Zwischenerfolgseliminierung. Ermittlung und Verrechnung der Zwischenerfolge für Konzerne

Inhaltsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Problemstellung und Zielsetzung der Zwischenerfolgseliminierung

2. Voraussetzungen für die Zwischenerfolgseliminierung

3. Behandlung der Zwischenerfolge
3.1. Ermittlung des Zwischenerfolgs
3.2. Durchführung der Eliminierung und Verrechnung des Zwischenerfolgs

4. Beispiele zur Eliminierung von Zwischenerfolgen

5. Schlussfolgerungen

Anhang

Literaturverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Die Korrektur des Konzernjahreserfolges um Zwischenerfolge

Tabelle 2: Unter- und Obergrenze der Herstellungskosten

Tabelle 3: Eliminierungsfähiger und eliminierungspflichtiger Zwischengewinn

Tabelle 4: Beispiel zur Eliminierung von Zwischenerfolgen

Tabelle 5: Lieferungen eines Vorratsgutes an das TU

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Problemstellung und Zielsetzung der Zwischenerfolgseliminierung

In Deutschland gibt es viele Konzerne, für die Lieferungen und Leistungen innerhalb des Konsolidierungskreises eine beachtliche Rolle spielen.^[1] Wird ein Vermögensgegenstand von einem Unternehmen an ein anderes Unternehmen desselben Konzerns geliefert und erzielt eines dieser Unternehmen dabei einen Erfolg, ist dieser bei der Erstellung der Konzernbilanz im Rahmen der Zwischenerfolgseliminierung, in der Literatur auch Zwischenergebniseliminierung genannt, zu eliminieren.^[2] Die bei einer Lieferung oder Leistung entstehenden Zwischenerfolge sind nur dann zu eliminieren, wenn sie sich zum Ende der Abrechnungsperiode noch im Konzernbestand befinden.^[3] Demnach entsteht aus Konzernsicht erst ein Gewinn, wenn die Vermögensgegenstände an ein konzernfremdes Unternehmen geliefert werden.^[4] Aufgrund der Tatsache, dass alle konzerninternen Unternehmen für die Erstellung der Konzernbilanz verpflichtet sind die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage so abzubilden, als ob sie ein einziges Unternehmen wären, bildet sich durch diese konzerninterne Lieferung ein zu hoher Gewinn oder Verlust im Konzernbilanzergebnis.^[5] Aus diesem Einheitsgrundsatz resultiert die Pflicht zur Zwischenerfolgseliminierung.^[6] Hierbei ist das Realisationsprinzip anzuwenden, nach welchem Wertsteigerungen von Vermögensgegenständen über die Herstellungs- und Anschaffungskosten erst anzusetzen sind, wenn sie durch einen Umsatz realisiert wurden.^[7] In der Konzernbilanz sollen deshalb nur Ergebnisse aus Außenumsätzen ausgewiesen sein, da die Innenumsätze aus Konzernsicht nicht realisiert werden. Demzufolge werden Zwischengewinne, weil sie noch nicht realisiert sind, in der Konzernbilanz nicht ausgewiesen.^[8]

Im Folgenden wird zunächst auf die Voraussetzungen für die Zwischenerfolgseliminierung eingegangen, die daran folgend eine unabdingbare Grundlage für die Zwischenerfolgseliminierung bilden. Anschließend werden für die Ermittlung der Zwischenerfolge die Anschaffungs- und Herstellungskosten von Vermögensgegenständen beleuchtet. Bei den Herstellungskosten wird neben den Grundlagen zudem auf die dabei entstehenden Wahlrechte, die eliminierungsfähige und eliminierungspflichtige Zwischenerfolge mit sich bringen, und auf die Herstellungskostenmehrungen sowie -minderungen eingegangen. Weitergehend werden die Vermögensgegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens behandelt. Daran schließt eine Ausführung der erfolgsneutralen und erfolgswirksamen Verrechnung der Zwischenerfolge an. Die Auswirkung auf latente Steuern innerhalb der Zwischenerfolgseliminierung wird weiterführend erläutert. Im Anschluss daran wird mithilfe zweier geeigneter Beispiele der Sachverhalt der Zwischenerfolgseliminierung verdeutlicht. Zuletzt folgt eine Schlussfolgerung der essentiellen Bestandteile der Ermittlung und Verrechnung der Zwischenerfolge. Auf die Zwischenerfolgseliminierung im Rahmen der Quotenkonsolidierung und der Equity-Methode wird im Folgenden nicht weiter eingegangen.^[9] Ebenfalls gilt dies für die Zwischenerfolgseliminierung nach IFRS und US-GAAP.^[10]

