für diese sieht das Gesetz den Spezialtatbestand des § 370 I Nr. 3 AO vor, der die "Nichtentrichtung" der Tabaksteuer erfasst und faktisch in § 370 I Nr. 3 AO den eigenen Begriff der "Verwendungsverkürzung" zugrundelegt. Die Frage, ob § 370 AO neben der Festsetzungs- auch die Zahlungsverkürzung kennt, gewinnt allerdings nach der Aufhebung der Sätze 3 und 4 des § 370 VI AO und dem damit verbundenen Wegfall des Gegenseitigkeitserfordernisses Bedeutung, da sich das deutsche Steuerstrafrecht qua Legalitätsprinzip nun auch mit der Verkürzung ausländischer (harmonisierter) Verbrauchsteuern zu befassen hat, die – wie z. B. das österreichische Finanzstrafrecht – auch die Zahlungsverkürzung kennen. Nach der hier vertretenen Ansicht darf es indessen wegen des in Art. 103 II GG niedergelegten Bestimmtheitsgebots keinen Verkürzungsbegriff "kraft Herkommens" geben, aus dem allein sich die Zahlungsverkürzung herleiten ließe. Das Wort "namentlich" in § 370 IV 1 AO läuft leer.

c) Verwendungsverkürzung nach § 370 I Nr. 3 AO

Die Tabaksteuer ist, wie § 17 I TabStG vorschreibt, durch Verwendung von Steuerzeichen zu entrichten."Entrichten" bedeutet Zahlung. Die Steuerzeichen müssen bei Entstehung der Steuer verwendet (§ 17 I 3 TabStG), d. h. wenn die Ware das Lager verlässt, entwertet und auf den Kleinverkaufspackungen angebracht sein (17 I 2 TabStG). Die Steuerzeichen haben "geldähnliche Funktion",²⁴ Nicht entrichtung ist also gleichbedeutend mit Nicht zahlung. Der Tatbestand des § 370 I Nr. 3 AO erfasst einen besonderen Fall der Zahlungsverkürzung, d.h. diejenige, die durch Unterlassung der Steuerzeichenverwendung begangen wird, zusammenfassend als "Verwendungsverkürzung" bezeichnet²⁵. Dass der Tatbestand gemeinsam mit den Erklärungsdelikten des § 370 I Nr. 1 und 2 unter das zusätzliche Postulat („dadurch“) des Verkürzungserfolgs gestellt wird, ist irreführend, denn die Nichtzahlung durch Steuerzeichen ist die Verkürzung und verursacht sie nicht. § 370 I AO muss so gelesen werden:²⁶

Wer unrichtige Angaben macht

oder richtige unterlässt und dadurch Steuern verkürzt

oder die Verwendung von Steuerzeichen unterlässt…

Der Verkürzungserfolg muss also im Fall des § 370 I Nr. 3 AO nicht gesondert festgestellt werden.

d) Fälligkeitsteuern und Veranlagungsteuern

Diese auch heute noch oft noch gebrauchte Unterscheidung ist strafrechtlich uninteressant, weil sie keine strafrechtlichen Konsequenzen nach sich zieht. So ist etwa die Umsatzsteuer Fälligkeitsteuer (nach § 18 I 3 UStG ist die Vorauszahlung „ am 10.Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums fällig “), weil sie zu bestimmten Terminen fällig wird, ohne dass die Finanzbehörde einen Bescheid erlassen muss. Veranlagt wird jedoch auch die USt, wenn auch durch Selbstveranlaung (Steuer anmeldung). Auch das TabStG stellt in verschiedenen Bestimmungen die Steuer „sofort fällig“, aber das hat nur abgabenrechtliche, keine strafrechtliche Konsequenz, denn der Steuerschuldner muss eine Steuer erklärung (nicht einmal eine Anmeldung) abgeben: die Steuer wird also amtsveranlagt. Die Nichtabgabe der Erklärung ist Festsetzungsverkürzung.

