Latente Steuern im Konzernabschluss nach HGB und IFRS

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Bedeutung der Internationalisierung der Rechnungslegung für die Steuerabgrenzung im Konzern
1.2 Gang der Untersuchung

2 Konzept der Steuerabgrenzung
2.1 Zielsetzung der Steuerabgrenzung
2.2 Gesetzliche Grundlagen
2.3 Theoretische Grundlagen
2.3.1 Timing-Differences- vs. Temporary-Differences-Konzept
2.3.2 Deferred-method vs. liability-method

3 Wesentliche Grundlagen zum Konzernabschluss
3.1 Zum Konzernbegriff und Konzernabschluss
3.2 Betroffene Unternehmen
3.3 Aufstellungspflicht
3.4 Konsolidierungskreis
3.5 Besonderheiten
3.6 Kapitalkonsolidierung
3.6.1 Vollkonsolidierung
3.6.1.1 Erwerbsmethode
3.6.1.2 Interessenzusammenführungsmethode
3.6.2 Quotenkonsolidierung
3.6.3 Equity-Methode

4 Latente Steuern im Rahmen von Erst- und Folgekonsolidierung
4.1 Ursachen latenter Steuern
4.1.1 HGB
4.1.2 IAS
4.1.3 DRS 10
4.2 Bewertung, maßgebender Steuersatz, Werthaltigkeitstest
4.2.1 HGB
4.2.2 IAS
4.2.3 DRS 10
4.3 Latente Steuern im Rahmen von Konsolidierungsmaßnahmen
4.3.1 Erfolgsneutrale Bildung im Rahmen der Erstkonsolidierung
4.3.1.1 HGB
4.3.1.2 IAS
4.3.1.3 DRS 10
4.3.2 Erfolgswirksame Bildung im Rahmen der Folgekonsolidierung
4.3.2.1 HGB
4.3.2.2 IAS
4.3.2.3 DRS 10
4.4 Ausweis und Erläuterungen
4.4.1 HGB
4.4.2 IAS
4.4.3 DRS 10

5 Besonderheiten im Rahmen der Steuerabgrenzung nach HGB und IFRS

6 Fazit und Ausblick

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Gegenüberstellung des Temporary-Konzepts (IFRS) und des Timing-Konzepts (HGB)

Abbildung 2: Aufstellungspflicht nach HGB

Abbildung 3: Stufenkonzeption des Konzernbilanzrechts

Abbildung 4: Größenmäßige Befreiung nach § 293 HGB

Abbildung 5: Entstehung latenter Steuern

Abbildung 6: Ursachen temporärer Differenzen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

1.1 Bedeutung der Internationalisierung der Rechnungslegung für die Steuerabgrenzung im Konzern

Die Steuerabgrenzung im Konzernabschluss ist ein Gebiet, in dem deutliche Unterschiede zwischen der handelsrechtlichen Rechnungslegung und der internationalen Rechnungslegung bestehen. Insbesondere durch das am 10.12.2004 in Kraft getretene Bilanzrechtsreformgesetz wird deutlich, dass die Internationalisierung nun auch verbindlich Einzug gefunden hat. Die Verpflichtung zur Aufstellung des Konzernabschlusses nach IAS respektive IFRS^[1] gem. § 315a HGB gilt für ab dem 1.1.2005 beginnende Geschäftsjahre kapitalmarktorientierter Konzerne. Sofern Unternehmen einen Konzernabschluss aufgrund der außereuropäischen Börsennotierung^[2] nach US-GAAP erstellen, gilt für diese die Verpflichtung erst ab dem 1.1.2007^[3]. Für nicht kapitalmarktorientierte Konzerne besteht ein Wahlrecht zur Aufstellung des Konzernabschlusses nach HGB oder IFRS^[4].

An dieser Stelle zeigt sich, dass die Relevanz des Themas für die Unternehmen zunehmen wird. „In den Fällen, in denen ein Unternehmen seine Rechnungslegung von den nationalen HGB-Vorschriften auf internationale Regelungen nach IFRS oder US-GAAP umgestellt hat, wird als wesentlichster Unterschied zu den nationalen Vorschriften die Behandlung latenter Steuern genannt“^[5]. Insbesondere die fehlende Maßgeblichkeit des Jahresabschlusses nach den IFRS für die Steuerbilanz führt dazu, dass die Differenzen zwischen den Rechnungslegungssystemen weitaus häufiger und zahlreicher zum Tragen kommen und somit die Bedeutung der Steuerabgrenzung erhöht wird.

Durch die Annäherung der Regelungen des DRS 10 an die internationalen Rechnungslegungsvorschriften wird diese Tendenz unterstützt^[6]. Ist die Zielsetzung des DRSC bereits vollständig umgesetzt worden oder ist der Prozess noch weiter voranzutreiben?

1.2 Gang der Untersuchung

Vor diesem Hintergrund werden im Rahmen dieser Diplomarbeit die Unterschiede und bestehende Gemeinsamkeiten der Bilanzierung latenter Steuern im Konzernabschluss nach handelsrechtlichen Vorschriften im Vergleich zu den Regelungen nach IAS 12 erarbeitet. Weiterhin soll die zunehmende Annäherung der Konzernrechnungslegung durch die deutschen Rechnungslegungsstandards des DRSC dargestellt werden.^[7]

Zur detaillierten Ergebniserarbeitung wird zunächst das Konzept der Steuerabgrenzung erläutert. Es werden insbesondere die Zielsetzung der Steuerabgrenzung und die verschiedenen Abgrenzungsmethoden herausgearbeitet, um diese Thematik als Grundlage für die Gegenüberstellung der nach verschiedenen Rechnungslegungssystemen vorzunehmenden Kapitalkonsolidierung verwenden zu können. Im Anschluss werden die für die Untersuchung wesentlichen Grundlagen des Konzernabschlusses gelegt. Hier wird insbesondere die Thematik der Kapitalkonsolidierung detailliert analysiert, die als Grundlage für den folgenden Hauptteil der Untersuchung verwendet wird. Darauf aufbauend wird in jedem Themenkomplex durch die Gegenüberstellung der Regelungen des IAS 12 untersucht, inwieweit zwischen den beiden Rechnungslegungssystemen bereits eine Annäherung stattgefunden hat bzw. noch erhebliche Differenzen bestehen. Ebenfalls miteinbezogen werden die Regelungen des DRS 10, um auch hier die Entwicklung aufzuzeigen. Zum Ende der Arbeit werden Besonderheiten, die entweder nur in der Steuerabgrenzung nach Handelsrecht oder in nur in der Steuerabgrenzung nach IFRS auftreten, aufgezeigt. Den Abschluss dieser Arbeit bildet eine Schlussbetrachtung, die aus einem Fazit und einem Ausblick auf die zukünftige Entwicklung besteht.

