Einfluss der Besteuerung auf Entscheidungen zur privaten Altersvorsorge

Inhaltsverzeichnis

II. Abkürzungsverzeichnis

III. Symbolverzeichnis

IV. Abbildungsverzeichnis

V. Tabellenverzeichnis

VI. Anlagenverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Zielsetzung
1.2 Gang der Untersuchung

2 Das System der Altersvorsorge in Deutschland
2.1 Grundlagen zur Altersvorsorge
2.2 Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004
2.3 Vom „Drei-Säulen-Modell“ zum „Drei-Schichten-Modell“ der Altersvorsorge
2.3.1 Grundlagen zum „Drei-Schichten-Modell“
2.3.2 Staatlich geförderte private Altersvorsorge in der Basisversorgung
2.3.3 Staatlich geförderte Zusatzversorgung
2.3.4 Kapitalanlageprodukte

3 Steuerliche Behandlung und Förderung von Altersvorsorgeprodukten in der Anspar- und Vorsorgephase
3.1 Altersvorsorgeaufwendungen der Basisversorgung im Rahmen der Basisrente
3.1.1 Grundlagen zur Basisrente
3.1.2 Begünstigter Personenkreis
3.1.3 Begünstigte Produkte
3.1.4 Sonderausgabenabzug von Altersvorsorgeaufwendungen
3.1.5 Abzugsfähige Beträge gem. § 10 Abs. 3 EStG
3.1.6 Kürzung des Höchstbetrags für Altersvorsorgeaufwendungen gem. § 10 Abs. 3 S. 3 EStG
3.1.7 Günstigerprüfung gem. § 10 Abs. 4a EStG
3.2 Altersvorsorgeaufwendungen und Altersvorsorgezulagen der Zusatzvorsorge im Rahmen der Riester-Rente
3.2.1 Grundlagen zur Riester-Rente
3.2.2 Begünstigter Personenkreis
3.2.3 Begünstigte Produkte
3.2.4 Abzugsfähige Beträge gem. § 10a EStG
3.2.5 Altersvorsorgezulagen gem. Abschnitt XI EStG
3.2.6 Mindesteigenbeitrag § 86 EStG
3.2.7 Günstigerprüfung zwischen Altersvorsorgeaufwendungen und Altersvorsorgezulagen
3.3 Private Vorsorge durch die kapitalgedeckte Zusatzvorsorge einer Direktversicherung mittels einer betrieblichen Altersversorgung durch Entgeltumwandlung
3.3.1 Begünstigter Personenkreis
3.3.2 Die Direktversicherung als Durchführungsweg für den Entgeltumwandlungsanspruch
3.3.3 Abzugsfähige Beiträge bei der Direktversicherung bei Abschluss nach dem 1. Januar 2005 (Externe Altersversorgung)
3.4 Private Vorsorge durch eine private Rentenversicherung
3.5 Förderungsvergleich von Altersvorsorgeaufwendungen in der Ansparphase

4 Steuerliche Behandlung von Altersvorsorgeprodukten in der Leistungs- und Versorgungsphase
4.1 Besteuerung der Rürup-Rente gem. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG
4.1.1 Leistungen bei einer Rürup-Rente
4.1.2 Berechnung des Besteuerungsumfangs der Rente
4.2 Besteuerung der Riester-Rente gem. § 22 Nr. 5 EStG
4.2.1 Leistungen bei der Riester-Rente
4.2.2 Besteuerung von geförderten Beiträgen
4.2.3 Besteuerung von nichtgeförderten Beiträgen
4.2.4 Geförderte und ungeförderte Beiträge
4.3 Besteuerung der Direktversicherung
4.4 Besteuerung der privaten Rentenversicherung
4.5 Zusammenfassende Beurteilung der steuerlichen Belastungen in der Versorgungsphase

5 Sozialabgaben in der Vorsorge- und Versorgungsphase
5.1 Notwendigkeit der Berücksichtigung von Sozialabgaben
5.2 Sozialabgaben bei der Rürup-Rente, der Riester-Rente und der privaten Rentenversicherung in der Vorsorge- und Versorgungsphase
5.3 Sozialabgaben bei der betrieblichen Altersvorsorge mittels einer Direktversicherung in der Vorsorge- und Versorgungsphase

6 Musterfälle
6.1 Annahmen
6.2 Ergebnisse

7 Fazit und Ausblick

VII. Anhang

VIII. Literaturverzeichnis

IX. Rechtsquellenverzeichnis

II. Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

IV. Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: „Drei-Schichten-Modell“ der Altersvorsorge

Abbildung 2: Abzugsfähige Altersvorsorgeaufwendungen

Abbildung 3: Berechnung Mindesteigenleistung

Abbildung 4: Besteuerungsumfang Rürup-Rente

V. Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Steuerförderung Rürup-Rente

Tabelle 2: Kürzung Altersvorsorgezulagen

Tabelle 3: Entgeltumwandlung

Tabelle 4: Beispiel zur Ermittlung des Rentenfreibetrages

Tabelle 5: Sozialabgaben; Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge

Tabelle 6: Ergebnisse des Besteuerungsvergleichs unter Berücksichtigung von Sozialabgaben während der Vorsorgephase (kumuliert).

Tabelle 7: Ergebnisse Besteuerungsvergleich in der Versorgungsphase

VI. Anlagenverzeichnis

Anlage 1: Musterfall Geringverdiener Annahmen

Anlage 2: Geringverdiener, Ansparphase Rürup-Rente

Anlage 3: Geringverdiener; Ansparphase Riester-Rente

Anlage 4: Geringverdiener; Ansparphase Entgeltumwandlung

Anlage 5: Geringverdiener Bezugsphase

Anlage 6: Musterfall Durchschnittsverdiener Annahmen

Anlage 7: Durchschnittsverdiener, Ansparphase Rürup-Rente

Anlage 8: Durchschnittsverdiener, Ansparphase Riester-Rente

Anlage 9: Durchschnittsverdiener, Ansparphase Entgeltumwandlung

Anlage 10: Durchschnittsverdiener Bezugsphase

Anlage 11: Musterfall Gutverdiener Annahmen

Anlage 12: Gutverdiener, Ansparphase Rürup-Rente

Anlage 13: Gutverdiener, Ansparphase Riester-Rente

Anlage 14: Gutverdiener, Ansparphase Entgeltumwandlung

Anlage 15: Gutverdiener Bezugsphase

1 Einleitung

1.1 Zielsetzung

Bereits in der Vergangenheit zeigte sich die Bedeutung des Themas der Altersvorsorge nicht zuletzt am Wahlkampfslogan von Norbert Blüm „Die Rente ist sicher“ im Jahr 1986.^[1]

Heutzutage ist das Thema der Altersvorsorge von besonderer Bedeutung wie ein Blick in diverse Rentenratgeber mit dem Ergebnis zeigt, dass die Rente zwar sicher ist, die Rentenhöhe jedoch nicht. Dies bestätigt sich durch eine vom IfD Allensbach durchgeführten Umfrage in den Jahren 2013 bis 2017, in der nur knapp 50 % der befragten Personen ab 14 Jahren ihre bisherigen Anstrengungen zur Altersvorsorge für ausreichend erachten.^[2]

Dazu urteilen die Rentenratgeber, dass die Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung für die große Mehrheit der Bevölkerung jahrzehntelang das wichtigste Standbein der Altersversorgung darstellte, die Arbeitnehmer von heute jedoch deutlich geringere Renten beziehen werden. Diese deutlich geringere Rente kann nicht viel mehr als eine Grundversorgung leisten.^[3]

Das dieses Schreckensszenario nicht aus der Luft gegriffen ist, zeigt sich an der Entwicklung des Rentenniveaus. Das Rentenniveau stellt das Ver­hältnis zwischen einer Standardrente und dem Durchschnittseinkommen der Erwerbstätigen dar und ist von 52,9 % im Jahr 2000 auf 47,9 % im Jahr 2016 gesunken. Für das Jahr 2030 wird ein Rentenniveau von 43 % prognostiziert.^[4]

Vor diesem Hintergrund ist das Ziel dieser Thesis, den Einfluss der Besteu­erung auf Entscheidungen zur privaten Altersvorsorge zu untersuchen, um auf diese Weise eine Entscheidungshilfe zu den am Markt befindlichen Vor­sorgeprodukten geben zu können. Zu diesem Zweck werden die gängigen, staatlich geförderten Altersvorsorgeprodukte (Rürup-Rente, Riester-Rente, betriebliche Altersvorsorge und die Entgeltumwandlung) verglichen und in Bezug auf die staatliche Förderung in der Vorsorgephase und der Versor­gungsphase beurteilt. Die zusätzliche Altersvorsorge konzentriert sich da­bei auf das Ziel, durch eine bessere Diversifikation die Abhängigkeit von der gesetzlichen Rentenversicherung zu reduzieren und das sinkende Renten­niveau auszugleichen, um auch im Alter den Lebensstandard zu sichern.

1.2 Gang der Untersuchung

In Abschnitt 2 werden die Grundlagen der steuerlich geförderten privaten Altersvorsorge dargestellt. Zu Beginn des Kapitels steht der Status Quo der Altersvorsorge in der Bundesrepublik Deutschland und die durch das Alter­seinkünftegesetz verfassungsrechtlich gebotene Neuordnung zur Besteue­rung von Alterseinkünften in der Vorsorge- und der Versorgungsphase. Im Kontext des Alterseinkünftegesetzes wird das „Drei-Schichten-Modell“ der Altersvorsorge erörtert, welches das bisherige „Drei-Säulen Modell“ der Al­tersvorsorge abgelöst bzw. ergänzt hat. Durch den durch das Altersein­künftegesetz ausgelösten Systembruch soll in diesem Kapitel ein Überblick aus der „Vogelperspektive“ über die staatliche Förderung innerhalb der drei-Schichten des „Drei-Schichten-Modells“ der Altersvorsorge gegeben wer­den.

Der in Abschnitt 2 gegebene Überblick auf das „Drei-Schichten-Modell“ aus der Vogelperspektive wird in Abschnitt 3 auf die zusätzliche private Alters­vorsorge während der Vorsorgephase eingegrenzt. Dabei werden zunächst die notwendigen Kriterien besprochen, die an das jeweilige Altersvorsorge­produkt geknüpft sind, um von einer staatlichen Begünstigung zu profitieren. Anschließend erfolgt anhand der Fördervoraussetzungen eine Eingrenzung auf den begünstigten Personenkreis und eine Beurteilung der staatlichen Fördermaßnahmen. Im besonderen Fokus steht in diesem Kapitel der Son­derausgabenabzug, die Förderung der Altersvorsorge durch progressi­onsunabhängige Zulagen und die Steuerfreistellung der zur Altersvorsorge aufgewendeten Beträge unter der Beachtung der jeweils geltenden Höchst­beträge. Das Kapitel schließt mit einem Erbringen von Beiträgen zur priva­ten Altersvorsorge als steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten ab.

Korrespondierend zu der in Abschnitt 3 behandelten Förderung und Besteu­erung von Altersvorsorgeprodukten während der Vorsorgephase, werden in Abschnitt 4 die steuerlichen Rechtsfolgen von Altersvorsorgeprodukten während der Versorgungsphase behandelt. Hierfür werden zunächst die steuerlichen Rahmenbedingungen unter dem Hauptaugenmerkt, dass es sich um lebenslange Leibrentenzahlungen handelt behandelt. Bei den Leib­rentenzahlungen wird unterschieden, ob es sich um auf in der Vorsorge­phase geförderten oder auf ungeförderten Beiträgen handelt. Weiterer The­menschwerpunkt sind veränderte Rentenhöhen und eine abschließende Einordnung der unterschiedlichen steuerlichen Rahmenbedingungen unter der Prämisse einer minimierten Steuerlast im Alter.

Da neben den steuerlichen Rahmenbedingungen auch die Einordnung ei­nes Altersvorsorgeproduktes zur Sozialabgabenpflicht eine wesentliche Stromgröße auf den Nettozahlungsstrom eines Altersvorsorgeproduktes darstellt, erfolgt in Abschnitt 5 eine Beurteilung der Sozialabgabenpflicht. Dazu werden zunächst die für das Altersvorsorgeprodukt relevanten Sozi­alabgaben dargestellt und anschließend eine Beurteilung der Sozialabga­benpflicht in der Vorsorge- und Versorgungsphase vorgenommen. Auf­grund der besonderen Regelungen bei der betrieblichen Altersvorsorge nimmt die Entgeltumwandlung in diesem Kapitel einen besonderen Stellen­wert ein.

