Zuordnung der bewegten Lieferung im Reihengeschäft mit kritischer Bewertung der nationalen und europäischen Rechtsprechung

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Reihengeschäft nach dem Umsatzsteuergesetz
2.1 Definition des Reihengeschäfts
2.1.1 Tatbestandsmerkmale
2.1.1.1 Beteiligte
2.1.1.2 Gegenstand
2.1.1.3 Umsatzgeschäfte
2.1.1.4 Unmittelbare Warenbewegung
2.2 Rechtsfolge
2.3 Ortsbestimmung
2.4 Sonderformen des Reihengeschäfts
2.4.1 Innergemeinschaftliches Reihengeschäft
2.4.2 Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft
2.4.3 Reihengeschäft mit Drittlandsbezug

3 Entstehung und Entwicklung

4 Aktuelle Rechtslage
4.1.1 Zuordnung der Warenbewegung nach deutschem Recht
4.1.2 Zuordnung der Finanzverwaltung auf Basis des UStAE
4.1.2.1 Warenbewegung durch den ersten Unternehmer
4.1.2.2 Warenbewegung durch den letzten Abnehmer
4.1.2.3 Warenbewegung durch einen Abnehmer in der Reihe
4.1.2.3.1 Gesetzliche Vermutungsregel
4.1.2.3.2 Zuordnungswahlrecht
4.1.3 Zuordnung im Sinne des Unionsrechts
4.1.3.1 Auf Basis der EuGH-Entscheidung ggü. Euro Tyre
4.1.3.2 Auf Basis der EuGH-Entscheidung ggü. VSTR)
4.1.3.3 Zusammenfassend

5 Ergänzende Europäische Rechtsprechung
5.1 Kreuzmayr
5.2 Toridas
5.3 EMAG Handel Eder oHG

6 Nationale Rechtsprechung / Umsetzung
6.1 Interpretation des BFH, V. Senat, auf Basis von Euro Tyre
6.2 Interpretation des BFH, XI. Senat, auf Basis von VSTR
6.3 Nationales vs. unionsrechtliches Zuordnungskonzept

7 Auswirkung
7.1 Neuregelung von Reihengeschäften
7.2 Formulierungsvorschläge im Einzelnen
7.3 Stellungnahmen und Alternativen
7.4 Ausführung

8 Mehrwertsteueraktionsplan der Europäischen Kommission
8.1 Rechtslage ab 01
8.1.1 Zertifizierter Steuerpflichtiger
8.2 Vereinfachung der Reihengeschäfte
8.3 Vereinfachung des Nachweises für die Beförderung
8.4 Rechtslage ab 01

9 Stellungnahmen und Kritik

10 Fazit

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen

Rechtsquellenverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1 Reihengeschäft allg. Schema

Abbildung 2 Gebrochenes Reihengeschäft: Fall

Abbildung 3 Gebrochenes Reihengeschäft: Fall

Abbildung 4 Warenbewegung durch den ersten Unternehmer

Abbildung 5 Warenbewegung durch den letzten Abnehmer

Abbildung 6 Warenbewegung durch den mittleren Unternehmer

Abbildung 7 Sonderfall Reihengeschäft

Abbildung 8 Reihengeschäft VTSR

Abbildung 9 Zeitplan des Mehrwertsteueraktionsplans, Quelle: DStV

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Seit Entstehung des Europäischen Binnenmarkts am 01.01.1993 ist der grenzüberschreitende Warenhandel kein Sonderfall mehr im alltäglichen Wirtschaftsverkehr, sondern stellt viel eher die Norm dar. Da im Laufe der Zeit leider immer nur kleinere Anpassungen vorgenommen wurden, ist es nicht weit hergeholt, dass die Mehrwertsteuersystemrichtlinie nicht mit der Globalisierung und Digitalisierung Schritt halten konnte.¹ Trotz einer ersehnten Harmonisierung der Mehrwertsteuerregelungen in der Europäischen Union sind viele Sachverhalte ungeklärt oder einfach nicht mehr zeitgemäß.

Insbesondere vernachlässigt wurde bisher der Fall des Reihengeschäfts. Nicht selten kommt es im Wirtschaftsleben vor, dass mehrere Unternehmer Umsatzgeschäfte über denselben Gegenstand schließen und dieser infolge dessen vom ersten Unternehmer unmittelbar an den letzten Abnehmer versendet oder befördert wird. Diese Konstellation ist in Deutschland seit langem bekannt und verankert über den § 3 Abs. 6 Satz 5 f. Umsatzsteuergesetz. Solange diese im Inland stattfindet bereiten diese Geschäfte keinerlei Schwierigkeiten. Doch wie bereits erwähnt ist es an der Tagesordnung, dass grenzüberschreitende Umsatzgeschäfte getätigt werden. Da es hierbei keine geregelte Norm innerhalb der Europäischen Union gibt, wirft es Fragen auf und es mangelt an Rechtssicherheit. Dies führte in letzter Zeit zu vermehrter Rechtsprechung auf nationaler und europäischer Ebene, was leider auch nicht mehr Klärung verschaffte. Insbesondere erwies es sich schwer einen gemeinsamen Nenner hinsichtlich der Zuordnung der bewegten Lieferung zu finden. Dies ist insofern wichtig, da es bei einem Reihengeschäft trotz mehreren Umsatzgeschäften nur eine Warenbewegung gibt, welche in den Genuss einer steuerbefreiten innergemeinschaftlichen Lieferung gem. § 6a Umsatzsteuergesetz kommen könnte. Hinsichtlich der Zuordnung sieht die Finanzverwaltung die Transportverantwortung als ausschlaggebendes Kriterium an, während der EuGH und der XI. Senat die Ansicht vertreten, dass es auf die Verfügungsmacht zum Zeitpunkt des Übergangs ankommt. Der V. Senat hingegen vertritt die Meinung, dass die Absichtsbeurkundung ausschlaggebend für die Zuordnung der bewegten Lieferung sei.

Aufgrund dieser differenzierten Betrachtungsweisen wird die Bachelorarbeit genauer auf die Urteile auf nationaler und europäischer Ebene eingehen und eine kritische Analyse über die Zuordnung bei Reihengeschäften anstellen. Daher erfolgt der Aufbau der Arbeit zunächst mit einem Grundteil, bei welchem das Reihengeschäft definiert wird. Zudem werden die Voraussetzungen dargestellt und abschließend wird ein kurzer Ausblick über die Entwicklung dieser Konstellation geschildert. Der zweite Teil fokussiert sich dann auf die aktuelle Rechtslage, bei welcher verglichen wird, wie die Zuordnung gem. der Finanzverwaltung, der Senate des BFHs und des EuGHs zu erfolgen hat. Im Anschluss folgt eine kritische Untersuchung. Zum Schluss wird noch auf den nicht weiter verfolgten Gesetzesentwurf des BMF und den Mehrwertsteueraktionsplan der Europäischen Kommission eingegangen und diverse Stellungnahmen und Kritiken daran vorgestellt. Abschließen wird die Arbeit mit einem persönlichen Fazit.

2 Reihengeschäft nach dem Umsatzsteuergesetz

2.1 Definition des Reihengeschäfts

2.1.1 Tatbestandsmerkmale

Die Tatbestandsmerkmale für das Reihengeschäft ergeben sich aus dem Wortlaut des § 3 Abs. 6 Satz 5 und 6 Umsatzsteuergesetz. „Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer, ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung dabei durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat.“²

Es ergeben sich demzufolge vier Tatbestandsmerkmale aus Satz 5, welche erfüllt sein müssen, dass als Rechtsfolge ein Reihengeschäft zustande kommt. Zunächst müssen mehrere Unternehmer beteiligt sein, jedoch mindestens drei. Dass es mindestens drei Beteiligte geben muss wird dadurch verdeutlicht, dass nicht nur ein Umsatzgeschäft ausreicht, sondern mehrere Umsatzgeschäfte abgeschlossen werden müssen, obgleich jedes denselben Gegenstand zugrunde liegt. Anschließend muss der Gegenstand unmittelbar vom ersten Unternehmer zum letzten Abnehmer gelangen, da ansonsten die Rechtsfolge entweder gar nicht oder lediglich gebrochen zustande kommt.³

Satz 6 regelt den Fall, wenn der Gegenstand von einem Lieferer in der Mitte des Reihengeschäfts versendet werden sollte. Also einem Beteiligten, welcher zugleich Abnehmer als auch Lieferer ist.

