Extrait
Inhaltsverzeichnis
Abkurzungsverzeichnis
Symbolverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Tabellenverzeichnis
1. Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Gang der Untersuchung
2. Grundproblematik der stillen Reserven
2.1 Entstehung stiller Reserven
2.1.1 Buchwert als Einflussgrofie
2.1.2 Verkehrswert als EinfLussgrofie
2.1.2.1 Teilwert
2.1.2.2 Gemeiner Wert
2.1.3 Fallvarianten der Entstehung
2.2 Ermittlung der stillen Reserven
2.3 Zahlung aus der Substanz
3. Umstrukturierungsmafinahmen
3.1 Einbringung nach § 24 UmwStG
3.1.1 Qualifiziertes Vermogen
3.1.1.1 Betrieb
3.1.1.2 Teilbetrieb
3.1.1.3 Mitunternehmeranteil
3.1.2 Bewertung des eingebrachten Betriebsvermogens
3.1.3 Missbrauchsklauseln und Sperrfristen
3.2 Realteilung nach § 16 Abs. 3 S. 2 EStG
3.2.1 Entwicklung der Rechtsprechung
3.2.1 Qualifiziertes Vermogen
3.2.1.1 Teilbetrieb
3.2.1.2 Einzelwirtschaftsguter
3.2.3 Missbrauchsklauseln und Sperrfristen
3.2.3.1 Sachgesamtheiten
3.2.3.2 Einzelwirtschaftsguter
3.3 Umstrukturierung nach § 6 Abs. 5 EStG
3.3.1 Uberfuhrung nach § 6 Abs. 5 S. 1 und 2 EStG
3.3.2 Uberfuhrung nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG
3.3.3 Qualifiziertes Vermogen
3.3.3 Missbrauchsklauseln und Sperrfrist
3.4 Ubersicht und Beurteilung
4. Allgemeine Vorteilhaftigkeitsuberlegungen
4.1 Vermeidung der Gewinnrealisierung
4.2 Flexibilitat der Wirtschaftsguter
4.3 Kosten- und Zeiteffizienz
4.4 Methodische Vorgehensweise
5. Vorteilhaftigkeitsanalyse
5.1 Ausgangsfall
5.1.1 Alternative I - Einbringung
5.1.2 Alternative II - Kettenubertragung
5.1.3 Alternative III - § 6b EStG
5.1.4 Alternative IV - Kombination
5.2 Ergebnis und Beurteilung
6. Sensitivitatsanalyse
6.1 Verbindlichkeiten
6.1.1 Alternative I - Einbringung
6.1.2 Alternative II - Kettenubertragung
6.1.3 Alternative III - Kombination
6.1.4 Ergebnis und Beurteilung
6.2 Vorliegen eines Teilbetriebs
6.2.1 Alternative I - Einbringung
6.2.2 Alternative II - Kettenubertragung
6.2.3 Alternative III - Kombination
6.2.4 Ergebnis und Beurteilung
6.3 Verlustvortrage
6.3.1 Alternative I - Einbringung
6.3.2 Alternative II - Kettenubertragung
6.3.3 Alternative III - Kombination
6.3.4 Ergebnis und Beurteilung
6.4 Anderung der Gesellschafterstruktur
6.4.1 Ubertragung von Einzelwirtschaftsgutern
6.4.1.1 Alternative I - Einbringung
6.4.1.2 Alternative II - Kettenubertragung
6.4.1.3 Alternative III - Kombination
6.4.1.4 Ergebnis und Beurteilung
6.4.2 Ubertragung von Sachgesamtheiten
6.4.3 Verlustvortrage
6.4.3.1. Alternative I - Einbringung
6.4.3.2 Alternative II - Realteilung
7. Fazit
Anhang
Literaturverzeichnis
Abkurzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildungsverzeichnis
Abb. 1: Ermittlung stiller Reserven
Abb. 2: Herausforderung bei der Bewertung von immateriellen Wirtschaftsguter
Abb. 3: Ermittlung des Einbringungsgewinns I
Abb. 4: Voraussetzungen der §§ 16 & 34 Abs. 3 EStG
Abb. 5: Voraussetzungen des Bewertungswahlrechts
Abb. 6: Ermittlung des Einbringungsgewinns II
Abb. 7: unechte Realteilung III R 49/13
Abb. 8: Umstrukturierungsmoglichkeiten nach § 6 Abs. 5 EStG
Abb. 9: Entscheidungsproblem sT/mT
Abb. 10: Darstellung der Ausgangslage
Abb. 11: Alternativen des § 6 Abs. 5 EStG
Abb. 12: Darstellung der Abwandlung
Abb. 13: Darstellung der Gesellschafterstruktur
Abb. 14: Erganzungsbilanzen der Gesellschafter
Abb. 15: Realteilungsbilanz A- GmbH & Co. KG
Abb. 16: Eroffnungsbilanz Y
Abb. 17: Eroffnungsbilanz Z
Abb. 18: Darstellung des Spitzenausgleichs
Tabellenverzeichnis
Tabelle 1: Ubersicht - wesentliche Merkmale
Tabelle 2: Ergebnisse des Ausgangsfalls
Tabelle 3: Gegenuberstellung der Rechtsauffassungen
Tabelle 4: Ergebnisse bei gleichzeitiger Ubertragung von EWG und Verbindlichkeiten
Tabelle 5: Ergebnis bei Teilbetriebsubertragung
Tabelle 6: Teilbetriebsubertragung bei vorhandenem Verlustvortrag
Tabelle 7: Ergebnis bei unterschiedlicher Gesellschafterstruktur
1. Einleitung
1.1 Problemstellung
Umstrukturierungen von einst als vorteilhaft qualifizierten Strukturen sind in der be- trieblichen Realitat notwendig, um sich den standig andernden wirtschaftlichen, rechtlichen und steuerlichen Rahmenbedingungen anzupassen und weiterhin im un- ternehmerischen Umfeld erfolgreich bestehen zu konnen.[1] Nicht untypisch sind Motive wie der Zusammenschluss von Unternehmen, um Synergieeffekte auszunutzen oder Kosten zu reduzieren. Allerdings kann es vorkommen, dass die einst als vorteilhaft qualifizierte Umstrukturierungsmafinahme nicht die erhoffte Wirkung zeigt oder die Gesellschafter nicht effizient zusammenarbeiten. Die Grande hierfur sind vielfal- tig. Deshalb kann eine erneute Umstrukturierung der Gesellschaft als notwendig er- scheinen.[2] Das Bedurfnis der Praxis nach betriebswirtschaftlich notwendigen Umstrukturierungen konfligiert jedoch regelmaBig mit dem Subjektsteuerprinzip.[3] Nach Auffassung der h. M.[4] und der Rechtsprechung[5] besagt das Subjektsteuerprinzip, dass stille Reserven bei demjenigen zu versteuern sind, bei dem sie erwirtschaftet wurden bzw. bei dem sie entstanden sind. Sie durfen grds. nicht auf andere Steuer- subjekte ubertragen werden.[6] Dies gilt auch bei Mitunternehmerschaften, da hier eine partielle Verlagerung von gemeinsam erwirtschafteten stillen Reserven erfolgt. Dies fuhrt in der steuerlichen Beratungspraxis regelmaBig zu hohen Anforderungen, nicht nur aufgrund der fur sich genommenen hohen Komplexitat des Steuerrechts, sondern vor allem auch, weil sich die Rechtsprechung in Bezug auf die Ubertragung von Vermogen stetig andert. Diese Diskontinuitat im Deutschen Steuerrecht, gepragt von unterschiedlichen Vorstellungen von der Ubertragbarkeit von Vermogen und deren moglichen Ausnahmen, geht bis in die 1920 Jahre zuruck.[7] Seit dem Jahr 1925 stellte gem. § 13 Abs. 2 S. 2 REStG grds. jeder Ubergang von in Wirtschaftsgutern befindli- chen stillen Reserven einen Besteuerungstatbestand dar. Gleichwohl wurde vom Ge- setzgeber gem. § 20 REStG fur eine unentgeltliche Ubertragung eines Betriebs auch die Option geschaffen, die Buchwerte des Vorgangers fortzufuhren. Dieses Wahlrecht zwischen Realisierung der stillen Reserven oder Buchwertfortfuhrung wurde 1941 durch § 5 EStDV aufgehoben und durch die zwingende Buchwertfortfuhrung ersetzt. Obwohl der Bundesfinanzhof im Jahr 1993 ausdrucklich bestatigte, dass das deutsche Steuerrecht von einem Grundsatz beherrscht werde, welcher die interpersonelle Ubertragung von Vermogen nicht erlaubt. wurden dennoch im Zeitverlauf zuneh- mend Ausnahmen[8] durch den Gesetzgeber in das Steuerrecht implementiert.[9] Im Zuge dieser Rechtsprechung und der Entwicklung des Steuerrechts sind zahlrei- che, kasuistische, aber wirtschaftlich vergleichbare Priviligierungsvorschriften ent- standen. Insbesondere hervorzuheben sind die §§ 6 Abs. 5, 16 Abs. 3 S. 2 - 4 EStG und § 24 UmwStG. Grundlegend verfolgen diese Vorschriften das Ziel, betriebswirt- schaftlich erforderliche und sinnvolle Umstrukturierungsmafinahmen nicht durch Steuerbelastungen zu erschweren, sofern die Besteuerung der stillen Reserven durch die Bundesrepublik Deutschland sichergestellt ist. Diese Vorschriften bilden jedoch ein Geflecht von untereinander unabgestimmten und in ihren Voraussetzungen sowie ihren jeweiligen Rechtsfolgen inkonsistententen Individualprivilegierungen.[10] Deshalb beschaftigt sich diese Masterarbeit mit der Frage, wie Umstrukturierungen bei Personengesellschaften durchgefuhrt werden sollten und wann welche der ge- nannten Alternativen zu bevorzugen ist. Diese Frage ist erneut in den Mittelpunkt von Umstrukturierungsuberlegungen geraten, da der BFH, durch die Anderung seiner Rechtsauffassung hinsichtlich der Realteilung, neue Moglichkeiten zur Umstrukturie- rung von Personengesellschaften geschaffen hat.