2 Konzept der Steuerabgrenzung

2.1 Zielsetzung der Steuerabgrenzung

Durch die Bildung latenter Steuerabgrenzungsposten soll die Synchronisation des Jahresüberschusses der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung und des ausgewiesenen Steueraufwands erreicht werden^[8]. Diese Anpassung ist erforderlich, da die teilweise unterschiedlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften des Handels- und Steuerrechts zu Abweichungen der Jahresergebnisse führen. Insoweit hat der tatsächliche aus der Steuerbilanz abgeleitete Steueraufwand keinen erklärbaren Bezug zum Jahresergebnis der Handelsbilanz^[9]. Durch einen latenten Steuerabgrenzungsposten wird ein dem handelsbilanziellen Ergebnis entsprechender fiktiver Steueraufwand ausgewiesen. Auch wenn aufgrund der nachfolgend zu erläuternden Abgrenzungskonzepte kein vollständiger Gleichlauf der beiden ausgewiesenen Positionen erzielt wird, erhöht die Steuerabgrenzung den Informationsgehalt der Handelsbilanz über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens^[10].

2.2 Gesetzliche Grundlagen

Gesetzlich normiert ist die Steuerabgrenzung in § 274 HGB sowie in § 306 HGB. Die Vorschrift des § 274 HGB sieht ein Passivierungsgebot für positive Differenzbeträge zwischen dem handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Ergebnis und ein Aktivierungswahlrecht für negative Differenzbeträge vor, sofern sich die Differenzen in den Folgejahren wieder ausgleichen.

Diese Regelungen sind grundsätzlich für den Einzelabschluss anzuwenden, gelten über § 298 Abs. 1 HGB aber auch für den Konzernabschluss. Die Ausschüttungssperre des § 274 Abs. 2 S. 3 HGB ist hier jedoch nicht relevant, da der Konzernabschluss keine Ausschüttungsbemessungsfunktion hat^[11].

Für den Konzernabschluss sind in § 306 HGB zusätzliche Bestimmungen für die Steuerabgrenzung getroffen worden. Diese betreffen ausschließlich den Bereich der Konsolidierungsmaßnahmen des Vierten Titels des HGB. Sofern im Rahmen der Kapitalkonsolidierung, der Schuldenkonsolidierung, der Zwischenergebniseliminierung oder der Aufwands- und Ertragskonsolidierung Differenzen auftreten, die sich in den Folgejahren voraussichtlich ausgleichen, ist zur Korrektur des Steueraufwands zwingend eine Steuerabgrenzung vorzunehmen; die Vorschrift enthält somit eine Aktivierungs- und Passivierungspflicht.

Ergänzend hat das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) den Rechnungslegungsstandard DRS 10 „Latente Steuern im Konzernabschluss“ geschaffen. Der deutsche Standardisierungsrat (DSR) versucht durch die verabschiedeten Empfehlungen eine Annäherung der deutschen Konzernrechnungslegung an internationale Rechnungslegungsstandards zu vollziehen^[12]. Der DSR hat erstmalig am 18.01.2002 den DRS 10 verabschiedet und im Bundesanzeiger bekannt gemacht. Mit der Bekanntmachung der geänderten Fassung vom 07.11.2003 sind einige Änderungen in Kraft getreten, die für nach dem 31.12.2003 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden sind. Sofern der Konzernabschluss nach den Empfehlungen des DRSC aufgestellt wird, greift die gesetzliche Vermutung i.S.v. § 342 Abs. 2 HGB, dass die Grundsätze ordnungsgemäßer Konzernrechnungslegung beachtet worden sind^[13].

Im Rahmen der IFRS regelt der Standard IAS 12 (revised 2004)^[14] die Bilanzierung latenter Steuern. Hier erfolgt keine Trennung hinsichtlich der Bilanzierung im Einzel- und Konzernabschluss, sondern die Regelungen für den konsolidierten Abschluss sind bereits enthalten. Der Standard wird durch Interpretationen in SIC-21 und SIC-25 ergänzt. Der Standard regelt den Ansatz, die Bewertung und den Ausweis sämtlicher Ertragsteuern. Es sind folglich Regelungen sowohl zu den latenten Steuern als auch zu den tatsächlichen Steuern enthalten. Dabei wird das Ziel der zutreffenden Darstellung der Vermögenslage verfolgt^[15].

2.3 Theoretische Grundlagen

Bei Abweichungen zwischen dem handelsrechtlichen Ergebnis und dem steuerlichen Ergebnis werden latente Steuern berücksichtigt, um erst in den Folgeperioden entstehende Steuererhöhungen oder -minderungen schon im aktuellen Jahresabschluss zu berücksichtigen^[16].

Die Entstehung der Differenzen kann in folgende Fallgruppen unterschieden werden:^[17]

- temporäre Differenzen (timing differences)
- quasi-permanente Differenzen (temporary differences)
- permanente Differenzen (permanent differences)

Sofern sich Handels- und Steuerbilanzunterschiede in den Folgejahren ausgleichen, liegen lediglich temporäre Differenzen vor. Diese können im Konzernabschluss dadurch verursacht werden, dass Aufwendungen bzw. Erträge in den Einzelabschlüssen respektive der HB II im Vergleich zum Konzernabschluss zeitlich verzögert erfasst werden. Die Unterschiede können weiterhin bereits aufgrund einer zeitlich unterschiedlichen Zuordnung der Aufwendungen bzw. Erträge in den Steuerbilanzen und den handelsrechtlichen Einzelabschlüssen entstehen (Bsp.: Unterschiedliche Nutzungsdauern im Bereich des abnutzbaren Anlagevermögens)^[18].