2. Voraussetzungen für die Zwischenerfolgseliminierung

Damit die Zwischenerfolgseliminierung in der Konzernbilanz zum Tragen kommt, sind verschiedene Voraussetzungen zu erfüllen. Zunächst muss ein Vermögensgegenstand, der in der Einzelbilanz sowie in der Konzernbilanz aktiviert wurde, vorliegen.^[11] Die Vermögensgegenstände inkludieren sämtliche Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffe, unfertige oder fertige Erzeugnisse sowie Handelswaren, die alle in der Zwischenerfolgseliminierung inbegriffen sind und unabhängig von ihrer Zugehörigkeit zum Anlage- oder Umlaufvermögen einbezogen werden.^[12] Dagegen gilt die Voraussetzung nicht für konzerninterne Dienstleistungen und Kreditgeschäfte, denn sie bilden jeweils Erträge und Aufwendungen bei den liefernden bzw. empfangenden Unternehmen und werden mithilfe der Aufwands- und Ertragskonsolidierung erfasst.^[13]

Es besteht keine Pflicht zur Zwischenerfolgseliminierung, wenn die Vermögensgegenstände vor dem Bilanzstichtag des Konzerns an Dritte weiterveräußert werden.^[14] Eine weitere Voraussetzung für die Zwischenerfolgseliminierung stellt die konzerninterne Lieferung oder Leistung der Vermögensgegenstände dar.^[15] Hierbei ist es unwesentlich, welche Unternehmen des Konsolidierungskreises diese Vermögensgegenstände liefern und welche Richtungen diese Lieferungen und Leistungen innehaben.^[16] Die nächste Voraussetzung ist erfüllt, wenn die entstandenen Wertansätze der Einzelunternehmen sich nicht mit denen der Konzernbilanz decken und daraus eine Unzulässigkeit aus Konzernsicht entsteht.^[17] Die Zwischenerfolgseliminierung ist nur dann verpflichtend, wenn alle gelisteten Voraussetzungen erfüllt sind. Allerdings wird für die Zwischenerfolgseliminierung ein Wahlrecht eingeräumt, wenn die Verrechnung der Zwischenerfolge für ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild des Jahresabschlusses nebensächlich ist.^[18]

3. Behandlung der Zwischenerfolge

3.1. Ermittlung des Zwischenerfolgs

Für die Ermittlung des Zwischenerfolgs stellt die notwendige Informationsbeschaffung eine bedeutende Herausforderung dar. Denn zunächst sind die relevanten Vermögensgegenstände, bei denen die zuvor erläuterten Voraussetzungen erfüllt sind, zu identifizieren.^[19] Die Frage, ob die Vermögensgegenstände aus der Konzernsicht angeschafft oder selbst hergestellt sind, stellt ein wesentliches Kriterium dar.^[20] Die Anschaffungskosten beinhalten alle Aufwendungen, die notwendig sind, um den Vermögensgegenstand zu erwerben und diesen in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen.^[21] Zu den Aufwendungen der Anschaffung der Vermögensgegenstände gehören neben dem Anschaffungspreis, sowohl die Nebenkosten als auch die nachträglich entstehenden Anschaffungskosten und Anschaffungspreisveränderungen.^[22] In Bezug auf die Konzernanschaffungskosten sind die Vermögensgegenstände von einem konzernfremden Unternehmen bezogen und befinden sich zum Konzernbilanzstichtag innerhalb des Konsolidierungskreises.^[23]

Infolge des Einheitsgrundsatzes kann bei der Ansetzung der Anschaffungskosten wegen der Anpassung von der Handelsbilanz I zur Handelsbilanz II eine Diskrepanz zwischen der Handelsbilanz I und der Konzernbilanz entstehen, die folglich eliminiert werden muss.^[24] Im Hinblick auf die Erstellung des Konzernabschlusses werden die Einzelbilanzen zunächst an die Konzernrichtlinien angepasst. Dieser Schritt stellt die Umwandlung von der Handelsbilanz I zur Handelsbilanz II dar.^[25] Die Differenz der Konzernanschaffungskosten und der Anschaffungskosten der Handelsbilanz II bildet den zu eliminierenden Zwischenerfolg.^[26] Sind die Anschaffungskosten in der Konzernbilanz niedriger angesetzt als in der Handelsbilanz II des empfangenden Unternehmens, liegt ein Zwischengewinn vor, sind die Anschaffungskosten höher angesetzt, liegt analog ein Zwischenverlust vor.^[27] Wird ein angeschaffter Vermögensgegenstand innerhalb des Konsolidierungskreises be- oder verarbeitet, wird dieser nicht zu den Anschaffungskosten, sondern zu den Herstellungskosten addiert.^[28]

„Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.“^[29]