Gäbe es eine reine Fälligkeitsteuer, d.h. eine Steuer, die zu einem bestimmten Termin oder infolge eines bestimmten Ereignisses fällig wird und weder zu erklären, noch anzumelden ist, so könnte diese nicht festsetzungsverkürzt werden, da sie nicht veranlagt wird. Für eine derartige Steuer gewänne das Wörtchen „namentlich“ in § 370 IV 1 AO Bedeutung: Es wäre fraglich, ob es bei den Tatbeständen der § 370 I Nr. 1 und 2 neben der Festsetzungsverkürzung noch eine andere Art der Verkürzung gibt, etwa die Zahlungsverkürzung, die derzeit nur bei dem Tatbestand des § 370 I Nr. 3 AO eintritt, auch als Entrichtungsverkürzung bezeichnet wird.

e) Handlung oder Unterlassung?

Wie jeder Sanktionsnorm, so liegt auch dem Steuerhinterziehungstatbestand eine Verhaltensnorm zugrunde, die im Fall des § 370 I Nr. 1 AO lautet: Du sollst nicht unrichtige Angaben machen (und dadurch Steuern verkürzen). Diesem Verbot würde der Pflichtige durch Unterlassung genügen – gerade wie er im Fall des § 211 StGB die Verhaltensnorm "du sollst nicht töten" durch Unterlassen der Tötungshandlung erfüllt. Auf § 370 I Nr. 1 AO übertragen: Macht der Pflichtige überhaupt keine Angaben, dann machte er auch keine unrichtigen. Macht er unrichtige, sind diese für die konkrete Festsetzung kausal. Der Pflichtige könnte Strafbarkeit nach § 370 I Nr. 1 AO (dem Begehungsdelikt) dadurch vermeiden, dass er gar nichts erklärt. Untätigkeit (Unterlassen) will die Sanktionsnorm aber nicht erzwingen, im Gegenteil: Der Pflichtige soll erklären, aber richtig und vollständig. Dieses Verhalten umschreibt nicht die Verbots norm, sondern die Gebots norm. Demzufolge läuft nach meiner Auffassung (aber nicht nach h. M.) in den Fällen, in denen es um die Sanktion unvollständiger Erklärungen geht, der Begehungstatbestand des § 370 I Nr. 1 AO leer und ist nur der Unterlassungstatbestand des § 370 I Nr. 2 AO einschlägig, was freilich die gravierende Konsequenz hat, dass sich nur der Erklärungspflichtige, nicht aber Jedermann, strafbar macht: Ein Problem, das angesichts der Rechtsprechung des EuGH zur Gestellungspflicht bei der Einfuhr Brisanz entwickelte, durch gesetzliche Neuregelung aber entschärft wird.²⁷

3. Steuervorteil

Die Erlangung eines nicht gerechtfertigten Steuervorteils ist – entgegen h. M.²⁸ – keine gesonderte Erfolgsalternative des Steuerhinterziehungstatbestands, insbesondere nicht Auffangtatbestand für alle Gefährdungen des Steueranspruchs, die (noch) nicht auf eine Verkürzung zurückzuführen sind,²⁹ sondern nur die Kehrseite der Steuerverkürzung aus dem Blickwinkel des Steuerpflichtigen.³⁰ Das Glas ist aus der Sicht des Staates "halb leer", aus der des Pflichtigen "halb voll." Auch Steuererstattungen sind Steuerverkürzungen aus der Sicht des Staates, Steuervorteile aus der Sicht des Pflichtigen, so dass der "Steuervorteil" nicht als eigenständiges Tatbestandsmerkmal aufrechterhalten werden muss, um Steuererstattungen zu erfassen.³¹ Wer in dem Erlass- und Erstattungsverfahren (geregelt in §§ 48 ff. TabStV in der Fassung der 5. Verordnung zur Änderung von Verbrauchsteuerverordnungen) unrichtige Angaben macht und dadurch zu Unrecht Erstattungen bzw. den Erlass von Steuerforderungen erreicht, verkürzt Steuern und erfüllt damit § 370 I Nr. 1 AO.

C) Das ausfüllende Steuerrecht: Die Tabaksteuer als harmonisierte Verbrauchsteuer

I. Einleitung

Die fiskalisch bedeutsamen Verbrauchsteuern³² auf Energieträger, alkoholische Getränke und Tabak sind innerhalb der EU weitgehend harmonisiert,³³ allerdings nur insoweit, als die Mitgliedstaaten nicht eigene Gestaltungsspielräume – z. B. bezüglich der Steuersätze – haben. Die Tabaksteuer ist eine derartige harmonisierte Verbrauchsteuer, also eine solche, die in allen Mitgliedstaaten auf Tabakerzeugnisse erhoben wird. Sie wird in Deutschland – wie die anderen bundesgesetzlich geregelten Verbrauchsteuern – vom Zoll verwaltet.