Die Ergebnisse aus Abschnitt 3 bis 5 werden abschließend in einem Be­steuerungsvergleich unter der Berücksichtigung von Sozialabgaben in Ab­schnitt 6 beurteilt. Diesbezüglich wird die Annahme getroffen, dass ein ledi­ger, einzelveranlagter Steuerpflichtiger eine zusätzliche private Altersvor­sorge aufbauen will. Jeweils unter der Prämisse, dass es sich um einen Gering,- Durchschnitts,- oder Gutverdiener handelt.

2 Das System der Altersvorsorge in Deutschland

2.1 Grundlagen zur Altersvorsorge

In Deutschland basiert das System der Altersvorsorge auf Vorsorgemaß­nahmen, die der Sicherung des Lebensstandards eines Bürgers nach dem Austritt aus dem Erwerbsleben bis zum letzten Lebenstag dienen. Während dieser Zeitspanne wird das Alter als Langlebigkeitsrisiko klassifiziert, das durch Versicherungen zur Altersvorsorge finanziell abgesichert werden soll.^[5]

Ausgehend von der Finanzierungsart wird eine Unterscheidung zwischen der umlagefinanzierten Altersvorsorge und der kapitalgedeckten Altersvor­sorge vorgenommen.^[6] Eine Mischform der zwei Modelle ist dabei auch möglich.^[7]

Bei der umlagefinanzierten Altersvorsorge werden die Beiträge der in der Erwerbsphase befindlichen Personen dazu verwendet, um die Rentenleis­tungen der aus dem Erwerbsleben ausgeschiedenen Personen zu finanzie­ren.^[8] Aus den Beiträgen erfolgt kein Kapitalaufbau. In dem Umlagemodell erwerben die Erwerbstätigen während der Erwerbsphase wiederum eigene Rentenansprüche. Die Finanzierung der Rentenzahlungen im umlagefinan­zierten Modell ist dadurch in hohem Maße von der Erwerbsfähigkeit künfti­ger Generationen abhängig. Dieses Modell entspricht dem Generationen­vertrag, der durch den demographischen Wandel, ausgelöst durch eine Überalterung der Gesellschaft, gefährdet wird.^[9] Die gesetzliche Rentenver­sicherung ist der größte Versicherungsträger im überwiegend umlagefinan­zierten Modell und verzeichnete im Jahr 2016 einen Rentenbestand von 25,65 Mio.^[10]

Die Alternative zum umlagefinanzierten System ist die weitgehend kapital­gedeckte Altersvorsorge. Bei der kapitalgedeckten Altersvorsorge werden die Beiträge der in der Erwerbsphase befindlichen Person nicht unmittelbar an die momentanen Ruheständler weitergeleitet, sondern von privaten Ren­tenversicherungen - nach bestimmten Richtlinien zum Kapitalerhalt - bei­spielsweise auf Aktienmärkten, in Lebensversicherungen, Immobilien oder Anleihen investiert.^[11] Nach dem Ausscheiden aus dem Erwerbsleben wer­den die Renten aus dem Kapitalstock, bestehend aus den entrichteten Bei­trägen des Einzahlers und den hoffentlich erzielten Kapitalmarktgewinnen ausgezahlt. Die kapitalbasierte Altersvorsorge ist im stärkeren Maße als die umlagebasierte Altersvorsorge von einem funktionierenden Kapitalmarkt und der Weltwirtschaft abhängig.^[12]

Bei den beiden Altersvorsorgemodellen ergibt sich eine Vorsorgephase, in der die Leistungsansprüche gegen den Versicherungsträger erworben wer­den, und eine Versorgungsphase in der die gegen den Versicherungsträger erworbenen Leistungsansprüche bezogen werden.

2.2 Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004

Mit dem Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behand­lung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünfte­gesetz) vom 5. Juli 2004 wurde die verfassungsrechtlich gebotene Neuord­nung zur steuerlichen Behandlung der Altersvorsorge und Altersversorgung zum 1. Januar 2005 umgesetzt.^[13]

Auslöser für das Alterseinkünftegesetz war die bisherige ungleiche Besteu­erung von Beamtenpensionen nach § 19 EStG a.F. und Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 22 Nr. 1 S. 3 EStG a.F.

Bis zur Neuordnung durch das Alterseinkünftegesetz waren die Vorsorge­aufwendungen für Versicherte in der gesetzlichen Rentenversicherung in der Anspar- und Vorsorgephase nach den Regelungen des § 10 Abs. 3 EStG a.F. - stark begrenzt - abziehbar. In der Rentenbezugsphase setzen sich die Rentenleistungen für gesetzlich Versicherte neben den im Erwerbs­leben selbst erbrachten Beiträgen auch aus weiteren Bestandteilen, wie bei­spielsweise dem vom Arbeitgeber geleisteten steuerfreien Arbeitgeberbei­trag zur gesetzlichen Rentenversicherung oder dem Bundeszuschuss zur Rentenversicherung und weiteren Zinsanteilen zusammen.^[14]

Aufgrund des hälftigen steuerfreien Arbeitgeberanteils zur gesetzlichen Rentenversicherung, wurden bereits in der Erwerbsphase höchstens 50 % der Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung vom Steuerpflichtigen aus dem eigenen Einkommen beglichen. Mit Beginn der Rentenbezugs­phase wurde die Rentenleistung mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a) S. 3 EStG a.F. (2004) EStG besteuert. Durch die Besteuerung mit dem Ertragsanteil in Abhängigkeit des Alters zum Renteneintritt sollte sichergestellt werden, dass die bereits aus versteuerten Einkommen geleis­teten Beiträge des Steuerpflichtigen zur gesetzlichen Rentenversicherung nicht erneut der Steuerpflicht unterworfen wurden. Durch dieses Vorgehen sollte eine Doppelbesteuerung ausgeschlossen werden.^[15] Beispielsweise betrug der der Besteuerung unterliegende Ertragsanteil bei Renteneintritt mit 65 Jahren 27 % der Rente.^[16]

Diese Form der Besteuerung in der Rentenbezugsphase wurde vom Bun­desverfassungsgericht beanstandet, da der unterstellte, der Besteuerung unterliegende Ertragsanteil am Gesamtbetrag der Rente als signifikant zu gering angesehen wurde und die Rentenleistungen nur unzureichend der Besteuerung unterworfen wurden.^[17]

Bei Beamtenpensionen fielen aufgrund der fehlenden Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung keine Vorsorgebeiträge in der An­spar- und Vorsorgephase durch den Steuerpflichtigen oder dem Arbeitge­ber an.^[18] Dadurch konnte kein, – wenn auch beschränkter - Abzug von Al­tersvorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 a.F. (2004) EStG gewährt werden. Nach Austritt aus dem Erwerbsleben eines Beamten wurden die Pensionen in der Bezugsphase -anders als bei den Leibrenten der gesetz­lich Rentenversicherten - nicht mit dem Ertragsanteil besteuert. Stattdessen unterlagen die Pensionen unter Berücksichtigung des Versorgungsfreibe­trages nach § 19 Abs. 2 S. 3 EStG a.F. der vollen Steuerpflicht.^[19]

Das Bundesverfassungsgericht hat mit Urteil vom 6. März 2002 entschie­den, dass die oben dargestellte ungleiche Besteuerung von Renten und Pensionen gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstößt und den Gesetzgeber bis zum 1. Januar 2005 zu einer Neuregelung, mit dem Ziel eine steuerliche Gleichstellung zwischen staatlichen Renten und Pensionen bei der Besteuerung von Alterseinkünften zu erreichen, ver­pflichtet.^[20] Zusätzlich wurde vom Bundesverfassungsgericht gefordert, bis­herige Rentner und Pensionäre durch eine Neuregelung nicht nachträglich schlechter zu stellen, um eine Doppelbesteuerung für künftige Rentner und Pensionäre zu vermeiden.^[21]

Um den Forderungen des Bundesverfassungsgerichts nachzukommen, wurde vom Bundesrat am 11. Juni 2004 das Alterseinkünftegesetz mit In­krafttreten zum 1. Januar 2005 beschlossen. Kernstück des neuen Geset­zes ist die steuerliche Gleichstellung von Renten und Pensionen, erreicht durch das Modell der nachgelagerten Besteuerung aller Leibrenten, die auf Altersvorsorgebeiträgen beruhen.^[22]

Durch den Übergang zur nachgelagerte Besteuerung werden die Renten und Pensionen im Alter in voller Höhe dem zu versteuernden Einkommen zugerechnet. Im Gegenzug erfolgt im Erwerbsleben des Steuerpflichtigen eine steuerliche Abzugsmöglichkeit für Beiträge und Aufwendungen die zur Altersvorsorge geleistet werden. Dies entspricht dem nachgelagerten Kor­respondenzprinzip.^[23] Um eine Doppelbesteuerung von bisherigen Rentnern und künftigen Rentnern zu vermeiden, welche die Altersvorsorgeaufwen­dungen in der Erwerbsphase nicht in voller Höhe steuerlich geltend machen konnten, erfolgt der Übergang zur nachgelagerten Besteuerung bis zum Jahr 2040 sukzessive.^[24]

Nach den Vorschriften des § 22 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) Doppelbuchst. aa) EStG beträgt der steuerpflichtige Anteil der Leibrenten für Neurentner in der Bezugs- und Leistungsphase ab dem Jahr 2005 zunächst 50 % und erhöht sich für künftige Rentenkohorten um jeweils 2 % p.a. auf dann 80 % im Jahr 2020. Im Zeitraum von 2020 bis 2040 erhöht sich der steuerpflichtige Anteil der Renten jeweils um 1 % p.a. auf letztlich 100 %.

Um eine Gleichstellung zu den Beamtenpensionen zu erreichen, wird der Versorgungsfreibetrag bei Pensionen sowie der erstmalig eingeführte Zu­schlag zum Versorgungsfreibetrag von 900 € im Jahr 2005 gem. § 19 Abs. 2 Nr. 3 EStG ab dem Jahr 2005 bis zum Jahr 2040 schrittweise auf 0 € abgeschmolzen.^[25] Diese Form der Pensionsbesteuerung wurde erstmalig für Neupensionäre ab dem Jahr 2005 angewendet.

Durch den Übergang zur nachgelagerten Besteuerung in der Rentenbe­zugsphase werden die Altersvorsorgeaufwendungen im Zeitpunkt der An­sparphase als Sonderausgaben unter Berücksichtigung von Höchstbeitra­gen vom steuerlichen Einkommen abgezogen. Auch hier erfolgt der Über­gang stufenweise, während der Ansparphase erhöht sich der Anteil der als Altersvorsorgeaufwand absetzbaren Beträge gem. § 10 Abs. 3 S. 4 und 6 EStG von zunächst 60 % im Jahr 2005 p.a. um jeweils 2 % p.a. bis auf 100 % im Jahr 2025.

Durch die Übergangsregelung sind im Jahr 2025 bereits 100 % der Alters­vorsorgeaufwendungen bis zum dann geltenden Höchstbetrag für Alters­vorsorgeaufwendungen absetzbar. Zu einer vollständigen Besteuerung in der der Bezugsphase kommt es gem. § 22 Abs. 1 S. 3 Buchtst. a) Doppel­buchst. aa) EStG jedoch erst im Jahr 2040.

Durch die zeitliche Verlagerung soll vom Gesetzgeber die Problematik der Doppelbesteuerung verhindert werden.^[26]

Weiteres Kernstück des Gesetzes ist die schrittweise Abschaffung des ab­ziehbaren Altersentlastungsbetrages für Erwerbstätige mit Vollendung des 64. Lebensjahres gem. § 24a EStG. Der Altersentlastungsbetrag wird bis zum Jahr 2040 auf 0 € abgeschmolzen.

Für Pensionäre und für Rentner besteht ein Bestandsschutz, d.h. der Be­steuerungsanteil der Renten und der Versorgungsfreibetrag für Pensionäre werden mit Beginn der Versorgungsphase festgeschrieben. Künftige Renten- oder Pensionsanpassungen unterliegen anschließend jedoch der vollen Be­steuerungspflicht.^[27]

2.3 Vom „Drei-Säulen-Modell“ zum „Drei-Schichten-Modell“ der Al­tersvorsorge

2.3.1 Grundlagen zum „Drei-Schichten-Modell“

Mit dem Alterseinkünftegesetz vom 05. Juli 2004 wurde auf Vorschlag der Rürup Kommission auch das bisherige „Drei-Säulen-Modell“ der Altersvor­sorge um das „Drei-Schichten-Modell“ ergänzt. Während beim „Drei-Säu­len-Modell“ eine Unterscheidung nach der Quelle der Altersversorgung vor­genommen wurde, wird beim „Drei-Schichten-Modell“ eine Unterscheidung hinsichtlich der steuerrechtlichen Behandlung durchgeführt.^[28] Innerhalb der einzelnen Schichten sollen die Altersvorsorgeprodukte grundsätzlich steu­erlich gleichbehandelt werden.