Im Vergleich zu den Konzernanschaffungskosten bestehen bei den Konzernherstellungskosten , neben den aktivierungspflichtigen Bestandteilen, Wahlrechte für die Ermittlung des Wertansatzes.^[30] Aufgrund dieser Wahlrechte können die Herstellungskosten, wie der zweiten Tabelle im Anhang zu entnehmen ist, zu einer Wertunter- und Wertobergrenze angesetzt werden.^[31] Die Untergrenze ergibt sich aus der Summe der aktivierungspflichtigen Konzernherstellungskosten.^[32] Werden die Gemeinkosten zu den Einzelkosten und zu den angemessenen Teilen der Gemeinkosten des empfangenden und liefernden Unternehmens addiert, ergibt sich die Wertobergrenze.^[33] Innerhalb der Erstellung der Handelsbilanz II müssen die Wertansätze der Vermögensgegenstände an die der Konzernbilanz angepasst werden, sodass die Bewertung einheitlich erfolgen kann.^[34] Anhand des Aufwands bei der Wertanpassung der Handelsbilanz I zur Handelsbilanz II wird sich in vielen Fällen bereits bei der Wertansetzung in der Handelsbilanz I an den konzerneinheitlichen Richtlinien orientiert.^[35] Die Wertanpassung der Handelsbilanz I zur Handelsbilanz II findet vor der eigentlichen Zwischenerfolgseliminierung statt und ist de facto kein direkter Bestandteil dieser.^[36]

Aufgrund dieser Unter- und Obergrenze entstehen eliminierungspflichtige und eliminierungsfähige Zwischenerfolge, die zu unterscheiden sind. Diese werden in der dritten Tabelle im Anhang visualisiert. Ein eliminierungspflichtiger Zwischengewinn entsteht, wenn der Wertansatz in der Handelsbilanz II größer ist, als der Höchstwert der Konzernherstellungskosten.^[37] Der Zwischengewinn ist in Höhe des Unterschiedsbetrages dieser beiden Werte zu verzeichnen.^[38] Als eliminierungsfähiger Zwischengewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Mindest- und Höchstwert der Konzernherstellungskosten anzusetzen.^[39] Bei einem Zwischenverlust ist, analog zum Zwischengewinn, der Wertansatz in der Handelsbilanz II geringer als der Mindest- oder Höchstwert der Konzernherstellungskosten.^[40] Damit die Ermittlung der Herstellungskosten erfolgen kann, ist zu prüfen, ob durch die Richtlinie der fiktiven rechtlichen Einheit Herstellungskostenmehrungen und -minderungen entstanden sind.^[41] Herstellungskostenmehrungen entstehen, wenn die Aufwendungen zur Herstellung von Vermögensgegenständen in der Einzelbilanz nicht aktivierungsfähig, in der Konzernbilanz jedoch aktivierungsfähig oder aktivierungspflichtig sind.^[42] Häufig ist dies bei konzerninternen Lieferungen der Fall, weil hier die Aufwendungen für den Transport in der Einzelbilanz des betroffenen Unternehmens Vertriebskosten darstellen und daher nicht aktivierungsfähig sind.^[43] In der Konzernbilanz stellen diese durch den Einheitsgrundsatz Fertigungskosten, welche zu aktivieren sind, dar.^[44] Andererseits können Herstellungskostenminderungen entstehen, wenn im Einzelabschluss aktivierungsfähige oder -pflichtige Kosten auftreten, die im Konzernabschluss nicht oder nur teilweise aktiviert werden dürfen.^[45] Üblicherweise sind es Mieten oder Pachten, Lizenzgebühren und Fremdkapitalzinsen, welche im Kreise des Konzerns an konzerninterne Unternehmen gezahlt werden und zu eliminieren sind.^[46]

Neben den Anschaffungs- und Herstellungskosten ist bei der Ermittlung der Zwischenerfolge die Rechtsvorschrift des Niederstwertprinzip zu beachten.^[47] Von einem niedrigeren Wertansatz ist auszugehen, wenn durch außerplanmäßige Abschreibungspflichten und Abschreibungswahlrechte für das Anlage- und Umlaufvermögen ein Wertansatz für Vermögensgegenstände angesetzt wird, der unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegt.^[48] Ein zu eliminierender Zwischenverlust entsteht, sobald der niedriger angesetzte Tageswert über dem Ansatz der Handelsbilanz II, jedoch unter der Untergrenze der Konzernanschaffungs- oder Konzernherstellungskosten liegt.^[49]