1.2 Gang der Untersuchung
Die Arbeit gliedert sich in 7 Kapitel. Im Anschluss an die Einleitung wird in Kapitel 2 die zugrunde liegende Problematik bei Umstrukturierungsmafinahmen von
Personengesellschaften detailliert erlautert. Der Fokus liegt hierbei auf der Entste- hung und der Bewertung der im Betriebsvermogen befindlichen stillen Reserven. Daruber hinaus werden die Rechtsfolgen und die mit der Aufdeckung stiller Reserven verbundene Problematik aufgezeigt. Kapitel 3 bildet den ersten Schwerpunkt der Arbeit. In diesem Kapitel werden die kasuistischen Umstrukturierungsprivilegien detailliert analysiert. Ziel ist es hierbei, Anwendungskongruenzen sowie generelle Unterschiede und Gemeinsamkeiten zu identifizieren. Anschliefiend werden in Kapitel 4 die fur die Vorteilhaftigkeitsanalyse notwendigen Entscheidungskriterien entwi- ckelt und die methodische Vorgehensweise bei der Vorteilhaftigkeitsanalyse erklart. Kapitel 5 und Kapitel 6 bilden zusammen den zweiten Schwerpunkt. Zunachst wird in Kapitel 5 die Vorteilhaftigkeit der einzelnen Umstrukturierungsmafinahmen an- hand eines Ausgangsbeispiels analysiert. Zur Beantwortung der Vorteilhaftigkeit wird davon ausgegangen, dass eine Vermogensubertragung aus nicht- steuerlichen Grunden bereits beschlossen worden ist und die Entscheidung durch einen steuerop- timalen Wertansatz optimiert werden soll. Die Analyse beschrankt sich auf die fur Umstrukturierungen relevanten Ertragssteuern. Dazu zahlen die ESt, die GewSt und der SolZ. Die KiSt sowie die USt werden aufgrund ihrer fehlenden Entscheidungsre- levanz nicht berucksichtigt. Die GrESt wird von derAnalyse ausgegrenzt. Neben der Sicherheit der angenommenen Daten wird auch eine Anderung der Rechtsprechung ausgeschlossen. Die Ausarbeitung bezieht sich auf den Rechtsstand zum Zeitpunkt. Nach Analyse und Bewertung der Vorteilhaftigkeit des Ausgangsbeispiels, wird in Kapitel 6 eine Sensitivitatsanalyse durchgefuhrt. Ziel der Sensitivitatsanalyse ist es, unter Abwandlung der Pramissen und Anderung der Einflussfaktoren festzustellen, welche Faktoren die Vorteilhaftigkeit einer Umstrukturierungsalternative beeinflus- sen.
Das Ziel der Arbeit ist es, die Unterschiede und Gemeinsamkeiten ubersichtlich auf- zuarbeiten und einen Beitrag zur Schaffung von Rechts- und Planungssicherheit zu leisten. Des Weiteren soll durch die Abhandlung diverser Sachverhaltskonstellatio- nen eine Hilfestellung fur die Praxis gegeben werden, wann welche Umstrukturie- rungsmafinahme unter welchen Bedingungen die vorteilhafteste ist.
2. Grundproblematik der stillen Reserven
Zunachst soil in diesem Kapitel erlautert werden, wie stille Reserven entstehen und welche GroBen die Hohe stiller Reserven beeinflussen. Es soll geklart werden, wie stille Reserven ermittelt werden konnen und welche Schwierigkeiten dabei auftreten. Daruber hinaus soll die Problematik bei der Besteuerung stiller Reserven erlautert werden und warum die Buchwertfortfuhrung oftmals die bevorzugte Losung dar- stellt.
2.1 Entstehung stiller Reserven
Der Wert, mit dem die Wirtschaftsguter eines Unternehmens in der Bilanz stehen, stimmt nicht zwingend mit den Verkehrswerten uberein, der bei einer VerauBerung erzielt werden konnte. Diese Differenz aus Verkehrswert und Buchwert wird als stille Reserve bezeichnet und kann auch als nicht realisiertes unternehmerisches Potential verstanden werden.[11] Im folgenden wird systematisch dargestellt, wie stille Reserven entstehen und wodurch diese in der Hohe beeinflusst werden. Als gedankliche Stutze soll auf die Formel aus Abbildung 1 (S. 5) zuruckgegriffen werden. Sie veranschau- licht, dass die Hohe der stillen Reserven[12] zum einen vom Verkehrswert und zum an- derem vom Buchwert abhangt. Diese zwei Faktoren werden im folgenden genauer betrachtet. Dabei soll erlautert werden, wie die Faktoren zur Entstehung stiller Re- serven beitragen.
Abb. 1: Formel zur Ermittlung stiller Reserven
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: eigene Darstellung
2.1.1 Buchwert als EinflussgroBe
Der Buchwert ist der Wert, der sich bei gewerbetreibenden nach den Vorschriften der Gewinnermittlung gem. § 5 Abs. 1 EStG ergibt. Die Gewinnermittlung basiert gem. § 141 Abs. 1 S. 2 AO auf den Grundsatzen ordnungsgemafier Buchfuhrung, sofern sich nicht aus den Steuergesetzen eine andere Regelung ergibt und orientiert sich v.a. am Vorsichtsprinzip. Das Vorsichtsprinzip besagt, dass Gewinne erst dann in der Bi- lanz ausgewiesen werden durfen, wenn sie auch tatsachlich realisiert wurden.[13] Die Bewertungsobergrenze fur den Wertansatz von Wirtschaftsgutern in der Bilanz stel- len gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG i. V. m. § 255 Abs. 1, 2 HGB die Anschaffungs- oder Herstellkosten dar. Von den historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten mussen bei abnutzbaren Wirtschaftsgutern Abschreibungen gem. § 7 EStG vorge- nommen werden.[14] Diese stellen den Verschleifi und den damit einhergehenden Wer- teverzehr dar.