Im Falle eines Reihengeschäfts ist die Lieferung oder Beförderung nur einem der Umsatzgeschäfte zuzuordnen und gilt als bewegte Lieferung, welche nach § 3 Abs. 6 Umsatzsteuergesetz als dort ausgeführt gilt, wo die Lieferung beginnt.

Die anderen Umsatzgeschäfte sind sogenannte ruhende Lieferungen und werden gemäß § 3 Abs. 7 Umsatzsteuergesetz bestimmt. Vorangehende Lieferungen sind nach Nr. 1 somit dort ausgeführt, wo die Lieferung beginnt und nachfolgende Lieferungen gelten nach Nr. 2 als dort ausgeführt, wo die Lieferung endet.

Um zu verdeutlichen, wie diese Tatbestandsmerkmale korrelieren folgt ein Beispiel. Hierbei bestellt Steuerberater C in Konstanz bei einem Einzelunternehmen B in Singen einen Computer. Da dieser nicht vorrätig ist bestellt B wiederrum beim Großhändler A in Stuttgart den gewünschten Computer. A schickt mit dem hauseigenen Lieferservice den Computer direkt an C nach Konstanz.

Abbildung in dieser leseprobe nicht enthalten

In diesem Beispiel handelt es sich gem. § 3 Abs. 6 Satz 5 Umsatzsteuergesetz um ein Reihengeschäft, da mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen und die Lieferung unmittelbar von dem Großhändler A, dem letzten Unternehmer, zu C, dem letzten Abnehmer gelangt.

Rein unionsrechtlich betrachtet gibt es für diese Regelung des nationalen Rechts kein Vorbild. Das Reihengeschäft ist sehr geprägt von der nationalen und internationalen Rechtsprechung. Außerdem sind sowohl Satz 5 als auch Satz 6 richtlinienkonform hinsichtlich der allgemeinen Regelungen der Art. 14 und 32 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie.

Betrachtet man die alte Fassung des § 3 Abs. 2 Umsatzsteuergesetz findet man eine Sonderregelung, sodass jede Lieferung wie die des ersten beteiligten Unternehmers an dem letzten Abnehmer behandelt wurde. Dies war jedoch nicht richtlinienkonform und wurde daher zum 01.01.1997 aufgehoben.⁴

2.1.1.1 Beteiligte

Gem. dem Wortlaut des § 3 Abs. 6 Satz 5 Halbsatz 1 Umsatzsteuergesetz sind für ein Reihengeschäft mind. zwei Lieferbeziehungen vorausgesetzt, also zwei Umsatzgeschäfte über denselben Gegenstand. Zwei Umsatzgeschäfte bedeuten, dass drei Beteiligte in einer Reihe bei einem solchen Geschäft benötigt werden. Die Anzahl der letztendlich Beteiligten im Reihengeschäft ist unbegrenzt.⁵ Das Reihengeschäft setzt jedoch nicht ausschließlich Unternehmer voraus, sondern besagt lediglich, dass mind. zwei der Beteiligten Unternehmer sein müssen. Somit können auch mehrere Nichtunternehmer zwischengeschaltet sein bzw. Endabnehmer sein. Zwingend notwendig ist hingegen, dass der Beteiligte am Anfang der Warensendung ein Unternehmer ist. Lieferungen der Nichtunternehmer unterbrechen die Reihe nicht, sind jedoch nicht steuerbar aufgrund der mangelnden Unternehmereigenschaft.⁶

Der erste und der letzte Beteiligte sind lediglich durch die Warenbewegung verbunden und nicht durch die Lieferung. Der Gegenstand des Reihengeschäfts muss vom ersten Beteiligten ausgehen und bis zum letzten Abnehmer gelangen. Obgleich die Lieferung vom ersten Unternehmer ausgehen muss, ist es nicht notwendig, dass dieser auch für die Beförderung zuständig ist. Demzufolge ist dieser Unternehmer jener, welcher die Verfügungsmacht über den Gegenstand der Warenlieferung innehat und unmittelbar an den letzten Abnehmer liefert oder versendet. Hierbei ist es ausreichend, dass der Warentransport an einen fremden Dritten gelangen kann, welcher vom letzten Abnehmer beauftragt wurde. Der fremde Dritte ist hierbei nicht mit der Beförderung beauftragt, sondern fungiert als Lagerhalter⁷.

Abgesehen vom Sonderfall des innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts muss der letzte Abnehmer selber kein Unternehmer sein. Ebenfalls ist es nicht notwendig, dass der Gegenstand im Rahmen seines Unternehmens angeschafft wird.

Im Falle eines in der Reihe auftretenden Beteiligten, welcher sowohl Abnehmer als auch Lieferer ist, muss das Umsatzgeschäft an ihn und durch ihn berechtigt sein⁸.

2.1.1.2 Gegenstand

Bei einem Reihengeschäft wird stets vorausgesetzt, dass die Umsatzgeschäfte über ein und denselben Gegenstand abgeschlossen werden.⁹ Dieser Gegenstand muss vom ersten Beteiligten zum letzten Abnehmer versendet oder befördert werden. Wird im Zuge der Lieferungen die Identität des Gegenstandes verändert, so liegt ein Reihengeschäft nur vor, sofern derselbe Gegenstand geliefert wird. Bei veränderter Marktgängigkeit endet das Reihengeschäft.¹⁰ Davon sind insbesondere Gegenstände betroffen, welche nach Beförderung noch fest montiert oder installiert werden müssen und erst durch diese Tätigkeit zum geschuldeten Gegenstand werden.¹¹ Gem. Heuermann¹² gilt es ein Urteil aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers zu fällen, wenn eine Veränderung der Marktgängigkeit vorliegt.

Unionsrechtlich scheint ein Gegenstand auch nach einer Veränderung das Reihengeschäft nicht zu unterbrechen, wie das Urteil im Fall Toridas¹³ zeigt. Hierbei wurden durch den Zwischenhändler diverse Veränderungen vorgenommen, wie z.B. die Sortierung, Glasierung oder Verpackung von Tiefkühlfischen.

2.1.1.3 Umsatzgeschäfte

Bei einem Reihengeschäft ist eine der Voraussetzungen, dass die Beteiligten Umsatzgeschäfte über den Liefergegenstand getroffen haben.¹⁴ Einem Umsatzgeschäft liegt in der Regel ein Kaufvertrag gem. § 433 BGB zu Grunde und es handelt sich somit also um ein zivilrechtliches Verpflichtungsgeschäft.¹⁵ Verpflichtungsgeschäft daher, da der Verkäufer gem. § 433 Abs. 1 BGB dazu verpflichtet ist dem Käufer die Sache zu übergeben und die Verfügungsmacht darüber zu verschaffen. Als Gegenleistung erhält der Verkäufer von dem Käufer gem. § 433 Abs. 2 BGB den vereinbarten Kaufpreis. Der Käufer verpflichtet sich dadurch auch zu der Annahme des gekauften Gegenstandes. Jedes Umsatzgeschäft der Reihe ist gem. § 3 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz als eine separate Lieferung zu qualifizieren.¹⁶

Ausreichend ist jedoch auch eine Geschäftsbesorgung oder ein Kommissionsverhältnis der Beteiligten.¹⁷ Die Reihenfolge über den Abschluss der einzelnen Umsatzgeschäfte ist egal, solange die Warenbewegung der Erfüllung sämtlicher Umsatzgeschäfte dient.¹⁸

2.1.1.4 Unmittelbare Warenbewegung

Die Warenbewegung muss vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer geliefert werden. Die Beförderung selber muss nicht zwingend durch den ersten Unternehmer veranlasst werden.¹⁹ Die Voraussetzung ist lediglich, dass die Warenbeförderung an jenem Ort beginnt, an welchem der erste Unternehmer die Verfügungsmacht über den Gegenstand hat und somit den Transport initiieren kann²⁰. Daraus resultiert, dass bereits zu Beginn des Warentransports vom ersten Unternehmer der letzte Abnehmer bekannt sein muss.²¹ Bei einer irrtümlichen Versendung an einen anderen Unternehmer aus der Reihe endet das Reihengeschäft und es handelt sich um eine gebrochene Beförderung oder Versendung.²² Bei mehrgliedrigen Reihengeschäften markiert dies den Beginn eines neuen Reihengeschäftes mit einem neuen ersten Unternehmer. Im Falle eines zweigliedrigen Reihengeschäfts werden die beiden Lieferung als hintereinander geschaltete Lieferungen betrachtet, welche als Einzellieferungen gewertet werden müssen.