Mit dem „Drei-Schichten-Modell“ zur steuerlichen Behandlung von Alters­vorsorgeaufwendungen und -Bezügen soll das Rentensystem für künftige Generationen durch eine teilweise Abkehr von der überwiegend umlagefi­nanzierten gesetzlichen Rentenversicherung hin zur staatlich geförderten privaten Altersvorsorge und der reinen privaten Altersvorsorge leistungsfä­higer gestaltet werden.^[29]

Das „Drei-Schichten-Modell“ der Altersvorsorge stellt sich wie folgt dar:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthaltenAbbildung 1: „Drei-Schichten-Modell“ der Altersvorsorge^[30]

Die erste Schicht ist die Basisversorgung. In der Basisversorgung sind die gesetzliche Rentenversicherung, die berufsständischen Versorgungs­werke, die Versorgung der landwirtschaftlichen Alterskassen und die als Basisrente bezeichnete kapitalgedeckte Altersvorsorge Rürup-Rente ent­halten.^[31] Produkte dieser Schicht unterliegen der stufenweise nachgelager­ten Besteuerung und werden in der Ansparphase steuerlich gefördert.^[32]

Die zweite Schicht ist die Zusatzversorgung. Dieser werden die als Riester-Rente bekannte Ergänzungsvorsorge und die betriebliche Alters­versorgung zugeordnet.^[33] Die Produkte dieser Schicht unterliegen der nachgelagerten Besteuerung und werden in der Ansparphase je nach Pro­duktgattung steuerlich, über eine Sozialabgabenersparnis und über pro­gressionsunabhängige Zulagen oder über eine vollständige Steuerfreistel­lung der geleisteten Beiträge gefördert.

Die dritte Schicht sind Kapitalanlageprodukte. Produkte, die dieser Schicht zugeordnet sind, sind vollständig der privaten ungeförderten Alters­vorsorge zuzurechnen. Der privaten Altersvorsorge werden Renten- und Lebensversicherungen, Investmentfonds und sonstige Produkte zugeord­net, die der Steuerpflichtige zur Altersvorsorge erwirbt.^[34] Beiträge, die zu­gunsten dieser Schicht geleistet werden, erhalten in der Vorsorgephase keine staatliche Förderung. Die Beiträge werden aus dem Nettoeinkommen geleistet. Eine staatliche Begünstigung in dieser Schicht erfolgt während der Versorgungsphase, sofern die dazu notwendigen Kriterien erfüllt werden.

Die Klassifizierung des Altersvorsorgeproduktes zu einer Schicht bemisst sich nach dem Zweck und der Eignung zur (ausschließlichen) Verwendbar­keit des Produktes zur Altersvorsorge. Die dazu notwendigen Kriterien wur­den vom Gesetzgeber schichtspezifisch festgelegt und reguliert.

2.3.2 Staatlich geförderte private Altersvorsorge in der Basisversor­gung

In der Basisversorgung stellt die Basisrente im Folgenden als Rürup-Rente bezeichnet, eine vom Staat steuerlich begünstigte Form der privaten kapi­talgedeckten Altersvorsorge in der Basisversorgung dar.

Die Rürup-Rente ist seit dem 1. Januar 2005 verfügbar und wurde von dem Wirtschaftsweisen Bert-Rürup und der von ihm geleiteten Kommission ent­wickelt.^[35]

Ziel der Rürup-Rente ist es, vor allem den sozialversicherungsbefreiten Steuerpflichtigen den Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersvor­sorge zu ermöglichen, da diese von der ebenfalls neu eingeführten Riester-Rente ausgeschlossen wurden.^[36] Als weitere Zielgruppe ergeben sich Pflichtmitglieder einer berufsständischen Versorgungseinrichtung wie bei­spielsweise Steuerberater oder Architekten, da auch diese nicht Riester-berechtigt sind. Daneben hat sich die Rürup-Rente jedoch auch für Steuer­pflichtige mit einem hohem Grenzsteuersatz etabliert, da die staatliche För­derung ausschließlich auf einer Steuerentlastung in der Vorsorgephase be­ruht.

Vom Gesetzgeber wurde die Rürup-Rente, analog zur gesetzlichen Ren­tenversicherung der Basisversorgung, also der ersten Schicht zugeord­net.^[37] Aus diesem Grund weist die Rürup-Rente eine besonders hohe aus­schließliche Verwendbarkeit zur Altersvorsorge auf. Dies wird durch das Kriterium einer lebenslangen Rentenzahlung sichergestellt, auch wenn eine Beitragsgarantie auf die eingezahlten Beträge gesetzlich nicht vorgeschrie­ben ist.^[38]

Die Beiträge zu den Altersvorsorgeaufwendungen der Basisversorgung sind in den Grenzen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG als Sonderausgaben ab­zugsfähig und teilen sich in zwei Gruppen auf:

1. Gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG sind dies Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen; zur landwirtschaftlichen Alters­kasse sowie zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbrin­gen.

2. Die Altersvorsorgeaufwendungen zu einer privaten Altersversor­gung durch die Rürup-Rente sind in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b) Dop­pelbuchst. aa) EStG normiert.

2.3.3 Staatlich geförderte Zusatzversorgung

Die zweite Schicht der Altersvorsorge sind vom Staat geförderte Zusatzpro­dukte. Die geförderten Altersvorsorgezusatzprodukte sehen, wie die in der ersten Schicht enthaltenen Altersvorsorgeprodukte im Regelfall eine le­benslängliche Auszahlung der aufgebauten Versorgungsanwartschaften vor. Abweichend zur ersten Schicht besteht jedoch die Möglichkeit einer (Teil)-Kapitalauszahlung.

Im Gegensatz zu Produkten der ersten Schicht sind die an das Altersvor­sorgeprodukt vom Gesetzgeber gestellten Voraussetzungen weniger rest­riktiv.^[39]

Die geförderten Zusatzprodukte lassen sich unterteilen in:

- Die Ergänzungsvorsorge Riester-Rente und
- die betriebliche Altersvorsorge.

Die als Riester-Rente bezeichnete Ergänzungsvorsorge wurde unter dem früheren Bundesminister für Arbeit und Soziales Walter Riester mit dem Al­tersvermögensgesetz (AWmG) im Jahr 2002 als staatlich geförderte Alters­vorsorge eingeführt. Mit der Einführung der Riester-Rente wurde das Ziel verfolgt, das Rentenniveau durch eine steuerlich geförderte und durch den Staat bezuschusste, private kapitalbasierte Altersvorsorge zu sichern.^[40] Der Abschluss einer Riester-Rente erfolgt bei Lebensversicherungsunterneh­men, Banken und Fondsgesellschaften. Eine Kapitalauszahlung ist bei der Riester-Rente bis maximal 30 % des angesparten Kapitals möglich.^[41]

Die zweite vom Staat geförderte Zusatzversorgung ist die betriebliche Al­tersversorgung. Die rechtlichen Grundlagen sind im Gesetz zur Verbesse­rung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz – BetrAVG) normiert.

Die betriebliche Altersversorgung wird gemäß § 1 Abs. 1 BetrAVG über den Arbeitgeber abgeschlossen und umfasst Leistungen aus der Alters-, der In­validitäts-, oder Hinterbliebenenversorgung, die einem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber aufgrund eines Arbeitsverhältnisses zugesagt worden sind.^[42]

Die Zusage des Arbeitgebers auf betriebliche Altersvorsorge kann gem. § 1 BetrAVG durch die nachfolgenden Zusagearten erfolgen:

- Bei einer Leistungszusage gem. § 1 Abs. 1 BetrAVG wird die Leis­tungshöhe in der Rentenbezugsphase festgelegt. Die in der Anspar­phase zu leistenden Beiträge bleiben zunächst offen.
- Bei einer beitragsorientierten Zusage im Sinne des § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG ergeben sich die zugesagten Leistungen in der Versor­gungsphase aufgrund eines vom Arbeitgeber zugesagten Beitrags­aufwands in der Ansparphase.
- Eine Beitragszusage mit Mindestleistung gem. § 1 Abs. 2 Nr. 2 Be­trAVG liegt vor, wenn die Leistungen in der Bezugsphase auf eine Mindestleistung festgelegt werden, die Höhe der tatsächlichen Leis­tung jedoch mit Vertragsabschluss noch nicht bestimmbar ist.

Die betriebliche Altersvorsorge kann je nach Vertragsart, wie bei der Direkt­versicherung, das in der Bezugsphase zur Verfügung stehende Kapital voll­ständig durch eine einmalige Kapitalauszahlung ausgezahlt werden.^[43]

2.3.4 Kapitalanlageprodukte

Zur dritten Schicht der Altersvorsorge gehören alle Kapitalanlageprodukte, die nicht die Voraussetzungen zur ersten oder zweiten Schicht erfüllen. Dazu zählen im Besonderen die Kapital-Rentenversicherung und die Kapi­tal-Lebensversicherung.^[44] Im weiteren Sinne werden hier auch alle weiteren Anlageprodukte genannt, die erworben werden und dem Zweck der Alters­vorsorge dienen könnten, wie z.B. private Kapitalanlagen, Immobilien zur Selbstnutzung und zur Vermietung oder auch weitere Vermögensgegen­stände wie Edelmetalle oder Kunstsammlungen.^[45]

Aufgrund der hohen Flexibilität der Produkte dieser Schicht ist für den Steu­erpflichtigen beispielsweise ein generationsübergreifender Vermögensauf­bau möglich, z.B. durch Vererbbarkeit. In dieser Schicht enthaltene Pro­dukte haben die schwächsten Kriterien zur ausschließlichen Verwendbar­keit zur Altersvorsorge. Produkte, die dieser Schicht zugeordnet sind, bieten hinsichtlich der Vertragslaufzeit oder Kapitalauszahlung mittels Auszah­lungsplan eine hohe Flexibilität.

Der Gesetzgeber geht davon aus, dass Produkte dieser Schicht nicht aus­schließlich zur Altersvorsorge verwendet werden. Aus diesem Grund findet während der Ansparphase keine steuerliche oder staatliche Förderung statt und zwischenzeitliche Kurserträge werden bei Produkten ohne Versicherungsmantel bereits in der Ansparphase be­steuert.^[46]

3 Steuerliche Behandlung und Förderung von Altersvor­sorgeprodukten in der Anspar- und Vorsorgephase

3.1 Altersvorsorgeaufwendungen der Basisversorgung im Rahmen der Basisrente

3.1.1 Grundlagen zur Basisrente

Bei der Basisrente (Rürup-Rente) handelt es sich um eine freiwillige Form der zusätzlichen privaten staatlich geförderten Altersvorsorge innerhalb der Basisversorgung. Es wird vom Vorsorgenden eine private Leibrentenversi­cherung abgeschlossen. Da die Rürup-Rente derselben Schicht zugeordnet ist, wie die gesetzliche Rentenversicherung, sind die an die Basisrente ge­stellten Anforderungen mit denen der gesetzlichen Rentenversicherung ver­gleichbar.^[47]

Aufgrund der Abzugsmöglichkeit der geleisteten Beiträge zum Sonderaus­gabenabzug werden die durch privaten Kapitalaufwand erbrachten Beiträge zum Aufbau der kapitalgedeckten Altersversorgung steuerlich begünstigt.^[48] Eine weitere staatliche Förderung erfolgt nicht.

3.1.2 Begünstigter Personenkreis

Durch die Zulassung des Sonderausgabenabzugs werden vom Gesetzge­ber keine Einschränkungen auf einen bestimmten Personenkreis vorge­nommen.

Stattdessen wird darauf abgestellt, dass die Möglichkeit des Sonderausga­benabzugs für den Steuerpflichtigen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b) EStG grundsätzlich in Anspruch genommen werden kann. Bei den Alters­vorsorgeaufwendungen muss es sich um eigene Aufwendungen des Steu­erpflichtigen handeln und in Deutschland eine unbeschränkte Steuerpflicht bestehen.^[49]

Eine indirekte Einschränkung des begünstigten Personenkreises wurde vom Gesetzgeber insoweit vorgenommen, dass die Förderung der Basis­rente ausschließlich auf einer steuerlichen Entlastung der Beiträge durch den Sonderausgabenabzug beruht. Attraktiv ist die Basisrente damit vor al­lem für Steuerpflichtige mit einer hohen Steuerlast.^[50]

3.1.3 Begünstigte Produkte

Vom Gesetzgeber sind die Produkte zur Basisrente begünstigt, welche die Voraussetzungen zum Sonderausgabenabzug der geleisteten Beiträge zum Aufbau einer kapitalgedeckten Altersversorgung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b) EStG erfüllen.