Die steuerlichen Mafinahmen zur Abbildung des Werteverzehrs sind zu differenzie- ren. § 7 Abs. 1 EStG ermoglicht die planmafiige Abschreibung eines abnutzbaren Wirtschaftsguts anhand der betriebsgewohnlichen Nutzungsdauer, welche sich aus den sog. AfA- Tabellen des BMF ermitteln lasst. Daruber hinaus wird durch § 7 Abs. 1 S. 7 EStG die Moglichkeit geschaffen, Absetzungen fur aufiergewohnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung gesondert anzusetzen. Zusatzlich sind als nicht planmafiige Abschreibungen die Teilwertabschreibungen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG hervorzuheben. Zuletzt sind Abschreibungen fur geringwertige Wirtschaftsguter gem. § 6 Abs. 2, 2a EStG zu nennen. Aufgrund der Sofortabschrei- bung und Poolbewertung andert sich das Verhaltnis von Buchwert zu Verkehrswert. Dadurch kann der Sofortabschreibung von geringwertigen Wirtschaftsgutern eine erhebliche Relevanz fur die Bildung von stillen Reserven beigemessen werden.[15]
2.1.2 Verkehrswert als EinflussgroBe
Der Verkehrswert bildet die zweite Einflussgrofie, die zur Ermittlung der stillen Re- serven benotigt wird. Die Bezeichnung Verkehrswert ist jedoch nur ein Oberbegriff.
Im Wesentlichen[16] werden zwei BewertungsmaBstabe unterschieden, die beide an- streben einen objektiven Wert zu ermitteln, der sich auf einen gegenwartigen, ge- dachten Umsatzakt bezieht.[17]
2.1.2.1 Teilwert
1st es notwendig einzelne Wirtschaftsguter des Betriebsvermogens zu bewerten, so erfolgt die Bewertung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG mit dem Teilwert. Der Teilwert ist definiert als Betrag, den ein Erwerber des ganzen Unternehmens im Rahmen des Gesamtkaufpreises fur das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen wurde.[18] Dabei ist gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 Hs. 2 EStG von einer Fortfuhrung des Betriebs auszuge- hen. Es wird auBerdem die Annahme getroffen, dass in einem arbeitenden Betrieb der Wert der einzelnen Wirtschaftsguter aufgrund ihrer funktionalen Bedeutung hoher ist als der Liquidationswert der Wirtschaftsguter. Der Teilwert wirkt sich nur bei sol- chem Wirtschaftsgutern aus, die im lebenden Betrieb einen anderen Wert besitzen als auBerhalb desselben Betriebs.[19] Aufgrund der Fiktion einer BetriebsverauBerung ist der Teilwert in der Praxis haufig nur im Wege der Schatzung i. S. d. § 162 AO zu be- stimmen. Die gesetzliche Begriffsbestimmung geht ferner davon aus, dass ein Verau- Berer und ein potentieller Erwerber eines Gesamtbetriebs in Verhandlung treten, ihre jeweiligen Wertvorstellungen einbringen und sich auf der Basis eines vertretbaren kaufmannischen Rahmens einigen. Hilfreich ist die Uberlegung, dass ein VerauBerer fur ein Wirtschaftsgut nur so viel fordern kann, wie der Erwerber selbst fur das Wirtschaftsgut zahlen wurde, wenn es fehlt.[20] Die Untergrenze fur die Bewertungsuberle- gung stellt dabei der EinzelverauBerungspreis dar, der ohne Betriebszugehorigkeit zu erzielen ware. Als Obergrenze dienen die Wiederbeschaffungskosten.[21] Ein Fremd- vergleich ist explizit nicht anzustellen.[22]
Der Teilwert findet bei der Bewertung von Einlagen und Entnahmen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4, 5 EStG Anwendung, beim entgeltlichen Erwerbs eines Betriebs i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG und gem. § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG fur den Ansatz in der Eroffnungsbilanz. Der Teilwert ist auberdem der Wert, auf den bei Wertminderungen abgeschrieben werden muss.
2.1.2.2 Gemeiner Wert
Da das EStG den gemeinen Wert nicht definiert, muss auf § 9 Abs. 2 BewG zugegrif- fen werden. Soweit nichts anderes bestimmt ist, bildet der gemeine Wert gem. § 9 Abs. 1 BewG die zu Grunde zu liegende Bewertungsvorschrift.
Mit dem Begriff des gemeinen Werts wird im Steuerrecht der Verkehrswert um- schrieben[23] und bezeichnet den Wert, der im gewohnlichen Geschaftsverkehr far ein Wirtschaftsgut nach seiner Beschaffenheit unter Berucksichtigung aller den Preis be- einflussenden Umstande erzielbare ware. Ungewohnliche oder personliche Verhalt- nisse sind dabei nicht zu berucksichtigen.[24]
Der wesentliche Unterschied zum Teilwert besteht in der Marktorientierung. Wah- rend der gemeine Wert an den Endverbraucherpreis auf dem Absatzmarkt anknupft, richtet sich der Teilwert am Wiederbeschaffungspreis des betriebseigenen Beschaf- fungsmarkts aus.[25] Aufgrund der unterschiedlichen Anknupfungspunkten an den Markt kann davon ausgegangen werden, dass im Anlagevermogen der Teilwert den gemeinen Wert ubersteigt, da der Zugehorigkeit zum Betriebsvermogen ein grobes Gewicht zugesprochen werden kann. Im Umlaufvermogen wird grds. der gemeine Wert hoher sein, da beim Verkauf auf dem Absatzmarkt i. d. R. ein besserer Preis zu erzielen sein wird als am Absatzmarkt.[26]
Das EStG greift bei unentgeltlichen Ubertragungen in das Betriebsvermogen eines anderen Steuerpflichtigen i. S. d. § 6 Abs. 4 EStG und beim Tausch gem. § 6 Abs. 6 EStG auf den gemeinen Wert zuruck. Daruber hinaus sind Wirtschaftsgu- ter im Fall der Realteilung und der Betriebsaufgabe sowie in den Fallen des § 4 Abs. 1 S. 3, 7 EStG (allgemeinen Entstrickungsgrundsatz) ebenfalls mit dem ge- meinen Wert zu bewerten. Ebenso verlangt das UmwStG im Grundsatz die Bewer- tung mit dem gemeinen Wert.
2.1.3 Fallvarianten der Entstehung
Die durch den Buchwert und Verkehrswert entstehenden stillen Reserven konnen auf teils sehr unterschiedliche Arten entstehen. Aufgrund der Vielfaltigkeit der Moglich- keiten wird sich auf einige ausgewahlte beschrankt.
Als eine Hauptursache fur die Entstehung stiller Reserven kann das Vorsichtsprinzip genannt werden, welches sich aus § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB herleiten lasst. Hier lasst sich beispielhaft die aufgrund des Vorsichtsprinzips eher pessimistisch vorzuneh- mende Schatzung der Nutzungsdauer von Wirtschaftsgutern erlautern. 1st die pessimistisch geschatzte Nutzungsdauer kurzer als die tatsachliche Nutzungsdauer, so fuhrt dies dazu, dass die Buchwerte tendenziell zu niedrig ausgewiesen werden. Im Resultat liegt der Buchwert uberwiegend unter dem Verkehrswert.[27] Neben der ge- schilderten vorsichtigen Bemessung der AfA konnen auch erhohte Abschreibungen i. S. d. § 7h EStG oder Sonderabschreibungen zur Forderung kleinerer und mittlerer Unternehmen nach § 7g Abs. 5 EStG als Ursache fur die Entstehung stiller Reserven genannt werden.[28]
Daruber hinaus ist das Realisationsprinzip gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 2 HGB auch als eine Hauptursache fur die Entstehung stiller Reserven anzusehen.[29] Das Realisationsprinzip sorgt in seiner Auspragung dafur, dass nicht realisierte Wertsteigerungen in der Bilanz nicht abgebildet werden durfen. Ware dies nicht der Fall, wurde der Buchwert den Verkehrswert vermutlich seltener uberschreiten.[30] Die Grande fur Wertsteigerungen von Wirtschaftsgutern sind vielfaltig. Obwohl auch betriebsinterne Faktoren als Begrundung fur Wertsteigerungen angefuhrt werden konnen, ist eine Veranderung der Marktstruktur meistens ausschlaggebend. Erhoht sich bspw. die Nachfrage nach einem Wirtschaftsgut, welches sich im Anlagevermo- gen oder Umlaufvermogen des Betriebs befindet, geht dies regelmaBig mit einer Er- hohung des Preises einher. Der bei einer VerauBerung zu erzielende Verkehrswert erhoht sich folglich. Da die fortgefuhrten Anschaffungs- oder Herstellungskosten die Obergrenze fur die Bewertung darstellen, fuhrt ein hoherer Verkehrswert zwangswei- se zur Entstehung von stillen Reserven.[31]
Stille Reserven konnen auch aufgrund des Nominalwertprinzips entstehen. Auf Basis des Nominalwertprinzips sind AfA nur in Hohe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten moglich. Steigen die Wiederbeschaffungspreise, fur ein Wirtschaftsgut, entstehen Scheingewinne. Diese ergeben sich aus der Differenz zwischen Wiederbe- schaffungs- und Anschaffungskosten.[32]
Als weitere Ursache fur die Entstehung stiller Reserven kann das Ansatzverbot fur immaterielle Wirtschaftsguter des Anlagevermogens i. S. d. § 5 Abs. 2 EStG ange- fuhrt werden. Dieses Ansatzverbot gilt fur alle immateriellen Wirtschaftsguter, die nicht derivativ erworben wurden. Als weitere Auspragung des Vorsichtsprinzips dur- fen diese Werte nicht in der Bilanz ausgewiesen werden.[33] Aufgrund des Ansatzver- botes des § 5 Abs. 2 EStG befinden sich somit auch stille Reserven im Unternehmen, die nicht als Differenz aus Buchwert und gemeiner Wert zu erkennen sind. Unzwei- felhaft stellen diese Wirtschaftsguter jedoch nicht realisiertes Potential eines Unter- nehmens dar, wenn sie im Veraufierungsfall einen positiven Ertrag fur das Unternehmen erwirtschaften.[34]
2.2 Ermittlung der stillen Reserven
Die sicherste und marktgerechteste Vorgehensweise einen objektiven Wert eines Wirtschaftsguts festzustellen, ist die Ermittlung anhand von zeitnah zuruckliegenden Verkaufspreisen.[35] Die Ermittlung des Verkehrswerts ist immer dann einfach und si- cher, sofern Vergleichspreise vorhanden sind. Dies ist bspw. bei Rohstoffen, die marktnotiert sind oder Wirtschaftsguter, bei denen ein sog. aktiver Markt vorhanden ist, der Fall.[36] Fehlt es jedoch an einem bestehenden Markt und somit an einem Ver- gleichspreis, so ist die Ermittlung eines objektiven Werts wesentlich schwieriger und aufwendiger. Hat ein Verkauf eines vergleichbaren Wirtschaftsguts in der Vergangen-
heit nicht stattgefunden, so muss der gemeine Wert auf Grundlage des § 162 Abs. 1 AO von der Finanzverwaltung geschatzt werden.[37] In der Praxis greift die Finanzverwaltung zum Zweck der Schatzung auf gesetzliche Wertermittlungsver- fahren zuruck, wie z.B. dem vereinfachten Ertragswertverfahren der §§ 199 - 203 BewG.