Sollte also C den Computer zuerst an den Händler B schicken und dieser dann denselben Gegenstand an A, so liegt aufgrund der fehlenden Voraussetzung der unmittelbaren Warenbewegung kein Reihengeschäft vor.

Abbildung in dieser leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2 Gebrochenes Reihengeschäft: Fall 1

Der gebrochenen Lieferung könnte noch ein Reihengeschäft nachfolgen, wenn A den Computer an E weiterverkaufen würde und diesen dann unmittelbar von B zu E transportiert.

Abbildung in dieser leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3 Gebrochenes Reihengeschäft: Fall 2

2.2 Rechtsfolge

Reihengeschäfte zeichnen sich dadurch aus, dass so viele Lieferungen wie Umsatzgeschäfte über den Gegenstand vorliegen. Zu beachten ist dabei, dass es nur eine bewegte Lieferung in dem Reihengeschäft geben kann, welche direkt vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer geht. Daraus resultiert, dass auch nur einer Lieferung diese Warenbewegung zugeordnet werden kann. Es ist schlussendlich auch diese Lieferung, welche dann für die Steuerbefreiung bei einer innergemeinschaftlichen Lieferung oder einer Ausfuhr in Frage kommt. Die ruhende(n) Lieferung(en) hingegen sind steuerbar und müssen grundsätzlich im Herkunfts- oder Bestimmungsland der Umsatzsteuer unterworfen werden. Die ruhenden Lieferungen sind je nachdem, welche Lieferung als bewegte angesehen wird, der Warenbewegung vorangehend oder nachfolgend.²³

2.3 Ortsbestimmung

In dem Umsatzsteuergesetz gilt das sogenannte Territorialitätsprinzip. Dies bedeutet, dass Umsätze nur besteuert werden, sofern diese im Inland ausgeführt wurden. Über den Ort der Lieferung ergibt sich dadurch, wo die Besteuerung der Umsätze vorzunehmen sei. Außerdem kann dadurch bestimmt werden, bei welcher Lieferung die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung oder einer Ausfuhr vorliegt.²⁴

Wie bereits zuvor genannt unterscheidet man bei einem Reihengeschäft zwischen einer bewegten und mindestens einer ruhenden Lieferung.²⁵ Bei der Sichtweise handelt es sich nicht um eine unionsweite Regelung, sondern um die deutsche Auffassung.²⁶ Der Ort der Lieferung bestimmt sich grundsätzlich nach der allg. Ortsregel des § 3 Abs. 6 Satz Umsatzsteuergesetz. Dadurch gilt die bewegte Lieferung als dort ausgeführt, wo die Beförderung oder die Versendung des Gegenstandes tatsächlich beginnt. Im Falle der ruhenden Lieferung findet der § 3 Abs. 7 Satz 1 Umsatzsteuergesetz Anwendung, welcher den Ort gem. der Verfügungsmacht bestimmt. Im Falle eines Reihengeschäfts nach § 3 Abs. 6 Satz 5 Umsatzsteuergesetz gilt dabei, dass eine, der bewegten Lieferung, vorangehende Lieferung nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz als dort ausgeführt gilt, wo die Beförderung oder Versendung beginnt. Sollte die ruhende Lieferung jedoch der bewegten folgen, so qualifiziert sich der Ort der Lieferung gem. § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 Umsatzsteuergesetz und gilt als dort ausgeführt, wo die Beförderung oder die Versendung endet.²⁷

2.4 Sonderformen des Reihengeschäfts

2.4.1 Innergemeinschaftliches Reihengeschäft

Bei dem innergemeinschaftlichen Reihengeschäft handelt es sich, wie sich bereits durch den Namen vermuten lässt um ein Reihengeschäft, welches über die nationalen Grenzen hinausgeht und bei welchem ein Gegenstand von einem europäischen Mitgliedstaat in ein anderes befördert oder versendet wird.²⁸ Die Regelungen für ein solches Reihengeschäft richten sich seit dem 01.01.1997 gem. der allg. Vorschriften des § 3 Abs. 6 und 7 Umsatzsteuergesetz.²⁹ Zuvor galten besondere Regelungen, auf welche ich an späterer Stelle eingehen werde.

Da bei einem Reihengeschäft nur eine Lieferung als bewegte zu qualifizieren ist, gilt auch lediglich diese als innergemeinschaftliche Lieferung gem. § 6a Umsatzsteuergesetz und genießt in folge dessen eine Steuerbefreiung. Somit wird in dem Herkunftsland des Gegenstandes durch den Lieferer gem. § 4 Nr. 1b UStG i. V. m. § 6a Abs. 1 Nr. 1, Nr. 2a und Nr. 3 Umsatzsteuergesetz eine steuerbare, jedoch steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung ausgeführt. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass der Erwerber des Gegenstandes ein erwerbsteuerpflichtiger Unternehmer ist und, dass der Warentransport innerhalb der Union im Gemeinschaftsgebiet nach § 1 Abs. 2a Satz 1 Umsatzsteuergesetz stattfindet. Hierbei muss gem. § 6a Abs. 3 Umsatzsteuergesetz i. V. m. § 17a und c Umsatzsteuerdurchführungsverordnung sowohl buch- als auch beleghaft nachzuweisen sein, dass eine innergemeinschaftliche Lieferung vorgelegen hat. Seitens des Abnehmers findet gem. § 1 Abs. 1 Nr. 5 i. V. m. § 1a Abs. 1 Nr. 1, Nr. 2a Umsatzsteuergesetz ein steuerbarer und steuerpflichtiger innergemeinschaftlicher Erwerb statt, welcher im Bestimmungsland versteuert werden muss. Jedoch kann der Erwerber gem. § 15 Abs. 1 Nr. 3 Umsatzsteuergesetz aus diesem innergemeinschaftlichen Erwerb die Vorsteuer ziehen, sodass es sich um ein „Nullsummenspiel“ handelt.

2.4.2 Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft

Eine weitere Sonderform des Reihengeschäfts stellt das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft dar, welches eine besondere Form der innergemeinschaftlichen Lieferung darstellt. Es handelt sich dabei um eine Vereinfachung, da sich der erste Abnehmer nicht in dem Mitgliedstaat registrieren muss, in welchem die Warenlieferung endet. Dies hat zufolge, dass die Steuerschuldnerschaft auf den letzten Abnehmer übergeht und der mittlere Unternehmer nicht mit der ruhenden steuerpflichtigen Lieferung belastet wird. Bei dieser Form müssen die Voraussetzungen des § 25b Umsatzsteuergesetz vorliegen, welche besagen, dass drei Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen und der Gegenstand unmittelbar von dem ersten Lieferer zu dem letzten Abnehmer versendet oder befördert wird. Des Weiteren ist zwingend notwendig, dass alle drei Unternehmer für die Zwecke der Umsatzsteuer in verschiedenen Mitgliedstaaten erfasst sind und dass der Gegenstand der Lieferung von einem Mitgliedstaat in einen anderen gelang. Außerdem ist der Versand oder die Beförderung zwingend von dem ersten Lieferer oder dem letzten Abnehmer vorzunehmen. Die Ortsbestimmung richtet sich wie bei einem Reihengeschäft gem. § 3 Abs. 6 und Abs. 7 Umsatzsteuergesetz.