3.2. Durchführung der Eliminierung und Verrechnung des Zwischenerfolgs

Unabdingbar für die Durchführung der Zwischenerfolgseliminierung ist die Gegenüberstellung der Wertansätze der Handelsbilanz II mit den Konzernanschaffungs- bzw. Konzernherstellungskosten. Aufgrund der Komplexität der Lieferungs- und Leistungsbeziehungen der konzerninternen Unternehmen sind häufig Schwierigkeiten zu verzeichnen.^[50] Zunächst werden die Zwischenerfolge im Anlagevermögen der Konzernbestände betrachtet. Hierbei ist zwischen abnutzbaren und nicht abnutzbaren Vermögensgegenständen des Anlagevermögens zu unterscheiden. Bei abnutzbaren Vermögensgegenständen sind neben der Zwischenerfolgseliminierung planmäßige Abschreibungen vorzunehmen.^[51] Aufgrund von Abschreibungen gleichen sich die Wertansätze der Einzelbilanz und der Konzernbilanz schrittweise aneinander an, bis sie zum Ende der Abschreibungsdauer gleich null sind, weswegen der Zwischenerfolg über diese Dauer realisiert wird.^[52] Liegt ein Zwischengewinn vor, sind die Abschreibungen in der Einzelbilanz größer als die in der Konzernbilanz, ist dahingegen ein Zwischenverlust festgestellt worden, so sind die Abschreibungen in der Konzernbilanz größer als die in der Einzelbilanz.^[53] Bei nicht abnutzbaren Vermögensgegenständen, wie beispielsweise Beteiligungen an konsolidierten Tochterunternehmen, können durch den konzerninternen Verkauf Zwischenerfolge entstehen, die für die gesamte Dauer, in der sich die Vermögensgegenstände im Konzernbestand befinden, zu eliminieren sind.^[54] Des Weiteren ist zu prüfen, ob eine Pflicht zur außerplanmäßigen Abschreibung besteht.^[55] Zusätzlich zu den Zwischenerfolgen im Anlagevermögen sind immaterielle Vermögensgegenstände zu beachten. Zu eliminierende Zwischenerfolge entstehen, wenn die Vermögensgegenstände aus Konzernsicht selbsterstellt sind und ergo dem Aktivierungsverbot unterliegen.^[56]

Nach der Betrachtung des Anlagevermögens folgt die der Zwischengewinne des Umlaufvermögens, welche sich in der Praxis wesentlich schwieriger darstellt.^[57] Solange die Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens einzeln zugeordnet werden können, ist eine individuelle Bestandsermittlung möglich.^[58] Andere Verfahren können allerdings dann angewendet werden, wenn die gelieferten Vorräte aus dem gleichen Material angefertigt sind und in unterschiedlichen Abrechnungsperioden von konzerninternen sowie konzernexternen Unternehmen in den Konzernbestand aufgenommen werden.^[59] Eine geeignete Methode für die Ermittlung ist das gewogene Durchschnittsverfahren, bei dem davon ausgegangen wird, dass sich die Anteile von konzernfremden und konzerninternen Lieferungen des abgelaufenen Geschäftsjahres zusammensetzen.^[60] Zuletzt sind die restlichen Verbrauchsfolgeverfahren eine weitere Variante für die Ermittlung des Endbestands. Als mögliche Verbrauchsfolgeverfahren gelten das Lifo- und Fifo-Verfahren, bei denen die letzten bzw. ersten eingegangen Lieferungen als erstes verbraucht werden.^[61] Daneben stellen das Kifo- und das Kilo-Verfahren eine zusätzliche Möglichkeit dar, wobei die konzernintern bezogenen Lieferungen das Lager jeweils zuerst bzw. zuletzt verlassen.^[62] Die beiden letzten Methoden führen dazu, dass am Bilanzstichtag bei der Kifo-Methode keine Konzernbestände, bei der Kilo-Methode dahingegen ausschließlich Konzernbestände vorhanden sind, weswegen das Konzernbilanzergebnis beeinflusst werden könnte.^[63] In der Literatur gelten diese beiden Verfahren nach dem Bilanzmobilitätsgesetz als nicht mehr zulässig, obwohl das Kifo-Verfahren eine weitreichende Erleichterung bei der Ermittlung darstellen würde.^[64] Nachdem die Wertansätze ermittelt wurden, sind die Unterschiedsbeiträge der Wertansätze aus der Handelsbilanz II und des Konzernabschlusses die zu eliminierenden Zwischenerfolge.^[65]

Die Durchführung der Eliminierung und Verrechnung dieser Zwischenerfolge, bei der zwischen den neu entstandenen und in den Vorperioden verursachten Zwischenerfolgen zu unterscheiden ist, erfolgt anschließend.^[66] Die neu entstandenen Zwischenerfolge verändern das Konzernjahresergebnis der aktuellen Abrechnungsperiode und sind somit erfolgswirksam zu eliminieren, wohingegen die Zwischenerfolge der Vorperioden erfolgsneutral verrechnet werden.^[67] Bei der erfolgswirksamen Verrechnung wird der Konzernjahresüberschuss durch die eliminierten Zwischengewinne vermindert, die eliminierten Zwischenverluste erhöhen diesen.^[68] Den Ablauf der Korrektur von Zwischenerfolgen zeigt erste Tabelle des Anhangs.