Tatbestandsmerkmal ist, dass die Beiträge zur Rürup-Rente den Aufbau ei­ner eigenen Altersversorgung dienen. Dazu muss eine Personenidentität zwischen dem Beitragszahler, der versicherten Person und dem Leistungs­empfänger bestehen.^[51] Der Altersvorsorgevertrag muss eine monatliche, gleichbleibende oder steigende auf das Leben des Steuerpflichtigen bezo­genen Leibrente nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres vorsehen, bei vor dem vor dem 1. Januar 2012 abgeschlossenen Verträgen ist das 60. Lebensjahr maßgebend.^[52]

Produkte, die einen Auszahlungsplan vorsehen, erfüllen dieses Kriterium nicht, da nach Verbrauch des Kapitals keine weitere lebenslange Rente er­folgt.^[53]

Eine zusätzliche ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähig­keit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbs­minderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) ist mög­lich.^[54]

In der Leistungsphase ist es nach § 10 Abs. 2 Buchst. b) S. 3 EStG zulässig, dass bis zu zwölf Monatsleistungen in einer Leibrentenzahlung zusammen­gefasst werden.^[55] Ergänzend hierzu darf der Vertrag nur die Zahlung einer gleichbleibenden oder steigenden Leibrente vorsehen, ein planmäßiges Ab­sinken der Rente ist unzulässig.

Um eine lebenslange Leibrente garantieren zu können, ist der Anbieter ei­nes Produktes der Basisrente verpflichtet, die garantierte monatliche Rente auf Grundlage einer anerkannten Sterbetafel unter Berücksichtigung des Zinssatzes zu errechnen.^[56] Schwankungen der Rentenhöhe sind unschäd­lich, sofern diese auf unterschiedlich hohen Überschussanteilen beruhen. Eine Beitragsgarantie aus den geleisteten Beiträgen ist gesetzlich nicht vor­geschrieben.

Rürup-Verträge dürfen gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Satz 2 EStG nicht vererbt, übertragen, beliehen, veräußert oder kapitalisiert werden.

Durch die Nichtvererblichkeit darf es im Todesfall des Versicherungsneh­mers - auch nicht im Rahmen einer Rentengarantiezeit - zu einer Auszah­lung an die Erben kommen, davon ausgeschlossen sind gesetzlich zuge­lassene Hinterbliebenenleistungen. Das verbleibende Vermögen kommt der Versichertengemeinschaft zugute.^[57]

Seit dem Veranlagungszeitraum 2010 wurden die Regelungen zum Son­derausgabenabzug verschärft und es sind gem. § 10 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 und 2 EStG nur noch Altersvorsorgeaufwendungen für Rürup-Verträge als Son­derausgaben abzugsfähig, die vom Bundeszentralamt für Steuern nach § 5 a des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes (AltZertG) zertifiziert worden sind.^[58]

Aus den obigen Voraussetzungen und dem BMF-Schreiben vom 24.05.2017 ergibt sich, dass kein begünstigtes Altersvorsorgeprodukt vor­liegt, wenn die Möglichkeit eines Kapitalwahlrechtes besteht, eine Teilaus­zahlung mit Beginn der Rente vorgenommen werden kann, aus dem Ver­trag Sterbegeld gezahlt wird oder die Rente bei Kündigung des Vertrages abgefunden wird.^[59]

Vom Sparer kann zwischen unterschiedlichen Produktvarianten gewählt werden. Bei „klassischen“ Rürup-Rentenversicherungen werden die einge­zahlten Beiträge vom Versicherer garantiert, es besteht ein Garantiezins und es erfolgt eine Beteiligung an den vom Versicherer erwirtschafteten Überschüssen. Bei neu hinzugekommenen „Neue-Klassik“ Produkten be­steht kein Garantiezins.^[60] Rürup-Produkte, die an Indexfonds partizipieren, gewähren teilweise keine Beitragsgarantie.^[61] Das Risiko von Verlusten, die am Kapitalmarkt erzielt werden, trägt der Versicherte. Ein Verlust der ein­gezahlten Beiträge ist dadurch möglich.

3.1.4 Sonderausgabenabzug von Altersvorsorgeaufwendungen

Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 S. 1 EStG sind Ausgaben, die weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind. Ausgaben, die als Sonderausgaben zu berücksichtigen sind, sind damit weder betrieblich noch beruflich, sondern ausschließlich privat veranlasst.^[62]

Altersvorsorgeaufwendungen werden gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG den Sonderausgaben zugeordnet.

Gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a) EStG fallen hierunter Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung, zur landwirtschaftlichen Alterskasse und zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, soweit diese den Renten­versicherungen vergleichbare Leistungen erbringen.

Die für die Basisrente vorgesehenen Beiträge stellen Altersvorsorgeauf­wendungen im Rahmen der Basisversorgung dar und sind nach den Rege­lungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b) EStG als Sonderausgaben abzugs­fähig. Eine Berücksichtig von Altersvorsorge-Beiträgen findet dann statt, wenn der Rürup-Vertrag nach dem 31. Dezember 2004 beginnt.^[63] Zu den weiteren an das Altersvorsorgeprodukt gestellten Voraussetzungen vgl. Ab­schnitt 3.1.3.

3.1.5 Abzugsfähige Beträge gem. § 10 Abs. 3 EStG

Die vom Steuerpflichtigen erbrachten Beiträge für Altersvorsorgeaufwen­dungen gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG werden gem. § 10 Abs. 3 EStG auf einen Höchstbetrag zum Sonderausgabenabzug beschränkt. Werden vom Steuerpflichtigen über den Höchstbetrag hinausgehende Beiträge geleistet, ergeben sich keine steuerlichen Abzugsmöglichkeiten.

Der Übergang zur nachgelagerten Besteuerung von Altersbezügen erfolgt sukzessive. Dies bedeutet, dass die Altersvorsorgeaufwendungen, die bis zum Höchstbetrag geleistet werden, erst ab dem Jahr 2025 vollständig ab­zugsfähig sind.^[64]

Die Höchstbeiträge von Altersvorsorgeaufwendungen und die steuerliche Abzugsfähigkeit stellen sich gem. § 10 Abs. 3 EStG für eine Einzel- und Zusammenveranlagung wie folgt dar:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Abzugsfähige Altersvorsorgeaufwendungen

Durch den Übergang zur nachgelagerten Besteuerung sind gem. § 10 Abs. 3 S. 4 EStG im Kalenderjahr 2013 76 % der Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben abzugsfähig. Der abzugsfähige Anteil erhöht sich gem. § 10 Abs. 3 S. 6 EStG bis zum Jahr 2025 sukzessive um je 2 Prozent­punkte pro Kalenderjahr auf dann 100 %.

Seit dem 1. Januar 2015 sind die Höchstbeiträge für die Altersvorsorgeauf­wendungen – in der Tabelle blau dargestellt – an den Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung des jeweiligen Jahres, aufgerundet auf den vollen Betrag in Euro gekoppelt.^[69] Bei zusammenveranlagten Ehe­gatten verdoppelt sich der Höchstbeitrag gem. § 10 Abs. 3 S. 2 EStG.

Durch die Koppelung an den Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Renten­versicherung berechnet sich der Höchstbeitrag für abziehbare Vorsorgeauf­wendungen seit dem Veranlagungsjahr 2015 wie folgt:

Formel 1: Höchstbeitrag Altersvorsorge

Die dazu notwendigen Rechengrößen, bestehend aus Beitragsbemes­sungsgrenze und Beitragssatz werden von der Deutschen Rentenversiche­rung Knappschaft-Bahn-See jährlich bekanntgegeben und im Internet ver­öffentlicht.

Die Beitragsbemessungsgrenze zur knappschaftlichen Rentenversi­cherung beträgt im Jahr 2017 94.200 € p.a.^[70] Dieser Wert wird durch 100 dividiert und mit dem Beitragssatz zur knappschaftlichen Rentenversiche­rung des jeweiligen Jahres multipliziert, der im Jahr 2017 24,8 % beträgt.^[71] Damit ergibt sich ein Höchstbeitrag für Altersvorsorgeaufwendungen im Jahr 2017 bei Einzelveranlagung in Höhe von 23.361 € p.a. und bei Zusammenveranlagung in Höhe von 46.722 € p.a. Diese Werte multipliziert mit dem abzugsfähigen Anteil im Jahr 2017 von 84 % ergeben den Höchst­betrag von 19.623 € abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen bei Einzel­veranlagung.

Die Förderquote der Rürup-Rente ergibt sich aus der Steuerersparnis durch den Sonderausgabenabzug und hängt von zwei Parametern ab. Da der steuerlich absetzbare Anteil bis zum Jahr 2025 auf 100 % ansteigt, ist der erste Parameter das Veranlagungsjahr. Der zweite Parameter ist der indivi­duelle Grenzsteuersatz. Dabei gilt, ein hoher individueller Grenz-Steuersatz wirkt sich positiv auf die Förderquote aus, die Förderquote entspricht der Steuerersparnis.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1: Steuerförderung Rürup-Rente

Dies stellt sich im Beispiel wie folgt dar:

Ein Steuerpflichtiger, einzelveranlagt, mit einem zu versteuernden Einkom­men i.H.v. 40.000 € p.a., würde im Jahr 2017 eine Einkommensteuer i.H.v. 8.766 € entrichten.^[72] Bei einem Rürup-Beitrag i.H.v. 2.400 € p.a. sind im Jahr 2017 84 % also 2.016 € der geleisteten Beiträge abzugsfähig. Das neue zu versteuernde Einkommen beträgt 37.984 € auf das eine Einkom­mensteuer i.H.v. 8.055 €^[73] zu entrichten ist. Die Steuerersparnis beträgt 711 €. Der Nettoaufwand i.H.v. 2.400 € abzgl. der Steuerersparnis i.H.v. 711 € beträgt 1.698 €. Dies entspricht einer Förderquote i.H.v. 29,63 %. Aufgrund der steigenden Abziehbarkeit von Altersvorsorgebeiträgen steigt die Förderquote bis zum Jahr 2025 auf den Grenzsteuersatz an. Im Jahr 2025 wären bei identischen Rahmenbedingungen sämtliche Altersvorsor­geaufwendungen i.H.v. 2.400 € abzugsfähig. Bei einem zu versteuernden Einkommen i.H.v. 37.600 € ergäbe sich eine Einkommensteuer i.H.v. 7.922 €^[74], dies entspricht einer Steuerersparnis i.H.v. 844 € und einem Net­toaufwand i.H.v. 1.556 €. Die Förderquote betrüge nun 35,17 %.

3.1.6 Kürzung des Höchstbetrags für Altersvorsorgeaufwendungen gem. § 10 Abs. 3 S. 3 EStG

Der in Abschnitt 3.1.5 ermittelte Höchstbetrag bezieht sich auf die gesamten geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen. Kommt es zum Erwerb von Al­tersvorsorgeansprüchen, ohne dass dafür eigene Beiträge aufgewendet werden müssen, ist der nach Abschnitt 3.1.5 ermittelte Betrag zu kürzen. Dadurch soll eine Ungleichbehandlung, gegenüber beispielsweise Selbst­ständigen vermieden werden, da diese im vollen Umfang eine Altersversor­gung aus eigenen Beiträgen aufbauen müssen.^[75] In den nachfolgenden Fäl­len kommt es zu einer Kürzung des Höchstbetrages.