Sofern die genannten Voraussetzungen des § 25b Abs. 1 und 2 Umsatzsteuergesetz erfüllt worden sind, tritt als Rechtsfolge ein, dass der erste Lieferer eine innergemeinschaftliche Lieferung im Herkunftsland ausführt. Im Bestimmungsland wird dem ersten Erwerber ein gem. § 25b Abs. 3 Umsatzsteuergesetz zu besteuernder innergemeinschaftlicher Erwerb zugeordnet. Außerdem führt der erste Erwerber an den letzten Abnehmer im Bestimmungsland eine steuerpflichtige unbewegte Lieferung aus. Die Umsatzsteuer schuldet nach § 13a Abs. 1 Nr. 5 i. V. m. § 25b Abs. 2 Umsatzsteuergesetz der letzte Erwerber, welcher jedoch gem. § 25b Abs. 5 i. V. m. § 15 Umsatzsteuergesetz dazu berechtigt ist die geschuldete Umsatzsteuer als Vorsteuer zu ziehen.³⁰

2.4.3 Reihengeschäft mit Drittlandsbezug

Im Falle, dass eine Warenbewegung ins Drittland im Sinne des § 1 Abs. 2a Satz 3 Umsatzsteuergesetz gelangt, also eine Ausfuhrlieferung getätigt wird, spricht man von einem Drittlands-Reihengeschäft. Hierbei kann eine steuerfreie Ausfuhrlieferung gem. § 6 Umsatzsteuergesetz nur der bewegten Lieferung zugeordnet werden. Die Zuordnung bestimmt sich hierbei nach der allg. Norm des § 3 Abs. 6 Umsatzsteuergesetz. Sollte der Gegenstand nun über die bewegte Lieferung aus dem Inland ins Drittland befördert oder versendet werden, wird von dem Lieferer gem. § 4 Nr. 1a i. V. m. § 6 Abs. 1 und 2 Umsatzsteuergesetz eine steuerbare, aber steuerfreie Ausfuhrlieferung getätigt.³¹ Analog zu dem innergemeinschaftlichen Reihengeschäft ist es auch hier zwingend notwendig gem. § 6 Abs. 4 Umsatzsteuergesetz i. V. m. §§ 8 – 11, 13 und 17 Umsatzsteuerdurchführungsverordnung die Ausfuhr buch- und belegmäßig nachzuweisen.

3 Entstehung und Entwicklung

Das Reihengeschäft blickt zurück auf eine lange Entwicklungsgeschichte bis es zu der heutigen Regelung angelangt ist. Ihren Ursprung hat unser Verständnis für die Behandlung von Reihengeschäften im § 4 Abs. 2 Satz 1 der Umsatzsteuerdurchführungsverordnung aus dem Jahr 1934³², da darin der Grundsatz enthalten war, dass eine Lieferung dann auch zustande kommt, wenn ein Unternehmer nicht der Abnehmer eines Gegenstandes ist, aber die Verfügungsmacht darüber an einen beauftragenden Dritten verschafft.³³

Die heute gültige Definition des § 3 Abs. 6 Satz 5 Halbs. 1 Umsatzsteuergesetz findet ihren Ursprung in § 4 Abs. 2 Satz 2 Umsatzsteuerdurchführungsbestimmung. Der Unterschied der beiden Fassungen findet sich darin wieder, dass in der Formulierung der Umsatzsteuerdurchführungsbestimmung von 1934 die Warenbewegung demjenigen zugeschrieben wurde, der auch tatsächlich die Verfügungsmacht über den jeweiligen Gegenstand innehat.³⁴ Des Weiteren galten als Rechtsfolge bei einem Reihengeschäft, dass alle Lieferungen bei dem Warenversand als gleichzeitig erfüllt galten. Dies widerspricht der heute gültigen Systematik, dass die ruhenden Lieferungen der bewegten entweder vorangehen oder nachfolgen.

Die Regelungen des § 4 Abs. 2 Umsatzsteuerdurchführungsbestimmung 1934³⁵ wurden später im § 2 Abs. 3 Umsatzsteuerdurchführungsverordnung 1938³⁶ und anschließend auch 1951³⁷ übernommen.

Bis zum 31.12.1996 fand die Regelung zu dem Reihengeschäft auch Einkehr in das Umsatzsteuergesetz, da es in der Fassung von 1967³⁸ bis 1993³⁹ im § 3 Abs. 2 Umsatzsteuergesetz verankert war. Mit dem Auftreten des Umsatzsteuer-Binnenmarktgesetzes⁴⁰ wurde zum einen eine Ortsbestimmung für innergemeinschaftliche Reihengeschäfte durch den § 3 Abs. 8a Umsatzsteuergesetz und zum anderen gem. § 1a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 der innergemeinschaftliche Erwerb eingeführt.⁴¹

Hinsichtlich der innergemeinschaftlichen Reihengeschäfte fanden die deutschen Regelungen kein Pendant und galten unionsweit als eine Art „deutscher Sonderweg“.⁴² Daher wurde mit dem Umsatzsteueränderungsgesetz 1997 die Regelung der Reihengeschäfte im Hinblick auf gängige Unionshandhabung von Grund auf überarbeitet. In folge dessen wurde das Reihengeschäft ab dem 01.01.1997 nicht mehr über den § 3 Abs. 2 Umsatzsteuergesetz gehandhabt. Stattdessen fanden die Definition und Rechtsfolge sich nun im § 3 Abs. 6 Satz 5 und Satz 6 sowie im § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 und 2 wieder. Hierbei wurde jedoch bewusst vermieden den Begriff des Reihengeschäfts zu nennen, obgleich die seit 1934 gängige Definition unverändert blieb. Relevant war jedoch, dass eine unionsrechtlich richtige Abkehr von dem Grundsatz vorgenommen wurde, dass die Warenbewegung nicht mehr anhand der Verfügungsmacht identifiziert wurde, sondern an der tatsächlichen Bewegung selber.

Aufgrund des vermehrten Warenverkehrs in der Union verabschiedete der EU-Rat am 14.12.1992 die 1. Vereinfachungsrichtlinie.⁴³ Diese wurde vom deutschen Gesetzgeber am 01.01.1997 über den § 25b Umsatzsteuergesetz umgesetzt und stellt eine Sonderregelung für sog. innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte dar.

Betrachten wir uns genauer das Unionsrecht, so wird deutlich, dass erst mit der bereits genannten 1. Vereinfachungsrichtlinie die Reihengeschäfte auf europäischer Ebene Beachtung fanden. Dies resultiert aus einer nach Nieskens „krassen Fehleinschätzung“⁴⁴ seitens der Union, da diese die Relevanz der Reihengeschäfte mit innergemeinschaftlichem Bezug zu spät erkannt hat. Im Zuge dessen wurde es versäumt unionsweite Regelungen zu treffen, wie Reihengeschäfte zu behandeln seien. Einzige Ausnahme hierbei stellt durch die Erfassung in der 1. Vereinfachungsrichtlinie der Sonderfall des innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts dar.