Die erfolgsneutralen Zwischengewinne haben sich schon in den vorherigen Abrechnungsperioden auf den Erfolg ausgewirkt und sind in der jeweiligen Periode erfolgswirksam eliminiert worden. In der aktuellen Periode wird dieser Zwischengewinn entweder mit dem Ergebnisvortrag, den Gewinnrücklagen oder einem Sonderposten verrechnet.^[69] Für die erfolgswirksame und erfolgsneutrale Eliminierung gilt das Prinzip der periodenanteiligen Verrechnung.^[70] Wenn Vermögensgegenstände, die bereits bei der Zwischenerfolgseliminierung einbezogen sind, an ein anderes Unternehmen des Konsolidierungskreises weiterveräußert werden, können die erfolgswirksame und erfolgsneutrale Verrechnung in Kombination auftreten. In diesem Fall werden die Zwischenerfolge separat verrechnet.^[71] Oftmals ist es schwierig für die Konzernunternehmen festzustellen, in welcher Abrechnungsperiode welche Beträge entstanden sind, ob sie vorher bereits verrechnet wurden und welche Zwischengewinne schon realisiert wurden, weswegen Vereinfachungsverfahren in der Praxis angewendet werden.^[72]

Aufgrund der Tatsache, dass die Zwischenerfolge der konzerninternen Unternehmen im Jahresabschluss als Gewinne realisiert werden können, müssen diese versteuert werden. Da nach der Zwischenerfolgseliminierung aus Konzernsicht kein Gewinn oder Verlust realisiert wird, entstehen latente Steuern.^[73] Tritt dieser Fall ein, sind die Gewinnsteuern in Relation zum Konzernjahresabschluss zu hoch. Bei einer Veräußerung, Abschreibung oder bei dem Verbrauch des Vermögensgegenstandes wären die Gewinnsteuern zu niedrig.^[74] Den Ausgangspunkt für latente Steuern bilden Unterschiede zwischen der Handels- und der Steuerbilanz.^[75] Im Vergleich zur Handelsbilanz bleiben die Vermögensgegenstände in der Steuerbilanz unberührt.^[76] In den meisten Fällen resultieren aus Zwischengewinneliminierungen aktive latente Steuern, Zwischenverlusteliminierungen führen demnach zu passiven latenten Steuern.^[77]

Zählt ein Unternehmen aus unterschiedlichen Gründen zum ersten Mal zum Konsolidierungskreis des Konzerns, ergibt sich bei vorherigem Lieferungs- und Leistungsverkehr eine Problematik bezüglich der Ermittlung von Zwischenerfolgen.^[78] Auf der einen Seite wird in § 304 Abs. 1 HGB auf den Zeitpunkt der Lieferung oder Leistung nicht genau eingegangen, weswegen die Zwischenerfolgseliminierung bei einer solchen Sachlage bei strenger Auslegung der Gesetze zeitunabhängig durchgeführt werden sollte.^[79] Auf der anderen Seite ergibt sich unter Berücksichtigung des Einheitsgrundsatzes und der daran gekoppelten Fiktion der rechtlichen Einheit des Konzerns der Vorgang einer reinen Markttransaktion und daher besteht keine Realisierung von Zwischenerfolgen.^[80] Die Durchführung der Zwischenerfolgseliminierung würde in diesem Fall ihren eigentlichen Zweck verfehlen.^[81] Ist ein Konzernunternehmen nicht mehr dem Konsolidierungskreis zugehörig, wird für die ganze letzte Abrechnungsperiode keine Zwischenerfolgseliminierung durchgeführt.^[82]

4. Beispiele zur Eliminierung von Zwischenerfolgen

Im Folgenden wird das Vorgehen bei der Zwischenerfolgseliminierung mithilfe zweier aussagekräftiger fiktiver Beispiele verdeutlicht. Für das Verständnis der Beispiele wird ein Konzern bestehend aus einem Mutterunternehmen (MU) und einem Tochterunternehmen (TU) vorausgesetzt, wobei das MU eine hundertprozentige Beteiligung an dem TU hat. Das erste Beispiel beinhaltet eine Lieferung, bei der die Waren über drei Abrechnungsperioden im Unternehmensbestand vorhanden sind.^[83] In dem zweiten Beispiel wird die Zwischenerfolgseliminierung bei Vermögensgegenständen des Vorratsvermögens dargestellt.^[84]

