Erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG

Inhaltsverzeichnis

Literaturverzeichnis

A. Einleitung

B. Sachverhalt

C. Verfahrensgang

D. Darstellung und Bewertung des Argumentationsstranges der Entscheidung des IV. Senats des BFH vom 21.7.2016
I. Eigener Grundbesitz nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG
1. § 20 Abs. 1 S. 1 GewStDV
2. Auslegung des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG
a) Wortlaut des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG
b) Sinn und Zweck von § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG
c) Systematik des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG
3. Vermeidung von Gleichheitsverstößen
a) 1. Fallkonstellation der nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung
b) 2. Fallkonstellation der nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung
c) Vermeidung der Ungleichbehandlung durch eine ertragsteuerrechtliche Auslegung
II. „Ausschließlichkeit“ des eigenen Grundbesitzes aufgrund einer Bruchteilsbetrachtung gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO
III. „Ausschließlichkeit“ der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes als begünstigte Tätigkeit gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG
1. Keine Kürzungsschädlichkeit aufgrund der Umqualifizierung in gewerbliche Einkünfte
2. Keine kürzungsschädliche Tätigkeit
a) „Halten einer Beteiligung“ an einer grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft
b) „Art der Beteiligung“ an einer grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft
aa) Gemeinschaftliche Geschäftsführung aller Beteiligten
bb) Keine Geschäftsführungsbefugnis: Alleinige Geschäftsführung durch einen anderen Beteiligten
cc) Alleinige Geschäftsführung: Mitverwaltung teilweise fremden Grundbesitzes

E. Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

A. Einleitung

Das Gewerbesteueraufkommen betrug im Jahr 2016 im gesamten Bundesgebiet knapp 50,1 Milliarden Euro. Im Vergleich zum Vorjahr sind die Gewerbesteuereinnahmen um 9,5 % gestiegen.^[1]

Da gem. § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG jeder inländische stehende Gewerbebetrieb gewerbesteuerpflichtig ist und diese Gewerbebetriebe, im Gegensatz zu den Beziehern anderer Einkunftsarten nach § 2 Abs. 1 S. 1 EStG, durch die Gewerbesteuer eine Sonderbelastung erfahren, besteht bei vielen gewerbesteuerpflichtigen Unternehmen das Bedürfnis, diese zusätzliche Gewerbesteuerbelastung einzuschränken oder gänzlich zu vermeiden. Gerade im Bereich der Grundstücksverwaltung eröffnet § 9 Nr. 1 GewStG für den Grundbesitz eine steuerliche Gestaltungsmöglichkeit, die Gewerbesteuerbelastung entweder spürbar zu reduzieren oder sogar völlig zu eliminieren.^[2]

Die Gewerbesteuer bemisst sich gem. § 6 GewStG anhand des Gewerbeertrags nach § 7 S. 1 GewStG, der sich zunächst aus dem nach dem EStG bzw. KStG ermittelten Gewinn aus Gewerbebetrieb ergibt und der dann durch Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und durch Kürzungen gem. § 9 GewStG korrigiert wird, um die tatsächliche Ertragskraft des Betriebs darzustellen und um dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer gerecht zu werden.^[3]

In § 9 Nr. 1 GewStG sind zwei Kürzungsmöglichkeiten im Hinblick auf den Grundbesitz normiert, nämlich eine einfache bzw. pauschale Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG und eine erweiterte bzw. individuelle Kürzung gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG.^[4]

Bei der einfachen Kürzung gem. § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen – pauschal bzw. typisierend – um 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten Grundbesitzes gekürzt.^[5]

An Stelle der einfachen Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG tritt gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, die – erweiterte – Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt.^[6]

Bei der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist also die begünstigte Tätigkeit die Verwaltung und Nutzung ausschließlich eigenen Grundbesitzes. Daneben gibt es privilegierte bzw. erlaubte, d.h. für die erweiterte Kürzung unschädliche Nebentätigkeiten, wie etwa die Verwaltung und Nutzung eigenen Kapitalvermögens nach § 20 EStG^[7], deren Erträge jedoch nicht begünstigt sind. Schließlich verbleiben die nicht privilegierten schädlichen Tätigkeiten, welche die erweiterte Kürzung vollständig ausschließen.^[8]

Vermögensverwaltende Grundstücksunternehmen können im Rahmen der erweiterten Kürzung den gesamten Gewinn aus der Verwaltung ihres Grundbesitzes abziehen, was im Ergebnis zu einer vollständigen Gewerbesteuerentlastung führen kann und somit in der Regel wesentlich günstiger ist, als die pauschale bzw. einfache Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG.^[9]

Im Zusammenhang mit der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG hat der IV. Senat des BFH – aufgrund einer divergierenden Rechtsauffassung des I. Senats des BFH in seinem Urteil vom 19.10.2010^[10] – in einem Beschluss vom 21.7.2016 dem Großen Senat des BFH die Rechtsfrage vorgelegt, ob einer grundstücksverwaltenden, gewerblich geprägten Personengesellschaft bei der Beteiligung an einer grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG zu gewähren ist.^[11]

Dies ist insbesondere deshalb fraglich, da der Grundbesitz im zivilrechtlichen Gesamthandseigentum der grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft nach § 718 BGB steht und die an ihr beteiligte gewerblich geprägte Personengesellschaft nur mittelbar über ihre Beteiligung gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO Anteile an deren Grundbesitz hält.^[12]

Entscheidend für die Beantwortung dieser Fragestellung ist, ob der Begriff „eigener Grundbesitz“ nach zivilrechtlichen Grundsätzen – entsprechend dem zivilrechtlichen Eigentum – oder nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO bestimmt wird und ob tatsächlich „ausschließlich“ eigener Grundbesitz verwaltet und genutzt wird. Weiterhin ist relevant, ob aufgrund oder im Rahmen der Beteiligung an der grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft eine kürzungsschädliche Tätigkeit vorliegt, die gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG verstößt.^[13]

Hierbei geht es jedoch nicht um die – abzugrenzende und nicht relevante – Fallkonstellation der Beteiligung einer grundstücksverwaltenden Gesellschaft an einer grundstücksverwaltenden, gewerblich geprägten Personengesellschaft, die Gegenstand eines Urteils des I. Senats des BFH vom 22.1.1992^[14] war. Der I. Senat des BFH lehnte die erweiterte Kürzung gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ab.^[15] Nach ständiger Rechtsprechung des I. Senats des BFH, der sich der VIII. Senat des BFH angeschlossen hat, verstoße das Halten einer Beteiligung an einer grundstücksverwaltenden, aber gewerblich geprägten Personengesellschaft gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG und stelle keine Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes dar.^[16]

Nur die problematische Fallkonstellation der Beteiligung an einer grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft, die dem Vorlagebeschluss des IV. Senats des BFH bzw. der Vorlagefrage an den Großen Senat des BFH zu Grunde liegt, ist Gegenstand dieser Arbeit.

B. Sachverhalt

Eine GmbH & Co. KG wurde im Dezember 2006 in das Handelsregister eingetragen. Der gesellschaftsvertragliche Unternehmensgegenstand der GmbH & Co. KG war sowohl die Entwicklung und Verwaltung eigenen Vermögens, insbesondere Immobilienvermögens, als auch das Halten von Beteiligungen an Immobiliengesellschaften.^[17] Als gewerblich geprägte Personengesellschaft gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 S. 1 EStG erzielte die GmbH & Co. KG Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG iVm. § 15 EStG.^[18] Mittels eines notariellen Einbringungsvertrages vom 21. Dezember 2006 erhielt die GmbH & Co. KG ein Grundstück und eine Zweidrittelbeteiligung an einer vermögensverwaltenden GbR, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 6 EStG iVm. § 21 EStG erzielte. An der GbR war neben der GmbH & Co. KG zu ein Drittel eine andere GbR beteiligt.^[19] Die GmbH & Co. KG übertrug aufgrund eines notariell beurkundeten Vertrages vom 6. Dezember 2007 ihr erhaltenes Grundstück auf die vermögensverwaltende GbR, so dass die GmbH & Co. KG letztlich keinen Grundbesitz mehr hielt und nur noch zu zwei Drittel an der vermögensverwaltenden GbR beteiligt war.^[20]