Nicht geregelt sind jedoch zum Beispiel Fälle von mehrgliedrigen Reihengeschäfte, wobei der Umsatzsteueranwendungserlass auch ein Beispiel für ein Reihengeschäft mit vier Unternehmern anführt⁴⁵, Reihengeschäfte mit Drittlandsbezug oder Reihengeschäfte, bei welchen nicht alle Unternehmer in verschiedenen Mitgliedstaaten registriert sind.⁴⁶

Man sollte es dem deutschen Gesetzgeber hoch anrechnen, wie das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft im § 25b Umsatzsteuergesetz umgesetzt wurde, da die maßgeblichen Normen in der gesamten MwStSystRL verteilt und daher vollkommen praxisuntauglich sind. Sollte man sich die Mühe machen den Sonderfall über die MwStSystRL zu regeln, so müsste man sieben Artikel prüfen. In den Artikeln 42, 141 Bst. a – e, 197 Abs. 1, 226 Nr. 4, 251 Bst. e, 262 Bst. b und 265 Abs. 1 sind die Regelungen und Bestimmungen verstreut.⁴⁷

Eigentlich sollte eine Umsetzung der Vereinfachungsrichtlinie bereits bis zum 30.06.1993 verabschiedet werden und ab dem 01.01.1994 rechtskräftig werden. Wie bereits erwähnt trat in Deutschland aber erst zum 01.01.1997 der § 25b Umsatzsteuergesetz in Kraft. Im September 1993 teilte die Europäische Kommission in einem offiziellen Schreiben mit, dass alle Mitgliedstaaten bis auf Deutschland, Frankreich und Portugal ihrer Verpflichtung nachkamen und eine gesetzliche Regelung trafen. Aufgrund von Verwaltungsanweisungen galten die Bestimmungen des Unionsrechts jedoch dennoch bereits, wenngleich keine gesetzliche Regelung zu dem Zeitpunkt existierte.

Somit gab es zwischen dem 01.01.1994 bis zum 31.12.1996 zwei verschiedene Systeme, wie ein innergemeinschaftliches Reihengeschäft zu behandeln sei. Einerseits gab es den unionsrechtlichen Weg und auf der anderen Seite den deutschen Sonderweg.⁴⁸ Deutschland stand mit der Anwendung dieses Sonderweges jedoch nicht alleine da. Obwohl in Italien, Irland, Großbritannien, Luxemburg und Griechenland die Regelungen des Dreiecksgeschäfts fest verankert waren, so wurde dennoch der deutsche Sonderweg angewandt, obwohl das Unionsrecht dem nationalen Recht immer vorgeht.

Mit der 2. Vereinfachungsrichtlinie⁴⁹ versuchte der Europäische Rat den Bestimmungen für andere Reihengeschäfte nachzukommen und räumt den Mitgliedstaaten das Recht ein sog. Steuerlager zu errichten. Dadurch soll erleichtert werden zu qualifizieren welche Lieferung als steuerfrei anzusehen sei, da erst der Entzug aus dem Steuerlager einen umsatzsteuerpflichtigen Tatbestand hervorruft⁵⁰ Steuerrat und Kommission erklärten jedoch, dass bei einer physischen Bewegung des Transports diese Vereinfachung nicht anzuwenden sei und eine andere Regelung von Nöten sei.⁵¹ Der Rat setzte infolge dessen eine Frist, in welcher die Kommission für die Reihengeschäfte Vorschläge liefern muss, damit eine unionsweite Regelung gegeben sei. Die Frist endete am 31.12.1996 und bis zum heutigen Tag ist die Kommission dem Ersuchen des Rates nicht nachgekommen.

4 Aktuelle Rechtslage

Wie im vorherigen Kapitel dargestellt gilt unionsweit noch keine Regelung zu der Behandlung von Reihengeschäften. Weder die 6. EG-Richtlinie noch die MwStSystRL bieten Rechtssicherheit, auf welche man sich bei solchen Tatbeständen stützen könnte, da die Kommission dem Ersuchen des EU-Rates nicht nachkam. Insofern kann nicht von einer Harmonisierung im Hinblick auf innergemeinschaftliche Reihengeschäfte, welche kein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft darstellen, gesprochen werden. Dazu fehlt es seitens der Union an einer bindenden Regelung, an welche die Mitgliedstaaten sich zu orientieren hätten. Der EuGH versucht mit den Rahmenbedingungen über Lieferungen Entscheidungen⁵² zu treffen. Das wichtigste Instrumentarium stellt diesbezüglich der Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL dar, welcher den Grundsatz vermittelt, dass eine Lieferung die Verschaffung der Verfügungsmacht voraussetzt. Ferner beruft sich der EuGH auf die Artikel 31 und 32 MwStSystRL, über welche eine Ortsbestimmung für bewegte (Art. 31) und unbewegte Lieferungen (Art. 32) getroffen werden kann. Abschließend ist die Anwendung der Art. 138 und 146 MwStSystRL wichtig, um die Steuerbefreiung bei der innergemeinschaftlichen Lieferung zu berücksichtigen. Die Schwierigkeiten aus nicht vorhandenen Regelungen und infolgedessen zusammengebastelten Ansätzen aus einzelnen Normen hat wiederrum die Folge, dass Interpretationsschwierigkeiten auftreten können, wie es im Falle des BFH geschah. Hierbei haben der V. und der XI. Senat im Hinblick der nationalen Gesetzgebung und der internationalen Rechtsprechung andere Auffassungen zur Beurteilung vorliegender Fälle. Demnach sollte der Ansatz folgen, dass die Aussagen des EuGHs den Mitgliedstaaten richtungsweisend dienen sollten, sofern diese das Reihengeschäft bislang noch nicht über die nationale Gesetzgebung festgelegt haben.⁵³ Im Umkehrschluss sollten für die nationale Rechtsprechung grundsätzlich die Sonderregeln des Landes gelten.⁵⁴

Da nach unionsrechtlichen Grundsätzen jedoch eine Harmonisierung in der gesamten Union angestrebt wird sollte sich der Rechtsprechung des EuGHs untergeordnet werden. Dementsprechend versucht auch der BFH nach dem internationalen Verständnis zu handeln und zu richten. Problematisch ist hierbei jedoch die Relevanz des Art. 31 und Art. 32 MwStSystRL, da diese beiden Vorschriften sich nicht mit mehrgliedrigen Umsatzgeschäften befassen, sondern den Fokus lediglich auf eingliedrigen haben. Entsprechend gilt es bei Reihengeschäften jede Lieferung isoliert von den anderen zu beurteilen.

Aufgrund der divergierten nationalen Rechtsprechung⁵⁵ ergeben sich bei grenzüberschreitenden Reihengeschäften derzeit Unklarheiten hinsichtlich der Umsetzung bei dem Transport durch einen mittleren Unternehmer, welche im Rahmen von Neuregelungen geklärt werden sollten.

Dennoch möchte ich zunächst darauf eingehen, wie die Warenbewegungen derzeit aus Sicht des deutschen Gesetzgebers durchgeführt werden und wie die nationale und die europäische Rechtsprechung darüber urteilen.

4.1.1 Zuordnung der Warenbewegung nach deutschem Recht

Gem. §. 3 Abs. 6 Satz 5 Umsatzsteuergesetz ist nur einer Lieferung die Beförderung oder Versendung zuzurechnen. Diese Regelung wird auch durch die europäische Rechtsprechung gestützt. Bestes Beispiel ist dabei das Urteil zu der EMAG Handel Eder OHG⁵⁶, bei welcher nur einer Lieferung die Warenbewegung zugeteilt wurde. Für eine geregelte Norm hat die Finanzverwaltung, dem deutschen Recht entsprechend, im Umsatzsteueranwendungserlass unter Abschnitt 3.14 Regelungen für das Reihengeschäft erlassen.

4.1.2 Zuordnung der Finanzverwaltung auf Basis des UStAE

Noch immer richtet sich die Finanzverwaltung strikt an die Zurechnung gem. der Transportverantwortung⁵⁷, obgleich dies ausdrücklich im Urteil vom BFH am 28.05.2013 abgelehnt wurde.⁵⁸ Dies bedeutet, dass der Transportverantwortliche automatisch für die Warenbewegung zuständig ist und somit ihm die bewegliche Lieferung zuzuordnen sei.