Quasi-permanente Differenzen treten auf, wenn die Umkehrung nicht automatisch sondern erst durch bestimmte unternehmerische Entscheidungen oder im Rahmen der Unternehmensauflösung erfolgt. Der Zeitpunkt der Umkehr ist folglich nicht genau bestimmbar.

Soweit sich die Unterschiede in den Folgeperioden nicht ausgleichen, handelt es sich um permanente Differenzen (Bsp.: steuerlich nicht abzugsfähige Betriebsausgaben gem. § 4 Abs. 5 EStG i.V.m. § 8 KStG; steuerfreie Erträge, z. B. Investitionszulagen).

Festzuhalten ist dass bei einem handelsrechtlich niedrigeren Ergebnis aktive latente Steuern vorliegen. Die Ursache liegt in der früheren Erfassung von Aufwendungen bzw. späteren Erfassung von Erträgen in der Handelsbilanz als in der Steuerbilanz^[19]. Durch die Bildung des aktiven Steuerabgrenzungspostens wird der Steueraufwand, der sich aus der Steuerbilanz ergibt, dem Handelsbilanzergebnis entsprechend angepasst. Im umgekehrten Fall liegen passive latente Steuern vor. Durch die Bildung eines passiven Steuerabgrenzungspostens wird der Steueraufwand erhöht und insoweit an das handelsbilanzielle Ergebnis angeglichen^[20].

2.3.1 Timing-Differences- vs. Temporary-Differences-Konzept

Zur Abgrenzung latenter Steuern werden zwei verschiedene Konzepte verwendet. Dies sind das Timing- und das Temporary-Konzept durch welche wird der Ansatz dem Grunde nach geregelt wird. Jedes Konzept enthält Regelungen zur Einbeziehung und Nichtberücksichtigung von Differenzen im Rahmen der Steuerabgrenzung^[21]. Die Unterschiede liegen in der Orientierung der beiden Ansätze.

Beim Timing-Konzept erfolgt die Orientierung anhand der Gewinn- und Verlustrechnung. Der Ausweis des richtigen Steueraufwands bzw. -ertrags steht hier im Vordergrund^[22]. Es werden somit nur die Bilanzierungs- und Bewertungsdifferenzen berücksichtigt, die sich sowohl bei der Entstehung als auch bei der Umkehrung in der GuV erfolgswirksam auswirken. Da eine Umkehrung nicht stattfindet bzw. zeitlich nicht genau beziffert werden kann, sind permanente und quasi-permanente Differenzen aufgrund dieser Zielsetzung nicht in die Steuerabgrenzung einzubeziehen. Eine Berücksichtigung würde zu Ermessensspielräumen führen. Das Timing-Konzept ist die Grundlage der Steuerabgrenzung im HGB. Demgegenüber ist das Temporary-Konzept bilanzorientiert. Hier steht die zutreffende Information über die Vermögenslage des Unternehmens im Fokus^[23]. Grundsätzlich werden sämtliche Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede, die sich zukünftig auf den Steueraufwand auswirken, erfasst. Im Gegensatz zum Timing-Differences-Konzept werden auch erfolgsneutrale Positionen, die erst in späteren Perioden erfolgswirksam werden, berücksichtigt. Die Steuerabgrenzung erfolgt hier entsprechend nicht erfolgswirksam über die GuV, sondern über eine erfolgsneutrale Verrechnung mit dem Eigenkapital^[24]. Quasi-permanente Differenzen werden somit in diesem Konzept in die temporären Differenzen eingeschlossen, während permanente Differenzen wie im Timing-Konzept nicht angesetzt werden. Das Temporary-Konzept erfasst somit latente Steuern auf jegliche Form von Bilanzdifferenzen, die aufgrund von Wertunterschieden der Vermögenswerte und Schulden entstehen, während das Timing-Konzept lediglich auf Ergebnisdifferenzen abstellt. Das Temporary-Konzept, das die Grundlage der Steuerabgrenzung nach IAS bildet, umfasst folglich die Bereiche des Timing-Konzepts und erweitert die einfließenden Komponenten^[25]. Die folgende Abbildung stellt die unterschiedlichen Ansätze der beiden Konzeptionen dar.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Gegenüberstellung des Temporary-Konzepts (IFRS) und des Timing-Konzepts (HGB)^[26]

Die Steuerabgrenzung nach DRS 10 folgt grundsätzlich dem Timing-Konzept. Es werden folglich nur die Differenzen erfasst, die sich erfolgswirksam auswirken. Da der Standard jedoch gem. DRS 10 Tz. 5 explizit quasi-permanente Differenzen in die Steuerabgrenzung einbezieht, enthält er zusätzlich Elemente des Temporary-Konzepts^[27].

2.3.2 Deferred-method vs. liability-method

Die Bewertung latenter Steuern erfolgt anhand zwei verschiedener Methoden. Sie wird entweder nach der deferred-method, die auch als Abgrenzungsmethode bezeichnet wird, oder nach der liability-method, die auch als Verbindlichkeitenmethode bezeichnet wird, vorgenommen.

„Zwischen den verschiedenen Steuerabgrenzungskonzepten und den alternativen Steuerabgrenzungsmethoden besteht ein innerer Zusammenhang. Das Timing-Konzept ist der deferred-method zuzuordnen. Das Temporary-Konzept dagegen basiert auf der liability-method^[28].“

So hat die Abgrenzungsmethode die Zielsetzung des periodengerechten Erfolgsausweises (matching principle). Die Steuerabgrenzungsposten haben in diesem Fall keinen Forderungs- bzw. Verbindlichkeitscharakter^[29]. Zur Berechnung der Steuerlatenzen werden die am Bilanzstichtag geltenden Steuersätze verwendet. Eine spätere Anpassung des Abgrenzungspostens aufgrund geänderter Steuersätze ist bei Verwendung dieser Methode nicht vorzunehmen.