Ersteres Beispiel setzt eine Lieferung von Waren vom MU zum TU in der ersten Periode voraus. Die Waren werden zum Preis von 2.000 GE geliefert, obwohl die Herstellungskosten 1.600 GE betragen haben. In der dritten Periode werden die Waren für 2.600 GE an ein konzernfremdes Unternehmen verkauft. Aufgrund dieses Sachverhaltes ergibt sich ein Zwischenerfolg von 400 GE für das MU in der ersten Periode, für das TU entsteht ein Erfolg von 600 GE in der dritten Periode und aus Konzernsicht ein Gewinn von 1.000 GE in der letzten Periode.^[85] Der Zwischenerfolg der ersten Periode muss zunächst aus Konzernsicht eliminiert werden. Dies erfolgt aufgrund der Realisierung in derselben Abrechnungsperiode erfolgswirksam. Die Verrechnung der Folgeperioden geschieht folglich erfolgsneutral.^[86] Folglich dem Ergebnis, dass der Wertansatz um 400 GE überhöht ist, lautet der Buchungssatz zur Korrektur „Jahresüberschuss 400 GE an Vorräte 400 GE“. In der zweiten Periode ist der Zwischenerfolg erneut zu eliminieren, jedoch ist in dieser Abrechnungsperiode eine erfolgsneutrale Verrechnung durchzuführen. Dieser Schritt hängt von der Gewinnverwendung des MU ab.^[87] Die Verrechnung darf entweder mit dem Ergebnisvortrag, mit den Gewinnrücklagen oder mit einem Sonderposten erfolgen.^[88] Bei einer Verrechnung mit dem Ergebnisvortrag könnte durch die Zwischengewinne ein falscher Charakter ausgewiesen werden.^[89] Ist nach dem Gewinnverteilungsbeschluss veranlasst, dass die Zwischengewinne mit den Gewinnrücklagen verrechnet werden, kann dies zu willkürlichen Ergebnissen führen. Daraus folgernd ist die Verrechnung mit einem Sonderposten die zweckmäßigste zu wählende Möglichkeit.^[90] In diesem Beispiel wird der Zwischengewinn zur Hälfte in die Gewinnrücklagen und in den Ergebnisvortrag eingestellt. Die Buchung für diese erfolgsneutrale Verrechnung lautet daher „Gewinnrücklagen 200 GE und Ergebnisvortrag 200 GE an Vorräte 400 GE“. In der dritten und letzten Periode werden die Waren nun veräußert und der Zwischengewinn wird aus Konzernsicht realisiert. Dieser wird durch den Buchungssatz „Gewinnrücklagen 200 GE und Ergebnisvortrag 200 GE an Jahresüberschuss 400 GE“ in das Konzernergebnis übertragen.^[91] Wie dieser Vorfall sich auf die Einzelabschlüsse und den Konzernjahresabschluss auswirkt, ist der vierten Tabelle im Anhang zu entnehmen. Der konzerninterne Gewinn wirkt sich somit erst bei der Veräußerung der Vermögensgegenstände in der Konzernbilanz aus. Die Zwischenerfolgseliminierung nimmt in diesem Fall eine Verlagerungsfunktion ein.^[92]

[...]

---

^[1] Vgl. Dreger, Der Konzernabschluss, 167.

^[2] Vgl. § 304 Abs. 1 HGB.

^[3] Vgl. Senger, in: Hennrichs/Kleindiek/Watrin (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, § 304 HGB, Rn. 1.

^[4] Vgl. Böcking/Gros/Tonne, in: Joost/Strohn (Hrsg.), Handelsgesetzbuch, § 304 HGB, Rn. 1.

^[5] Vgl. Lampert, DB 1991, 1993 (1995).

^[6] Vgl. Fischer/Haller, in: Schmidt/Ebke (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, § 304 HGB, Rn. 1.

^[7] Vgl. Von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel, Konzernrechnungslegung, 211f.

^[8] Vgl. Wohlgemuth, in: Pelka/Petersen (Hrsg.), Beck’sches Steuerberater-Handbuch 2017/2018, § 304 HGB, Rn. 181.

^[9] Weitere Informationen zur Quotenkonsolidierung und Equity-Methode zu finden bei: Wohlgemuth, in: Pelka/Petersen (Hrsg.), Beck’sches Steuerberater-Handbuch 2017/2018, § 304 HGB, Rn. 202ff.

^[10] Weitere Informationen zur Zwischenerfolgseliminierung nach IFRS und US-GAAP zu finden bei: Fischer/Haller, in: Schmidt/Ebke (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, § 304 HGB, Rn. 72ff.

^[11] Vgl. Reinhardt, in: Häublein/Hoffmann-Theinert (Hrsg.), BeckOK HGB, § 304 HGB, Rn. 1.

^[12] Vgl. Fischer/Haller, in: Schmidt/Ebke (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, § 304 HGB, Rn. 9; Busse von Colbe/Müller, Zfbf 1797, 69 (70).