Im ersten Fall betrifft dies gem. § 10 Abs. 3 S. 3 Nr. 1 Buchst. a) EStG rentenversicherungsfreie Arbeitnehmer, die Anspruch auf eine lebensläng­liche Versorgung über Ihren Arbeitgeber erwerben oder an deren Stelle eine Abfindung erhalten oder in der gesetzlichen Rentenversicherung nachzu­versichern sind, ohne dazu eigene Beiträge zur Altersvorsorge zu leisten. Betroffen hiervon sind beispielsweise Beamte, die von der Versicherungs­pflicht zur gesetzlichen Rentenversicherung befreit sind.^[76]

Im zweiten Fall betrifft dies gem. § 10 Abs. 3 S. 3 Nr. 1 Buchst. b) EStG auch Steuerpflichtige, die nicht der gesetzlichen Versicherungspflicht unter­liegen, eine Berufstätigkeit ausüben und im Zusammenhang damit aufgrund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversor­gung erwerben. In diese Personengruppe fallen beispielsweise die Gesell­schafter-Geschäftsführer einer GmbH oder auch Vorstandsmitglieder einer Aktiengesellschaft, sofern Ihnen entsprechende Leistungen zugesagt wer­den.^[77]

Im dritten Fall betrifft dies gem. § 10 Abs. 3 S. 3 Nr. 2 EStG auch Perso­nengruppen, die Einkünfte aus § 22 Nr. 4 EStG erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistungen einen Anspruch auf Altersversor­gung erwerben. Betroffen hiervon sind z.B. Bundestagsabgeordnete.^[78]

Für die o.g. Fälle ist für den Umfang der Kürzung zunächst der entspre­chende Höchstbetrag der abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen für das entsprechende Kalenderjahr wie in Abschnitt 3.1.5 dargestellt, zu ermitteln. Anschließend ist der ermittelte Höchstbetrag gem. § 10 Abs. 3 S. 3 EStG um einen Betrag zu kürzen, der dem Gesamtbeitrag (Arbeitnehmer- und Arbeitgeberanteil) zur allgemeinen Rentenversicherung nach der Beitrags­bemessungsgrenze Ost entspricht.^[79] Der dazu notwendige Kürzungsbe­trag berechnet sich aus den zu Beginn des jeweiligen Kalenderjahres gel­tenden Beitragssatzes in der allgemeinen Rentenversicherung.^[80]

Bei rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern ist zunächst der un­gekürzte Höchstbetrag für Altersvorsorgeaufwendungen für das jeweilige Veranlagungsjahr wie in Abschnitt 3.1.5 dargestellt, zu gewähren. Da der Anteil zur gesetzlichen Rentenversicherung wie in Abschnitt 5 dargestellt, gemeinsam vom Arbeitgeber und Arbeitnehmer getragen werden, ist der Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten nach § 3 Nummer 62 EStG gem. § 10 Abs. 3 S. 5 EStG von den ermittelten Altersvorsorgeaufwendungen wieder abzuziehen. Anschlie­ßend ist der sich ergebende Betrag als Sonderausgabe abziehbar.^[81]

3.1.7 Günstigerprüfung gem. § 10 Abs. 4a EStG

Die Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a EStG wurde vom Gesetzgeber ein­geführt, um eine Benachteiligung des Steuerpflichtigen in der Übergangs­phase zur nachgelagerten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen zu vermeiden. Von der Neuregelung zur nachgelagerten Besteuerung sind im besonderem Maße Steuerpflichtige mit geringem Einkommen, Freiberuf­ler und Gewerbetreibende sowie Personen im Ruhestand mit hohen Beiträ­gen zur Krankenversicherung betroffen.^[82]

Die Durchführung der Günstigerprüfung erfolgt von Amts wegen bis zum Jahr 2019 und berücksichtigt die seit dem Jahr 2005 abziehbaren Vorsor­geaufwendungen.^[83] Neben den Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der Basisversorgung (Rürup-Rente) sind dies auch alle sonstigen Vorsor­geaufwendungen.^[84]

Mittels der Günstigerprüfung wird vom Finanzamt eine Überprüfung des Höchstbetrags der abziehbaren Vorsorgeaufwendungen als Sonderausga­ben durchgeführt. Dazu wird ermittelt, ob die geltende Rechtslage bis zum Veranlagungsjahr 2004 oder die Rechtslage ab dem Veranlagungsjahr 2005 für den Steuerpflichtigen vorteilhafter ist.

Für den Steuerpflichtigen ergeben sich seit dem Veranlagungsjahr 2006 durch die Günstigerprüfung die folgenden drei Handlungsoptionen zur Er­mittlung des Höchstbetrages von abziehbaren Vorsorgeaufwendungen.

Der Höchstbetrag der abziehbaren Vorsorgeaufwendungen berechnet sich nach dem allgemeinen Regelfall des § 10 Abs. 3 und Abs. 4 EStG.

Der Höchstbetrag der abziehbaren Vorsorgeaufwendungen berechnet sich nach den Regelungen der Günstigerprüfung gem. § 10 Abs. 4a S. 1 EStG, jedoch mit Erhöhungsbeitrag für Beiträge zur Basisversorgung gem. § 10 Abs. 4a S. 3 EStG.

Der Höchstbetrag der abziehbaren Vorsorgeaufwendungen berechnet sich nach den Regelungen der Günstigerprüfung gem. § 10 Abs. 4a S. 1 und S. 2 EStG, jedoch ohne Erhöhungsbeitrag für Beiträge zur Basisversorgung.

Im ersten Fall erfolgt die Ermittlung des Höchstbeitrages der abziehbaren Vorsorgeaufwendungen nach dem neuen Recht. Für Altersvorsorgeauf­wendungen gelten die einschlägigen Regelungen des § 10 Abs. 3 EStG.^[85]

Im zweiten Fall erfolgt die Höchstbetragsermittlung der abziehbaren Vor­sorgeaufwendungen gem. § 10 Abs. 4a S. 1 EStG in zwei Teilschritten. Im ersten Schritt wird der Höchstbetrag der abziehbaren Vorsorgeaufwendun­gen nach dem EStG in der Fassung von 2004 nach § 10 Absatz 3 EStG ermittelt. Die Beiträge zur Basisversorgung (Rürup-Rente) bleiben im ersten Schritt unberücksichtigt. Der Vorwegabzug ist der aktuellen Fassung des EStG gem. § 10 Abs. 4a EStG zu entnehmen und für das entsprechende Veranlagungsjahr zu berücksichtigen. Nach Berechnung der abziehbaren Vorsorgeaufwendungen nach der Rechtslage bis 2004 werden im zweiten Schritt die Beiträge zum Aufbau einer kapitalgedeckten Altersvorsorge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b) EStG unter Berechnung des steuerlich abzugsfähigen Anteils nach § 10 Abs. 3 S. 4 und S. 6 EStG als Erhöhungs­betrag dem nach § 10 Absatz 3 EStG in der Fassung von 2004 im ersten Teilschritt ermittelten Betrag hinzugerechnet.

Im dritten Fall wird zur Höchstbetragsermittlung der abziehbaren Vorsor­geaufwendungen gem. § 10 Abs. 4a S. 1 und S. 2 EStG auf die Höchstbetragser­mittlung von Vorsorgeaufwendungen in der Fassung von 2004 nach § 10 Absatz 3 EStG abgestellt. Anders als im zweiten Fall werden die geleisteten Beiträge zur Basisversorgung jedoch innerhalb der Höchstbetragsermitt­lung für Vorsorgeaufwendungen in der Fassung von 2004 nach § 10 Absatz 2 EStG vollständig steuerlich berücksichtigt. Der Vorwegabzug ist wie beim zwei­ten Fall der aktuellen Fassung des EStG gem. § 10 Abs. 4a EStG zu ent­nehmen. Ein Erhöhungsbetrag nach § 10 Abs. 4a S. 3 EStG ist nicht hinzu­zurechnen.

Der Höchstbetrag mit dem die (Alters)-Vorsorgeaufwendungen beim Steu­erpflichtigen tatsächlich abgezogen werden können, richtet sich nach den im Rahmen der Günstigerprüfung ermittelten höchstmöglichen Abzugsbe­trag.

3.2 Altersvorsorgeaufwendungen und Altersvorsorgezulagen der Zusatzvorsorge im Rahmen der Riester-Rente

3.2.1 Grundlagen zur Riester-Rente

Die Riester-Rente ist eine zusätzliche Form der staatlich geförderten priva­ten kapitalgedeckten Altersvorsorge innerhalb der zweiten Schicht. Die Riester-Rente wird vom Staat durch eine progressionsunabhängige Zulage oder durch Steuervorteile gefördert. Intention des Gesetzgebers ist es, die Steuerpflichtigen zu begünstigen, die besonders von der Absenkung des Rentenniveaus betroffen sind und der unbeschränkten Steuerpflicht unter­liegen.

3.2.2 Begünstigter Personenkreis

Um die Förderung der Riester-Rente in Anspruch nehmen zu können, muss die Möglichkeit des Sonderausgabenabzugs gem. § 10a Abs. 1 EStG und der Zulagenberechtigung i.V.m. § 79 EStG vorliegen. Die Zulagenberechti­gung kann mittelbar und unmittelbar bestehen.

Eine unmittelbare Zulagenberechtigung liegt gem. § 10a Abs. 1 S. 1 Halbsatz 1 EStG bei in der inländischen Rentenversicherung pflichtversi­cherten Personen vor. Dies sind vor allem Arbeitnehmer oder Auszubil­dende.^[86] Versicherungspflichtige nach dem Gesetz der Alterssicherung der Landwirte stehen diesen gleich.

Eine weitere Aufzählung der zum Kreis der unmittelbar Zulageberechtigten erfolgt in § 10a Abs. 1 S. 1 Halbsatz 2 EStG, wie beispielsweise Bedienstete des öffentlichen Dienstes.^[87]

Die Voraussetzungen der unmittelbaren Begünstigung des § 10a EStG i.V.m. § 79 EStG werden nicht von versicherungsfreien Personengruppen erfüllt. Selbstständige sind damit nicht unmittelbar förderberechtigt, da diese keiner Pflichtmitgliedschaft der gesetzlichen Rentenversicherung un­terliegen, auch eine freiwillige Versicherung in der gesetzlichen Rentenver­sicherung ändert hieran nichts.

Auch Steuerpflichtige, die in den berufsständischen Versorgungswerken versichert sind, die der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbare Leistungen erbringen, erfüllen nicht die Voraussetzungen des § 10a EStG i.V.m. § 79 EStG.^[88]

Neben der unmittelbaren Zulageberechtigung besteht auch die Möglichkeit der mittelbaren Zulageberechtigung bei Ehegatten oder Lebenspartnern gem. § 79 S. 2 EStG.^[89]

Dazu müssen beide Ehegatten jeweils einen auf ihren Namen lautenden Altersvorsorgevertrag die Riester-Rente abgeschlossen haben oder der un­mittelbar Zulageberechtigte Ehegatte einen Altersvorsorgevertrag nach § 82 Abs. 2 EStG, also beispielsweise eine Direktversicherung oder Pensi­onsfonds und der mittelbar Zulagenberechtigte eine Riester-Rente abge­schlossen haben.^[90]

Daneben dürfen die Ehegatten nicht dauernd getrennt leben und müssen ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem Mitgliedstaat der Eu­ropäischen Union oder einem Staat haben, auf dem das Abkommen über den europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist.^[91]

Der Altersvorsorgevertrag darf sich nicht in der Auszahlungsphase des Ver­trages befinden und vom mittelbar Zulageberechtigten ist im Beitragsjähr ein Mindestbeitrag von 60 € leisten.^[92] Damit die Zulagen auch dem mittelbar Zulageberechtigten ungekürzt gewährt werden, muss auch der unmittelbar Zulagenberechtigte seinen Mindesteigenbeitrag erbringen.^[93]

3.2.3 Begünstigte Produkte

Altersvorsorgeprodukte, die unter dem Namen „Riester-Rente“ vertrieben werden, müssen von der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht zertifiziert worden sein. Die Zertifizierung ist Voraussetzung für die Gewäh­rung des Sonderausgabenabzugs bzw. die staatliche Zulage bei der Ries­ter-Rente.^[94]

Die Riester-Zertifizierungskriterien ergeben sich aus § 1 Abs. 1 des Alters­vorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz (AltZertG).