Sollte für den Transport ein unbeteiligter Dritter beauftragt werden, also ein selbstständiger Spediteur, die Bahn oder sonst ein selbstständiger Dritter, der nicht unmittelbar mit dem Reihengeschäft verbandelt ist, muss verständlich hervorgehen, wer den Auftrag für die Beförderung veranlasst hat. Dafür reichen im Grunde Belege in Form von einer Auftragsbestätigung oder einer Rechnung.

4.1.2.1 Warenbewegung durch den ersten Unternehmer

Die Warenbewegung ist dem ersten Unternehmer zuzuordnen, wenn dieser die Waren unmittelbar an den letzten Unternehmer befördert oder versendet. Somit ergibt sich der Ort der Lieferung gem. §3 Abs. 6 Satz 1Umsatzsteuergesetz dort, wo die Warenbewegung beginnt. Dadurch ergibt sich, dass die darauffolgenden Lieferungen ruhende sind, deren Ort sich gem. § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 Umsatzsteuergesetz bestimmt, also dort, wo die Ware am Ende der Beförderung angelangt ist.

Verdeutlichen wir an dem Grundbeispiel ergibt sich folgendes Szenario.

Abbildung in dieser leseprobe nicht enthalten

Abbildung 4 Warenbewegung durch den ersten Unternehmer

In diesem Fall ist A die bewegte Lieferung zuzuordnen, da dieser für die Lieferung zuständig ist. Daraus ergibt sich, dass gem. § 3 Abs. 6 Satz 1 Umsatzsteuergesetz, der Ort der Lieferung Stuttgart ist. Bei der nicht warenbewegten Lieferung, also der ruhenden, ergibt sich der Ort gem. § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 Umsatzsteuergesetz, und liegt somit in Konstanz.

4.1.2.2 Warenbewegung durch den letzten Abnehmer

Bei Beförderung oder Versendung des Gegenstandes durch den letzten Abnehmer so ist die Bewegung ihm zuzuordnen. Nach § 3 Abs. 6 Satz 1 Umsatzsteuergesetz liegt der Ort der Lieferung an dem Ort, an welchem die Warenbewegung beginnt. Die vorangegangenen Lieferungen werden daraus resultierend zu ruhenden Lieferungen qualifiziert. Somit ist der Ort jener Lieferungen ebenfalls dort, wo die Warenbewegung begonnen hat. Dies ergibt sich aus § 3 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz.

Wenden wir dies nun auf unser Ausgangsbeispiel ändert es sich folgendermaßen, dass der Konstanzer Steuerberater den Computer selber in Stuttgart abholt.

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Abbildung 5 Warenbewegung durch den letzten Abnehmer

Da die Beförderung von C selber übernommen wird gilt die Lieferung von B an C als die warenbewegte. Folglich ergibt sich als Ort der Leistung gem. § 3 Abs. 6 Satz 1 Umsatzsteuergesetz Stuttgart, da dort die Lieferung beginnt. Die Lieferbeziehung zwischen A und B ist im Umkehrschluss die ruhende. Infolge des Vorhergehens der bewegten Lieferung ist der Ort der Lieferung gem. § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz ebenfalls dort, wo die Lieferung begonnen hat und in diesem Beispiel somit auch Stuttgart.

4.1.2.3 Warenbewegung durch einen Abnehmer in der Reihe

4.1.2.3.1 Gesetzliche Vermutungsregel

Da nicht nur der letzte Abnehmer oder der erste Unternehmer die Lieferung durchführen können bleibt die Möglichkeit, dass einer der Unternehmer in der Reihe, welcher sich zugleich als Lieferer und Abnehmer qualifiziert, die Beförderung oder Lieferung übernimmt. Insofern nimmt jener Beteiligte der Reihe eine Doppelfunktion ein, daher ist entscheidend, welche Rolle er hinsichtlich der Bewegung des Gegenstandes annimmt.

Hierfür gilt nach gesetzlicher Vermutung gem. § 3 Abs. 6 Satz 6 Umsatzsteuergesetz, dass die Lieferung ihm zuzuordnen ist, wenn er die Warenbewegung als Abnehmer durchgeführt hat.⁵⁹

Im Beispiel wie zuvor übernimmt nun also der Singener Einzelunternehmer den Transport und sorgt für die unmittelbare Warenbewegung von A zu C.

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Abbildung 6 Warenbewegung durch den mittleren Unternehmer

Laut dem Wortlaut des § 3 Abs. 6 Satz 5 Umsatzsteuergesetz ist es unerheblich, wer für den Warentransport verantwortlich ist, solange der Gegenstand unmittelbar vom ersten Lieferer bis zum letzten Abnehmer gelangt. Maßgeblich ist nun, welchem Umsatzgeschäft mit B die Warenbewegung zuzuordnen ist.

Im Beispiel ist nun B der Transporteur und verkörpert sowohl die Rolle des Abnehmers als auch des Lieferers. Bei dem Umsatzgeschäft mit A fungiert er als Abnehmer und bei dem Umsatzgeschäft mit C als Lieferer. Es stellt sich nun aber gemeinhin die Frage, welche der Lieferungen sich als die bewegt qualifiziert. Gem. § 3 Abs. 6 Satz 6 Umsatzsteuergesetz wäre die Warenbewegung der Lieferbeziehung von B mit A zuzuordnen. Daraus resultiert, dass der Ort der Lieferung nach § 3 (6) Satz 1 Umsatzsteuergesetz zu bestimmen ist und Stuttgart ergibt, also dem Ort, an welchem die Lieferung ihren Ursprung hat. Für die ruhende Lieferung zwischen B und C ergibt sich der Ort nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 Umsatzsteuergesetz und verläuft nach dem Bestimmungsortprinzip. Somit ist der Ort Konstanz.

Der § 3 Abs. 6 Satz 6 Halbs. 1 Umsatzsteuergesetz stellt eine gesetzgeberische Hilfestellung⁶⁰ dar, indem es eindeutig die Warenbewegung dem mittleren Unternehmer zuordnet.⁶¹ Diese Hilfestellung ergibt sich aus der Rechtsprechung des BFH unter der Berücksichtigung des vom EuGH erfassten Unionsrechts. Dies zeigt sich durch die Entscheidung des EuGHs im Rechtsfall der EMAG⁶². Hierbei nannte der Gerichtshof eine Zuordnung der Warenbewegung an und durch einen Beteiligten in der Reihe als „unlogisch“ und ging soweit es als „unvereinbar“ mit der gegebenen Systematik der Mehrwertsteuersystemrichtlinie zu nennen. Das ist daher der Fall, da eine Lieferung nach der anderen in einem Reihengeschäft stattfindet und auch derart zu betrachten sei. Hinsichtlich dessen gilt nur eine als Warenbewegte. Somit ist, auch wenn der Fall eintritt, dass ein mittlerer Unternehmer, welcher zugleich Abnehmer als auch Lieferer ist, die Waren versendet oder befördert, nur eine der Lieferung bewegt, während alle anderen Lieferbeziehungen als ruhende zu qualifizieren sind. Dies macht der Gesetzgeber unmissverständlich durch seine gewählte Wortwahl deutlich, da dieser eine Verknüpfung des Grundtatbestandes des § 3 Abs. 6 Satz 5 Umsatzsteuergesetz mit dem Wort „dabei“ im § 3 Abs. 6 Satz 6 Halbs. 1 Umsatzsteuergesetz schafft. Dieser Fall tritt sowohl bei reinen Inlandsgeschäften als auch bei innergemeinschaftlichen Reihengeschäften ein.⁶³