Laut dem Gesellschaftsvertrag der vermögensverwaltenden GbR sind zwei natürliche Personen – im Hinblick auf die Bewirtschaftung und Verwaltung des gesellschaftseigenen Grundbesitzes – zur ausschließlichen Geschäftsführung bevollmächtigt und erhalten im Rahmen dieser Vollmacht das Recht, für einzelne Rechtshandlungen Untervollmachten zu erteilen.^[21] Genau diese beiden natürlichen Personen waren zugleich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH der GmbH & Co. KG.^[22] Die vermögensverwaltende GbR bevollmächtigte mittels einer Hausverwaltervollmacht vom 6. Dezember 2007 eine weitere GmbH zur Vornahme aller Rechtsgeschäfte und zur Abgabe verbindlicher Erklärungen im Hinblick auf ein konkretes Verwaltungsobjekt.^[23]

Den Gewinn- und Verlustrechnungen der GmbH & Co. KG lässt sich entnehmen, dass diese ihre Erträge ausschließlich aus der Beteiligung an der vermögensverwaltenden GbR generiert hat und daneben nur Zinseinnahmen erzielte. An die GmbH & Co. KG wurde keine Vergütung für eine Geschäftsführertätigkeit bei der vermögensverwaltenden GbR geleistet.^[24]

Für die Streitjahre 2006 bis 2011 machte die GmbH & Co. KG die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG in ihren Gewerbesteuererklärungen geltend, welche von dem Finanzamt zunächst – unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO – für die Jahre 2006 bis 2009 anerkannt wurde, woraufhin der Gewerbesteuermessbetrag nach § 11 GewStG von dem Finanzamt gem. § 14 GewStG, § 184 AO mit null Euro festgesetzt wurde.^[25] Später versagte das Finanzamt jedoch wieder die erweiterte Gewerbesteuerkürzung und erließ im Anschluss für die entsprechenden Jahre geänderte Gewerbesteuermessbescheide bzgl. des Gewerbesteuermessbetrags und setzte darüberhinaus die Gewerbesteuermessbeträge für die Jahre 2012 bis 2013 für Vorauszahlungszwecke fest.^[26] Daraufhin legte die GmbH & Co. KG Einsprüche gegen alle geänderten Gewerbesteuermessbescheide ein, in denen das Finanzamt die erweiterte Kürzung nachträglich versagte. Die entsprechenden Einsprüche wurden vom Finanzamt mit einer Einspruchsentscheidung vom 24. Oktober 2013 als unbegründet zurückgewiesen.^[27]

C. Verfahrensgang

Nachdem das Einspruchsverfahren erfolglos war, reichte die GmbH & Co. KG fristgerecht Klage gegen die Versagung der erweiterten Kürzung beim FG Berlin-Brandenburg ein und beantragte, die Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2006 bis 2013 dahingehend zu ändern, dass nach Anwendung der erweiterten Kürzung gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG die Gewerbesteuermessbeträge jeweils mit null Euro festgesetzt werden.^[28]

Das FG Berlin-Brandenburg hielt die Klage der GmbH & Co. KG jedenfalls im Hinblick auf die angegriffenen Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre 2007 bis 2011 sowie für das Streitjahr 2013 – zum Zwecke der Vorauszahlung – für zulässig und begründet.^[29] Es entschied, dass das Finanzamt die erweiterte Kürzung gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG in den geänderten Gewerbesteuermessbescheiden der entsprechenden Streitjahre zu Unrecht versagt habe, da die Klägerin in den betreffenden Streitjahren eigenen Grundbesitz verwaltet und keine schädlichen Tätigkeiten, vor allem aufgrund der Beteiligung an der vermögensverwaltenden GbR, ausgeübt habe.^[30] Gegen dieses Urteil legte das Finanzamt gem. § 115 Abs. 1 FGO iVm. § 120 FGO Revision beim BFH ein, insbesondere begründet mit Verweis auf das Urteil des I. Senats des BFH^[31] vom 19.10.2010.^[32]

In dem Vorlagebeschluss des IV. Senats des BFH vom 21.7.2016 ist dieser der Ansicht, dass die Beteiligung einer grundstücksverwaltenden, gewerblich geprägten Personengesellschaft, wie die klagende GmbH & Co. KG, an einer grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft, wie die vermögensverwaltende GbR, die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG nicht generell ausschließe.^[33] Vielmehr verkörpere diese Beteiligung die Verwaltung und Nutzung von eigenem Grundbesitz gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG und falls diese nicht über die Verwaltung des anteilig eigenen Grundbesitzes hinausgehe oder unentgeltlich sei, läge auch keine kürzungsschädliche Tätigkeit vor.^[34]

Hingegen vertritt der I. Senat des BFH in seiner Divergenzentscheidung vom 19.10.2010 die gegenteilige Auffassung, dass einer grundstücksverwaltenden Gesellschaft, die an einer grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft beteiligt ist, die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG nicht zu gewähren sei.^[35] Nach Ansicht des I. Senats des BFH bestehe kein Unterschied zur Beteiligung an einer grundstücksverwaltenden, gewerblich geprägten Personengesellschaft und demnach verstoße – ausgehend vom Urteil des I. Senats des BFH von 1992^[36] – auch die Komplementärbeteiligung an einer grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG.^[37] Im Übrigen werde nicht ausschließlich „eigener“ Grundbesitz, sondern teilweise fremder Grundbesitz verwaltet und zudem sei vielmehr auch eine zivilrechtliche Grundlegung maßgeblich.^[38]

Auf Anfrage des IV. Senats des BFH hat der I. Senat des BFH durch Beschluss^[39] gem. § 11 Abs. 3 S. 1, 3 FGO erklärt, dass er an seiner gegenteiligen Rechtsauffassung^[40] festhält.^[41] Hinsichtlich dieser Rechtsfrage weicht der IV. Senat des BFH somit in entscheidungserheblicher Weise von der Entscheidung des I. Senats des BFH ab.^[42]

Aus diesem Grund legt der IV. Senat des BFH dem Großen Senat des BFH gem. § 11 Abs. 2 FGO folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vor:

„ Ist einer grundstücksverwaltenden, nur kraft ihrer Rechtsform gewerb- liche Einkünfte erzielenden Gesellschaft die sog. erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes auch dann nicht zu gewähren, wenn sie an einer grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft beteiligt ist? “^[43]

Derzeit ist das Verfahren vor dem Großen Senat des BFH anhängig.^[44]

D. Darstellung und Bewertung des Argumentationsstranges der Entscheidung des IV. Senats des BFH vom 21.7.2016

Im Hinblick auf die Frage, ob der an der grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft beteiligten grundstücksverwaltenden, gewerblich geprägten Personengesellschaft die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG gewährt werden kann, ist entscheidend, dass diese tatsächlich ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt und dass diese dabei keine kürzungsschädlichen Tätigkeiten ausübt.

I. Eigener Grundbesitz nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG

Nach Ansicht des IV. Senats des BFH sei eigener Grundbesitz gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG der zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörende Grundbesitz, da die Begriffe „eigener Grundbesitz“ nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG und „zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörender Grundbesitz“ gem. § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG bedeutungsgleich seien. Deshalb bestimme sich das Vorliegen von „eigenem Grundbesitz“ auch nicht nach zivilrechtlichen, sondern nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen.^[45]

1. § 20 Abs. 1 S. 1 GewStDV

Der IV. Senat des BFH führt dazu aus, dass sich dieses Verständnis des Begriffs „eigener Grundbesitz“ jedoch nicht aus § 20 GewStDV ergebe, wie die Vorinstanz^[46] angenommen habe.^[47] Der Norm lasse sich nämlich nicht entnehmen, ob die Voraussetzung „eigener“ Grundbesitz nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG lediglich das Tatbestandsmerkmal „zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörender Grundbesitz“ gem. § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG wiederhole oder zusätzlich die Voraussetzung des zivilrechtlichen Eigentums fordere.^[48]

Dem Verweis auf die Vorschriften des EStG bzw. des KStG in § 20 Abs. 1 S. 1 GewStDV die Maßgeblichkeit eines ertragsteuerrechtlichen Verständnisses des Begriffs „eigener Grundbesitz“ zu entnehmen,^[49] legt der Wortlaut der Norm nicht nahe, da die Vorschrift die ertragsteuerrechtliche Zuordnung nur im Hinblick auf die Zugehörigkeit des Grundbesitzes zum Betriebsvermögen des Unternehmers anordnet und demnach weder die Bedeutungsgleichheit der Begriffe „eigener Grundbesitz“ und „zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörender Grundbesitz“ noch die Bestimmung des Begriffs „eigener Grundbesitz“ nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen regelt.