Ziel der Kriterien ist die Sicherstellung des Hauptverwendungszwecks eines Riester-Vertrages zur Altersversorgung. Es gelten die folgenden Zertifizierungskriterien:

- Die Auszahlungsphase darf nicht vor Vollendung des 62. Lebensjah­res beginnen bzw. vor dem Beginn einer Altersrente aus der gesetz­lichen Rentenversicherung.^[95] Eine Absicherung gegen Erwerbsunfä­higkeit und eine Hinterbliebenenabsicherung ist möglich.
- Das Lebensversicherungsunternehmen muss eine Garantie der ein­gezahlten Beiträge aus staatlicher Förderung und Eigenleistung ge­ben, es ist jedoch gem. § 1 Abs. 3 AltZertG unschädlich wenn eine Minderung bis zu 20 % der Gesamtbeiträge zur Hinterbliebenen- o­der Erwerbsminderungsabsicherung verwendet wird.
- Die Auszahlung der Rentenleistungen erfolgt nur monatlich oder es besteht ein Auszahlungsplan mit anschließender Teilkapitalverren­tung. Zu Beginn der Auszahlungsphase ist eine Teilkapitalauszah­lung von max. 30 % zulässig. Ebenfalls zulässig ist es, wenn zwölf Monatsleistungen zu einer Jahresauszahlung zusammengefasst werden.^[96]
- Die Verteilung der Abschluss- und Vertriebskosten erfolgt über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren (ursprünglich zehn Jahre).^[97]
- Dem Anleger wird der Anspruch eingeräumt, den Vertrag ruhen zu lassen, zu kündigen, zu wechseln sowie zum Wohnungsbau zu ent­nehmen. Es besteht ein Übertragungs- und Abtretungsverbot.^[98]

Sofern die Zertifizierungskriterien erfüllt werden, können die Produkte von den Lebensversicherungen unterschiedlich ausgestaltet werden. Insbeson­dere die folgenden Produkte werden von den Lebensversicherungsunter­nehmen angeboten:

- Die klassische Riester-Rentenversicherung bietet eine, mit garan­tierten Leistungen lebenslange Leibrente mit einer Überschussbetei­ligung des Versicherers. Mit Eintreten des Leistungsfalls erhält der Versicherungsnehmer mindestens die eingezahlten Beiträge aus Ei­genleistungen und staatlichen Zulagen ausgezahlt.^[99]
- Bei Riester-Banksparplänen erfolgt eine Verzinsung des einge­zahlten Kapitals und der staatlichen Zulagen mit einem festen Zins­satz.^[100] Aufgrund der Niedrigzinsphase wurde der Vertrieb jedoch weitgehend eingestellt. Bisher erhielt ein Durchschnittsverdiener bei einem 30-jährigen Banksparplan eine Förderrendite von 2,3 % p.a.^[101]
- Neu etabliert haben sich Riester-Fondssparpläne. Bei Riester-Fondssparplänen erfolgt eine Anlage des eingezahlten Kapitals und der Zulagen in Fonds an der Börse. Aufgrund der Beitragsgarantie erfolgt jedoch im Zeitablauf eine Umschichtung in konservativere Rentenfonds. Zu Rentenbeginn sind die in der Ansparphase geleis­teten Beiträge und Zulagen garantiert.^[102]
- Als Spezialfall wurde die Eigenheimrente unter der Bezeichnung Wohn-Riester eingeführt. Ziel der Eigenheimrente ist es, das selbst­genutzte Wohneigentum zu fördern.

3.2.4 Abzugsfähige Beträge gem. § 10a EStG

Wie in Abschnitt 3.2.1 beschrieben, wird die Riester-Rente entweder über Steuervorteile oder über Zulagen gefördert. Die steuerliche Förderung über den Sonderausgabenabzug ist bei der Riester-Rente in § 10a EStG nor­miert. Dies kann insbesondere bei Steuerpflichtigen mit einem höheren zu versteuernden Einkommen vorteilhafter sein. Der Sonderausgabenabzug wird nur dann gewährt, wenn er für den Steuerpflichtigen vorteilhafter als die Altersvorsorgezulagen ist.^[103] Bei Gewährung des Sonderausgabenab­zugs erhöht sich die tarifliche Einkommensteuer um den Zulagenanspruch.

Das Abzugsvolumen zum Sonderausgabenabzug errechnet sich aus den Eigenbeiträgen zum Riester-Rentenvertrag und zur Vermeidung einer Dop­pelförderung des Steuerpflichtigen aus den vom Staat erbrachten Zulagen bestehend aus Grund- und Kinderzulage. Bei Ermittlung des abzugsfähigen Betrages bleibt ein eventuell vom Staat gewährter Berufseinsteigerbonus unberücksichtigt, um junge Steuerpflichtige zum Aufbau einer eigenen ka­pitalgedeckten Altersversorgung zu motivieren.^[104]

Die Zulagen werden unabhängig von der tatsächlichen Gewährung auf den Altersvorsorgebetrag beim Sonderausgabenabzug berücksichtigt, so dass die Altersvorsorgezulagen vom Steuerpflichtigen in jedem Fall beantragt werden sollten.^[105]

Der Höchstbeitrag für den Sonderausgabenabzug der Riester-Rente ist gem. § 10a Abs. 1 S. 1 EStG auf 2.100 € p.a. beschränkt. Darüber hinaus geleistete Beiträge in der Ansparphase werden nicht gefördert.

Bei Ehegatten/Lebenspartnern ergeben sich die Höchstbeträge nach den persönlichen Verhältnissen der Ehegatten. Eine Verdoppelung der Höchst­beiträge erfolgt grundsätzlich nicht, sofern beide Ehegatten über einen ei­genen Riester-Vertrag verfügen, kann jeder Ehegatte die Höchstbeiträge für sich in Anspruch nehmen. Ist ein Ehegatte unmittelbar und einer mittelbar begünstigt, erhöht sich der Betrag um 60 € auf schließlich 2.160 €.^[106]

3.2.5 Altersvorsorgezulagen gem. Abschnitt XI EStG

Die Regelungen zu den vom Gesetzgeber gewährten progressionsunab­hängigen Zulagen in Abhängigkeit von den geleisteten Altersvorsorgebei­trägen zur Förderung der Riester-Rente sind im Abschnitt XI des EStG nor­miert.

Die Altersvorsorgezulagen zur Riester-Rente müssen gem. § 89 EStG be­antragt werden und setzen sich gem. § 83 EStG aus einer Grundzulage nach § 84 EStG und einer Kinderzulage nach § 85 EStG zusammen. Die staatliche Zulage wird nur dann in voller Höhe gewährt, wenn vom Zulagen­berechtigte der dazu notwendige Mindesteigenbeitrag nach § 86 EStG ge­leistet wird. Die einzelnen Zulagen werden im Nachfolgenden besprochen:

Die Grundzulage beträgt gem. § 84 S. 1 EStG jährlich 154 €^[107] und erhöht sich bei Zulagenberechtigten, die das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, einmalig um den sog. Berufseinsteigerbonus i.H.v. 200 €. Bei Ab­schluss eines Riester-Vertrages vor dem 25. Lebensjahr wird damit einma­lig die Summe aus der Grundzulage und dem Berufseinsteigerbonus i.H.v. insgesamt 354 € gewährt, sofern der dafür erforderliche Mindesteigenbei­trag nach § 86 EStG geleistet wird.

Die Kinderzulage beträgt gem. § 85 Abs. 1 EStG für jedes kindergeldbe­rechtigte Kind, für vor dem 31. Dezember 2007 geborenen Kindern jährlich 185 € und für nach dem 31. Dezember 2007 geborenen Kindern jährlich 300 €. Die Kinderzulage wird gewährt, sofern im Veranlagungszeitraum für mindestens einen Monat der Anspruch auf Kindergeld bestand.^[108] Nicht ausreichend ist es, wenn kein Kindergeld beantragt wurde, dass Kind je­doch über den Kinderfreibetrag berücksichtigt wird.^[109] Die Voraussetzungen liegen auch dann vor, wenn das Kindergeld beantragt wurde, es jedoch zur Berücksichtigung des Kinderfreibetrags kommt. Der Anspruch auf die Kin­derzulage gem. § 85 EStG entfällt, wenn die Voraussetzungen für Kinder nach § 32 EStG nicht mehr vorliegen.

Nach den Regelungen des § 85 Abs. 2 S.1 EStG wird bei verheirateten El­tern, die die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG bzw. § 32 EStG erfül­len und Ihren Wohnsitz in einem Mitgliedstaat der europäischen Union oder Staat haben auf die das Abkommen über den europäischen Wirtschafts­raum anwendbar ist, die Kinderzulage grundsätzlich der Mutter und nur auf Antrag beider Eltern dem Vater zugeordnet. Durch die Regelung soll be­rücksichtigt werden, dass die Kindererziehung überwiegend von der Mutter geleistet wird und dadurch eine stärkere Förderbedürftigkeit besteht. Gem. § 85 Abs. 2 S. 2 EStG ist bei Eltern, die in einer Lebenspartnerschaft leben, die Kinderzulage dem Lebenspartner zuzuordnen, dem das Kindergeld aus­gezahlt wird und auf Antrag beider Eltern dem anderen Lebenspartner. Bei Eltern, die nicht miteinander verheiratet sind, dauernd getrennt leben oder ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt nicht in einem EU-/EWR Staat haben, erhält nach § 85 Abs. 1. S. 1. EStG das Elternteil die Kinder­zulage, an das das Kindergeld ausgezahlt wird.^[110]

Bei unmittelbar zulageberechtigte Personen, die Beiträge für mehrere Al­tersvorsorgeverträge leisten, erfolgt eine anteilige Aufteilung der Zulagen anhand der geleisteten Beträge. Verteilt werden kann die Zulage gem. § 87 Abs. 1 S. 1 EStG auf maximal zwei Altersvorsorgeverträge.^[111]

Bei mittelbar zulageberechtigte Personen, die Beiträge für mehrere Alters­vorsorgeverträge leisten, kann keine anteilige Aufteilung vorgenommen werden. Begünstigt ist gem. § 87 Abs. 1. S. 2 EStG nur der Vertrag für den zuerst eine Zulage beantragt wird.

3.2.6 Mindesteigenbeitrag § 86 EStG

Damit die staatliche Grund- und Kinderzulage in voller Höhe gewährt wird, ist vom Steuerpflichtigen ein Mindesteigenbeitrag zu leisten. Durch den Min­desteigenbeitrag soll sichergestellt werden, dass der Steuerpflichtige ei­gene Mittel zum Aufbau einer Altersversorgung einbringt.

Der Mindesteigenbeitrag beträgt gem. § 86 Abs. 1 S. 2 EStG jährlich 4 % der Summe der dem Kalenderjahr vorangegangenem Kalenderjahr erziel­ten maßgebenden Einnahmen bestehend aus:

- beitragspflichtige Einnahmen im Sinne SGB VI, soweit die jeweils gültige Beitragsbemessungsgrenze nicht überschritten wird.^[112] Bei Arbeitnehmern ergeben sich die beitragspflichtigen Einnahmen aus der Durchschrift der Meldung zur Sozialversicherung nach der DEÜV, dies entspricht in der Regel dem in der elektronischen Lohn­steuer-Jahresbescheinigung ausgewiesenen Bruttoentgelt.^[113]
- bezogenen Besoldungs- und Amtsbezüge bei Beamten, Richtern, Soldaten und Amtsträgern.^[114]
- versicherungsfrei und von der Versicherungspflicht befreiten Selbst­ständigen, die auf Sozialversicherungsfreiheit verzichtet haben, ist wie beispielsweise bei geringfügig Beschäftigten i.d.R. das Bruttoar­beitsentgelt zugrunde zu legen.
- bezogener Rente wegen voller Erwerbsminderung oder Erwerbsun­fähigkeit oder bezogenen Versorgungsbezügen wegen Dienstunfä­higkeit in den Fällen des § 10a Absatz 1 Satz 4 EStG.

Abweichungen zur Berechnung des Mindesteigenbeitrags ergeben sich in Sonderfällen.^[115] So ist beispielsweise bei Auszubildenden mindestens 1 % der Bezugsgröße nach § 162 S. 1 Nr. 1 SGB VI i.V.m. § 18 SGB IV anzu­setzen.^[116]

Der Mindesteigenbeitrag wird aus zwei Komponenten berechnet, wobei der höhere Beitrag den Mindesteigenbeitrag darstellt. Die erste Berechnungs­grundlage ist der o.g. Beitrag nach § 86 Abs. 1 S. 2 EStG von 4 % der bei­tragspflichtigen Einnahmen, die für einen zertifizierten Riester-Vertrag auf­gewendet werden müssen, abzüglich der in Abschnitt 3.2.5 dargestellten Zulagen, höchstens jedoch der Höchstbetrag von 2.100 € p.a. gem. § 10a Abs. 1 EStG.^[117] Wenn sich in diesem Berechnungsschritt ein Betrag von weniger als 60 € ergibt, ist mindestens ein Sockelbeitrag i.H.v. 60 € gem. § 86 Abs. 1 S. 4 und 5 EStG in einen zertifizierten Riester Vertrag zu leisten.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3: Berechnung Mindesteigenleistung

Wird nun weniger als der der ermittelte Mindesteigenbeitrag gezahlt, wer­den gem. § 86 Abs. 1 Nr. 6 EStG die staatlichen Zulagen anteilig nach dem Verhältnis der Altersvorsorgebeiträge gekürzt.

Im Beispiel stellt sich das Verfahren für einen ledigen Steuerpflichtigen mit 40.000 € Jahreseinkommen, ohne Kinderzulage im Jahr 2017 folgenderma­ßen dar, die steuerliche Förderung bleibt unberücksichtigt. Die Vorausset­zungen für einen Berufseinsteigerbonus liegen nicht vor.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 2: Kürzung Altersvorsorgezulagen^[118]

Im ersten Fall wurde der Mindesteigenbeitrag erbracht, dabei wurden 1.446 € aus Eigenbeiträgen und 154 € aus der staatlichen Grundzulage ge­leistet, die Gesamtbeiträge zum Riester-Vertrag betragen 1.600 €.