Nur harmonisierte Verbrauchsteuern werden von § 370 VI 2 AO erfasst, nicht dagegen solche, die nur in einzelnen Mitgliedstaaten erhoben werden, wie z.B. die italienische Bananensteuer, die dänische Kraftfahrzeugsteuer oder die deutschen Kaffee-, Kernbrennstoff-³⁴, Alkopopsteuern. Die Stromsteuer wurde 1999 als nicht harmonisierte Verbrauchsteuer eingeführt, seit der RL 2003/96 gehört sie zu den harmonisierten Verbrauchsteuern.³⁵

Das Vierte Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen vom 15.7.2009³⁶ hat die Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16.12.2008 (Systemrichtlinie, vgl. § 4 Nr. 1 TabStG) in nationales Recht umgesetzt und u. a. auch das Tabaksteuergesetz neu gefasst.

Das fünfte Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen vom 21.12.2010³⁷ setzt weitere europäische Richtlinien um, enthält für das Steuerstrafrecht keine wesentlichen Änderungen, bemüht sich aber immerhin, durch Ausweitung der EU-weiten Mindestkriterien die "Preisspreizung bei Zigaretten" innerhalb der Europäischen Union und damit, was allerdings in der Begründung nicht ausgesprochen wird, die Anreize zur zwischenstaatlichen Verbringung einzudämmen.³⁸

Die Tabaksteuer kann innerstaatlich, durch Einfuhr und durch Verbringung aus dem freien Verkehr anderer Mitgliedstaaten entstehen.

Einfuhr ist der Eingang der Ware aus einem Drittland in das Gebiet der Gemeinschaft, also in das deutsche Steuergebiet oder in das eines anderen Mitgliedstaates der Gemeinschaft. Für die Einfuhr gelten die Zollvorschriften. Nur bei Einfuhr entstehen Einfuhrabgaben, also Zoll, Einfuhrtabaksteuer und Einfuhrumsatzsteuer. Keine Einfuhr ist das Verbringen von Waren aus einem anderen Mitgliedstaat in das deutsche Steuergebiet. Gelangen Tabakerzeugnisse also z. B. von Ungarn nach Deutschland, gelten nicht die Zollvorschriften, sondern die Verbringungsregeln des deutschen TabStG.³⁹ Es entstehen die Tabaksteuer als Verbringungsteuer und naturgemäß keine Einfuhrabgaben, also kein Zoll und keine Einfuhrumsatzsteuer.⁴⁰

Entstehungstatbestände und Steuerschuldner sind bei der Einfuhr in § 21 TabStG, beim Verbringen aus anderen Mitgliedstaaten in § 23 TabStG und bei innerstaatlicher Entstehung – unabhängig davon, ob es sich um rechtmäßige oder unrechtmäßige Tatbestände handelt – in § 15 TabStG zusammengefasst. Diese Vorschrift hat im Vergleich zur bisherigen Regelung einen vollständig neuen Aufbau erhalten. Der Kreis der Steuerschuldner ist verändert und erweitert. So sind etwa Personen, die unrechtmäßige Handlungen vornahmen bzw. an diesen beteiligt waren, von Haftungs- zu Steuerschuldnern geworden. Wesentlicher Grund hierfür ist, dass in der neuen Systemrichtlinie nun EU-weit die Steuerschuldner – unabhängig von bestimmten Auslegungsmöglichkeiten – einheitlich vorgegeben werden.⁴¹