Eine grundlegende Herausforderungen in der Praxis stellt regelmabig die Bewertung von selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsguter des Anlagevermogens dar. Die Herausforderungen und Konfliktfelder bei der Bewertung sind in der folgenden Abbildungen ubersichtlich dargestellt:
Abbildung 2: Herausforderung bei der Bewertung von immateriellen Wirtschaftsguter
- Subjektivitat bei der Bewertung des zukunftigen Nutzens
- Auswahl der Bewertungsmethode
- Einzigartigkeit der immateriellen Wirtschaftsguter
- Risikoberucksichtigung
- Berucksichtigung von Abhangigkeiten zwischen immateriellen Wirtschaftsguter und (im-)materiellen Wirtschaftsguter
Quelle: eigene Darstellung
Die Bewertung von immateriellen Wirtschaftsgutern ist aufgrund des Fehlens von Markten und dementsprechend unzureichend verfugbaren Vergleichsdaten wesentlich komplexer und anspruchsvoller als die Bewertung materieller Wirtschaftsguter.[38] Gleichzeitig nehmen immaterielle Wirtschaftsguter des Anlagevermogens einen im- mer grofier werdenden Teil des Gesamtvermogens eines Unternehmens ein.[39] Ein grundlegendes Problem findet sich in der Subjektivitat des zukunftigen Nutzens. Getroffene Bewertungsannahmen basieren auf Vermutungen und Schatzungen des Bewerters, konnen folglich nie objektiv sein und werden im wesentlichen von dem
Bewertungsanlass beeinflusst. So ist es nicht untypisch, dass die Finanzverwaltung i. d. R. einen hoheren Wertansatz fur das immaterielle Wirtschaftsgut ermittelt, wah- rend der Unternehmer oder stellvertretend sein steuerlicher Berater einen niedrigeren Wertansatz fur sachgerecht erachtet.
Daruber hinaus ergibt sich eine weitere Bewertungsproblematik, da jedes immaterielle Wirtschaftsgut aufgrund seiner Struktur und Verwendung fur sich genommen im- mer in gewisser Weise seine Einzigartigkeit begrundet. Deshalb ist eine Ermittlung durch Abstellung auf ein vergleichbares Wirtschaftsguter nur selten sachgerecht.[40] Des Weiteren muss das Risiko des Wertverlustes immaterieller Wirtschaftsguter ge- sondert betrachtet werden, da diese leichter nachhaltig beschadigt werden konnen als materielle Wirtschaftsguter.[41] Typische Beispiele fur immaterielle Wirtschaftsguter sind Marken, Kundenlisten, Rechte an Auffuhrungen oder Konzerten sowie Lizenz- oder Leasingvertrage, aber auch patentierte und unpatentierte Technologien oder Software.[42] Da die Bilanzierung selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsguter aufgrund des Ansatzverbots des § 5 Abs. 2 EStG untersagt ist, bedeutet jeder zusatz- lich aufgedeckte, nicht bilanzierte Posten in der Bilanz eine hohere Steuerbelastung, die der Steuerpflichtige aus der Substanz zahlen muss, da ihm keine Liquiditat zu- flieBt. Auf die zuletzt geschilderte Problematik wird ausfuhrlich in Kapitel 2.3 einge- gangen.
2.3 Zahlung aus der Substanz
Grds. folgt das deutsche Steuerrecht dem handelsrechtlichen Realisationsprinzip, wodurch eine Besteuerung des Steuerpflichtigen erst bei der Erwirtschaftung eines Gewinns erfolgt wird.[43] Die Besteuerung nicht realisierten Potentials wird somit vermieden.[44] Gleichzeitig besagt jedoch das Steuersubjektprinzip, dass derjenige, der die Gewinne[45] erwirtschaftet hat, diese auch zu versteuern hat. Realisationsprinzip und Subjektsteuerprinzip harmonieren immer dann miteinander, wenn ein Wirt- schaftsgut gegen Entgelt den Rechtstrager wechselt. In diesem Fall liegt ein Umsatz- akt vor. Stille Reserven werden aufgedeckt und besteuert.46
Probleme ergeben sich jedoch bei bei Umstrukturierung von Personengesellschaften. Es besteht das Risiko, dass im Betriebsvermogen befindliche stille Reserven aufgedeckt und der Besteuerung unterzogen werden, da stille Reserven partiell in eine an- dere Mitunternehmerschaft verlagert werden. Es liegt kein Umsatzakt vor.
Um diese betriebswirtschaftlich sinnvollen Umstrukturierungen nicht durch eine Steuerbelastung zu behindern, wurden in das Ertragssteuerrecht einige Ausnahmen integriert. Das UmwStG lasst gem. § 24 im Wege der Einbringung unter bestimmten Voraussetzungen eine Buchwertubertragung zu. Ebenfalls ist eine steuerneutrale Umstrukturierung durch die Realteilung i. S. d. § 16 Abs. 2 S. 3 sowie 6 Abs. 5 EStG moglich. Auch hier ist die Buchwertubertragung an bestimmte Voraussetzungen ge- knupft.47 Ohne diese Spezialregelungen ware eine steuerneutrale Umstrukturierung nicht moglich.
Der Gesetzgeber hat diese Privilegierungen jedoch an Voraussetzungen und Sperr- fristen48 geknupft. Wird festgestellt, dass eine notwendige Voraussetzung fur die steuerneutrale Umstrukturierung nicht vorlag oder eine Sperrfrist verletzt wurde, werden die stillen Reserven des Betriebsvermogens aufgedeckt und der Besteuerung unterzogen. Da i. e. S. keine Veraufierung stattgefunden hat und dem Steuerpflichti- gen somit keine Liquiditat zugeflossen ist, muss die Steuerbelastung aus der Sub- stanz gezahlt werden.