Die Verbindlichkeitenmethode ist auf einen zutreffenden Vermögensausweis des Konzerns gerichtet. Die aktiven latenten Steuern werden als Vermögensgegenstand mit dem Charakter einer (ungewissen) Forderung, die passiven hingegen als Schuldposten mit Verbindlichkeitscharakter aufgefasst. Die Höhe dieser Positionen ist von zukünftigen Steuersätzen abhängig. Daher werden bei der Anwendung dieser Methode die erwarteten Steuersätze im Zeitpunkt des Eintritts der Umkehrung verwendet.

Bei späteren Steuersatzänderungen erfolgt eine Anpassung der Abgrenzungsposten vergangener Perioden^[30]. Die beiden Methoden führen ergo solange zu einem identischen Ergebnis wie eine spätere Steuersatzänderung ausbleibt^[31].

3 Wesentliche Grundlagen zum Konzernabschluss

3.1 Zum Konzernbegriff und Konzernabschluss

Der Konzern wird im HGB begrifflich nicht definiert. Vielmehr wird geregelt, welche Merkmale ein Konzern hat und nach welchen Grundsätzen die Konzernabschlusserstellung zu erfolgen hat. Das Aktiengesetz definiert in § 18 einen Konzern als eine Zusammenfassung mehrerer Unternehmen unter einheitlicher Leitung. Die beteiligten Unternehmen sind zwar rechtlich selbständig, aber wirtschaftlich miteinander verbunden. Ein Konzern im Sinne des HGB besteht aus mindestens zwei Unternehmen, die zwar rechtlich selbständig, aber wirtschaftlich voneinander abhängig sind. Das Abhängigkeitsverhältnis ergibt sich gem. § 290 HGB entweder aus der tatsächlich ausgeübten einheitlichen Leitung (Abs. 1) oder durch das sog. Control-Konzept (Abs. 2). Insoweit geht das HGB von Unternehmen, die in einem Mutter-Tochter-Verhältnis zueinander stehen, aus^[32].

Für die betroffenen Unternehmen ist der Konzernabschluss gem. § 297 Abs. 3 S. 1 HGB so aufzustellen als wäre es ein einziges Unternehmen. Es wird also eine wirtschaftliche Einheit fingiert^[33]. Diese Regelung wird auch als Einheitsgrundsatz oder Einheitstheorie bezeichnet. Für dieses fiktive Gebilde ist ein Abschluss zu erstellen, der gem. der Generalnorm des § 297 Abs. 2 S. 2 HGB „ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln soll“. Aus dem Einheitsgrundsatz lässt sich ableiten, dass alle Leistungsbeziehungen zwischen den eigentlich rechtlich selbständigen Unternehmen zu eliminieren sind. Die Eliminierung der innerkonzernlichen Beziehungen wird als Konsolidierung bezeichnet. Darüber hinaus hat der Einheitsgrundsatz eine Ausstrahlung auf zahlreiche Vorschriften: Exemplarisch sind hier die Einheitlichkeit der Abschlussstichtage (vgl. § 299 Abs. 1 HGB), der Grundsatz der konzerneinheitlichen Bewertung (vgl. § 308 HGB) und die Konsolidierungsvorschriften (vgl. §§ 301-305 HGB) zu nennen^[34].

Durch die Grundsätze der Einheitlichkeit der Abschlussstichtage und der einheitlichen Bewertung werden unter Umständen Anpassungen der Einzelabschlüsse erforderlich. Sofern Änderungen vorzunehmen sind, wird der Einzelabschluss (=Handelsbilanz I) in eine sog. Handelsbilanz II übergeleitet. In dieser Handelsbilanz II werden sämtliche Änderungen vorgenommen, die zur Vereinheitlichung von Stichtag, Währung, Ansatz, Bewertung und Ausweis erforderlich sind. Die Änderungen sind aufgrund der Grundsätze ordnungsgemäßer Konzernrechnungslegung (GoK), die aus der Auslegung der gesetzlichen Vorschriften abgeleitet werden und die Anwendung der für das Mutterunternehmen maßgebenden Bilanzierungsvorschriften verlangen, erforderlich^[35]. Im nächsten Schritt werden die Handelsbilanzen II im Wege der Horizontaladdition zu einem Summenabschluss zusammengefasst.

Im Rahmen der Konsolidierung werden durch die Kapitalkonsolidierung die Kapitalverflechtungen innerhalb des Konzerns beseitigt. Technisch werden die Beteiligungen des Mutterunternehmens zu Buchwerten gegen die Eigenkapitalanteile der Tochterunternehmen verrechnet. Durch die Schuldenkonsolidierung wird erreicht, dass im Konzernabschluss lediglich Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Dritten ausgewiesen werden. Dazu werden die innerkonzernlichen Forderungen und Verbindlichkeiten weggelassen. Sofern Vermögensgegenstände aus konzerninternen Lieferungen und Leistungen entstanden sind, sind die enthaltenen Zwischenergebnisse zu eliminieren. Dadurch wird der Vermögensgegenstand in der Konzernbilanz mit den Anschaffungs-/Herstellungskosten des Konzerns angesetzt. Sind aus konzerninternen Lieferungs- und Leistungsbeziehungen Aufwendungen und Erträge entstanden, werden diese durch die Aufwands- und Ertragskonsolidierung gegeneinander aufgerechnet^[36]. Die Konsolidierung gewährleistet somit für den korrekten Ausweis der Vermögens- und Ertragslage im Sinne des Einheitsgrundsatzes.