4.1.2.3.2 Zuordnungswahlrecht

Der § 3 Abs. 6 Satz 6 Halbs. 2 Umsatzsteuergesetz galt als umstritten, da dieser dem Unternehmer die Entscheidung über die Zuordnung überlassen hat.⁶⁴ Somit wurde dem mittleren Unternehmer gestattet den Warentransport für ihn als Lieferer zuzuordnen. Dieser freie Entscheidungswille ergibt sich durch die Formulierung in dem 2. Halbsatz des § 3 Abs. 6 Satz 6 Umsatzsteuergesetz. „… es sei denn, er weist nach…“, somit bleibt es alleine dem Unternehmer überlassen die Entscheidung zu treffen, jedenfalls ob er als Abnehmer oder Lieferer die Warenbewegung veranlassen möchte. Hierbei ist es sogar irrelevant, ob notwendige Unterlagen vorliegen, sofern sie Willensentscheidung vorliegt. Nur diese ist entscheidend, ob nun von dem Wahlrecht des § 3 Abs. 6 Satz 6 Halbs. 2 Umsatzsteuergesetz Gebrauch gemacht wird. Nicht selten wird bei dem Verhältnis vom § 3 Abs. 6 Satz 6 Halbs. 1 und 2 Umsatzsteuergesetz von einer widerlegbaren Vermutung gesprochen.⁶⁵

Im folgenden Beispiel möchte ich eine Problemstellung darstellen, wenn zunächst zwei deutsche Unternehmer in der Reihe stehen und es sich bei dem letzten Abnehmer um einen Unternehmer aus dem restlichen Unionsgebiet handelt.

Hierbei möchte ich das Beispiel so umstellen, dass eine Druckerei (AT) aus Bregenz in Österreich eine Maschine von dem deutschen Unternehmer (D) mit Firmensitz in Lindau bestellt, welcher wiederum die Maschine von dem Hersteller (D2) aus Hamburg erwirbt. D kümmert sich um den Transport und gibt einem Speditionsunternehmen den Auftrag die Maschine direkt von Hamburg nach Bregenz zu transportieren. Hierbei verwendet AT seine österreichische und D und D2 ihre deutschen Umsatzsteuer-Identifikationsnummern.

Würde man den Fall über die Lösung der Finanzverwaltung lösen, würde sich folgendes ergeben. Sollte D nun nicht der Nachweis gem. § 3 Abs. 6 Satz 6 Halbs. 2 Umsatzsteuer gelingen und dadurch der Grundsatztatbestand des § 3 Abs. 6 Halbs. 1 eintreten, sodass die Lieferung von D2 als bewegte Lieferung qualifiziert wird, müsste D aufgrund der Ortsbestimmung nach § 3d S. 1 Umsatzsteuergesetz einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Österreich versteuern. Außerdem wäre D gem. § 3d S. 2 dazu verpflichtet einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Deutschland zu versteuern, da er seine deutsche Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet hat.⁶⁶ Ferner würde ihm jedoch ein Vorsteuerabzug versagt bleiben.⁶⁷ Abschließend tätigt er noch eine in Österreich steuerpflichtige Lieferung. Insofern ist der Nachweis des D von enormer Relevanz.

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Abbildung 7 Sonderfall Reihengeschäft

4.1.3 Zuordnung im Sinne des Unionsrechts

Gegenüber nationaler Bestimmung fehlt es unionsrechtlich über die Mehrwertsteuersystemrichtlinie an Vorschriften, über welche eine Zuordnung der Warenbewegung stattfinden könnte. Lediglich sind über den Art. 32 Abs. 2, Art.42, 141 und 197 Abs. 1 MwStSystRL Vorschriften über Einfuhrreihengeschäften und von innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften bestimmt. Daher fehlt eine grundsätzliche Betrachtungsweise der Reihengeschäfte. Folglich bleibt nur die Annahme der allgemeinen Vorschriften der Mehrwertsteuersystemrichtlinie zu dem Ort der Lieferung zur Bearbeitung eines solchen Sachverhalts. Durch die Abgrenzung zwischen einer bewegten und einer ruhenden Lieferung wirft dies natürlich Fragen auf, welchem Umsatzgeschäft die Warenbewegung zuzuordnen ist. Aufgrund der Unsicherheit fällt es dementsprechend auf die Rechtsprechung zurück Klarheit zu schaffen. Insbesondere dem EuGH wird eine entsprechende Bedeutung zugesprochen, da es hierbei durch ein Vorabentscheidungsverfahren mit Wirkung für alle Mitgliedstaaten urteilt. Dies ist geregelt gem. Art. 267 Abs. 1 Buchstabe b des Vertrages über die Arbeitsweiser der Europäischen Union und wird durch Anrufung durch ein nationales Gericht ausgelöst.

Hierbei zeigt sich bereits, dass das Reihengeschäft ohne unionsweite Regelung durchaus problematisch anzusehen ist, da bereits mehrere Urteile gefällt wurden. Aufgrund deren Grundlage⁶⁸ interpretiert der BFH insoweit, dass die gesetzliche Grundlage des § 3 Abs. 6 Satz 6 Umsatzsteuergesetz als richtlinienkonform anzusehen sei. Jedoch gibt es Interpretationsdifferenzen zwischen dem V. und dem XI. Senat des BFH. Insbesondere durch das Urteil der Rechtssache VSTR zeigt sich, wie sehr die Meinung der beiden Senate voneinander abweichen.⁶⁹

4.1.3.1 Auf Basis der EuGH-Entscheidung ggü. Euro Tyre

Erstmals wurde der EuGH im Jahr 2010 zu einer Stellungnahme der Warenbewegungszuordnung bei einem innergemeinschaftlichen Reihengeschäft aufgefordert, nachdem dies im Urteil zu EMAG⁷⁰ nicht weiter ausgeführt wurde und es unionsrechtlich keinen Ansatz gab. Da dieses Urteil jedoch keine Klarheit schaffte, sorgt dies noch heute für enorme Schwierigkeiten angesichts der möglichen Interpretationen. Insbesondere daher, da die Schlussfolgerung des EuGHs von dem V. und dem XI. Senat des BHF anders aufgefasst wird. Es ist daher nicht verwunderlich, dass diese Entscheidung in diversen Aufsätzen kritisiert wird.⁷¹

In der Rechtssache vom 16.12.2010⁷² ging es um die niederländische Euro Tyre Holding BV (A), welche Waren an den einen belgischen Ersterwerber (B) verkauften. Diese wiederum veräußerten die Waren an einen weiteren belgischen Erwerber (C). Die Waren wurden in den Niederlanden aus dem Lager der Euro Tyre Holding BV vereinbarungsgemäß von B abgeholt und unmittelbar auf eigene Rechnung zu C transportiert. Noch vor dem Transport wurden die Waren von B an C verkauft. Der Fahrer der Waren wies A aus, dass die Waren nicht zu B befördert werden, sondern unmittelbar nach Belgien zu C. Sowohl der Fahrer als auch das Fahrzeug wurden von C gestellt, B jedoch in Rechnung gestellt. Die Abholung der Waren geschah unter Verwendung der belgischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer von B.

Die Frage war nun jedoch, wem die bewegte Lieferung zugeordnet werden solle, da A ihre Lieferung als innergemeinschaftliche Lieferung ansah und daher die Steuerbefreiung dafür forderte.

Das Konzept, bei welchem nur einer, von zwei aufeinanderfolgenden Lieferungen mir einer Warenbewegung, die innergemeinschaftliche Lieferung zuzurechnen sei, behielt der EuGH gem. seinem Standpunkt bei EMAG⁷³ bei. Unbeachtlich sei hierbei die Reihenfolge, in welcher die Umsatzgeschäfte getroffen wurden. Dies zeigt sich in dem vorliegenden Urteil, da zeitlich die Bestellung der Waren von B an A vor dem Umsatzgeschäft zwischen B und C getroffen wurde.⁷⁴

[...]

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¹ Vgl. Expert Focus 6-7/2018, S. 1.

² § 3 Abs. 6 Satz 5 und 6 Umsatzsteuergesetz.

³ Vgl. Lippross (2017), S. 211.

⁴ Vgl. Heuermann in Sölch/Ringleb, UStG, § 3 UStG RZ Rz. 465.