Eine Steuerstundung i. S. d. § 4g EStG49 ist nicht vorgesehen und eine vergleichbare, anwendbare Regelung fur diesen Fall existiert nicht. Der Gesetzgeber hat mit § 222 AO zwar die Moglichkeit geschaffen die Steuer zu stunden, dies gilt jedoch nur soweit der Steueranspruch nicht gefahrdet ist.50 Die Stundung ist auch an eine Sicherheitsleistung des § 241 AO geknupft und nur unter Stundungszinsen gem. § 234 AO moglich.[46] [47] [48] [49] [50]
Daruber hinaus ist bei einer ruckwirkenden Aufdeckung der Ansatz von Verspatungs- zinsen gem. §§ 233a Abs. 1 i. V. m. 238 Abs. 1 AO nicht zu vernachlassigen. Dies ist v.a. vor dem Hintergrund der aktuellen Rechtsprechung relevant. Der BFH hat das FG Dusseldorf noch in der Rechtmafiigkeit[51] der Hohe des Zinssatzes von 0,5 % pro Monat bestatigt. Jedoch hat der IX. Senat die Hohe des Zinssatzes ab dem Verzin- sungszeitraume ab 2015 fur nicht mehr angemessen befunden. Somit besteht die Moglichkeit, dass die wirtschaftliche Belastung aus Verspatungszinsen zukunftig re- duziert wird.[52]
Auch eine Kreditaufnahme zur Tilgung der Steuernachzahlung ist mit immensen Schwierigkeiten verbunden. Zunachst besteht ein grundlegendes Problem darin, ei- nen Kreditgeber zu finden. Zum anderen sind anfallende Zinsen grds. nicht als Be- triebsausgabe i. S. d. § 4 Abs. 4 EStG abzugsfahig, da die betriebliche Veranlassung zu verneinen ist. Ist eine Finanzierung der Steuer aus diversen Grunden nicht mog- lich und eine Ablehnung der Stundung erfolgt ist, dann ware es denkbar, wenn nicht sogar notwendig, dass der Steuerpflichtige Betriebs- oder Privatvermogen zur Tilgung der Steuer veraufiern muss.
Die Steuerzahlung stellt insbesondere die Steuerpflichtigen vor eine enorme Heraus- forderung, die nicht uber genugend Liquiditat verfugen, um die Steuer zu begleichen. Aber auch fur Steuerpflichtige mit liquiden Mitteln bedeutet dies einen schwerwie- genden Eingriff in die unternehmerische Freiheit, da Finanzmittel aufgrund der steu- erlichen Belastung nicht fur geplante Investitionen o.a. genutzt werden konnen. Nicht unublich sind deshalb erhohte Transaktionskosten, da ggf. eine bereits getatigte Pla- nung verworfen und neue Wegen gefunden werden mussen, um unternehmerisch er- folgreich zu sein.
3. Umstrukturierungsmafinahmen
Im Folgenden sollen die Anwendungsvoraussetzungen und Rechtsfolgen der in die- ser Arbeit betrachteten Umstrukturierungsmafinahmen vorgestellt und kritisch hinter- fragt werden. Gleichzeitig bildet dieses Kapitel die Grundlage fur die spatere Analyse. In Kapitel 3.1 wird die Einbringung in eine Personengesellschaft, gem. ihrem Status als lex speciales, zuerst behandelt. Im Anschluss erfolgt in Kapitel 3.2 die Be- trachtung der Realteilung gem. § 16 Abs. 3 S. 2 EStG. Aufgrund der vorrangigen Anwendung der Realteilungsgrundsatze gegenuber der Ubertragung von Einzelwirt- schaftsgutern zwischen Mitunternehmerschaften wird die Umstrukturierungsvor- schrift des § 6 Abs. 5 zuletzt behandelt (Kapitel 3.3). AbschlieBend werden die Er- kenntnisse der unterschiedlichen UmstrukturierungsmaBnahmen in Kapitel 3.4 ge- genubergestellt und bewertet.
3.1 Einbringung nach § 24 UmwStG
§ 24 UmwStG behandelt die Einbringung von Sachgesamtheiten in Form eines Be- triebs, eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils durch eine beschrankt oder unbeschrankt steuerpllichtige, naturliche oder juristische Personen[53] in eine Personengesellschaft, sofern dem Einbringenden als Gegenleistung Gesellschaftsrechte an der aufnehmenden Personengesellschaft gewahrt werden. 1st der Einbringende bereits zu 100 % an einer Personengesellschaft beteiligt, muss das Kapitalkonto I des Mitunternehmers aufgestockt werden.[54] Eine teilweise Buchung auf einem Kapitalkonto, einem gesamthanderisch gebundenen Rucklagenkonto sowie die ausschlieBli- che Buchung auf einem variablen Kapitalkonto (bspw. Kapitalkonto II) fuhrt nicht zur Gewahrung von Gesellschafstrechten.[55] Der Ubertragungsvorgang kann im Zuge der Einzel- oder Gesamtrechtsfolge[56] erfolgen und darf gem. §§ 24 Abs. 4 Hs. 2 i. V. m. 20 Abs. 6 S. 1 Hs. 2 UmwStG hochstens bis zu acht Monate vor der Anmel- dung zur Eintragung ins Handelsregister zuruckbezogen werden. Die Einbringung muss in das Gesamthandsvermogen der aufnehmenden Gesellschaft erfolgen. Eine Einbringung in das Sonderbetriebsvermogen genugt nicht. Systematisch stellt die Einbringung gegen Gewahrung von Gesellschaftsrechten einen tauschahnlichen Vor- gang dar, welcher aus ertragssteuerlicher Sicht die Tatbestandsmerkmale des § 16 EStG erfullt und somit als VerauBerungsgeschaft zu besteuern ware.[57] Aufgrund der vorrangigen Anwendung des § 24 UmwStG als lex speciales kann[58] der gewinn- realisierende VerauBerungsvorgang jedoch erfolgsneutral gestaltet werden, sofern die Anwendungsvoraussetzungen beachtet werden.[59] Aufgrund ihrer zahlreichen An- wendungsmoglichkeiten[60] ist die Norm in der Praxis von erheblicher Bedeutung.[61]
3.1.1 Qualifiziertes Vermogen
Gegenstand einer Einbringung konnen Sachgesamtheiten in Form eines Betriebs, ei- nes Teilbetriebs und eines Mitunternehmeranteils[62] sein. Hierbei ist es von essentiel- ler Bedeutung, dass samtliche funktional wesentliche Betriebsgrundlagen auf die ubernehmende Personengesellschaft ubertragen werden.[63] Auch negatives Vermogen kann eingebracht werden. Die Ubertragung einzelner Wirtschaftsguter im Zuge einer analogen Anwendung des § 24 UmwStG ist explizit ausgeschlossen.[64] [65] [66] [67]
3.1.1.1 Betrieb
Wird ein Betrieb ubertragen, muss aufgrund fehlender Definition im UmwStG auf die allgemeinen Grundsatze des Ertragssteuerrechts sowie auf die Rechtsprechung zu §§ 16 i. V m. 13, 15, 18 EStG zuruckgegriffen werden.65 Ein Betrieb stellt jeder selb- standig lebensfahige Organismus des Wirtschaftslebens dar, der eine betriebliche Tatigkeit entfalten kann.66 Hierbei muss beachtet werden, dass alle funktional we- sentlichen Betriebsgrundlagen ausnahmslos ubertragen werden (sog. funktionale Be- trachtungsweise).67 Dazu gehoren auch die wesentlichen Betriebsgrundlagen, die sich im Sonderbetriebsvermogen eines Mituntemehmers befinden. Als wesentliche Betriebsgrundlagen kommen bewegliche, unbewegliche, immaterielle Wirtschaftsgu- ter des Anlagevermogens und Beteiligungen an Kapitalgesellschaften sowie sonstige Wirtschaftsguter in Betracht, die fur die Weiterfuhrung des Betriebs notwendig und unverzichtbar sind.[68] Die Feststellung der Wesentlichkeit erfolgt anhand der tatsach- lichen Nutzung im Betrieb und danach, ob das Wirtschaftsgut in seiner Funktion zur Erreichung des Unternehmenszwecks erforderlich ist. Diese Einschatzung kann im Einzelfall jedoch zu unterschiedlichen Auffassungen fuhren, da keine durch den Ge- setzgeber definierten Beurteilungskriterien existieren. Probleme ergeben sich insbe- sondere, wenn die Nutzung des Wirtschaftsguts im Zeitverlauf stark schwankt. Die Einschatzung uber die funktionelle Wesentlichkeit eines Wirtschaftsguts kann im Einzelfall stark subjektiv gepragt sein.[69] Es besteht Einigkeit daruber, dass das Vor- handensein sowie die Hohe stiller Reserven irrelevant fur die funktionale Betrach- tungsweise sind. Werden nicht wesentliche Wirtschaftsguter nicht ubertragen, ist dies unschadlich fur die Einbringung eines Betriebs.[70]