^[13] Vgl. Gräfer/Scheld, Grundzüge der Konzernrechnungslegung, 222; Fischer/Haller, in: Schmidt/Ebke (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, § 304 HGB, Rn. 8.

^[14] Vgl. Elprana/Keßler, in: Heidel/Schall (Hrsg.), Handelsgesetzbuch, § 304 HGB, Rn. 4.

^[15] Vgl. Senger, in: Hennrichs/Kleindiek/Watrin (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, § 304 HGB, Rn. 2.

^[16] Vgl. Von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel, Konzernrechnungslegung, 215.

^[17] Vgl. Schildbach, Der handelsrechtliche Konzernabschluss, 235.

^[18] Vgl. § 304 Abs. 2 HGB; Scherrer, Konzernrechnungslegung, 415.

^[19] Vgl. Von Wysocki/Wohlgemut/Brösel, Konzernrechnungslegung, 220.

^[20] Vgl. Elprana/Keßler, in: Heidel/Schall (Hrsg.), Handelsgesetzbuch, § 304 HGB, Rn. 8.

^[21] Vgl. § 255 Abs. 1 HGB.

^[22] Vgl. Reinhardt, in: Häublein/Hoffmann-Theinert (Hrsg.), BeckOK HGB, § 304 HGB, Rn. 3.1.

^[23] Vgl. Fischer/Haller, in: Schmidt/Ebke (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, § 304 HGB, Rn. 20.

^[24] Vgl. Reinhard, in: Häublein/Hoffmann-Theinert (Hrsg.), BeckOK HGB, § 304 HGB, Rn. 3.

^[25] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 613.

^[26] Vgl. Reinhard, in: Häublein/Hoffmann-Theinert (Hrsg.), BeckOK HGB, § 304 HGB, Rn. 3.

^[27] Vgl. Winkeljohann/Schellhorn, in: Grottel et al. (Hrsg.), Beck’scher Bilanzkommentar, § 304 HGB, Rn. 12.

^[28] Vgl. Von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel, Konzernrechnungslegung, 227.

^[29] § 304 Abs. 2 HGB.

^[30] Vgl. Ordelheide, in: Coenenberg/Von Wysocki (Hrsg.), Handwörterbuch der Revision, 2379 (2382).

^[31] Vgl. Merkt, in: Baumbach/Hopt (Hrsg.), Handelsgesetzbuch, § 304 HGB, Rn. 1.

^[32] Vgl. Böcking/Gros/Tonne, in: Joost/Strohn (Hrsg.), Handelsgesetzbuch, § 304 HGB, Rn. 7.

^[33] Vgl. Gräfer/Scheld, Grundzüge der Konzernrechnungslegung, 226.

^[34] Vgl. § 308 Abs. 1 HGB.

^[35] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, 282.

^[36] Vgl. Von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel, Konzernrechnungslegung, 228.

^[37] Vgl. Fischer/Haller, in: Schmidt/Ebke (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, § 304 HGB, Rn. 37.

^[38] Vgl. Ebenda, Rn. 37.

^[39] Vgl. Henssler, in: Horn (Hrsg.), Handelsgesetzbuch, § 304 HGB, Rn. 26.

^[40] Vgl. Elprana/Keßler, in: Heidel/Schall (Hrsg.), Handelsgesetzbuch, § 304 HGB, Rn. 12.

^[41] Vgl. Harms/ Küting, BB 1983, 1891 (1892).

^[42] Vgl. Busse von Colbe/Müller, Zfbf, 69 (74).

^[43] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, 292.

^[44] Vgl. Ebenda, 292.

^[45] Vgl. Küting/Weber, Der Konzernabschluss, 518.

^[46] Vgl. Senger, in: Hennrichs/Kleindiek/Watrin (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, § 304 HGB, Rn. 28.

^[47] Vgl. Winkeljohann/Schellhorn, in: Grottel et al. (Hrsg.), Beck’scher Bilanzkommentar, § 304 HGB, Rn. 18.

^[48] Vgl. Senger, in: Hennrichs/Kleindiek/Watrin (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, § 304 HGB, Rn. 29; § 253 Abs. 3 und 4 HGB.

^[49] Vgl. Fischer/Haller, in: Schmidt/Ebke (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, § 304 HGB, Rn. 31.

^[50] Vgl. Senger, in: Hennrichs/Kleindiek/Watrin (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, § 304 HGB, Rn. 52.

^[51] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, 300.

^[52] Vgl. Böcking/Gros/Tonne, in: Joost/Strohn (Hrsg.), Handelsgesetzbuch, § 304 HGB, Rn. 27f.