II. Die verwaltende Behörde: Der Zoll

1. Historisches

Zur Geschichte der Finanzverwaltung in der NS-Zeit: Christiane Kuller, Bürokratie und Verbrechen, Antisemitische Finanzpolitik und Verwaltungspraxis im nationalsozialistischen Deutschland, München 2013, überarbeitete Fassung der Habilitationsschrift Universität München. Die Schrift enthält (S. 32 ff.) auch detaillierte Nachweise zum Aufbau der FinVerw in der Weimarer Republik (aufschlussreich – und zugleich etwas entzaubernd -- die Passage S. 136 über die Bedeutung des aus der Gerichtsbarkeit der Weimarer Republik hervorgegangenen Schöpfers der RAO, Enno Becker, für die nationalsozialistische Auslegung der Steuergesetze: Die Beachtung der „Wirklichkeit“ als Voraussetzung für eine „gesunde Rechtsanwendung“, so schon in der 2. Aufl. 1922, Zitat hier nach der 7. Aufl. 1930, S. 51). Von da aus war es nicht weit bis zu dem auf Betreiben des damaligen Staatssekretärs Reinhard erlassenen Steueranpassungsgesetz von 1934, nach dessen § 1 die Steuergesetze nach nationalsozialistischer Weltanschauung auszulegen waren. Einzelne – ideologiefreie – Regelungen wurden in die AO übernommen.

[...]

---

¹ Das kann zu einer gespaltenen Auslegung des Steuerrechts durch Finanz- und Strafgerichte führen, die durch Anrufung des gemeinsamen Senats der obersten Bundesgerichte nicht zu beheben ist. Das Finanzgericht beurteilt den abgabenrechtlichen Anspruch, das Strafgericht dagegen, ob der Steuertatbestand strafrechtlichen Anforderungen genügt. Das sind verschiedene Rechtsfragen, so dass bei unterschiedlichen Auslegungen der Gemeinsame Senat der obersten Bundesgerichte nicht anzurufen ist: Es weicht nicht ein oberstes Bundesgericht „in einer Rechtsfrage“ von der Entscheidung eines anderen obersten Bundesgerichts ab. Beispiel: Die Divergenz zwischen BGH und BFH über die Entstehung des Tabaksteueranspruchs bei Verbringung. Der BGH (Urt. v. 2.2.2010, 1 StR 635/09, wistra 2010, 226 ff.) sieht nur den als Steuerschuldner an, der die Ware vor Abschluss der Verbringung erwirbt, der BFH (Urt. v. 11.11.2014, VII R 44/11, wistra 2015, 203 ff.) dagegen jeden Erwerber, auch den nach Beendigung des Verbringungsverfahrens. Gleichwohl ist dies keine Divergenz i. S. von § 2 I RsprEinhG. Der BFH beurteilt die abgabenrechtliche Frage, der BGH dagegen den strafrechtlich geschützten Steueranspruch, vgl. Weidemann, wistra 2014, 433; anders Allgayer/Sackreuther, NZWiSt 2014, 235 ff.; Retemeyer/Möller, PStR 2017, 233 ff.

² Vgl. die Glosse von Tipke, NJW 1976, 2199; anders, wenn es um ausländische Steuer geht: So muss das Tatgericht z. B. bei der Anwendung von § 370 VI 1 und 2 AO die Rechtsnatur der "von einem anderen Mitgliedstaat verwalteten Steuer" ermitteln. Zu Recht hat daher das Gericht im Fall BGH v. 25.9.1990, 3 StR 8/90, wistra 1991, 29, ein MPI-Gutachten über die schwedische Getränkesteuer eingeholt. Ob es sich um ausländisches oder inländisches Recht handelt, hängt davon ab, ob die regelnde Norm auch im Inland gilt. EU-Recht ist kein ausländisches Recht, denn es gilt im Inland. Ob also bei der Einfuhr nach Polen EU-Einfuhrabgaben verkürzt sind, muss das Tatgericht aufgrund eigener Rechtskenntnis entscheiden, wohl aber ist die Frage, ob nach dem Recht des anderen Mitgliedstaates eine Steuer als Einfuhrabgabe entsteht, der Beweisaufnahme zugänglich. Die Ermittlung des Zollwerts nach Art. 29 ff. ZK (Art. 69 ff. UZK) (und der ausländischen Einfuhrabgaben wie Einfuhrtabaksteuer und Einfuhrumsatzsteuer) ist Rechtsanwendung, die der Tatrichter selbst vorzunehmen und im Urteil darzustellen hat, BGH v. 20.1.2016, 1 StR 530/15, wistra 2016, 194 f.