Liegt eine der genannten Voraussetzungen nicht vor ist eine Einbringung i. S. d. § 24 UmwStG nicht moglich.[71] Wird dies im Nachhinein im Rahmen Be- triebsprufung durch die Finanzverwaltung bekannt, sind ruckwirkend auf den Uber- tragungszeitpunkt die stillen Reserven aufzudecken und zu versteuern.[72]
3.1.1.2 Teilbetrieb
Im Zuge der Europaisierung des deutschen Steuerrechts hat der Teilbetriebsbegriff eine normenspezifische Auslegung erfahren. Die Finanzverwaltung stellt im UmwSt- Erlass nicht mehr auf das nationale Begriffsverstandnis der R 16 Abs. 3 EStR des Teilbetriebsbegriffs ab[73], sondern ausschliefilich auf das europaische Verstandnis des Teilbetriebsbegriffs. Demnach ist folgende Definition zugrunde zu legen: „Teilbe- trieb im Sinne des § 15 UmwStG ist die Gesamtheit der in einem Unternehmensteil einer Gesellschaft vorhandenen aktiven undpassiven Wirtschaftsguter, die in organi- satorischer Hinsicht einen selbstandigen Betrieb, das heifit aus eigenen Mitteln funk- tionsfahige Einheit darstellen“.74 Daruber hinaus muss der Teilbetrieb zum Zeitpunkt der Einbringung bereits vorliegen. Ein Teilbetrieb im Aufbau erfullt das Teilbetriebs- erfordernis dagegen nicht mehr.[74] [75]
Nach den europaischen Anforderungen kann auch dann von einer Selbstandigkeit des Teilbetriebs ausgegangen werden, wenn sich die dem Teilbetrieb zugeordneten Wirtschaftsguter ihrem Gesamtbild nach nicht wesentlich von der ubrigen gewerblichen Tatigkeit unterscheidet.[76] Eine vollige Selbstandigkeit des Teilbetriebs nach Auffas- sung der Rechtsprechung nicht erforderlich. Auch beim Teilbetriebsbegriff mussen samtliche funktional wesentliche Betriebsgrundlagen mit eingebracht werden. Da die Anforderungen an die wesentlichen Betriebsgrundlagen identisch sind, kann an die- ser Stelle auf die Ausfuhrung in Kapitel 3.1.2.1 verwiesen werden. Konnen wesentli- che Betriebsgrundlagen nicht eindeutig einem Teilbetrieb zugeordnet werden, stellen diese ein Umstrukturierungshindernis dar.
Daneben ist zu beachten, dass auch samtliche dem Betrieb zuordenbaren aktiven und passiven Wirtschaftsguter dem Teilbetrieb zuzuordnen sind.[77] Dies bedeutet, dass jedes Wirtschaftsgut, unabhangig davon, welchen Beitrag es zur wirtschaftlichen Be- tatigung des Teilbetriebs leistet, einem Teilbetrieb zuzuordnen ist, sofern auch nur eine geringstmogliche Zugehorigkeit durch die Finanzverwaltung begrundet werden konnte.[78] Eine freie Zuordenbarkeit von Wirtschaftsgutern entfallt.[79] Bei einer Falsch- oder Nicht-Zuordnung geht der Steuerpflichtige das Risiko ein, dass die Fi- nanzverwaltung eine Zuordenbarkeit erkennt und die Voraussetzungen des Teilbetriebs verneint. Wird das Vorliegen eines Teilbetriebs ruckwirkend verneint, werden die stillen Reserven ruckwirkend auf den Ubertragungszeitpunkt aufgedeckt und be- steuert.
Schwierigkeiten in diesem Kontext bereiten aber auch Wirtschaftsguter, die von meh- reren Teilbetrieben gleichzeitig genutzt werden. Fraglich ist, ob diese Wirtschaftsguter ebenfalls ein Umstrukturierungshindernis darstellen. Diese Auffassung erscheint konsequent, wenn man dies vor dem Hintergrund der Problematik der nicht eindeutig zuordenbaren wesentlichen Betriebsgrundlagen betrachtet. Fraglich ist auberdem, ob eine Zuordnung erreicht werden kann, wenn das Wirtschaftsgut von einem Betrieb uberwiegend genutzt wird. An dieser Stelle stellt sich fur den Steuerpflichtigen er- neut die Frage, wie der Begriff „uberwiegend“ auszulegen sei.[80] Rechtssicherheit ist an dieser Stelle jedoch nur uber eine verbindliche Auskunft gem. § 89 Abs. 2 AO zu erreichen.
Die Anwendung des europaischen Teilbetriebsbegriffs stellt eine enorme Verschar- fung gegenuber den Regelungen des nationalen Teilbegriffs dar und birgt enorme Ri- siken fur die Umstrukturierung durch Teilbetriebe.
3.1.1.3 Mitunternehmeranteil
Der Begriff des Mitunternehmeranteils ist weder im UmwStG noch im UmwSt-E definiert und ist auch nicht deckungsgleich mit dem zivilrechtlichen Begriff des Ge- sellschafts- oder Geschaftsanteils, weshalb auf die Auslegungskriterien des §§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 und 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 3 EStG zuruckgegriffen werden muss. Der Begriff des Mitunternehmeranteils ist ein rein steuerlicher Begriff und kann nur im Einzelfall und unter wertender Betrachtung bestimmt werden. Zu einem Mitunternehmeranteil gehort regelmabig der entsprechende Anteil am Gesamthands- vermogen und das Sonderbetriebsvermogen.[81] Als Voraussetzungen fur das Vorliegen eines Mitunternehmeranteils gelten grds. die gesellschaftliche Verbundenheit mit an- deren Personen, ein gemeinsamer Betrieb, Mitunternehmerrisiko und Mitunterneh- merinitiative sowie eine Gewinnerzielungsabsicht.[82]
Eine Einbringung eines Mitunternehmeranteils ist nur moglich, sofern alle wesentli- chen Betriebsgrundlagen des mitunternehmerischen Betriebsvermogens auf die uber- nehmende Gesellschaft ubergehen. Eine blobe Nutzungsuberlassung reicht nicht aus und steht der Qualifikation des Mitunternehmeranteils als Sacheinlage entgegen.
Enthalt der Mituntemehmeranteil keine wesentliche Betriebsgrundlage, kann dieser von der Einbringung ausgenommen werden.[83]
3.1.2 Bewertung des eingebrachten Betriebsvermogens
Die Einbringung des Betriebsvermogens der einbringenden Personengesellschaft er- folgt grds. gem. § 24 Abs. 2 S. 1 UmwStG mit dem gemeinen Wert. Eine Ausnahme bilden die Pensionsruckstellungen, welche gem. § 24 Abs. 2 S. 1 Hs. 2 UmwStG mit dem Teilwert nach den Vorschriften des § 6a Abs. 3 EStG ermittelt und bewertet werden mussen. Bei der Einbringung zum gemeinen Wert entsteht ein Einbringungs- gewinn in Hohe des gemeinen Werts, vermindert um den Buchwert sowie eventuell anfallende Einbringungskosten.[84] Die folgende Abbildung 3 veranschaulicht die Er- mittlung des Einbringungsgewinns I. Sind die Voraussetzungen des § 16 Abs. 4 EStG kumuliert erfullt, kann vom Einbringungsgewinn ein Freibetrag i. H. v. 45.0 € abgezogen werden. Dieser verringert sich jedoch, sofern der Einbringungsgewinn den Betrag von 136.000 € ubersteigt und entfallt ab einer Hohe von 181.0 €[85] vollstandig.