^[53] Vgl. Fischer/Haller, in: Schmidt/Ebke (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, § 304 HGB, Rn. 53.

^[54] Vgl. Böcking/Gros/Tonne, in: Joost/Strohn (Hrsg.), Handelsgesetzbuch, § 304 HGB, Rn. 28.

^[55] Vgl. § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB; Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, 300.

^[56] Vgl. Reinhardt, in: Häublein/Hoffmann-Theinert (Hrsg.), BeckOK HGB, § 304 HGB, Rn. 11.

^[57] Vgl. Senger, in: Hennrichs/Kleindiek/Watrin (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, § 304 HGB, Rn. 56.

^[58] Vgl. Von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel, Konzernrechnungslegung, 222.

^[59] Vgl. Senger, in: Hennrichs/Kleindiek/Watrin (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, § 304 HGB, Rn. 56.

^[60] Vgl. Wohlgemuth, in: Pelka/Petersen (Hrsg.), Beck’sches Steuerberater-Handbuch 2017/2018, § 304 HGB, Rn. 187.

^[61] Vgl. Kraft, in: Canaris/Schilling/Ulmer (Hrsg.), Handelsgesetzbuch, § 304 HGB, Rn. 24.

^[62] Vgl. Böcking/Gros/Tonne, in: Joost/Strohn (Hrsg.), Handelsgesetzbuch, § 304 HGB, Rn. 22.

^[63] Vgl. Kraft, in: Canaris/Schilling/Ulmer (Hrsg.), Handelsgesetzbuch, § 304 HGB, Rn. 24.

^[64] Vgl. Von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel, Konzernrechnungslegung, 222f.

^[65] Vgl. Fischer/Haller, in: Schmidt/Ebke (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, § 304 HGB, Rn. 2.

^[66] Vgl. Wohlgemuth, in: Pelka/Petersen (Hrsg.), Beck’sches Steuerberater-Handbuch 2017/2018, § 304 HGB, Rn. 197.

^[67] Vgl. Böcking/Gros/Tonne, in: Joost/Strohn (Hrsg.), Handelsgesetzbuch, § 304 HGB, Rn. 31.

^[68] Vgl. Fischer/Haller, in: Schmidt/Ebke (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, § 304 HGB, Rn. 56.

^[69] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, 303f.

^[70] Vgl. Wohlgemuth, in: Pelka/Petersen (Hrsg.), Beck’sches Steuerberater-Handbuch 2017/2018, § 304 HGB, Rn. 197.

^[71] Vgl. Elprana/Keßler, in: Heidel/Schall (Hrsg.), Handelsgesetzbuch, § 304 HGB, Rn. 18.

^[72] Vgl. Fischer/Haller, in: Schmidt/Ebke (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, § 304 HGB, Rn. 58.

^[73] Vgl. Küting/Weber, Der Konzernabschluss, 542.

^[74] Vgl. Fischer/Haller, in: Schmidt/Ebke (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, § 304 HGB, Rn. 59.

^[75] Vgl. Ebenda, Rn. 59.

^[76] Vgl. Elprana/Keßler, in: Heidel/Schall, Handelsgesetzbuch, § 304 HGB, Rn. 16.

^[77] Vgl. Senger, in: Hennrichs/Kleindiek/Watrin (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, § 304 HGB, Rn. 70.

^[78] Vgl. Kraft, in: Canaris/Schilling/Ulmer (Hrsg.), Handelsgesetzbuch, § 304 HGB, Rn. 70.

^[79] Vgl. Senger, in: Hennrichs/Kleindiek/Watrin (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, § 304 HGB, Rn. 72.

^[80] Vgl. Fischer/Haller, in: Schmidt/Ebke (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, § 304 HGB, Rn. 64.

^[81] Vgl. Senger, in: Hennrichs/Kleindiek/Watrin (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, § 304 HGB, Rn. 72.

^[82] Vgl. Winkeljohann/Schellhorn, in: Grottel et al. (Hrsg.), Beck’scher Bilanzkommentar, § 304 HGB, Rn. 65.

^[83] Das folgende Beispiel wurde vergleichend Übernommen von: Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 741ff.

^[84] Das folgende Beispiel wurde vergleichend Übernommen von: Bertram et al. (Hrsg.), Haufe HGB Bilanz-Kommentar, § 304 HGB, Rn. 38ff.

^[85] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 741.

^[86] Vgl. Böcking/Gros/Tonne, in: Joost/Strohn (Hrsg.), Handelsgesetzbuch, § 304 HGB, Rn. 31.

^[87] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 741.

^[88] Vgl. Senger, in: Hennrichs/Kleindiek/Watrin (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, § 304 HGB, Rn. 67.

^[89] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, 241f.

^[90] Vgl. Ebenda, 241f.

^[91] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 741.

^[92] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 743 .