³ Bei aller Klage über angeblich unzureichende Steuerrechtskenntnisse des Strafrichters: Beim BGH ist ein einziger Senat (früher der fünfte, zur Zeit der erste) für das gesamte Steuerstrafrecht (und daneben für andere Rechtsbereiche) zuständig. Das umfasst nicht nur die Besitz- und Verkehrsteuern (die von den Finanzämtern erhobenen Landessteuern), sondern auch die (vom Bund verwalteten) Zölle und Verbrauchsteuern. Demgegenüber verfügt der BFH über Spezialsenate für nahezu jede Steuerart. So sind z. B. die Bundessteuern (Zoll und Verbrauchsteuern) dem 7. Senat zugewiesen, der außerdem nur noch „Marktordnung, Steuerberatungsrecht und allgemeines Abgabenreicht“ zu bewältigen hat. Demgegenüber deckt die ordentliche Justiz den gesamten Bereich des Steuerrechts ab, denn „hinterzogen“ wird in Praxi jede Steuer, sobald sie auch nur erhoben wird, so dass dem 1. Strafsenat des BGH fachlich die 11 Senate des BFH gegenüberstehen.

⁴ BGH v. 25. 10. 2000, 5 StR 399/00, wistra 2001, 22; Jäger NStZ 2017, 453 ff. (457).

⁵ Vgl. Harms in Schlüchter-Gedächtnisschrift, 2002, 451 (452): Dass in einer Mordsache das Gericht nicht in die Urteilsgründe schreibt, nach den „glaubhaften Bekundungen des ermittelnden Polizeibeamten“ hat der Angeklagte seine Ehefrau aus niedrigen Beweggründen erwürgt..., leuchtet ein. Es ist demgegenüber erstaunlich, wie oft in Steuerstrafsachen der BGH die Tatgerichte darauf hinweisen muss, dass Rechtsanwendung (wozu auch die Steuerberechnung gehört) dem Richter und nicht dem als Zeugen vernommenen Steuerbeamten XY obliegt.

⁶ Im Einzelnen vgl. Weidemann, GA 1987, 205 ff. (210 f.).

⁷ Dazu Bernsmann, Kohlmann-Fschr. 2003, 377 ff.; Schork/Kauffmann bei Hüls/Reichling, § 396, Rn. 67.

⁸ Wie kompliziert diese Bestimmung ist, zeigt sich schon daran, dass sie nicht immer richtig zitiert wird. Der Abs. 5 hat zwei Sätze, und die Nr. 10 steht in Satz 1.

⁹ Zum Problem ausführlich Bülte, JuS 2015, 769 ff.; Seer, Steuer und Studium 2016. 25 ff. (39); Seer, Ad Legendum 2015, 292 ff. (296); Ziemann bei Hüls/Reichling, vor 369, Rn. 7.

¹⁰ BGH v. 13.11.1953, 5 StR 342/53, BGHSt 5, 90.

¹¹ Einem Aufsatz von Welzel, NJW 1953, 486, folgend: weil der Steueranspruch Angriffsobjekt sei, gehöre er zum objektiven Tatbestand; dagegen bereits Warda, Die Abgrenzung von Tatbestands- und Verbotsirrtum bei Blankettstrafgesetzen, 1955, 46 ff.

¹² So schon Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 23, Rn. 45 f; TK- Krumm, 146. Lfg. 2016, § 370 AO, Rn. 1 ff.; Kudlich/Oglakcioglu, Wirtschaftsstrafrecht, 2. Aufl. 2014, 66 (Rn. 176); "Blankettgesetz" wird meist untechnisch verstanden, so etwa Vogelberg in Simon/Vogelberg, Steuerstrafrecht, 2. Aufl. 2007, 77 (Blankettbestimmung mit deskriptiven und normativen Merkmalen ausgefüllt, also letztlich wie hier, übernommen von Wagner in Simon/Wagner, Steuerstrafrecht, 4. Aufl. 2015, 77).

¹³ Im Erg. wie hier Hellmann in Steuerstrafrecht an der Schnittstelle zum Steuerrecht, Bd. 38 der Veröff. der Steuerjuristischen Gesellschaft, 2015, herausg. v. Mellinghoff, S. 53 ff. (61 f.); Nach Jäger, ebenda, S. 29 ff. (36) ist der Streit um die Terminologie in den meisten Fällen ohne praktische Bedeutung; zur Steueranspruchstheorie ausführlich Kuhlen, ebenda, S. 117 ff., und Grundfragen der strafbaren Steuerhinterziehung, 2012, 9 f.; Roger, StraFo 2016, 497 ff.; Bülte, NStZ 2013, 65 ff.; TK- Krumm, 146. Lfg. 2016, § 370, Rn. 127.