Der Begriff Konzernabschluss beinhaltet gem. § 297 Abs. 1 HGB die Konzernbilanz, die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung und den Konzernanhang, einen Eigenkapitalspiegel, eine Kapitalflussrechnung sowie wahlweise eine Segmentberichterstattung. Zusätzlich ist gem. § 290 Abs. 1 HGB ein Konzernlagebericht zu erstellen. Im Rahmen der internationalen Rechnungslegung beinhaltet der Konzernabschluss gem. IAS 1.8^[37], der über IAS 1.3 auch auf Konzernabschlüsse anzuwenden ist, die Konzernbilanz, die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, eine Eigenkapitalveränderungsrechnung, eine Kapitalflussrechnung sowie den Konzernanhang. Für börsennotierte Unternehmen kommt gem. IAS 14.3 die Pflicht zur Segmentberichterstattung hinzu.

Der Zweck des Konzernabschlusses liegt in der Information von Banken, Anteilseignern und Lieferanten. Auch die Arbeitnehmer zählen zur Gruppe der externen Adressaten. Der Informationsbedarf dieser liegt in der Entwicklung des Unternehmens und in der Arbeitsplatzsicherheit. Weiterhin dient der Konzernabschluss der Konzernleitung - als internem Adressaten - als Entscheidungsinstrument^[38]. Eine Besteuerungs- oder Ausschüttungsbemessungsfunktion kommt dem Konzernabschluss in Deutschland nicht zu, maßgebend bleiben für diesen Bereich die einzelnen Einzelabschlüsse^[39]. In diesen Bereichen liegt der große Unterschied zu anderen Ländern, wie bspw. den USA, in denen entweder eine Konzernbesteuerung stattfindet oder aber Konzernabschluss die Grundlage der Gewinnverwendung ist. In Deutschland ist trotz keiner rechtlichen Wirkung des Konzernabschlusses erkennbar, dass dieser dennoch als Grundlage für die Ausschüttungspolitik herangezogen wird^[40].

3.2 Betroffene Unternehmen

Die Verpflichtung, einen Konzernabschluss aufzustellen, ist gesetzlich in § 290 Abs. 1 u. 2 HGB sowie in § 11 ff. PublG festgelegt. In den Kreis dieser Regelungen fallen inländische Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften, soweit diese eine Kapitalgesellschaft als persönlich haftenden Gesellschafter haben (vgl. § 264a HGB). Ferner betroffen sind andere Rechtsformen, sofern Sie unter § 11 PublG fallen. Weiterhin zu erwähnen sind Versicherungsunternehmen i.S.v. § 341i HGB und Kreditinstitute i.S.v. § 340i HGB.

In den IFRS wird keine Unterscheidung anhand der Rechtsformen^[41] vorgenommen. In IAS 27.1^[42] wird festgelegt, dass die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses für jedes Mutterunternehmen besteht. Ein Mutterunternehmen ist gem. IAS 27.4 dann gegeben, wenn ein oder mehrere Tochterunternehmen beherrscht werden.

3.3 Aufstellungspflicht

Für die unter Kapitel 3.2 genannten Unternehmen besteht nach § 290 Abs. 1 HGB die Verpflichtung einen Konzernabschluss aufzustellen, wenn folgende Kriterien eines Mutter-Tochter-Verhältnisses kumulativ erfüllt sind^[43]:

- der Sitz des Mutterunternehmens befindet sich im Inland;
- die Rechtsform des Mutterunternehmens ist die einer Kapitalgesellschaft;
- die einheitliche Leitung zumindest eines Unternehmens wird durch das Mutterunternehmen tatsächlich ausgeübt;
- das Mutterunternehmen hält eine Beteiligung i.S.v. § 271 Abs. 1 HGB an diesem Unternehmen (sog. Tochterunternehmen).

Hinsichtlich des Begriffs der einheitlichen Leitung ist im Einzelfall zu entscheiden, ob diese gegeben ist und auch tatsächlich ausgeübt wird. Mangels einer gesetzlichen Definition des Begriffs ist eine eindeutige Bestimmung schwierig. Allgemein ist von der einheitlichen Leitung auszugehen, wenn die Geschäftspolitik und grundsätzliche Fragen des Managements innerhalb des Konzerns abgestimmt werden. Dieses Merkmal wird auch als Koordination der Konzernaktivitäten bezeichnet^[44]. Als weiteres Kriterium war bisher die Beteiligung i.S.v. § 271 Abs. 1 HGB notwendig^[45]. Ein Unternehmen kann auch dann zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sein, wenn die Beherrschung des Tochterunternehmens möglich ist. Das sog. Control-Konzept führt bei Erfüllung einer der in § 290 Abs. 2 Nr. 1-3 HGB kodifizierten Voraussetzungen stets zur Aufstellungspflicht.

Die nachfolgende Abbildung stellt die Regelungen zur Aufstellungspflicht zusammenfassend dar:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Aufstellungspflicht nach HGB^[46]

Inwieweit dem Mutterunternehmen Rechte zugerechnet werden, ist in § 290 Abs. 3 HGB geregelt, die Gewichtung der Stimmrechte in § 290 Abs. 4 S. 2 HGB. Die dargestellten Konzepte zur Aufstellungspflicht sind grundsätzlich unabhängig voneinander zu prüfen, dürften aber häufig beide erfüllt sein. Die Unterscheidung liegt ausschließlich in der tatsächlichen Ausübung der einheitlichen Leitung während im Rahmen des Control-Konzepts schon die Möglichkeit der Ausübung der Rechte ausreichend ist^[47].