Abb. 3: Ermittlung des Einbringungsgewinns I
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: eigene Darstellung
Der Einbringungsgewinn unterliegt von Amts wegen der Besteuerung nach der sog. Funftel-Regelung gem. § 34 Abs. 1 EStG. Auf Antrag kann einmalig unter bestimm- ten Voraussetzungen die Besteuerung nach § 34 Abs. 3 EStG erfolgen. Die Voraus- setzungen der genannten Vorschriften lassen sich der Abbildung 4 entnehmen:
Abb. 4: Voraussetzungen der §§ 16 Abs. 4 & 34 Abs. 3 EStG der Steuerpflichtige:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: eigene Darstellung
Von der Bewertung zum gemeinen Wert kann gem. § 24 Abs. 2 S. 2 UmwStG auf Antrag des Steuerpflichtigen abgewichen werden, sofern die in der Abbildung 5 (Sei- te 21) dargestellten Voraussetzungen kumuliert erfullt sind. Der Steuerpflichtige hat das Wahlrecht, die Buchwerte fortzufuhren oder einen Wertansatz zu wahlen, der zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert liegt (Zwischenwert).[86] Bei Inan- spruchnahme des Buchwertprivilegs wird eine Steuerbelastung aufgrund des fehlen- den Einbringungsgewinns vermieden. Wird der Zwischenwertansatz bevorzugt sind alle im Betriebsvermogen enthaltenen stillen Reserven der Wirtschaftsguter im sel- ben prozentualen Verhaltnis aufzudecken.[87] Die Nutzung der Steuervergunstigung i. S. d. §§ 16 Abs. 4 sowie 34 Abs. 1, 3 EStG ist nicht moglich.[88]
Abbildung 5: Voraussetzungen des Bewertungswahlrechts es ist sichergestellt, dass
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: eigene Darstellung
3.1.3 Missbrauchsklauseln und Sperrfristen
Wurde das Vermogen unterhalb des gemeinen Werts gilt fur die eingebrachten Wirt- schaftsguter eine Sperrfrist von sieben Jahren. Wird uber die Wirtschaftsguter schad- lich verfugt, ist der gem. §§ 24 Abs. 5 i. V. m. 22 Abs. 2 UmwStG Einbringungsge- winn II zu ermitteln. Als schadliches Handeln gelten insb. die Veraufierung, aber auch die in § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG abschliefiend dargelegten Veraufierungsersatz- tatbestande. Beispielhaft kann die unentgeltliche Ubertragung des Vermogens oder die Auflosung der Personengesellschaft genannt werden. Ebenfalls als schadlich zu betrachten ist die Einbringung in eine nach § 8b KStG begunstigte Kapitalgesell- schaft, Vermogensmasse oder Personenvereinigung. Der Einbringungsgewinn II stellt fur den Einbringenden einen laufenden Gewinn dar und unterliegt nicht den Beguns- tigungen der §§ 16 Abs. 4 und 34 EStG. Der Einbringungsgewinn II wird ruckwir- kend auf den Einbringungszeitpunkt ermittelt. Fur jedes seit dem Einbringungszeit- punkt abgelaufene Jahr vermindert sich der Einbringungsgewinn II um 1/7 (Ab- schmelzbetrag). Hierbei ist es unerheblich, ob der der gemeine Wert des eingebrach- ten Vermogens in der Zwischenzeit gesunken oder gestiegen ist.[89] Die Ermittlung ist in folgender Abbildung 6 auf Seite 22 dargestellt:
Abb. 6: Ermittlung des Einbringungsgewinns II
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: eigene Darstellung in Anlehnung an UmwSt-E, Rn. 22.14
Die Aufdeckung erfolgt nur fur den Teil des Vermogens, uber den tatsachlich schad- lich verfugt wird. Eine ruckwirkende Besteuerung fur Wirtschaftsguter, uber die nicht schadlich verfugt wurde, erfolgt nicht.[90] Der Wertansatz der ubrigen Wirtschaftsguter bleibt folglich unberuhrt.[91] Obwohl § 24 Abs. 5 UmwStG als Vorausset- zung fur die Besteuerung die Nachweispflicht gem. § 22 Abs. 3 UmwStG nicht ex- plizit erwahnt, verweist die Finanzverwaltung im UmwSt-E dennoch darauf, dass eine Nichterfullung der Nachweispflicht eine ruckwirkende Besteuerung auslost.[92] Die Nachweispflicht ist jahrlich bis zum Ablauf des siebten Jahres nach dem Ein- bringungszeitpunkt gegenuber des zustandigen Finanzamts bis zum 31.05 zu erbrin- gen. Eine Verlangerung der Frist ist nicht moglich.[93] Im Zuge der Rechtssicherheit und um ggf. einer kostspieligen, gerichtlichen Auseinandersetzung aus dem Weg zu gehen, sollte der Ansicht der Finanzverwaltung gefolgt werden.[94] Auch wenn bei der ruckwirkenden Aufdeckung der stillen Reserven das Finanzamt die Beweislast tragt ist zu empfehlen, dass im Rahmen der Absicherung und Beweis- vorsorge wertbegrundender Tatsachen zum Einbringungsstichtag zu dokumentieren.
3.2 Realteilung nach § 16 Abs. 3 S. 2 EStG
§ 16 Abs. 3 S. 2 EStG behandelt die Auflosung einer Mituntemehmerschaft (Realteilung), die durch den Tatbestand der Betriebsaufgabe gekennzeichnet ist. Die an der Mituntemehmerschaft beteiligten Gesellschafter teilen das Betriebsvermogen im Zuge der Einzelrechtsnachfolge untereinander auf und fuhren den Betrieb getrennt voneinander fort.[95] Die Ubertragung des Betriebsvermogens erfolgt zwingend zum Buchwert im Wege der Einzelrechtsnachfolge.[96] Die Gewinnrealisierung wird durch den Vorrang der Realteilung vor der Betriebsveraufierung vermieden. Im Zuge der Realteilung konnen Betriebe[97], Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder auch ein- zelne Wirtschaftsguter in das jeweilige Betriebsvermogen der einzelnen Mitunter- nehmer zum Buchwert ubertragen werden, sofern die Besteuerung der stillen Reser- ven durch die Bundesrepublik Deutschland sichergestellt ist. Zielbetriebsvermogen durfen ein Einzelunternehmer oder das Sonderbetriebsvermogen einer Mituntemehmerschaft eines Realteilers sein.[98] Die Ubertragung in das Gesamthandsvermogen einer Mituntemehmerschaft ist in lt. Auffassung der Finanzverwaltung nicht moglich.[99] Daruber hinaus geniefit der § 16 Abs. 3 S. 2 EStG Vorrang vor der Rege- lungen des § 6 Abs. 5 EStG.[100] Die Moglichkeit einer steuerlichen Ruckbeziehung sieht die Realteilung nicht vor, jedoch kann die Finanzverwaltung im Billigkeitswege einer Ruckbeziehung von bis zu 3 Monaten zugunsten des Steuerpflichtigen gewah- ren, sofern dadurch keine Steuervorteile entstehen.[101] Nach erfolgter Realteilung stellt sich die steuerliche Buchfuhrung wie folgt dar. Zunachst ist eine Schlussbilanz der Mitunternehmerschaft zu erstellen. Im Anschluss daran erfolgt die Aufstellung einer Realteilungsbilanz sowie daran anknupfend eine Erdffnungsbilanz der Realtei- ler.[102] Der Anwendungsbereich der Realteilung hat sich durch aktuelle Rechtspre- chung des BFH gegen die Auffassung der Finanzverwaltung begunstigend entwickelt und wird im folgenden Kapitel dargestellt.
3.2.1 Entwicklung der Rechtsprechung
Der III. Senat halt an der durch die Rechtsprechung entwickelten engen Begriffsdefi- nition der Realteilung nicht langer fest, in der die Realteilung in Anlehnung an die zivilrechtliche Naturalteilung i. S. d. §§ 731 BGB erfolgen musse. Demnach ist die Aufldsung der Gesellschaft nicht weiter zwingende Voraussetzung fur die Realteilung. Die Abfindung eines ausscheidenden Mitunternehmers in Form eines Sach- werts fallt auch unter den Anwendungsbereich der Realteilung.[103] Die Realteilung konne auch dann vorliegen, wenn ein Mitunternehmer unter Mitnahme eines Teilbe- triebs aus der Mitunternehmerschaft ausscheide und die Mitunternehmerschaft von den ubrigen Mitunternehmern fortgesetzt wird.[104] Dieser Auffassung ist die Finanz- verwaltung in ihrem Anwendungserlass zur Realteilung nicht gefolgt. Sie verlangt weiterhin das Vorliegen eines Teilbetriebs. Ob die Realteilungsgrundsatze auch An- wendung auf eine Sachwertabfindung mit Einzelwirtschaftsgutern finden konnte, wurde zunachst noch offen gelassen werden.