Die Eigenschaft als „eigener Grundbesitz“ gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG und die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen nach § 20 Abs. 1 S. 1 GewStDV seien zweierlei.^[50] Es handelt sich bei beiden um unterschiedliche Zuordnungsebenen, so dass § 20 Abs. 1 S. 1 GewStDV, wie der IV. Senat des BFH zutreffend erkannt hat, für sich betrachtet nicht als Begründung dafür herangezogen werden kann, dass sich das Vorliegen „eigenen Grundbesitzes“ nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen bestimmt.

2. Auslegung des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG

Nach den Ausführungen des IV. Senats des BFH ergebe sich die Gleichstellung von „eigenem Grundbesitz“ gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG und „zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörender Grundbesitz“ nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG vielmehr aus einer teleologischen und systematischen Auslegung des § 9 Nr. 1 GewStG sowie aufgrund der Tatsache, dass durch die ertragsteuerrechtliche Auslegung Gleichheitsverstöße vermieden werden.^[51]

Für die Interpretation eines Gesetzes und die Feststellung des Inhalts einer Norm sei der objektivierte Wille des Gesetzgebers maßgeblich, der sich mit Hilfe der Auslegung der entsprechenden Norm ermitteln lasse. Dabei sei zu berücksichtigen, dass die Wortlautauslegung nur eine von mehreren anerkannten Auslegungsmethoden sei.^[52]

Der I. Senat des BFH hat in seinem Urteil von 2010 hingegen ausgeführt, dass es dahinstehen könne, ob Sinn und Zweck der erweiterten Kürzung ihr Rechtsverständnis, also die Maßgeblichkeit einer zivilrechtlichen Grundlegung des „eigenen Grundbesitzes“, erzwingen würden, da die Norm die Begünstigung von engen tatbestandlichen Erfordernissen abhängig mache.^[53]

Es stellt sich in diesem Zusammenhang also die Frage, ob eine Auslegung des § 9 Nr. 1 GewStG nach Sinn und Zweck tatsächlich „dahinstehen kann“^[54] oder ob diese nicht vielmehr geboten ist.

Durch die abstrakte Fassung eines Normtextes können sich mehrere Deutungsmöglichkeiten im Hinblick auf Tatbestandsmerkmale bzw. Begrifflichkeiten einer Vorschrift ergeben.^[55] Da die Wortfassung der Rechtsnorm den Inhalt des Gesetzes oftmals nur unvollkommen zum Ausdruck bringe, müsse mit Hilfe der Auslegung der Sinn der Norm ermittelt werden.^[56] Das Ziel der Auslegung ist nämlich die Ermittlung bzw. Klarstellung des normativen Sinns des Gesetzes und des objektivierten Willens des Gesetzgebers.^[57] Auch begünstigende Vorschriften, wie hier etwa § 9 Nr. 1 GewStG, seien in gleicher Weise auszulegen.^[58]

Anerkannte Auslegungsmethoden einer Norm sind dabei die grammatikalische Auslegung anhand des Wortlauts, die systematische Auslegung anhand des Zusammenhangs der Norm, die teleologische Auslegung anhand des Zwecks der Vorschrift und die historische Auslegung anhand der Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte.^[59] Ausgangspunkt der Auslegung ist dabei grundsätzlich der Wortlaut der entsprechenden Norm. Die Auslegung dürfe aber nicht am Wortlaut stehen bleiben, sondern maßgeblich sei vielmehr der Gesetzeszweck, der im Wortlaut und im Sinnzusammenhang des Gesetzes ausgedrückt werde.^[60] Denn was sich dem Wortlaut nicht ohne Weiteres entnehmen lasse, müsse folglich durch Auslegung ermittelt werden.^[61]

So könnte etwa, wie in der konkreten Rechtsfrage, im Rahmen der begünstigenden Vorschrift des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG der Begriff „eigener Grundbesitz“ sowohl nach zivilrechtlichen als auch nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen bestimmt werden. Auf den ersten Blick lässt sich eine verbind- liche Feststellung nicht treffen. Insbesondere aufgrund dessen und der Tatsache, dass durch das mehrdeutige Verständnis des Begriffs „eigener Grundbesitz“ Zweifel und Rechtsunsicherheiten für den Rechtsanwender entstehen, wäre es erst recht verfehlt, beim Wortlaut des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG zu verharren und nicht systematische und teleologische Auslegungsmethoden anzuwenden, um den tatsächlichen Sinn des Begriffs „eigener Grundbesitz“ zu bestimmen. Dass es somit, wie der I. Senat des BFH formuliert, „ dahinstehen (kann) , ob Sinn und Zweck der erweiterten Kürzung das (...) vertretene Rechtsverständnis erzwingen “^[62], ist in Anbetracht dessen nicht nachvollziehbar. Vielmehr ist gerade im Hinblick auf die Bestimmung des Begriffs „eigener Grundbesitz“ nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG eine Auslegung, insbesondere nach Systematik sowie Sinn und Zweck der Norm, geboten.

Folgerichtig hat der IV. Senat des BFH somit die Vorschrift des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG mit Hilfe der anerkannten Methoden ausgelegt.

a) Wortlaut des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG

Nach dem IV. Senat des BFH sei der Wortlaut des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG offen formuliert, so dass „eigener Grundbesitz“ gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG als „zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörender Grundbesitz“ nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG verstanden werden könne.^[63]

Auch in Parallelvorschriften, wie etwa in § 6 Abs. 5 S. 2 EStG oder in § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 EStG, werde durch den Begriff „eigen“ nicht an das zivilrechtliche Eigentum angeknüpft.^[64] Schließlich verweist der IV. Senat des BFH im Rahmen der Wortlautauslegung auf das Urteil des I. Senats des BFH aus dem Jahr 1992^[65], wonach die Begriffe „eigener Grundbesitz“ gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG und „zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörender Grundbesitz“ nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG bedeutungsgleich seien und es demnach darauf ankomme, wem die Wirtschaftsgüter einkommensteuerrechtlich – und nicht zivilrechtlich – zuzurechnen seien.^[66]

Demgegenüber könnte man jedoch annehmen, dass der unterschiedliche Wortlaut der Vorschriften, „eigener Grundbesitz“ nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG und „zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörender Grundbesitz“ gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG, dafür spreche, dass die Anforderungen nicht identisch seien und dass der Begriff „eigener Grundbesitz“ eine andere Qualität habe.^[67] Aus der zivilrechtlichen bzw. dinglichen Formulierung „eigen“ könne man folgern, dass § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG bzgl. des Begriffs „eigener Grundbesitz“ das zivilrechtliche Eigentum verlange.^[68]

Weiterhin wird vorgebracht, dass der Gesetzgeber andernfalls auch lediglich auf § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG hätte verweisen können, anstatt die neue Begrifflichkeit „eigener Grundbesitz“ einzuführen.^[69]

Jedoch muss die Formulierung „eigen“ nicht zwangsläufig im Sinne einer zivilrechtlichen Zuordnung verstanden werden. Vielmehr lässt sich diese Formulierung sowohl als eine zivilrechtliche als auch als eine ertragsteuerrechtliche Zuordnung verstehen.^[70] Wie der IV. Senat des BFH mithin ausführt, sei der Wortlaut offen formuliert und der Begriff „eigen“ müsse nicht im „zivilrecht- lichen Eigentum stehend“ bedeuten, sondern könne auch so begriffen werden, dass der Grundbesitz schlicht „einer Person zuzurechnen“ sei.^[71]

Falls der Gesetzgeber tatsächlich mit der Formulierung „eigen“ eine zivilrechtliche Zuordnung beabsichtigt hätte, dann wäre es ihm ein leichtes gewesen, dies deutlicher herauszustellen. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass mit dem Begriff „zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörender Grundbesitz“ in § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG, wie § 20 Abs. 1 S. 1 GewStDV regelt, eine ertragsteuerrechtliche Zuordnung nach den Vorschriften des EStG bzw. des KStG gemeint ist. Demzufolge wird vor allem deutlich, dass eine Bestimmung des Begriffs „eigener Grundbesitz“ nach zivilrechtlichen Grundsätzen die Norm des § 9 Nr. 1 GewStG im Ergebnis – in nicht konsistenter Weise – spalte.^[72]

Des Weiteren normiert die Vorschrift des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ausdrücklich, dass die erweiterte Kürzung „an Stelle“ der einfachen Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG tritt. Somit dürften für die erweiterte Kürzung keine weitergehenden Voraussetzungen als in § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG gefordert werden.^[73] Zwischen den ersten beiden Sätzen des § 9 Nr. 1 GewStG besteht somit eine Verknüpfung und § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG darf nicht losgelöst von § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG betrachtet werden.^[74]