Für Mutterunternehmen, die zu den Nicht-Kapitalgesellschaften gehören, ist die Aufstellungspflicht in § 11 PublG geregelt. Ein Mutterunternehmen ist unter Anwendung der Kriterien des Konzepts der einheitlichen Leitung i.S.v. § 290 Abs. 1 HGB nur dann verpflichtet, einen Konzernabschluss aufzustellen, wenn jeweils mindestens zwei der drei folgenden Größenkriterien an drei aufeinander folgenden Konzernabschlussstichtagen erfüllt sind:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die IFRS machen die Aufstellung lediglich von der Beherrschung zumindest eines Tochterunternehmens durch das Mutterunternehmen abhängig. Die Beherrschung wird in IAS 27.4 als Möglichkeit, die Finanz- und Geschäftspolitik eines Unternehmens zwecks Nutzenziehung zu bestimmen, definiert. Hier ist also im Gegensatz zum HGB bereits die Möglichkeit der Leitung ohne eine tatsächliche Ausübung ausreichend. Ähnlich dem in § 290 Abs. 2 HGB verankerten Control-Konzept ist in IAS 27.13 geregelt, in welchen Fällen die Beherrschung des Tochterunternehmens vermutet wird. Somit sind wie im HGB ein Mutter-Tochter-Verhältnis und im Gegensatz zum HGB ausschließlich das Control-Konzept maßgebend. Für deutsche Konzerne ist zur Klärung der Aufstellungspflicht auch ab 2005 § 290 HGB maßgebend^[48].

3.4 Konsolidierungskreis

Der Begriff Konsolidierungskreis grenzt den Bereich der in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen ab. Dabei erfolgt der Grad der Einbeziehung im Verhältnis des Einflusses des Mutterunternehmens auf andere Unternehmen und wird daher auch als Stufenkonzept des Konzernbilanzrechts bezeichnet^[49].

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3: Stufenkonzeption des Konzernbilanzrechts^[50]

So sieht § 294 Abs. 1 HGB eine grundsätzliche Einbeziehungspflicht aller Tochterunternehmen vor, soweit dieser keine Ausnahme i.S.v. § 296 HGB entgegensteht^[51]. Es sind nach dem Grundsatz des Weltabschlussprinzips sämtliche Tochterunternehmen unabhängig von deren Sitz in den Konsolidierungskreis aufzunehmen^[52]. Für diesen Teil des Konsolidierungskreises wird auch der Begriff der Vollkonsolidierung verwendet.

Im Rahmen der Vollkonsolidierung bestehen Einbeziehungswahlrechte gem. § 296 HGB. Es sind vier Tatbestände (§ 296 Abs. 1 Nr. 1-3 und Abs. 2) vorgesehen, für die eine Einbeziehung der Tochterunternehmen unterbleiben kann. Die folgenden Ausnahmen bestehen gem. 296 HGB enumerativ:

- erhebliche und andauernde Beschränkungen beeinträchtigen die Ausübung der Rechte des Mutterunternehmens in Bezug auf das Vermögen oder die Geschäftsführung des Tochterunternehmens nachhaltig (Abs. 1 Nr. 1)
- die Einbeziehung des betreffenden Tochterunternehmens würde zu unverhältnismäßig hohen Kosten oder Verzögerungen führen (Abs. 1 Nr. 2)
- die Anteile an dem Tochterunternehmen werden ausschließlich zum Zwecke der Weiterveräußerung gehalten (Abs. 1 Nr. 3)
- die Einbeziehung des Tochterunternehmens ist für die Verpflichtung der Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der wirtschaftlichen Lage von untergeordneter Bedeutung (Abs. 2).

Die einzelnen Tatbestände der Einbeziehungswahlrechte werden nicht im Detail erarbeitet, da für den weiteren Gang der Untersuchung die Durchführung der Konsolidierung erforderlich ist, um die Entstehung und Entwicklung latenter Steuern darstellen zu können^[53].

Es sind jedoch Besonderheiten für die Tochterunternehmen von untergeordneter Bedeutung zu beachten. Die Prüfung ist für sämtliche Bereiche des Konzerns durchzuführen. Somit fließen als Komponenten sowohl die Vermögens- als auch die Finanz- und die Ertragslage in die Prüfung ein^[54]. Gem. § 296 Abs. 2 S. 2 HGB ist für die Prüfung der Wesentlichkeit von mehreren Unternehmen, die für sich betrachtet von untergeordneter Bedeutung sind, zu berücksichtigen, inwieweit diese Unternehmen zusammen für den Konzernabschluss von Bedeutung sind.

Diese Einbeziehungswahlrechte sind jährlich für jedes Tochterunternehmen separat zu prüfen. Es ist jedoch zu beachten, dass gemäß dem Grundsatz der Stetigkeit die Wahlrechte im Zeitablauf einheitlich ausgeübt werden sollen, sofern sich die zugrunde liegenden Sachverhalte nicht ändern^[55]. Wenn das Mutterunternehmen von einem dieser Wahlrechte Gebrauch macht, ist dies gem. § 296 Abs. 3 HGB im Konzernanhang zu begründen. Weiterhin ergibt sich eine Erläuterungspflicht im Anhang aus § 294 Abs. 2 S. 1 HGB, sofern sich der Konsolidierungskreis wesentlich geändert hat. Die Erläuterung ist erforderlich, da sich allein aus den Zahlen zweier aufeinander folgender Konzernabschlüsse nicht erkennen lässt, inwieweit sich Abweichungen aus Änderungen im Konsolidierungskreis erklären lassen.

Davon zu unterscheiden ist der Konsolidierungskreis im weiteren Sinne. Hier werden auch Unternehmen erfasst, die nur anteilig, sog. Gemeinschaftsunternehmen, oder aber at equity, sog. assoziierte Unternehmen, in die Konsolidierung einfließen^[56]. Ein Gemeinschaftsunternehmen ist gem. § 310 HGB dann gegeben, wenn ein Mutter- oder Tochterunternehmen, dass in den Konzernabschluss einbezogen ist, dieses Unternehmen gemeinsam mit einem oder mehreren Unternehmen führt, die nicht in den Konzernabschluss einbezogen sind. In diesem Fall wird das Unternehmen als Gemeinschaftsunternehmen und nicht als Tochterunternehmen qualifiziert, da im Fall der tatsächlichen gemeinschaftlichen Führung keine einheitliche Leitung durch das Mutterunternehmen möglich ist^[57]. Ein assoziiertes Unternehmen liegt unter den Voraussetzungen des § 311 HGB dann vor, wenn ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen die Geschäfts- und Finanzpolitik eines nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens maßgeblich beeinflussen kann und darüber hinaus eine Beteiligung i.S.v. § 271 Abs. 1 HGB an diesem Unternehmen hat. Ein maßgeblicher Einfluss wird gem. § 311 Abs. 1 S. 2 HGB dann widerlegbar vermutet, wenn die Stimmrechte mindestens 20 Prozent betragen. Zu beachten ist auch hier der Grundsatz der untergeordneten Bedeutung, der gem. § 311 Abs. 2 HGB Anwendung findet und zum Verzicht auf die Equity-Methode führt.