Im zweiten Fall wurde der Mindesteigenbeitrag nur zu 69,15 % erbracht, die staatliche Grundzulage wurde auf 106,50 € gekürzt. Die Gesamtbeiträge zum Riester-Vertrag betragen 1.106,50 €.

Bei Ehegatten, bei denen beide Ehegatten zum unmittelbar begünstigten Förderkreis gehören, ist für jeden Ehegatten anhand seiner Einnahmen sein eigener Mindesteigenbeitrag zu berechnen.^[119]

Gehört nur ein Ehegatte zum unmittelbar begünstigten Förderkreis, hat der mittelbar begünstigte Ehegatte Anspruch auf eine ungekürzte Zulage, so­fern der unmittelbar begünstigte Ehegatte seinen Mindesteigenbeitrag unter Berücksichtigung der den Ehegatten insgesamt zustehenden Zulagen er­bracht hat.^[120] Seit dem Beitragsjahr 2012 hat auch der mittelbar begünstigte Ehegatte mindestens 60 € in seinen Altersvorsorgevertrag einzuzahlen, da ansonsten die Zulageberechtigung des mittelbar begünstigten Ehegatten vollständig entfällt.^[121]

3.2.7 Günstigerprüfung zwischen Altersvorsorgeaufwendungen und Altersvorsorgezulagen

Da die Riester-Rente entweder über den Sonderausgabenabzug oder durch die progressionsunabhängigen Zulagen gefördert wird, wird vom Fi­nanzamt gem. § 10a Abs. 2 EStG von Amts wegen eine Günstigerprüfung vorgenommen. Bei der Günstigerprüfung erfolgt eine Prüfung, ob die steu­erliche Entlastung über den Sonderausgabenabzug oder eine Förderung über die progressionsabhängigen Altersvorsorgezulagen für den Steuer­pflichtigen vorteilhafter ist. Wenn die Steuerentlastung die progressionsun­abhängigen Zulagen übersteigt, erfolgt eine Hinzurechnung der Zulagen bestehend aus der Grund- und Kinderzulage zur Einkommensteuer. Ein ein­malig gewährter Berufseinsteigerbonus bleibt dabei unberücksichtigt.^[122]

Voraussetzung für die Günstigerprüfung ist, dass vom Steuerpflichtigen ge­genüber seinem Anbieter eine schriftliche Einwilligung zur Datenübermitt­lung nach § 10a Abs. 2 a S. 1 EStG gegeben wurde und die für den Son­derausgabenabzug erforderlichen Angaben in der Anlage Altersvorsorge­aufwand der Einkommensteuererklärung gemacht oder dies bis zum Eintritt der Bestandskraft des Steuerbescheides nachgeholt wurde.^[123] Bei Ehegat­ten, die unmittelbar zulagenberechtigt sind, müssen beide Ehegatten eine Einwilligungserklärung zur Datenübermittlung abgeben. Dies gilt auch dann, wenn ein Ehegatte unmittelbar und einer mittelbar zulagenberechtigt ist. Die Einwilligung muss bis zum zweiten Kalenderjahr, welches dem Bei­tragsjahr folgt, beim Anbieter vorliegen. Die Einwilligung gilt als erteilt, so­fern der unmittelbar Zulagenberechtigte am Dauerzulagenverfahren teil­nimmt oder dem Anbieter ein Zulagenantrag vorliegt. Bei einem mittelbaren Zulageberechtigten gilt der Antrag als erteilt, sofern er dem Anbieter einen Zulagenantrag vorlegt.^[124]

Bei der Günstigerprüfung wird vom Finanzamt unabhängig davon, ob der Zulagenantrag gestellt wurde, auf den sich ergebenden Zulagenanspruch abgestellt.^[125] Aus diesem Grund ist die Zulage in jedem Falle zu beantra­gen.^[126]

Bei der Günstigerprüfung ergeben sich die nachfolgenden Fallkonstellatio­nen:

Bei einem einzeln veranlagten Steuerpflichtigen wird das zu versteu­ernde Einkommen und die darauf entfallene Steuer zunächst ohne den Son­derausgabenabzug nach § 10a EStG berechnet. Anschließend erfolgt eine Berechnung des zu versteuernden Einkommens unter Berücksichtigung des § 10a EStG und der darauf entfallenen Steuerlast. Die Differenz zwi­schen den ermittelten Steuerbeträgen stellt die Steuerersparnis durch die Riester-Rente dar. Von der Differenz werden anschließend die erhaltenen Zulagen abgezogen, verbleibt nun ein positiver Betrag, kommt es zur Ge­währung des Sonderausgabenabzuges.^[127]

Bei unmittelbar zulageberechtigte Ehegatten i.S.d. § 10a Abs. 3 S. 1 EStG wird der Sonderausgabenabzug für jeden Ehegatten gesondert auf den Höchstbetrag nach § 10a Abs. 1 S. 1 EStG auf € 2.100 p.a. vorgenom­men. Nicht ausgeschöpfte Höchstbeträge können nicht auf den anderen Ehegatten übertragen werden.^[128]

Bei Ehegatten, bei denen nur ein Ehegatte unmittelbar zulageberech­tigt ist und der andere Ehegatte seinen Anspruch auf Altersvorsorgezulage aufgrund der mittelbaren Zulagenberechtigung geltend macht, wird die Steuerermäßigung über den Sonderausgabenabzug beider Ehegatten mit dem insgesamt zustehenden Zulagenanspruch gem. § 10a Abs. 3 S. 2-4 EStG verglichen.^[129] Wird der Sonderausgabenabzug beim unmittelbar Zu­lageberechtigten aus Eigenbeiträgen und Altersvorsorgezulagen für beide Ehegatten noch nicht ausgeschöpft, werden auch die vom mittelbaren Ehe­gatten entrichteten Beiträge in den Sonderausgabenabzug des mittelbar Zulageberechtigten einbezogen. Eine Verdoppelung des Höchstbetrages erfolgt jedoch nicht. Beim unmittelbar Zulagenberechtigten können somit Beiträge bestehend aus Eigenbeiträgen und Zulagen bis zum Höchstbetrag von 2.100 € p.a. geltend gemacht werden. Wird der Sonderausgabenabzug durch eigene Beiträge und der staatlichen Zulagen beim unmittelbar Zula­genberechtigten i.H.v. 2.100 € bereits ausgeschöpft, erhöht sich der Son­derausgabenabzug um den vom mittelbar Zulagenberechtigten geleisteten Mindesteigenbeitrag von 60 € gem. § 10a Abs. 3 S. 3 und 4 EStG.^[130]

Bei Zusammenveranlagung von Ehegatten werden die Ehegatten als ein Steuerpflichtiger behandelt.

Erfolgt eine Einzelveranlagung wird die Günstigerprüfung für jeden Ehe­gatten unabhängig voneinander durchgeführt. Dabei werden jedem Ehegat­ten die Altersvorsorgebeiträge, die auf seinem Vertrag geleistet werden und die zustehenden Zulagen zugerechnet. Eine Übertragung des Sonderaus­gabenabzugs auf den anderen Ehegatten ist nicht möglich.^[131]

Eingetragene Lebenspartnerschaften fallen aufgrund der Gleichstellung auch unter die Regelungen für Ehegatten.

Der sich durch den Sonderausgabenabzug ergebene Steuervorteil ist an­schließend für den Steuerpflichtigen gesondert festzustellen.

Abschließend wird das Beispiels aus Abschnitt 3.2.6 fortgeführt, um zu zei­gen, wie sich der gekürzte Mindesteigenbeitrag auf die Förderquote zur Riester-Rente auswirkt. Die Förderquote der Riester-Rente berechnet sich aus den enthaltenen Zulagen und der Steuerersparnis über den Sonder­ausgabenabzug.

Aus den Rahmendaten ergab sich ein zu versteuerndes Einkommen von 40.000 €. Es ergibt sich eine Einkommensteuer vor Abzug der Altersvorsor­geaufwendungen von 8.766 €.^[132]

Im ersten Fall hat der Steuerpflichtige einen Eigenanteil von 1.446 € er­bracht und eine Zulage von 154 € erhalten. Der Gesamtbeitrag beträgt 1.600 € und ist als Sonderausgabenabzug von dem zu versteuernden Ein­kommen abziehbar. Bei einem zu versteuernden Einkommen von 38.400 € ergibt sich eine Einkommensteuer 8.201 €.^[133] Die Steuerersparnis von 565 € übersteigt die erhaltene Zulage von 154 €. Die Steuerersparnis ist um die Zulage von 154 € zu kürzen und beträgt 411 €. Die Gesamtförderung zur Riester-Rente beträgt 565 € und setzt sich aus einer Steuerersparnis von 411 € und einer Zulage von 154 € zusammen. Von den Gesamtbeiträ­gen von 1.600 € ergibt sich ein Nettoaufwand von 1.035 €, dies entspricht einer Förderquote von 35,3 %.

Im zweiten Fall hat der Steuerpflichtige einen Eigenanteil von 1.000 € zu dem Riester-Vertrag erbracht und eine progressionsunabhängige Zulage von 106,50 € erhalten. Der Gesamtbeitrag beträgt 1.106,50 € und ist als Sonderausgabenabzug von dem zu versteuernden Einkommen abziehbar. Auf einem zu versteuernden Einkommen von 38.893,50 € ergibt sich eine Einkommensteuer von 8.374 €.^[134] Die Steuerersparnis von 392 € übersteigt die erhaltene Zulage von 106,50 €. Die Steuerersparnis ist um die erhaltene Zulage von 106,50 € zu kürzen und beträgt 285,50 €. Die Gesamtförderung zur Riester-Rente beträgt 392 € und setzt sich aus einer Steuerersparnis von 285,50 € und einer Zulage von 106,50 € zusammen. Von den Gesamt­beiträgen von 1.106,50 € ergibt sich ein Nettoaufwand von 714,50 €, dies entspricht einer Förderquote von 35,4 %.

Anhand des obigen Beispiels zeigt sich, dass die Förderquote zur Riester-Rente auch bei einer gekürzten Zulage aufgrund eines nicht erbrachten Mindesteigenbeitrags konstant bleibt. Der Effekt erklärt sich dadurch, dass entweder die Zulagen oder die Möglichkeit des Sonderausgabenabzugs ge­währt wird. Die Möglichkeit des Sonderausgabenabzugs überstieg im obi­gen Beispiel die progressionsunabhängige Zulage, die Kürzung der Zulage wirkte sich damit nicht aus.

Der in Produktanzeigen zur Riester-Rente beworbene Mindestbeitrag von 4 % der beitragspflichtigen Einnahmen zur vollen staatlichen Förderung stimmt damit nur mittelbar.

[...]

---

^[1] Vgl. o. V. I (2012), Bundestag.

^[2] Vgl. IfD Allensbach (2017).

^[3] Vgl. Heuchert (2006), S. 3.

^[4] Zahlen entnommen von der deutschen Rentenversicherung vgl. o. V. J (o. J.).

^[5] Vgl. Welker (2016), S. 13.

^[6] Vgl. Ruland, Rürup (2008), S. 22.

^[7] Vgl. Bofinger, Schnabel, Feld, Schmidt, Wieland (2016), S. 293.

^[8] Vgl. Bofinger, Schnabel, Feld, Schmidt, Wieland (2016), S. 293.

^[9] Vgl. Wagner (2017), S. 367.

^[10] Vgl. Landgraf, Gunkel, Reimann (2015), S. 71.

^[11] Vgl. Ruland, Rürup (2008), S. 23.

^[12] Vgl. Ruland, Rürup (2008), S. 23.

^[13] Vgl. Wagner (2006), S. 580.

^[14] Vgl. Hopf (2009), S. 10f.

^[15] Vgl. Hopf (2009), S. 10f.

^[16] Vgl. Myßen (2004), S. 21.

^[17] Vgl. BVerfG-Beschluss vom 24.06.1992.

^[18] Vgl. Preißer, Sieben (2006), S. 20.

^[19] Vgl. Preißer, Sieben (2006), S. 20.

^[20] Vgl. BVerfG-Urteil vom 06.03.2002; vgl. Gunsenheimer (2011), S. 1636.

^[21] Vgl. BVerfG-Urteil vom 06.03.2002.

^[22] Vgl. Preißer, Sieben (2006), S. 19; Vgl. Wagner (2006), S. 580.

^[23] Vgl. Preißer, Sieben (2006), S. 20.

^[24] Vgl. Wagner (2006), S. 580; Vgl. Gunsenheimer (2011), S. 1634.