⁵ Vgl. Slapio, in: Birkenfeld/Wäger (2017), § 64 Rz. 21.

⁶ Vgl. Nieskens, UKM Lfg 176 März 2018; S. 399 f. Rz.2032.

⁷ Vgl. Fritsch in Reiß/Kraeusel/Langer, UstG Rz. 470.

⁸ Vgl. Slapio in Birkenfeld/Wägner; § 64, Rz. 24.

⁹ Vgl. Nieskens, UKM Lfg. 176, RZ 2061.

¹⁰ Vgl. Lippross, UStG, S. 214 – 2.3.7.2b.

¹¹ Vgl. Lippross (2017), S. 211.

¹² Vgl. Heuermann, in: Sölch/Ringleb, UStG, Lfg. 80 Juni 2017, § 3 UStG Rz. 472.

¹³ Vgl. EuGH, Urt. v. 26.07.2017 – C-386/16; UR 2017, S. 678.

¹⁴ Vgl. Weimann, in: Weimann/Lang (2015), § 3 UStG Rz. 99.

¹⁵ Vgl. Mutschler/Scheel (2016), S. 47.

¹⁶ Vgl. Slapio, in: Birkenfeld/Wäger (2017), § 63 Rz. 51.

¹⁷ Vgl. Heuermann in Sölch/Ringleb, UStG, § 3 UStG RZ. 474.

¹⁸ Vgl. EuGH, Urteil v. 16.12.2010, C 430/09.

¹⁹ Vgl. BFH-Urteil v. 11.08.2011, VR 3/10.

²⁰ Vgl. Slapio in Birkenfeld/Wäger, § 64 Rz. 61.

²¹ Vgl. BFH-Urteil v. 25.04.2013, VR 28/11.

²² Vgl. Nieskens, UKM Lfg. 176, S. 400 Rz. 2034.

²³ Vgl. Hahn, in: Weymüller (2015), § 3 Rz. 359.

²⁴ Vgl. Wilde (2017), S. 31.

²⁵ Vgl. Flückinger in: Schwarz/Widman/Radeisen (2016). § 3 Abs. 6 Rz. 66.

²⁶ Vgl. Flückinger in: Schwarz/Widman/Radeisen (2016). § 3 Abs. 6 Rz. 66.

²⁷ Vgl. Lippross (2017), S. 216 f.

²⁸ Vgl. Lippross (2017), S. 216 f.

²⁹ Vgl. Lippross (2017), S. 1505.

³⁰ Vgl. Lippross (2017), S. 1510.

³¹ Vgl. Schilcher, in: Hartmann/Metzenmacher, § 3 Abs. 6 Rz. 212.

³² Vgl. UStDB 1934 v. 17.10.1934, RGBl. I 1934,947.

³³ Vgl. Nieskens, UKM Lfg.176 März 2018, S. 349 Rz. 1841.

³⁴ Vgl. Nieskens, UKM Lfg.176 März 2018, S. 350 Rz. 1841.

³⁵ Vgl. UStDB 1934 v. 17.10.1934, RGBl. I 1934, 947 = RStBl. I 1934, 1166.

³⁶ Vgl. UStDB 1938 v. 23.12.1938, RGBl. I 1938, 1935 = RStBl. I 1939, 8.

³⁷ Vgl. UStDB 1951 v. 01.09.1951, BGBl. I 1951, 402 = BStBl. I 1951, 482.

³⁸ Vgl. UStG 1967 v. 29.05.1967, BGBl. I 1967, 545 = BStBl. I 1967, 224.

³⁹ Vgl. UStG 1993 v. 24.04.1993, BGBl. I 1993, 565 = BStBl. I 1993, 345.

⁴⁰ Vgl. Gesetz zur Anpassung des Umsatzsteuerrechts und anderer Rechtsvorschriften an den EU-Binnenmarkt v. 25.08.1992, BGBl. I 1992, 1548 = BStBl. 1992, 552.

⁴¹ Vgl. Nieskens; UKM Lfg. 176 März 2018 S. 351 Rz. 1846.

⁴² Vgl. Nieskens; UKM Lfg. 176 März 2018 S. 351 Rz. 1846.

⁴³ Vgl. Richtlinie 92/111/EWG des Rates vom 14.12.1992.zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG und zur Einführung von Vereinfachungsmaßnahmen im Bereich der Mehrwertsteuer, ABl. ES Nr. L 384/1992, 47ff.

⁴⁴ Nieskens, UKM Lfg. 176 März 2018, S. 363 Rz. 1942.

⁴⁵ Vgl. Abschnitt 25b.1 Abs 2 UStAE.

⁴⁶ Vgl. Nieskens UKM Lfg. 176 März 2018, S. 363 Rz. 1943.

⁴⁷ Vgl. Nieskens UKM Lfg. 176 März 2018, S. 363 Rz. 1944.

⁴⁸ Vgl. BMF, Schreiben vom 15.03.1993.

⁴⁹ Vgl. Richtlinie 95/7/EG v. 10.04.1995 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG und zur Einführung weiterer Vereinfachungsmaßnahmen im Bereich der Mehrwertsteuer – Gestaltungsbereich bestimmter Steuerbefreiungen und praktische Einzelheiten ihrer Durchführung ABl. EG Nr. L 102/1995, 18.

⁵⁰ Vgl. Nieskens UKM Lfg. 176 März 2018, S. 364 Rz. 1948.

⁵¹ Vgl. Huschens, UR 1995, 241 (252).

⁵² Vgl. Nieskens, UKM Lfg. 176 März 2018, S. 366, Rz. 1970.

⁵³ Vgl. Nieskens, UKM Lfg. 176 März 2018, S. 366, Rz. 1970.

⁵⁴ Vgl. Nieskens, DStR 2017, 1963.

⁵⁵ Vgl. Nieskens, UKM Lfg. 176 März 2018, S. 366, Rz. 1970.

⁵⁶ Vgl. EuGH, Urt. v. 06.04.2006, DStR 2006, S. 699.

⁵⁷ Vgl. Abschnitt 3.14 Abs. 7 S. 3 UStAE.

⁵⁸ Vgl. BFH, Urt. v.28.05.2015, XI R 11/09; auch BFH Urteil v. 25.02.2015, XI 30/13.

⁵⁹ Vgl. Heuermann in Sölch/Ringleb, UStG, § 3 UStG, Rz. 479a; Fritsch, UR 1997, 41 ff. (44)

⁶⁰ Vgl. Nieskens, UKM Lfg. 176 März 2018, S. 418, Rz. 2205.

⁶¹ Vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter UStG, § 25b UStG Anm. 52 – 54.

⁶² Vgl. EuGH, Urt. v. 06.04.2006 – C – 245/04.

⁶³ Vgl. Nieskens, UKM Lfg. 176 März 2018, S. 418, Rz. 2205.

⁶⁴ Nieskens, UKM Lfg. 176 März 2018 Rz. 2208.

⁶⁵ Vgl. Slapio in Birkenfeld/Wäger, § 64, Rz. 122.

⁶⁶ Vgl. Nieskens, UKM Lfg. 176 März 2018, S. 420, Rz. 2209.

⁶⁷ Vgl. EuGH, Urt. vom 22.04.2010 – C-536/08.

⁶⁸ Vgl. EuGH Urt. v. 16.12.2010, C 430/09 und EuGH, Urt. v. 27.09.2012, C-587/10.

⁶⁹ Vgl. BFH Urteil 25.08.2013; XI R 11/09.

⁷⁰ Vgl. EuGH, Urt. v. 06.04.2006 – C – 245/04.

⁷¹ Vgl. Wäger, UR 2014, 81 (95).

⁷² Vgl. EuGH Urt. v. 16.12.2010 – C 430/09.

⁷³ Vgl. EuGH, Urt. v. 06.04.2006 – C – 245/04.

⁷⁴ Vgl. EuGH Urt. v. 16.12.2010 – C 430/09, Rz. 22 – 26