Vielmehr ist es plausibel, wie auch der IV. Senat des BFH betont, dass der Begriff „eigener Grundbesitz“ nur als zusammenfassender und prägnanter Begriff des „zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten Grundbesitzes“ verstanden werden könne.^[75]

In diesem Zusammenhang sind schließlich die Ausführungen des I. Senats des BFH in der Entscheidung von 1992^[76], auf die sich der IV. Senat des BFH ausdrücklich bezieht, bemerkenswert. Demnach seien die Begriffe „eigener Grundbesitz“ und „zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörender Grundbesitz“ bedeutungsgleich.^[77] Dies ergebe sich nach Ansicht des I. Senats des BFH aus § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG, der die Kürzung wegen Grundbesitzes davon abhängig mache, dass dieser zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehöre sowie aus der Tatsache, dass § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG daran anknüpfe.^[78]

Gegen dieses Argument wird jedoch vorgetragen, dass der I. Senat des BFH in dieser Entscheidung die Begriffe nur in satztechnisch verkürzter, aber insoweit nicht streitentscheidender Weise und somit nur scheinbar gleichgestellt habe.^[79]

Es ist jedoch fragwürdig, ob man dies nachträglich derart pauschal behaupten kann, da der I. Senat des BFH in der Entscheidung von 1992 geradezu unmissverständlich und definitionsartig formuliert hat, dass „eigener Grundbesitz“ nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG nur der „zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörende Grundbesitz“ sei und dass diese Begriffe bedeutungsgleich seien.^[80]

Dabei stellte er u.a. Folgendes fest:

„ Der Grundbesitz der H-GmbH & Co. KG bzw. der D-GmbH & Co. KG gehörte zum Betriebsvermögen der jeweiligen Gesellschaft. Er war nicht anteilig – entsprechend der Beteiligungsquote der Klägerin an der jeweiligen Gesellschaft – Betriebsvermögen der Klägerin und somit auch kein "eigener" Grundbesitz der Klägerin. “^[81]

Auch in diesem Passus setzt der I. Senat des BFH erneut und ausdrücklich die Begriffe „Betriebsvermögen“ und „eigener Grundbesitz“ gleich. Daraus nun zu schlussfolgern, dass der I. Senat des BFH in seiner Entscheidung von 1992 die Begriffe nur in nicht streitentscheidender Weise und nur scheinbar gleichgestellt habe,^[82] vermag nicht zu überzeugen.

In diesem Zusammenhang ist schließlich ein weiteres Urteil des IV. Senats des BFH aus dem Jahr 1972 erhellend, in dem der Senat formulierte, dass für den auf Grundbesitz bezüglichen Teil der Vorschrift eindeutig sei, dass nur Grundvermögen gemeint sein könne, das sich – zwar auf den ersten Blick verwunderlich – im Eigentum des Unternehmers befinde.^[83] Denn – und diese Stelle ist entscheidend – nur in diesem Falle könne das Grundstück zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehören, was nach § 9 Nr. 1 S. 1, 2 GewStG Voraussetzung für die erweiterte Kürzung sei.^[84]

Diesem Passus lässt sich wiederum unmissverständlich entnehmen, dass es letztlich nur auf die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen ankommt, so dass die Begriffe „eigener Grundbesitz“ und „zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörender Grundbesitz“ gleichbedeutend sind.

Mithin verweist der IV. Senat des BFH berechtigterweise auf die Ausführung- en des I. Senats des BFH aus dem Jahr 1992 bzgl. der Bedeutungsgleichheit der Begriffe „eigener Grundbesitz“ und „zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörender Grundbesitz“.

b) Sinn und Zweck von § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG

Ebenso für die Auslegung einer Gleichstellung von „eigener Grundbesitz“ gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG und „zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörender Grundbesitz“ nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG spreche nach Ansicht des IV. Senats des BFH Sinn und Zweck der erweiterten Kürzung gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG, wonach die Norm die Grundstücksunternehmen begünstigt, die nach der Art ihrer Tätigkeit nicht gewerbesteuerpflichtig wären und die es nur aufgrund ihrer Rechtsform sind.^[85]

Dadurch, dass die erweiterte Kürzung „an Stelle der Kürzung“ nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG geltend gemacht werden könne und somit daran anknüpfe, gehe es auch bei der erweiterten Kürzung gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG darum, die Doppelbelastung mit Grundsteuer und Gewerbesteuer zu vermeiden.^[86] Für diese Zwecke komme es nicht darauf an, ob der Grundbesitz im zivilrechtlichen Eigentum der Gesellschaft stehe, sondern darauf, ob der Grundbesitz – entsprechend der Regelung in § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG – „zum Betriebsvermögen des Unternehmers“ gehöre.^[87] Ein gesetzgeberischer Wille im Hinblick auf die Verschärfung der Voraussetzungen der erweiterten Kürzung gegenüber den Voraussetzungen der einfachen Kürzung sei nicht ersichtlich.^[88]

Nach dem IV. Senat des BFH wäre die Konsequenz einer Auslegung des Begriffs „eigener Grundbesitz“ gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG nach zivilrechtlichen Grundsätzen, dass die Einkünfte aus der Beteiligung an einer grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft im Ergebnis gewerbesteuerpflichtig bleiben würden, da für diese Einkünfte auch die Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG nicht geltend gemacht werden könne.^[89] Dass der Gesetzgeber die Einkünfte aus der Beteiligung an einer grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft endgültig mit Gewerbesteuer belasten wollte, sei nicht ersichtlich.^[90]

Die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG bezweckt, die Erträge der – nur kraft ihrer Rechtsform – gewerbesteuerpflichtigen Gesellschaften aus der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes von der Gewerbesteuer freizustellen, um diese damit den Einzelunternehmen und Personengesellschaften gleichzustellen, die nur reine Grundstücksverwaltung betreiben und demnach nicht gewerbesteuerpflichtig sind.^[91] Sie hat somit die Funktion einer Entlastung im Hinblick auf die Zahlung der Gewerbesteuer. Denn entscheidend für die Inanspruchnahme der – rechtsformunabhängig ausgestalteten – erweiterten Kürzung ist die begünstigte Tätigkeit des grundstücksverwaltenden Unternehmens, als Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes, und nicht die Rechtsform des Unternehmens.^[92] Insofern wird die Gleichstellung zu den rein grundstücksverwaltenden Personengesellschaften oder Einzelunternehmen hergestellt.^[93]

Der Zweck der erweiterten Kürzung erfasst also gerade die hier betreffende Fallkonstellation. Die GmbH & Co. KG ist grundstücksverwaltend tätig und nur aufgrund ihrer gewerblichen Prägung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nach § 2 Abs. 1 S. 1, 2 GewStG gewerbesteuerpflichtig.^[94] Die vermögensverwaltende GbR ist, da sie weder gem. § 15 Abs. 2 EStG gewerblich tätig noch nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt ist, kein Gewerbebetrieb gem. § 2 Abs. 1 S. 1, 2 GewStG und dementsprechend nicht gewerbesteuerpflichtig.^[95] Daran ändert auch nicht die Tatsache etwas, dass die betreffende vermögensverwaltende GbR eine Zebragesellschaft darstellt, an der die GmbH & Co. KG als gewerblich geprägte Personengesellschaft beteiligt ist.^[96] Eine Zebragesellschaft ist ein Sonderfall der vermögensverwaltenden Personengesellschaft mit der Besonderheit, dass einige Gesellschafter ihren Anteil an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft bzw. an deren anteiligen Wirtschaftsgütern im Betriebsvermögen halten, wohingegen die übrigen Gesellschafter ihre Beteiligung im Privatvermögen halten.^[97]

Die der GmbH & Co. KG als gewerblich beteiligte Gesellschafterin anteilig und unmittelbar zuzurechnenden Überschusseinkünfte der vermögensverwaltenden GbR aus Vermietung und Verpachtung gem. § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 6, Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG iVm. § 21 EStG, werden erst außerhalb der vermögensverwaltenden GbR, als Zebragesellschaft, auf der Ebene der GmbH & Co. KG, als Gesellschafterin, in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert und fließen erst dadurch in den Gewerbeertrag nach § 7 S. 1 GewStG ein.^[98]

Läge keine gewerbliche Prägung vor und wäre die GmbH & Co. KG demnach kein fiktiver Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, so wäre diese nicht gewerbesteuerpflichtig und es würde sich bei ihr lediglich um zuzurechnende Überschusseinkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG handeln, die nicht in den Gewerbeertrag nach § 7 S. 1 GewStG einfließen würden.^[99]

Falls man nun aber der grundstücksverwaltenden, gewerblich geprägten Per-sonengesellschaft – aufgrund einer zivilrechtlichen Zuordnung des Begriffs „eigener Grundbesitz“, so dass diese mangels zivilrechtlichen Eigentums an den Grundstücken keinen „eigenen Grundbesitz“ hätte – die erweiterte Kürzung versagen würde, so wäre der intendierte Zweck des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG verfehlt. Da es hier nämlich um die Beteiligung an einer grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft bzw. Zebragesellschaft und nicht um die Beteiligung an einer mitunternehmerisch tätigen Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft geht, könnte auch keine Kürzung nach § 9 Nr. 2, 2a GewStG geltend gemacht werden. Somit bliebe es im Ergebnis endgültig bei einer Gewerbesteuerbelastung der beteiligten grundstücksverwaltenden, gewerblich geprägten Personengesellschaft.