Die Einbeziehung dieser Unternehmen erfolgt anhand von zwei Methoden. Die Equity-Methode wird zur Bilanzierung der Beteiligungen an assoziierten Unternehmen angewendet. Für Gemeinschaftsunternehmen ist die Konsolidierung entsprechend dem Eigenkapitalanteil des Mutterunternehmens vorzunehmen. Diese anteilige Einbeziehung wird als Quotenkonsolidierung bezeichnet. Da die Quotenkonsolidierung nicht zwingend anzuwenden ist, führt die Nichtausübung des Wahlrechts des § 310 Abs. 1 HGB in der Regel dazu, dass auch für Gemeinschaftsunternehmen eine Equity-Bilanzierung zum Tragen kommt, da die Voraussetzungen des § 311 Abs. 1 HGB auch für Gemeinschaftsunternehmen erfüllt sein dürften^[58].

Auch wenn ein Tochterunternehmen aufgrund der Ausübung eines der Wahlrechte i.S.v. § 296 HGB nicht in die Vollkonsolidierung einzubeziehen ist, ist zu prüfen, inwieweit eine Einbeziehung in den Konzernabschluss als assoziiertes Unternehmen oder als Unternehmen, mit dem ein Beteiligungsverhältnis besteht, zu bilanzieren ist. Die Behandlung ist eine Frage des Einflusses des Mutterunternehmens. Wenn das Mutterunternehmen die Geschäfts- und Finanzpolitik maßgeblich beeinflussen kann, ist eine Equity-Bilanzierung vorzunehmen. Hat das Mutterunternehmen diese Möglichkeit nicht, ist eine Beteiligung mit den fortgeführten Anschaffungskosten zu bilanzieren^[59].

Der Konsolidierungskreis nach IFRS wird in IAS 27.12 abgegrenzt. Demnach sind sämtliche Tochterunternehmen unabhängig von deren Sitz und Rechtsform im Wege der Vollkonsolidierung in den Konzernabschluss aufzunehmen. Bei der Aufnahme in den Konsolidierungskreis ist ein Einbeziehungsverbot zu beachten. Sofern für die Beteiligung an einem Tochterunternehmen die Weiterveräußerung beabsichtigt ist, liegt im Gegensatz zum HGB kein Konsolidierungswahlrecht sondern ein Konsolidierungsverbot vor. Dieses richtet sich jedoch nicht mehr nach IAS 27.16, sondern nach IFRS 5. Die Voraussetzungen sind nach der Streichung des IAS 27.16 in IFRS 5 übernommen worden^[60]. So muss das Tochterunternehmen für einen umgehenden Verkauf zur Verfügung stehen, was wiederum bedeutet, dass bereits eine aktive Käufersuche eingeleitet und der Verkauf innerhalb von 12 Monaten abgewickelt sein muss. Einbeziehungswahlrechte sind in den IFRS nicht geregelt. Anwendung finden jedoch allgemeine Grundsätze wie der Materiality-Grundsatz (Framework Ziff. 29). Daraus kann abgeleitet werden, dass Tochterunternehmen, die von untergeordneter Bedeutung sind, wie nach dem Wahlrecht, das im Rahmen des HGB gilt, auch im Rahmen der IFRS nicht einzubeziehen sind^[61]. Weiterhin sind Gemeinschaftsunternehmen, assoziierte Unternehmen und Finanzinvestitionen einzubeziehen. Zu den Gemeinschaftsunternehmen zählen, wie im HGB, Unternehmen die unter gemeinsamer Führung mit einem Unternehmen stehen, das nicht in den Konzernabschluss einbezogen ist. Die gemeinsame Führung muss jedoch vertraglich vereinbart sein (IAS 31.7), da eine solche Vereinbarung, die in IAS 31.10-12 näher beschrieben wird, die wesentliche Abgrenzung zu assoziierten Unternehmen darstellt (IAS 31.9). Das Fehlen einer entsprechenden Vereinbarung führt gem. IAS 31.9 zur Nichtanwendung des IAS 31. Die Einbeziehung in den Konzernabschluss erfolgt entweder quotal gem. IAS 31.21 oder aber nach der Equity-Methode gem. IAS 28. Die Quotenkonsolidierung wird als bevorzugte Methode angesehen (IAS 31.40). Die Equity-Methode findet auch auf die assoziierten Unternehmen Anwendung. Zu der Gruppe der assoziierten Unternehmen zählen die Unternehmen, auf die ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen einen maßgeblichen Einfluss ausüben kann, wobei es zwar auf die tatsächliche Ausübung nicht ankommt, das Unternehmen jedoch gem. IAS 28.2 kein Tochterunternehmen oder Gemeinschaftsunternehmen sein darf. Kann auf ein Unternehmen kein maßgeblicher Einfluss ausgeübt werden, ist die Beteiligung an diesem gem. IAS 39 zu bilanzieren. Analog zur Abgrenzung des Konsolidierungskreises ist bei assoziierten Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen IFRS 5 zu prüfen. Sofern die Anteile zur Weiterveräußerung gehalten werden, sind diese gem. IAS 28.13 (a) bzw. IAS 31.42 nach IFRS zu bilanzieren^[62].

3.5 Besonderheiten

Das Konsolidierungsverbot gem. § 295 HGB gilt nach der Streichung durch das Bilanzrechtsreformgesetz vom 04.12.2004 für ab dem 1.1.2005 Geschäftsjahre nicht mehr^[63].