¹⁴ Abweichend Bender, wistra 2004, 368 (370 f. mit weiteren Nachweisen dort zu Fn. 16); ebenso Möller/Retemeyer, Zoll- und Verbrauchsteuerstrafrecht, 29. Lfg., C 166 ff., und – das Fähnlein der Widerspenstigen nimmt zu – etiam tu, Kuhlen, Heike-Jung-Fschr., 2007, 445 (455 ff.); dessen Hinweis, wenn § 370 I Nr. 2 AO qua Unterlassungstatbestand Sonderdelikt sei, dann seien alle Unterlassungstatbestände Sonderdelikte, dem widerspreche schon § 138 StGB, überzeugt m. E. nicht: Die Pflicht, Verbrechen anzuzeigen, hat nur derjenige, der Kenntnis hat, also nicht Jedermann. Entsprechend ist erklärungspflichtig im Sinne des § 370 I Nr. 2 AO nur der, dem das (Steuer)gesetz diese Pflicht auferlegt. Nicht überzeugend ist m. E. die schon von Bender vorgebrachte Begründung, es hänge andernfalls von der zufälligen Ausgestaltung des materiellen Steuerrechts ab, ob § 370 I Nr. 1 oder Nr. 2 AO erfüllt seien. Bevor die Strafrechtsdogmatik auf den Kopf gestellt wird, ist der Gesetzgeber gefordert, das Steuerrecht vom Chaos des Zufälligen zu befreien, was freilich bedeuten würde, dass vor einer neuen Kreation auch die Konsequenzen bedacht werden.

¹⁵ Näher zu § 370 I Nr. 3 AO Weidemann, PStR 2016, 219 ff., und wistra 2017, 136 ff.

¹⁶ Dazu Jäger, Amelung-Fschr. 2009, 447 ff. (465 ff.).

¹⁷ Zum Folgenden Weidemann, Schwind-FSchr. 2006, 491 ff.

¹⁸ Die folgenden Ausführungen entsprechen nicht der h.M. und insbesondere nicht der Rechtsprechung des BGH. Dieser sieht – ausgehend von dem Verständnis des Hinterziehungstatbestands als Gefährdungsdelikt -- die "tatbestandliche Steuerverkürzung" nicht nur im Zinsschaden sondern regelmäßig im Nominalbetrag der verkürzten Steuer, im Zinsschaden nur dann, wenn es dem Täter um Verschaffung von Liquidität ging (so für die Umsatzsteuer BGH v. 17.3.2009, 1 StR 627/08, NStZ 2009, 510 = wistra 2009, 355, mit Bespr. Lipsky, PStR 2009, 151). Verkürzung auf Zeit und auf Dauer unterscheiden sich nach dieser Ansicht nur im "Handlungsunrecht", d.h. im subjektiven Tatbestand.

¹⁹ Schmitz, Unrecht und Zeit, 2001, 99, und in Münchener Kommentar, Nebenstrafrecht II, 2. Aufl. 2015, § 370 AO, Rn. 84; anders Rolletschke, wistra 2007, 371 ff., Steuerstrafrecht, Rn. 65 und 78 ff., und in Rolletschke/Kemper, Steuerverfehlungen, 100. Lfg 2013, § 370, Rn. 213 ff.

²⁰ Zur Höhe der Zinsen vgl. Rolletschke, Steuerstrafrecht, Rn. 82.

²¹ Schmitz, Unrecht und Zeit, 2001, 99.

²² EuGH v. 5.3.2015, C-175/14, wistra 2016, 19 ff., mit Anm. Leplow; BGH v. 14.10.2015, 1 StR 521/14, wistra 2016, 74 ff.; Weidemann, wistra 2016, 209 f. (211).