Demnach ist dem IV. Senat des BFH in der Weise beizupflichten, dass nur die ertragsteuerrechtliche Zuordnung des Begriffs „eigener Grundbesitz“ dem Zweck der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG gerecht wird und diesem zur Geltung verhilft.

c) Systematik des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG

Weiterhin spreche nach dem IV. Senat des BFH auch eine systematische Auslegung des § 9 Nr. 1 GewStG dafür, dass der Begriff „eigener Grundbesitz“ gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG nicht nach zivilrechtlichen, sondern nach steuerrechtlichen Grundsätzen zu bestimmen sei.^[100]

Der IV. Senat des BFH führt dazu die Vorschrift des § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1a GewStG an, die nur dann eine Regelungswirkung entfalten könne, wenn sich der Begriff „eigener Grundbesitz“ nicht nach zivilrechtlichen Grundsätzen, sondern danach richte, ob der Grundbesitz – steuerrechtlich – dem Betriebsvermögen des Unternehmers zuzuordnen sei.^[101] Somit spreche nach dem IV. Senat des BFH auch § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1a GewStG dafür, dass die Begriffe „eigener Grundbesitz“ und „zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörender Grundbesitz“ gleichbedeutend seien.^[102]

In § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1a GewStG ist ein Ausschlusstatbestand geregelt, wonach die erweiterte Kürzung gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG nicht gilt, soweit der Gewerbeertrag Vergütungen iSd. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG enthält, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern, mit Ausnahme der Überlassung von Grundbesitz, bezogen hat. Diese Vergütungen fließen also schlussendlich gleichwohl in den Gewerbeertrag ein und werden mit Gewerbesteuer belastet.

Im Hinblick auf die Überlassung von Grundbesitz gilt jedoch eine Rückausnahme, so dass für derartig bezogene Vergütungen iSd. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG die erweiterte Kürzung dennoch Anwendung findet, wodurch diese Vergütungen wiederum nicht in den Gewerbeertrag nach § 7 S. 1 GewStG einbezogen werden und somit nicht der Gewerbesteuer unterfallen.^[103]

Die Überlassung eines Grundstücks an die Gesellschaft durch den Gesellschafter stellt sich wie folgt dar: Das betreffende Grundstück wird steuerrechtliches Sonderbetriebsvermögen I des Gesellschafters bei der Gesellschaft, da das Grundstück der Gesellschaft insofern dient, als es ihr zur Nutzung überlassen wurde. Zivilrechtlicher Eigentümer des Grundstücks bleibt jedoch der Gesellschafter.^[104]

Falls man in diesem Zusammenhang den Begriff „eigener Grundbesitz“ gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG nach zivilrechtlichen Grundsätzen bestimmen würde, so läge mangels zivilrechtlichen Eigentums der Gesellschaft an dem von dem Gesellschafter überlassenen Grundstück kein „eigener Grundbesitz“ der Gesellschaft vor, so dass diese die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG nicht geltend machen könnte und es überhaupt nicht zur Anwendung des § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1a GewStG kommen würde.^[105] Da die Anwendung der erweiterten Kürzung jedoch für diese Fallkonstellation ausdrücklich im Rahmen der Rückausnahme des § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1a GewStG vorgesehen wurde, ergibt sich im Umkehrschluss daraus, dass es für den Begriff „eigener Grundbesitz“ nicht auf eine zivilrechtliche Zuordnung ankommen kann.^[106]

Durch die nachträgliche Einführung^[107] des § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1a GewStG werde deutlich, dass auch nach dem Willen des Gesetzgebers der Begriff „eigener Grundbesitz“ nicht nach zivilrechtlichen, sondern nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen bestimmt werde und somit das zivilrechtliche Eigentum nicht für die erweiterte Kürzung notwendig sei,^[108] da andernfalls die Regelung des § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1a GewStG im Ergebnis obsolet wäre.

Somit wird anhand der systematischen Auslegung, wie sie der IV. Senat des BFH konsequenterweise durchführt, deutlich, dass eine zivilrechtliche Auslegung des Begriffs „eigener Grundbesitz“ der Systematik des § 9 Nr. 1 GewStG zuwiderläuft und nur eine ertragsteuerrechtliche Auslegung dem Ausschluss-tatbestand des § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1a GewStG zur Normgeltung verhilft.

Im Rahmen der gesamten Auslegung des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG wird demonstriert, dass der Begriff „eigener Grundbesitz“ nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen bestimmt werden muss und dass demnach die Begriffe „eigener Grundbesitz“ und „zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörender Grundbesitz“ gleichbedeutend sind.

3. Vermeidung von Gleichheitsverstößen

Des Weiteren stellt der IV. Senat des BFH klar, dass eine Auslegung des Begriffs „eigener Grundbesitz“ nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen Gleichheitsverstöße vermeide.^[109]

Zwar dürfe der Gesetzgeber eine Begünstigung an enge tatbestandliche Vor-aussetzungen knüpfen, jedoch sei er ungeachtet dessen gleichwohl an den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebunden.^[110] Der IV. Senat des BFH illustriert in diesem Zusammenhang sehr anschaulich, dass die Auslegung des Begriffs „eigener Grundbesitz“ nach zivilrechtlichen Grundsätzen – als „im zivilrechtlichen Eigentum stehender“ Grundbesitz – in zwei, von ihm konstruierten, Fällen zu einer nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung gleichartiger Sachverhalte führe.^[111]

Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verbietet es, dass wesentlich Gleiches ungleich behandelt wird und er ist verletzt, wenn es keinen sachlichen Grund für die Ungleichbehandlung gibt.^[112] Insbesondere aufgrund von Art. 1 Abs. 3 GG und Art. 20 Abs. 3 GG sind sowohl der Gesetzgeber als auch die Rechtsprechung – beide als Teil der Staatsgewalt nach Art. 20 Abs. 2 S. 2 GG – an den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebunden und müssen diesen bei ihren Gesetzgebungs- bzw. Gesetzanwendungsentscheidungen beachten.^[113]

a) 1. Fallkonstellation der nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung

In der ersten Fallkonstellation geht es im Ausgangsfall um eine grundstücksverwaltende, gewerblich geprägte Personengesellschaft, die ein in ihrem Eigentum stehendes Grundstück vermietet und dadurch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG erzielt, die jedoch aufgrund der gewerblichen Prägung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als gewerbliche Einkünfte gelten. Aufgrund der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG kann jedoch eine Gewerbesteuerbelastung vermieden werden.^[114]