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^[1] Anm.: Die IAS sind in IFRS umbenannt worden. Die bestehenden Standards behalten die Bezeichnung, hier IAS 12. Soweit in dieser Arbeit der Begriff IAS verwendet wird, so ist auch IFRS gemeint. Die Begriffe werden insoweit synonym verwendet.

^[2] Anm.: Die New Yorker Börsenaufsicht SEC erkennt Konzernabschlüsse nach IFRS für die Zulassung bisher nicht an. Es ist zumindest eine Überleitung des nationalen oder IFRS-Abschlusses auf US-GAAP erforderlich; so auch Littkemann, in StuB 2005, S. 285ff.

^[3] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, S. 29.

^[4] Vgl. Stahlschmidt, StuB 2004, S. 993ff.

^[5] Küting/Zwirner, WPg 2003, S. 310f.

^[6] Vgl. Küting/Zwirner, WPg 2003, S. 316.

^[7] Anm.: Auch wenn die vom DRSC verabschiedeten Regelungen keine Gesetzeskraft haben, sind sie dennoch gem. § 342 Abs. 2 HGB im Rahmen der GoB zu beachten und insoweit von Bedeutung.

^[8] Vgl. Heurung, AG 2000, S. 539.

^[9] Vgl.Küting/Weber, Hdb. der Konzernrechnungslegung, S. 1356 Rz. 2.

^[10] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 487f.

^[11] Vgl. Becker, DB 1991, S. 1737.

^[12] Vgl. Sauter/Heurung/Fischer, BB 2001, S. 1783.

^[13] Vgl. Gräbsch, StuB 2002, S. 743.

^[14] Anm.: Sofern im Rahmen der weiteren Bearbeitung Angaben zu IAS 12 erfolgen, beziehen sich diese auf den Stand revised 2004.

^[15] Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen, Internationale Rechnungslegung, S. 191.

^[16] Vgl. App, KoR 2003, S. 209.

^[17] Vgl. Fischer, BBK Fach 20, S. 669.

^[18] Vgl. Busse von Colbe/u.a., Konzernabschlüsse, S. 47.

^[19] Vgl. Tanski, Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 108.

^[20] Vgl. Küting/Weber, Der Konzernabschluss, S. 365ff.

^[21] Vgl. Wotschofsky/Heller, IStR 2002, S. 819.

^[22] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 489.

^[23] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 491.

^[24] Vgl. Küting/Gattung, StuB 2005, S. 243.

^[25] Vgl. Klein, DStR 2001, S. 1452.

^[26] In Anlehnung an Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, S. 515.

^[27] Vgl. Wotschofsky/Heller, IStR 2002, S. 819.

^[28] Vgl. Heurung, AG 2000, S. 539.

^[29] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 495.

^[30] Vgl. Busse von Colbe/u.a., Konzernabschlüsse, S. 48.

^[31] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 496.

^[32] Vgl. Küting/Weber, Der Konzernabschluss, S. 57.

^[33] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, S. 8.

^[34] Vgl. Küting/Weber, Der Konzernabschluss, S. 65.

^[35] Vgl. Batege/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, S. 71.

^[36] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, S. 43f.

^[37] Anm.: Sofern im Rahmen der weiteren Bearbeitung Angaben zu IAS 1 erfolgen, beziehen sich diese auf den Stand revised 2004.

^[38] Vgl. Busse von Colbe/u.a., Konzernabschlüsse, S. 33f.

^[39] Vgl. Küting/Weber, Der Konzernabschluss, S. 68.

^[40] Vgl. Busse von Colbe/u.a., Konzernabschlüsse, S. 31ff.

^[41] Anm.: Durch die Überarbeitung von IAS 27 (revised 2004) ist eine Klarstellung erfolgt, dass auch dann ein Tochterunternehmen vorliegt, wenn dieses von einer Nicht-Kapitalgesellschaft beherrscht wird.

^[42] Anm.: Sofern im Rahmen der weiteren Bearbeitung Angaben zu IAS 27 erfolgen, beziehen sich diese auf den Stand revised 2004.

^[43] Vgl. Küting/Weber, Der Konzernabschluss, S. 79.

^[44] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, S. 92.

^[45] Anm.: Durch die EU-Modernisierungsrichtlinie ist diese Voraussetzung gestrichen worden; vgl. Baetge/Kirsch /Thiele, Konzernbilanzen, S. 95.

^[46] In Anlehnung an Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernabschluss, S. 91.

^[47] So auch Küting/Weber, Der Konzernabschluss, S. 88.

^[48] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, S. 103f.

^[49] Vgl. Küting/Weber, Der Konzernabschluss, S. 108f.

^[50] In Anlehnung an: Küting/Weber, Der Konzernabschluss, S. 109.

^[51] Anm.: Bisher galt gem. § 295 HGB ein Konsolidierungsverbot für Unternehmen, deren Tätigkeit zu stark von der der anderen einbezogenen Unternehmen abweicht. Dieses Verbot ist durch das BilReG gestrichen worden.

^[52] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, S. 127.

^[53] Siehe hierzu im Detail u.a. Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, S. 128ff.

^[54] Vgl. Busse von Colbe/u.a., Konzernabschlüsse, S. 122.

^[55] Vgl. Batege/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, S. 129.

^[56] Vgl. Küting/Weber, Der Konzernabschluss, S. 107.

^[57] Vgl. Küting/Weber, Der Konzernabschluss, S. 117.

^[58] Vgl. Küting/Weber, Der Konzernabschluss, S. 119.

^[59] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, S. 128.

^[60] Anm.: Durch die Veröffentlichung des IFRS 5 wurden Änderungen von IAS 27 erforderlich. So wurde IAS. 27.16 gestrichen und in der Fußnote zu IAS 27.12 ein Verweis auf IFRS 5 eingefügt.

^[61] Vgl. Busse von Colbe/u.a., Konzernabschlüsse, S. 123.

^[62] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, S. 144.

^[63] Vgl. Bundesgesetzblatt 2004 Teil I Nr. 65, Artikel 2 Änderung des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuche, Artikel 58 Abs. 3.