²³ Anders die bereits erwähnte Rechtsprechung des 1. Strafsenats des BGH (v. 17.3.2009, 1 StR 627/08), die selbst bei unstreitig vorliegender Verkürzung auf Zeit die Verkürzung im Nominalbetrag der Steuer sieht. Gegen die Zulässigkeit von Strafmaßtabellen Minoggio, HRRS 2003, 236 ff., und PStR 2003, 212 ff.; zweifelnd Brauns, Samson-Fschr., 2010, 515 ff. (530 ff.).

²⁴ BSS- Bongartz, K 50; Jarsombeck, ZfZ 1999, 296.

²⁵ Vgl. Rolletschke in Rolletschke/Kemper Steuerstrafrecht, 100. Lfg. 2013, § 370, Rn. 275.

²⁶ Näher Weidemann, wistra 2017, 136 ff.

²⁷ Jäger in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl. 2009, § 370, Rn. 224c; zum Ganzen vgl. die instruktive Schrift von Wulf, Handeln und Unterlassen im Steuerstrafrecht, 2001 (zugleich Diss. Kiel 2000 aus der Schule Samson).

²⁸ Statt aller: Rolletschke, Steuerstrafrecht, Rn. 86 ff. (S. 43 f.), und in Rolletschke/Kemper, 100. Lfg. 2013, § 370, Rn. 115 ff.

²⁹ So aber BGH v. 10.12.2008, 1 StR 322/08, wistra 2009, 114 (unrichtiger einheitlicher gesonderter Gewinnfeststellungsbescheid: zwar keine Verkürzung, aber Steuervorteil).

³⁰ Seer in Tipke/Lang, § 23, Rn. 35; TK- Krumm, 146. Lfg. 2016, § 370 AO, Rn.100 ff.

³¹ Das österreichische Finanzstrafrecht geht diesen praktischen Weg, indem es in § 33 III lit. e Finanzstrafgesetz (ÖFinStrG) unter Verkürzung neben der unzureichenden Festsetzung auch die zu Unrecht vorgenommene Erstattung oder Vergütung erfasst.

³² Zum Folgenden vgl. Englisch in Tipke/Lang, § 16 (S. 729 ff.).

³³ Vgl. Fröhlich, Verbrauchsteuerrechtliche Grundsätze im Handel mit Drittländern, veröff. am 17.10.2008 auf der homepage der FHS des Bundes für öffentliche Verwaltung, 3 ff.; Bongartz in Europa im Wandel, Rechtsfragen aus Lehre und Forschung, 2000, herausg. von Bongartz, 35 ff. (42 ff.).

³⁴ Die Kernbrennstoffsteuer ist durch BVerfG v. 13.4.2017, 2 BvL 6/13, wegen fehlender Gesetzgebungskompetenz des Bundes aufgehoben.

³⁵ BSS- Schröer-Schallenberg, J 1.

³⁶ BGBl 2009 I, 1870.

³⁷ BGBl 2010 I, 2221; Gesetzentwurf der Bundesregierung mit Begründung, BT-Drucks. 17/3025.

³⁸ Gesetzesbegründung, A. I. 1, (S. 11).

³⁹ Zum Unterschied zwischen Einfuhr und Verbringen aus einem anderen Mitgliedstaat vgl. Fröhlich, Verbrauchsteuerrechtliche Grundsätze im Handel mit Drittländern, homepage FHS des Bundes, 12 f.

⁴⁰ Witte, Zollkodex, 6. Aufl., vor Art. 201, Rn. 14; BGH v. 1.2.2007-5 StR 372/06, wistra 2007, 224=NStZ 2007, 590, Rn. 12: Der Begriff der Einfuhrabgaben setzt einen Einfuhrvorgang voraus. Einfuhrabgaben sind die Zölle, die von Deutschland für die EU verwaltet werden, sowie deutsche Einfuhrumsatz- und Tabaksteuer, die über die Verweisungsvorschriften (§§ 1 I Nr. 4, 21 II UStG und -- früher -- § 21 S. 1 TabStG a. F., heute 21 III 1 TabStG) anlässlich eines Einfuhrvorgangs erhoben werden. Einfuhr ist nicht das Verbringen der Ware von einem Mitgliedstaat in den andern. Zur Terminologie (Europäische Union, EG, EU usw.) vgl. Witte, UZK, 7. Aufl., § 1, Rn. 11.

⁴¹ Vgl. die Begründung des Gesetzesentwurfs, BT-Drucksache 16/12257, S. 79, zu § 15.