In einer Abwandlung, die dem Grunde nach dem Sachverhalt (siehe B.) entspricht, wird nun angenommen, dass die gewerblich geprägte Personengesellschaft zusammen mit anderen eine nicht gewerblich geprägte Personengesellschaft gründet. Diese vermögensverwaltende Gesellschaft vermietet das nun in ihrem Eigentum stehende Grundstück an ihre Gesellschafter, so dass die gewerblich geprägte Personengesellschaft als Gesellschafterin grundsätzlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, die jedoch wiederum aufgrund der gewerblichen Prägung auf der Gesellschafterebene in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert werden.^[115] In dieser Abwandlung kann die beteiligte gewerblich geprägte Personengesellschaft die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG jedoch nicht geltend machen, da – ausgehend von der Auslegung des Begriffs „eigener Grundbesitz“ nach zivilrechtlichen Grundsätzen – der Grundbesitz nicht in ihrem zivilrechtlichen Eigentum, sondern in dem der rein vermögensverwaltenden Personengesellschaft steht.^[116] Ebenso wenig kann die gewerblich geprägte Personengesellschaft die Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG beanspruchen, da sie als beteiligte Gesellschafterin der rein vermögensverwaltenden Personengesellschaft, die mangels gewerblicher Tätigkeit oder Prägung keinen Gewerbebetrieb bzw. keine Mitunternehmerschaft gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG darstellt, keine Mitunternehmerin ist.^[117] Im Ergebnis bleiben die Einkünfte der beteiligten gewerblich geprägten Personengesellschaft also endgültig mit Gewerbesteuer belastet.^[118] Sowohl in dem Ausgangsfall als auch in der Abwandlung geht es im Kern aber doch um die Einkünfte der gewerblich geprägten Personengesellschaft aus einer Tätigkeit der Vermietung und Verpachtung, so dass es sich um gleichgelagerte Sachverhalte handelt, die jedoch im Hinblick auf die Gewerbesteuerbelastung in nicht rechtfertigender Weise unterschiedlich bzw. ungleich behandelt werden.^[119]

Durch eine Auslegung des Begriffs „eigener Grundbesitz“ nach zivilrecht- lichen Grundsätzen wird mithin wesentlich Gleiches ohne sachlichen Grund ungleich behandelt.

b) 2. Fallkonstellation der nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung

Falls sich in dem Ausgangsfall einer zweiten Fallkonstellation eine grundstücksverwaltende, gewerblich geprägte Personengesellschaft an einer anderen grundstücksverwaltenden, gewerblich geprägten Personengesellschaft beteiligt, so werden die Einkünfte, die aus der Vermietung des Grundbesitzes generiert werden, bei beiden Gesellschaften nicht der Gewerbesteuer unterworfen.^[120] Die beteiligte gewerblich geprägte Personengesellschaft kann als Mitunternehmerin die Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG geltend machen und die andere gewerblich geprägte Personengesellschaft kann für sich die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG beanspruchen.^[121]

Geht es in einer Abwandlung, wie im zu Grunde liegenden Sachverhalt (siehe B.), hingegen um die Beteiligung der grundstücksverwaltenden, gewerblich geprägten Personengesellschaft an einer grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft, so werden die Einkünfte der beteiligten gewerblich geprägten Personengesellschaft endgültig mit Gewerbesteuer belastet.^[122] Denn mangels zivilrechtlichen Eigentums der beteiligten Gesellschaft – ausgehend von der Auslegung des Begriffs „eigener Grundbesitz“ nach zivilrechtlichen Grundsätzen – kann diese weder die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG noch – aufgrund der fehlenden Mitunternehmerstellung – die Kürzung gem. § 9 Nr. 2 GewStG geltend machen.^[123] Auch hier liegt eine Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem vor, die nicht durch einen sachlichen Grund gerechtfertigt wird.

Somit trifft, wie in den Abwandlungen der beiden Fallkonstellationen durch den IV. Senat des BFH verdeutlicht wurde, die anderslautende Behauptung, dass der gewerblich beteiligte Gesellschafter der vermögensverwaltenden Personengesellschaft insofern nicht benachteiligt werde, da ihm die Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG zugute käme,^[124] gerade nicht zu.

c) Vermeidung der Ungleichbehandlung durch eine ertragsteuerrechtliche Auslegung

Falls man jedoch in den Abwandlungen beider Fallkonstellationen den Begriff „eigener Grundbesitz“ gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG – wie es der IV. Senat des BFH proklamiert – nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen, d.h. als „zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörender Grundbesitz“, auslegen würde, so wäre die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG für die beteiligte gewerblich geprägte Personengesellschaft nicht generell ausgeschlossen.^[125] In der Folge würde auch für diese Gesellschaft im Ergebnis die Gewerbesteuerbelastung entfallen und mithin würden die gleichgelagerten Fälle auch gleich behandelt werden.^[126]

Schließlich ist in diesem Zusammenhang anzumerken, dass der Gesetzgeber es sicherlich nicht gewollt haben könne, dass die gewerblich beteiligten Gesellschafter der Zebragesellschaft, wie in den Abwandlungen der zwei Fallkonstellationen dargestellt, solch diskriminierenden Besteuerungseffekten ausgesetzt werden.^[127] Das gelte vor allem deswegen, weil auf der einen Seite die Einkünfte der grundstücksverwaltenden Personengesellschaft dem Gesellschafter anteilig zugerechnet und auf der Ebene des gewerblich beteiligten Gesellschafters in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert werden, auf der anderen Seite kürzungstechnisch jedoch keine Entlastung stattfinden soll.^[128]

Folglich kann nur eine ertragsteuerrechtliche Auslegung des Begriffs „eigener Grundbesitz“ Gleichheitsverstöße, die aufgrund einer zivilrechtlichen Auslegung entstehen würden, vermeiden.

II. „Ausschließlichkeit“ des eigenen Grundbesitzes aufgrund einer Bruchteilsbetrachtung gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO

Der IV. Senat des BFH hat dargelegt, dass die Begriffe „eigener Grundbesitz“ und „zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörender Grundbesitz“ bedeutungsgleich seien, so dass sich – wie sich aus § 20 Abs. 1 S. 1 GewStDV ergebe – die Frage, ob und inwieweit Grundbesitz zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehört, nach den Vorschriften des EStG richtet.^[129]

Bei gewerblich tätigen und gewerblich geprägten Personengesellschaften gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG werde die Vorschrift des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO durch § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Hs. 1 EStG verdrängt, da deren Wirtschaftsgüter auch zu deren Betriebsvermögen gehören würden und nicht zum Betriebsvermögen der betrieblich beteiligten Gesellschafter.^[130]

Etwas anderes gelte aber für eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, bei der gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zwecks Einkommensbesteuerung eine Zurechnung des Gesamthandsvermögens bei den beteiligten Gesellschaftern nach Bruchteilen erfolge. Insofern werde § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften auch nicht durch § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Hs. 1 EStG verdrängt.^[131]

Dasselbe gelte nach dem IV. Senat des BFH auch für eine Zebragesellschaft, bei der ein Gesellschafter seinen Gesellschaftsanteil an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft im Betriebsvermögen halte, so dass die Anteile an deren Wirtschaftsgütern bei dem betrieblich beteiligten Gesellschafter Betriebsvermögen seien.^[132] Mithin handele es sich auch um „eigenen Grundbesitz“ gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG und nicht um „fremden Grundbesitz“ kraft Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO.^[133]

[...]

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^[1] BMF, Referat I A 6, 5.5.2017, Ergebnis der Steuerschätzungen und Steuereinnahmen, (http://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Steuern/Steuerschaetzungen_und_Steuereinnahmen/2017-05-05-gewerbesteuereinnahmen-2016.pdf?__blob=publicationFile&v=2), zuletzt abgerufen am 6.10.2017.

^[2] Bodden, DStR 2014, 2208.

^[3] Birk / Desens / Tappe, Steuerrecht, Rn. 1362, 1382-1383; Drüen, in Blümich, GewStG, § 7 Rn. 1, 21; Montag, in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 12 Rn. 22; Wendt, in FS Gosch, S. 449.

^[4] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 25, BStBl II 2017, 202; Güroff, in Glanegger/Güroff, GewStG, § 9 Nr. 1 Rn. 1, 2; Gosch, in Blümich, GewStG, § 9 Rn. 15.

^[5] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 25, BStBl II 2017, 202; Birk / Desens / Tappe, Steuerrecht, Rn. 1404; Gosch, in Blümich, GewStG, § 9 Rn. 25; Wendt, in FS Gosch, S. 449, 450.

^[6] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 25, BStBl II 2017, 202.

^[7] Roser, in Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 1 Rn. 162.

^[8] Roser, in Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 1 Rn. 94; Güroff, in Glanegger/Güroff, GewStG, § 9 Nr. 1 Rn. 17a; Dorn, DStR 2013, 2485.

^[9] Sanna, DStR 2012, 1989; Von Freeden, in Prinz, Umwandlungen im internationalen Steuerrecht, Rn. 18.17; Birk / Desens / Tappe, Steuerrecht, Rn. 1404; Roser, in Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 1 Rn. 83; Meyer, in Sauer/Ritzer/Schuhmann, Handbuch Immobilienbesteuerung, D. I. Rn. 273.

^[10] BFH, Urt. v. 19.10.2010 – I R 67/09, BStBl II 2011, 367.

^[11] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, BStBl II 2017, 202.