^[25] Dies erfolgt nach Maßgabe, wie die Besteuerungsanteile für die neuen „Leibrentenjahrgänge“ bis zum Jahr 2040 erhöht werden, vgl. hierzu Preißer, Sieben (2006), S. 19.

^[26] Vgl. Wagner (2006), S. 580.

^[27] Vgl. Dommermuth, Hauer, Unterlindner (2017), S. 5.

^[28] Vgl. Jörißen (2014a), S. 586.

^[29] Vgl. Wagner (2006), S. 580.

^[30] Modifiziert entnommen aus Wellisch, Kroschel (2011), S. 491.

^[31] Vgl. Wagner (2006), S. 581.

^[32] Vgl. Ghirardini (2006), S. 7; vgl. Wagner (2006), S. 581.

^[33] Vgl. Wagner (2006), S. 581.

^[34] Vgl. Wagner (2006), S. 581.

^[35] Vgl. Der Rürup-Bericht ist abrufbar unter URL: http://www.bmas.de/DE/Service/Medien/Publikationen/c318-ruerup-bericht.html [Abruf: 2017-08-10].

^[36] Vgl. Welker (2016), S.14.

^[37] Vgl. Wagner (2006), S. 580.

^[38] Vgl. Dommermuth, Risthaus (2009), S. 815.

^[39] Vgl. Ruland, Rürup (2008), S. 191.

^[40] Vgl. Welker (2016), S. 6.

^[41] Vgl. Ruland, Rürup (2008), S. 191.

^[42] Vgl. Nevels (2009), S. 69.

^[43] Vgl. Wenning (2016).

^[44] Vgl. Welker (2016), S. 14.

^[45] Weitere Beispiele von Swisslife vgl. unter URL: https://www.swisslife-weboffice.de/privateversorgung/3_schichten/schicht3.html [Abruf: 2017-08-10].

^[46] Vgl. Welker (2016), S. 14f.

^[47] Vgl. Windsheimer in Küttner Personalbuch (2017), Rürup-Rente Rn. 22.

^[48] Vgl. Windsheimer in Küttner Personalbuch (2017), Rürup-Rente Rn. 22.

^[49] Vgl. Ruland, Rürup (2008), S. 255, für Fälle der beschränkt Steuerpflichtigen wird auf Fischer in Kirchhof Kommentar, EStG, (2017), § 10 Rn. 15 verwiesen.

^[50] Vgl. Windsheimer in Küttner Personalbuch (2017), Rürup-Rente Rn. 22.

^[51] Vgl. BMF-Schreiben vom 24.05.2017, Rn. 8.; Welker (2016b), Rn. 42.

^[52] Vgl. BMF-Schreiben vom 24.05.2017, Rn. 34-35; Welker (2016b), Rn. 42.

^[53] Vgl. Dommermuth, Risthaus (2009), S. 815.

^[54] Es müssen mehr als 50 % der Beiträge zur Alterssicherung genutzt werden, vgl. BMF-Schreiben vom 24.05.2017, Rn. 38.

^[55] Vgl. BMF-Schreiben vom 24.05.2017, Rn. 16.

^[56] Vgl. BMF-Schreiben vom 24.05.2017, Rn. 19.

^[57] Vgl. Ruland, Rürup (2008) S. 200; BMF-Schreiben vom 24.05.2017, Rn. 23.

^[58] Vgl. BMF-Schreiben vom 24.05.2017, Rn. 36.

^[59] Vgl. BMF-Schreiben vom 24.05.2017, Rn. 14.

^[60] Vgl. Groth (2017), S.2.

^[61] Ein Anbieter bei dem z.B. keine Beitragsgarantie angeboten wird ist fairr.de, vgl. unter https://www.fairr.de/wissen/fairruerup/ruerup-beitragsgarantie/ [Abruf: 2017-08-10].

^[62] Zur Definition von Sonderausgaben vgl. Rauh in BESTLEX, (2017a), Sonderausgaben Rn. 1.

^[63] Vgl. BMF-Schreiben vom 24.05.2017, Rn. 35.

^[64] Vgl. Zur historischen Entwicklung vgl. Abschnitt 2 ff.

^[65] Höchstbeitrag errechnet; in Anlehnung an: Hutter in Blümich, EStG, (2017), § 10 Rn. 243-244.

^[66] Vgl. Hutter in Blümich EStG, (2017), § 10 Rn. 243-244.

^[67] Höchstbeitrag errechnet, Werte entnommen aus: Heß in BESTLEX (2017); Nachgelagerte Besteuerung Rn. 8.

^[68] Vgl. Heß in BESTLEX (2017); Nachgelagerte Besteuerung Rn. 8.

^[69] Vgl. ZollkodexAnpG, BGBL I 2014 S. 2417; vgl. Hutter in Blümich, EStG (2017), § 10 Rn. 243-244.

^[70] Vgl. Rechengrößen 2017, pro Monat € 7.850, dies entspricht € 94.200; p.a. Online unter URL: https://www.bundesregierung.de/Content/DE/Artikel/2016/10/2016-10-12-bemessunggrenzen-sozialversicherung.html [Abruf: 2017-08-10].

^[71] Vgl. Rechengrößen 2017; Online unter URL: http://www.deutsche-rentenversicherung.de/KnappschaftBahnSee/de/Navigation/6_Wir_ueber_uns/02_fakten_und_wissen/Werte_der_kn_RV_node.html [Abruf: 2017-08-10].

^[72] Gem. § 32a Abs. 1 EStG, berechnet mit BMF-Steuerrechner, online unter URL: https://www.bmf-steuerrechner.de/ekst/ [Abruf: 2017-08-10].

^[73] Gem. § 32a Abs. 1 EStG, berechnet mit BMF-Steuerrechner, online unter URL: https://www.bmf-steuerrechner.de/ekst/ [Abruf: 2017-08-10].

^[74] Gem. § 32a Abs. 1 EStG, berechnet mit BMF-Steuerrechner, online unter URL: https://www.bmf-steuerrechner.de/ekst/ [Abruf: 2017-08-10].

^[75] Vgl. Michalowski (2016), Rn. 53.

^[76] Für weitere hiervon betroffene Personengruppen vgl. BMF-Schreiben vom 24.05.2017, Rn. 65.

^[77] Vgl. BMF-Schreiben vom 24.05.2017, Rn. 66.

^[78] Vgl. BMF-Schreiben vom 24.05.2017, Rn. 69.

^[79] Vgl. Kulosa in Hermann Heuer Raupach (2017) EStG, § 10 Rn. 356.

^[80] Vgl. BMF-Schreiben vom 24.05.2017 Rn. 64.

^[81] Vgl. Michalowski (2016) Rn. 54.

^[82] Vgl. Rauh in BESTLEX (2017), Günstigerprüfung bei Vorsorgeaufwendungen, Rn. 1.

^[83] Vgl. Rauh in BESTLEX (2017), Günstigerprüfung bei Vorsorgeaufwendungen, Rn. 1.

^[84] Dies betrifft z.B. Beiträge zu Krankenversicherungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchstabe a EStG.

^[85] Vgl. hierzu Abschnitt 3.1.5 sowie Abschnitt 3.1.6.; weiterführendes Beispiel vgl. Rauh in BESTLEX (2017), Günstigerprüfung bei Vorsorgeaufwendungen Rn. 1f.

^[86] Vgl. hierzu Anlage 1 des BMF-Schreibens vom 24.07.2013.

^[87] Mit dem BMF-Schreiben vom 24.07.2013 wurde vom Gesetzgeber eine Aufzählung der Personengruppen vorgenommen vgl. Anlage II des BMF-Schreibens.

^[88] Vgl. BFH-Urteil vom 06.04.2016.

^[89] Vgl. BMF-Schreiben vom 24.07.2013, Rn. 21; Vgl. Merker (2016).

^[90] Vgl. BMF-Schreiben vom 24.07.2013, Rn. 21.

^[91] Vgl. BMF-Schreiben vom 24.07.2013, Rn. 21.

^[92] Vgl. BMF-Schreiben vom 24.07.2013, Rn. 21.

^[93] Vgl. o. V. K, (o. J).

^[94] Vgl. o. V. (2014).

^[95] Bei Verträgen die bis zum 31.12.2011 abgeschlossen wurden, gilt das 60. Lebensjahr vgl. Michalowski (2016), Rn. 77.

^[96] Vgl. Heil in BESTLEX, (2017), Riester-Rente Rn. 7.

^[97] Vgl. Heil in BESTLEX, (2017), Riester-Rente Rn. 7.

^[98] Vgl. Heil in BESTLEX, (2017), Riester-Rente Rn. 7.

^[99] Vgl. Zunk (2016), S.5.

^[100] Vgl. Zunk (2016), S.5.

^[101] Vgl. Zinnecker, Kayl (2017).

^[102] Vgl. Zinnecker, Kayl (2017).

^[103] Dies erfolgt durch die von Amtes wegen durchgeführte Günstigerprüfung vgl. Abschnitt 3.2.7.

^[104] Vgl. Braun in Herrmann / Heuer / Raupach (2017), EStG § 10a Rn. 22.

^[105] Vgl. Mühlenharz in Littmann / Bitz / Pust (2016), Est § 10a, Rn. 27.

^[106] Vgl. Windsheimer in Küttner Personalbuch (2017), VI Sonderausgabenabzug § 10a EStG Rn. 13.

^[107] Die Grundzulage wird ab dem Veranlagungsjahr 2018 auf € 174 erhöht werden, vgl. o. V. D (2017).

^[108] Vgl. Fischer in Kirchhoff EStG (2017), § 85 Rn. 2.

^[109] Vgl. BMF-Schreiben vom 24.07.2013, Rn. 55.

^[110] Vgl. Mühlenharz (2016), § 85 EStG Rn. 28.

^[111] Vgl. Windsheimer in Küttner Personalbuch (2017), Mehrere Altersvorsorgeverträge § 87 Abs. 1 EStG, Rn. 15.

^[112] Vgl. Heil in BESTLEX (2017), Riester-Rente, Rn. 10 ff.

^[113] Vgl. BMF-Schreiben vom 24.07.2013, Rn. 67.

^[114] Vgl. BMF-Schreiben vom 24.07.2013, Rn. 70f.

^[115] Vgl. BMF-Schreiben vom 24.07.2013, Rn. 78f.

^[116] Vgl. Lindberg in Blümich EStG (2017), § 86 Mindesteigenbeitrag Rn. 3.

^[117] Vgl. Jörißen (2015), S. 383.

^[118] In Anlehnung an Emmler, Killat (2017) in Lippross/Seibel Basiskommentar Steuerrecht, § 86 EStG, Rn. 36.

^[119] Vgl. BMF-Schreiben vom 24.07.2013, Rn. 80.

^[120] Vgl. Windsheimer in Küttner Personalbuch (2017), V. Zulagen, § 84, § 85 EStG Rn. 11.

^[121] Vgl. Windsheimer in Küttner Personalbuch (2017), V. Zulagen, § 84, § 85 EStG Rn. 11.

^[122] Vgl. Braun in Herrmann / Heuer / Raupach (2017), EStG § 10a Rn. 22.

^[123] Vgl. BMF-Schreiben vom 24.07.2013, Rn. 96.

^[124] Vgl. BMF-Schreiben vom 24.07.2013, Rn. 89.

^[125] Vgl. BMF-Schreiben vom 24.07.2013, Rn. 97.

^[126] Vgl. Heil in BESTLEX (2017), Riester-Rente Rn. 17.

^[127] Vgl. Heil in BESTLEX (2017), Riester-Rente Rn. 18.

^[128] Vgl. Heil in BESTLEX (2017), Riester-Rente Rn. 18; Beispiele vgl. in BMF-Schreiben vom 24.07.2013, Rn. 104 und Rn. 105.

^[129] Vgl. BMF-Schreiben vom 24.07.2013 Rn. 102.

^[130] Vgl. Merker (2016).

^[131] Vgl. BMF-Schreiben vom 24.07.2013, Rn. 104.

^[132] Ohne Solidaritätszuschlag, berechnet mit dem BMF-Steuerrechner, online unter URL: https://www.bmf-steuerrechner.de/ekst/ [Abruf: 2017-08-10].

^[133] Ohne Solidaritätszuschlag, berechnet mit dem BMF-Steuerrechner, online unter URL: https://www.bmf-steuerrechner.de/ekst/ [Abruf: 2017-08-10].

^[134] Ohne Solidaritätszuschlag, berechnet mit dem BMF-Steuerrechner, online unter URL: https://www.bmf-steuerrechner.de/ekst/ [Abruf: 2017-08-10].