^[12] Bodden, DStR 2014, 2208, 2209; Zillmer, DStR 2011, 851; Wendt, in FS Gosch, S. 449, 456.

^[13] Bodden, DStR 2014, 2208; 2209; Wendt, in FS Gosch, S. 449, 456; Fröhlich, DStR 2013, 377, 378.

^[14] BFH, Urt. v. 22.1.1992 – I R 61/90, BStBl II 1992, 628.

^[15] BFH, Urt. v. 22.1.1992 – I R 61/90, Rn. 4, 8, BStBl II 1992, 628.

^[16] BFH, Urt. v. 22.1.1992 – I R 61/90, Rn. 9, BStBl II 1992, 628; BFH, Beschl. v. 17.10.2002 – I R 24/01, BStBl II 2003, 355; BFH, Urt. v. 30.11.2005 – I R 54/04, BFH/NV 2006, 1148; BFH, Urt. v. 19.10.2010 – I R 67/09, BStBl II 2011, 367; BFH, Beschl. v. 2.2.2001 – VIII B 56/00, BFH/NV 2001, 817.

^[17] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 2, BStBl II 2017, 202; FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 6.5.2014 – 6 K 6322/13, Rn. 2, 4, EFG 2014, 1420.

^[18] FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 6.5.2014 – 6 K 6322/13, Rn. 4, EFG 2014, 1420.

^[19] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 3, BStBl II 2017, 202; FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 6.5.2014 – 6 K 6322/13, Rn. 5, 6, EFG 2014, 1420.

^[20] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 4, BStBl II 2017, 202; FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 6.5.2014 – 6 K 6322/13, Rn. 6, EFG 2014, 1420.

^[21] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 5, BStBl II 2017, 202; FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 6.5.2014 – 6 K 6322/13, Rn. 8, EFG 2014, 1420.

^[22] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 2, BStBl II 2017, 202; FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 6.5.2014 – 6 K 6322/13, Rn. 3, EFG 2014, 1420.

^[23] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 6, BStBl II 2017, 202; FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 6.5.2014 – 6 K 6322/13, Rn. 10, EFG 2014, 1420.

^[24] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 7, BStBl II 2017, 202; FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 6.5.2014 – 6 K 6322/13, Rn. 11, EFG 2014, 1420.

^[25] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 8, BStBl II 2017, 202; FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 6.5.2014 – 6 K 6322/13, Rn. 12, EFG 2014, 1420.

^[26] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 8, BStBl II 2017, 202; FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 6.5.2014 – 6 K 6322/13, Rn. 13-18.

^[27] FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 6.5.2014 – 6 K 6322/13, Rn. 20, 21, EFG 2014, 1420.

^[28] FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 6.5.2014 – 6 K 6322/13, Rn. 25-34, EFG 2014, 1420.

^[29] FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 6.5.2014 – 6 K 6322/13, Rn. 44, EFG 2014, 1420.

^[30] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 10, BStBl II 2017, 202; FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 6.5.2014 – 6 K 6322/13, Rn. 44, 50, 52, 59, EFG 2014, 1420.

^[31] BFH, Urt. v. 19.10.2010 – I R 67/09, BStBl II 2011, 367.

^[32] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 11, BStBl II 2017, 202.

^[33] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 22, 31, BStBl II 2017, 202.

^[34] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 31, BStBl II 2017, 202.

^[35] BFH, Urt. v. 19.10.2010 – I R 67/09, BStBl II 2011, 367.

^[36] BFH, Urt. v. 22.1.1992 – I R 61/90, BStBl II 1992, 628.

^[37] BFH, Urt. v. 19.10.2010 – I R 67/09, Rn. 10, BStBl II 2011, 367.

^[38] BFH, Urt. v. 19.10.2010 – I R 67/09, Rn. 12, BStBl II 2011, 367.

^[39] BFH, Beschl. v. 28.4.2016 – I ER-S 4/16.

^[40] BFH, Urt. v. 19.10.2010 – I R 67/09, BStBl II 2011, 367.

^[41] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 22, BStBl II 2017, 202.

^[42] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 22, BStBl II 2017, 202.

^[43] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, BStBl II 2017, 202.

^[44] BFH, GrS 2/16, ANHVERF 2016.

^[45] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 33, BStBl II 2017, 202.

^[46] FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 6.5.2014 – 6 K 6322/13, Rn. 53, EFG 2014, 1420.

^[47] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 34, BStBl II 2017, 202.

^[48] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 34, BStBl II 2017, 202.

^[49] FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 6.5.2014 – 6 K 6322/13, Rn. 53, EFG 2014, 1420; Sanna, DStR 2012, 1365, 1366; Wienke, DB 2014, 2801, 2802.

^[50] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 12, BStBl II 2017, 202; Gosch, in Blümich, GewStG, § 9 Rn. 65.

^[51] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 35, BStBl II 2017, 202.

^[52] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 36, BStBl II 2017, 202.

^[53] BFH, Urt. v. 19.10.2010 – I R 67/09, Rn. 12, BStBl II 2011, 367; Gosch, BFH/PR 2011, 183, 184; Bodden, DStR 2014, 2208, 2210.

^[54] BFH, Urt. v. 19.10.2010 – I R 67/09, Rn. 12, BStBl II 2011, 367.

^[55] Gersch, in Klein, AO, § 4 Rn. 26.

^[56] BFH, Urt. v. 5.12.1995 – VIII R 10/91, Rn. 53, BStBl II 1996, 281; BFH, Urt. v. 9.11.1971 – VI R 96/70, Rn. 9, BStBl II 1972, 134; Gersch, in Klein, AO, § 4 Rn. 26.

^[57] BVerfG, Urteil v. 21.5.1952 – 2 BvH 2/52, BVerfGE 1, 299; BFH, Urt. v. 5.12.1995 – VIII R 10/91, Rn. 51, BStBl II 1996, 281; BFH, Urt. v. 9.11.1971 – VI R 96/70, Rn. 9, BStBl II 1972, 134; Koenig, in Koenig, AO, § 4 Rn. 88.

^[58] BFH, Urt. v. 29.7.2003 – VII R 39, 42/02, Rn. 19, BStBl II 2003, 828; BFH, Urt. v. 5.12.1995 – VIII R 10/91, Rn. 52, BStBl II 1996, 281; BFH, Urt. v. 28.4.1970 – II 119/65, Rn. 8, BStBl II 1970, 670.

^[59] BVerfG, Urteil v. 17.5.1960 – 2 BvL 11/59, 2 BvL 11/60, Rn. 17, BVerfGE 11, 126-136; BFH, Urt. v. 5.12.1995 – VIII R 10/91, Rn. 50, BStBl II 1996, 281; BFH, Urt. v. 17.3.1992 – IX R 55/90, Rn. 14, BStBl II 1993, 17; Koenig, in Koenig, AO, § 4 Rn. 94.

^[60] BVerfG, Urteil v. 21.5.1952 – 2 BvH 2/52, BVerfGE 1, 299; BFH, Urt. v. 9.11.1971 – VI R 96/70, Rn. 9, BStBl II 1972, 134; Koenig, in Koenig, AO, § 4 Rn. 95; Gersch, in Klein, AO, § 4 Rn. 27.

^[61] BFH, Urt. v. 5.12.1995 – VIII R 10/91, Rn. 53, BStBl II 1996, 281.

^[62] BFH, Urt. v. 19.10.2010 – I R 67/09, Rn. 12, BStBl II 2011, 367.

^[63] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 38, BStBl II 2017, 202.

^[64] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 38, BStBl II 2017, 202.

^[65] BFH, Urt. v. 22.1.1992 – I R 61/90, BStBl II 1992, 628.

^[66] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 38, BStBl II 2017, 202.

^[67] Bodden, DStR 2014, 2208, 2210.

^[68] Bodden, DStR 2014, 2208, 2210.

^[69] Bodden, DStR 2014, 2208, 2210; Roser, in Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 1 Rn. 113a.

^[70] Demleitner, BB 2010, 1257, 1259.

^[71] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 38, BStBl II 2017, 202.

^[72] Roser, in Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 1 Rn. 113a.

^[73] Demleitner, BB 2011, 1189, 1191; Demleitner, BB 2010, 1257, 1259; Kohlhaas, FR 2015, 397, 402; Roser, in Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Rn. 113a.

^[74] BFH, Urt. v. 22.1.1992 – I R 61/90, Rn. 11, BStBl II 1992, 628; Demleitner, BB 2010, 1257, 1259; Kronawitter, GewStG, § 9 Rn. 20.

^[75] Kohlhaas, FR 2015, 397, 402; BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 49, BStBl II 2017, 202.

^[76] BFH, Urt. v. 22.1.1992 – I R 61/90, BStBl II 1992, 628.

^[77] BFH, Urt. v. 22.1.1992 – I R 61/90, Rn. 11, BStBl II 1992, 628.

^[78] BFH, Urt. v. 22.1.1992 – I R 61/90, Rn. 11, BStBl II 1992, 628.

^[79] Gosch, in Blümich, GewStG, § 9 Rn. 65; Bodden, DStR 2014, 2208, 2210.

^[80] BFH, Urt. v. 22.1.1992 – I R 61/90, Rn. 11, BStBl II 1992, 628.

^[81] BFH, Urt. v. 22.1.1992 – I R 61/90, Rn. 14, BStBl II 1992, 628.

^[82] Gosch, in Blümich, GewStG, § 9 Rn. 65; Bodden, DStR 2014, 2208, 2210.

^[83] BFH, Urt. v. 3.8.1972 – IV R 235/67, Rn. 15, BStBl II 1972, 799.

^[84] BFH, Urt. v. 3.8.1972 – IV R 235/67, Rn. 15, BStBl II 1972, 799.

^[85] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 39, BStBl II 2017, 202.

^[86] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 39, BStBl II 2017, 202.

^[87] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 39, BStBl II 2017, 202.

^[88] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 39, BStBl II 2017, 202.

^[89] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 39, BStBl II 2017, 202.

^[90] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 39, BStBl II 2017, 202.

^[91] BFH, Urt. v. 18.4.2000 – VIII R 68/98, Rn. 13, BStBl II 2001, 359; BFH, Urt. v. 15.12.1998 – VIII R 77/93, Rn. 18, BStBl II 1999, 168, FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 6.5.2014 – 6 K 6322/13, Rn. 46, EFG 2014, 1420; Kohlhaas, FR 2015, 397, 401; Roser, in Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 1 Rn. 92; Dräger, DB 2015, 1123, 1124; Demleitner, BB 2010, 1257.

^[92] Gosch, in Blümich, GewStG, § 9 Rn. 47; Roser, in Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 1 Rn. 100, 101; Dorn, DStR 2013, 2485; Güroff, in Glanegger/Güroff, GewStG, § 9 Nr. 1 Rn. 18.

^[93] Dräger, DB 2015, 1123, 1124; Gosch, in Blümich, GewStG, § 9 Rn. 47; Güroff, in Glanegger/Güroff, GewStG, § 9 Nr. 1 Rn. 18; Kohlhaas, FR 2015, 397, 401.

^[94] Drüen, in Blümich, GewStG, § 2 Rn. 43; Kronawitter, GewStG, § 2 Rn. 54; Güroff, in Glanegger/Güroff, GewStG, § 2 Rn. 432, 451; Sarrazin, Lenski/Steinberg, GewStG, § 2 Rn. 58.

^[95] BFH, GrS 4/82, Rn. 144-146, BStBl II 1984, 751; BFH, Urt. v. 11.10.2012 – IV R 32/10, Rn. 23, BStBl II 2013, 538; Crezelius, in Westermann/Wertenbruch, Handbuch Personengesellschaften, II. Teil, § 1 I. Rn. 30; Güroff, in Glanegger/Güroff, GewStG, § 2 Rn. 39, 402, 423; Bode, in Blümich, EStG, § 15 Rn. 56; Hennrichs, in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 10 Rn. 25, 26.

^[96] BFH, Beschl. v. 11.4.2005 – GrS 2/02, Rn. 29, BStBl II 2005, 679; BFH, Beschl. v. 25.6.1984 – GrS 4/82, Rn. 147, BStBl II 1984, 751; Fatouros, in Hesselmann/Tillmann/Mueller-Thuns, Handbuch der GmbH & Co. KG, § 2, G. Rn. 2.434.

^[97] BFH, Urt. v. 26.4.2012 – IV R 44/09, Rn. 15, BStBl II 2013, 142; Hennrichs, in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 10 Rn. 47; Crezelius, in Westermann/Wertenbruch, Handbuch Personengesellschaften, II. Teil, § 1 I. Rn. 33; Birk / Desens / Tappe, Steuerrecht, Rn. 1121; Sanna, NWB 2012, 3156, 3157; Fatouros, in Hesselmann/Tillmann/Mueller-Thuns, Handbuch der GmbH & Co. KG, § 2, G. Rn. 2.433.

^[98] BFH, Beschluss v. 11.4.2005 – GrS 2/02, Rn. 30, 31, BStBl II 2005, 679; BMF, Schreiben v. 26.3.2004 – IV A 6 – S 2240 – 46/04, Rn. 16, DStR 2004, 632; Reiß, in Kirchhof, EStG, § 15 Rn. 395, 397; Hennrichs, in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 10 Rn. 47; Crezelius, in Westermann/Wertenbruch, Handbuch Personengesellschaften, II. Teil, § 1 I. Rn. 36; Sanna, NWB 2012, 3156, 3157; Fatouros, in Hesselmann/Tillmann/Mueller-Thuns, Handbuch der GmbH & Co. KG, § 2, G. Rn. 2.433; Borggräfe / Schüppen, DB 2012, 1644, 1646.

^[99] Borggräfe / Schüppen, DB 2012, 1644, 1646.

^[100] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 40, BStBl II 2017, 202.

^[101] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 41, BStBl II 2017, 202.

^[102] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 43, BStBl II 2017, 202.

^[103] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 40, BStBl II 2017, 202; Roser, in Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 1 Rn. 212; Gosch, in Blümich, GewStG, § 9 Rn. 109b, 109c; Fröhlich, DStR 2013, 377, 380.

^[104] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 41, BStBl II 2017, 202; Fröhlich, DStR 2013, 377, 380; Birk / Desens / Tappe, Steuerrecht, Rn. 1151.

^[105] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 41, BStBl II 2017, 202.

^[106] Kohlhaas, FR 2015, 397, 401, 402; Fröhlich, DStR 2013, 377, 380; Roser, in Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 1 Rn. 113a.

^[107] Einführung durch das Jahressteuergesetz 2009, v. 19.12.2008, BGBl. 2008, 2794.

^[108] Fröhlich, DStR 2013, 377, 380; Kohlhaas, FR 2015, 397, 401, 402.

^[109] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 44, BStBl II 2017, 202.

^[110] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 45, BStBl II 2017, 202.

^[111] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 45, BStBl II 2017, 202.

^[112] BVerfG, Urteil v. 23.10.1951 – 2 BvG 1/51, Rn. 139, BVerfGE 1, 14; Kischel, in BeckOK GG, Art. 3 Rn. 17, 28, 30.

^[113] BVerfG, Urteil v. 23.10.1951 – 2 BvG 1/51, Rn. 137, BVerfGE 1, 14; Kischel, in BeckOK GG, Art. 3 Rn. 9.

^[114] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 46, BStBl II 2017, 202.

^[115] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 46, BStBl II 2017, 202.

^[116] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 46, BStBl II 2017, 202.

^[117] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 46, BStBl II 2017, 202; BFH, Urt. v. 10.6.1987 – I R 301/83, Rn. 11, BStBl II 1987, 816; Güroff, in Glanegger/Güroff, GewStG, § 9 Nr. 2 Rn. 2; Gosch, in Blümich, GewStG, § 9 Rn. 133.

^[118] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 46, BStBl II 2017, 202.

^[119] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 46, BStBl II 2017, 202.

^[120] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 47, BStBl II 2017, 202.

^[121] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 47, BStBl II 2017, 202.

^[122] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 47, BStBl II 2017, 202.

^[123] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 47, BStBl II 2017, 202.

^[124] Gosch, in Blümich, GewStG, § 9 Rn. 92; Wendt, in FS Gosch, S. 449, 457.

^[125] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 48, BStBl II 2017, 202.

^[126] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 48, BStBl II 2017, 202.

^[127] Wienke, DB 2014, 2801, 2802.

^[128] Wienke, DB 2014, 2801, 2802.

^[129] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 50, BStBl II 2017, 202.

^[130] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 51, BStBl II 2017, 202; BFH, Urt. v. 22.1.1992 – I R 61/90, Rn. 12, BStBl II 1992, 628.

^[131] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 52, BStBl II 2017, 202.

^[132] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 52, BStBl II 2017, 202.

^[133] BFH, Beschl. v. 21.7.2016 – IV R 26/14, Rn. 52, BStBl II 2017, 202.