Abbildung 7 auf Seite 25 stellt die unechte Realteilung einer OHG, bestehend aus den Mitunternehmern A, B und C, dar. In der Ausgangssituation sind alle Mitunternehmer an der OHG beteiligt. Im Zuge der Realteilung, gekennzeichnet durch die rot gestrichelte Linie, scheidet A aus der Mitunternehmerschaft unter Mitnahme eines Teilbetriebs aus und fuhrt diesen Teilbetrieb als Einzelunternehmen fort. Die verblei- benden Gesellschafter B und C fuhren die Mitunternehmerschaft fort.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: eigene Darstellung
In einem weiteren aktuellen Urteil hat der IV. Senat direkten Bezug auf das Urteil des III. Senats genommen und entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung entschie- den, dass auch eine Realteilung unter Mitnahme von Wirtschaftsgutern ohne Teilbe- triebsqualitat moglich ist.[105] Der „neue“ Realteilungserlass ist somit sieben Monate nach Veroffentlichung nicht mehr aktuell. Die Reaktion der Finanzverwaltung auf das BFH Urteil vom 16.03.2017 steht allerdings noch aus.
3.2.1 Qualifiziertes Vermogen
Gegenstand der Realteilung i. S. d. § 16 Abs. 3 S. 2 EStG ist das gesamte Vermogen der Mitunternehmerschaft, einschliefilich des Sonderbetriebsvermogens der einzel- nen Gesellschafter.[106]
[...]
[1] Vgl. Brahler, G., Umwandlungssteuerrecht, 2008, S. 1.
[2] Vgl. Unger, M., Optimierung, 2008, S. 65.
[3] Vgl. Jacobsen, H./Thormer, F., DStR 2017, S. 633.
[4] Vgl. Niehus, U./Wilke H., in H/H/R (Hrsg.), EStG, KStG, § 6 Rn. 1502, 2018; Kulosa, E., in Schmidt (Hrsg.), EStG, § 6 Rn. 690, 2017; Hey, J., (Unternehmenssteuerrecht 2010), Beyschlag, A., Transfer, 2010, S. 135; ReiB, W., StuW 2000, S. 399.
[5] Siehe hierzu bspw. BFH- Urt. vom 27.10.2015, X R 28/12, BStBl. II 2016, S. 81 Rn. 70; BFHE 164, S. 245, Rn. 116; vom 25.05.1962, I 155/59 U, BStBl. II 1962, S. 351; FG Schl.-Holst. v. 05.11.2008 - 2 K175/05, EFG 2009, S. 233, Rn. 33.
[6] Vgl. BFH-Urt. vom 25.05.1962, I 155/59 U, BStBl. II 1962, S. 351, Rn. 10; vom 14.05.1969 - I R 77/67, BStBl. II 1969, S. 598, Rn. 14.
[7] Vgl. Danz, D., FR 2018, S. 160.
[8] Hier sei beispielhaft der Mitunternehmererlass 1977, das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 und das Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz genannt.
[9] Vgl. BFH-Urt. vom 14.07.1993, X R 74/90, BStBl. II 1994, S. 15; vom 14.07.1993, X R 75/90, BStBl. II 1994, S. 15.
[10] Vgl. Jacobsen, H./Thormer, F., DStR 2017, S. 632.
[11] Vgl. Beyschlag, A., Transfer, 2010, S. 122.
[12] Zur Vollstandigkeit: stille Reserven als Differenz aus Verkehrswert und Buchwert lassen sich immer einem aktiven oder passiven Wirtschaftsgut zuordnen. Bei aktiven Wirtschaftsgutern kann nur von stillen Reserven gesprochen werden, wenn der Verkehrswert den Buchwert ubersteigt. Bei passiven Wirtschaftsgutern trifft die gegensatzliche Aussage zu.
[13] Vgl. Knobbe-Keuk, B., Unternehmenssteuerrecht 1993, S. 244.
[14] Die handelsrechtliche Vorschrift fur Abschreibungen findet sich in § 253 Abs. 3 HGB.
[15] Vgl. Bohlmann, S./Keller, K., BB, 2007, S. 2732; Hennrichs, J., in: T/L (Hrsg.), Steu- errecht, § 9 Rn. 420, 2013.
[16] Der Ertragswert gem. § 36 BewG sowie abgeleitete BewertungsmaBstabe der §§ 11- 16 BewG werden an dieser Stelle aufgrund ihrer geringen Relevanz fur die Arbeit nicht weiter behandelt.
[17] Vgl. Halaczinsky, R., in: R/T (Hrsg.), BewG, § 9 Rn. 6, 2017; Halaczinsky, R., in: R/T (Hrsg.), BewG, § 10 Rn. 7, 2017.
[18] Vgl. Gabert, I., in: H/H/R (Hrsg.), EStG/KStG, § 6 Rn. 421, 2018.
[19] Vgl. Schindler, F., in: Kirchhof (Hrsg.), EStG, § 6 Rn. 86, 2016.
[20] Vgl. BFH-Urt. vom 29.04.1999, IV R 14/98, BStBl. II 1999, S. 681.
[21] Vgl. Schindler, F., in: Kirchhof (Hrsg.), EStG,§ 6 Rn. 92, 2016.
[22] Vgl. BFH-Urt. vom 20.12.2012, IV B 12/12, BFH/NV 2013, S. 547.
[23] Vgl. Halaczinsky, R., in: R/T (Hrsg.), BewG, § 9 Rn. 1, 2017.
[24] Vgl. beispielhaft §§ 20 Abs. S. 1 und 24 Abs. 2 S. 1 UmwStG.
[25] Vgl. Hiller M./Biebinger, C., DStZ 2017, S. 445.
[26] Vgl. BFH-Urt. vom 30.01.1980, I R 89/79, BStBl. II, S. 327.
[27] Vgl. Weber-Grellet, H., Steuerbilanzrecht, 1996, S. 257.
[28] Vgl. Hey, J., in: T/K (Hrsg.), Steuerrecht, § 17 Rn. 17, 2013.
[29] Vgl. Hennrichs, J., in: T/K (Hrsg.), Steuerrecht, § 9 Rn. 401, 2013.
[30] Vgl. Hennrichs, J., in: T/K (Hrsg.), Steuerrecht, § 9 Rn. 420, 2013.
[31] Vgl. Hennrichs, J., in: T/K (Hrsg.), Steuerrecht, § 9 Rn. 420, 2013.
[32] Vgl. Hennrichs, J., in: T/K (Hrsg.), Steuerrecht, § 9 Rn. 93, 2013.
[33] Vgl. Hennrichs, J., in: T/K (Hrsg.), Steuerrecht, § 9 Rn. 128, 2013.
[34] Vgl. Mittelbach, R, stille Reserven, S. 1.
[35] Vgl. Halaczinsky, R., in R/T (Hrsg.), BewG, § 9 Rn. 15, 2017.
[36] Vgl. Tichy, S. /Brinkmann, R., in: Haufe HGB, § 255 Rn. 228, 236, 2017.
[37] Vgl. Halaczinsky, R., in R/T (Hrsg.), BewG, §9 Rn. 23, 2017.
[38] Vgl. Siegrist, L./Stucker, J., IRZ 2017, S. 248.
[39] Verwiesen sei an dieser Stelle beispielhaft auf den Jahresabschluss von SAP. Der Unternehmenswert (gemessen an der Marktkapitalisierung) ist zu 80% auf nicht bilanzierte immaterielle Wirtschaftsguter zuruckzufuhren. Vgl. SAP Jahresabschluss, S.
[40] Vgl. Siegrist, L./Stucker, J., IRZ 2017, S. 247.
[41] Vgl. Siegrist, L./Stucker, J., IRZ 2017, S. 248.
[42] Vgl. Siegrist, L./Stucker, J., IRZ 2017, S. 244.
[43] Vgl. Henrrichs, J., in: T/L (Hrsg.), Steuerrecht, § 9 Rn. 403, 411, 2013.
[44] Von diesem Grundsatz wird nur in besonderen Situation abgewichen und bedarf einer gesonderten Legitimierung.
[45] Hier gleichbedeutend mit stillen Reserven oder nicht realisiertem Potential.
[46] Vgl. Reinhardt, I., Ubergang 1998, S. 62.
[47] An dieser Stelle wird auf Kapitel 3 verwiesen, das sich mit den Unterschieden und Gemeinsamkeiten der relevanten Vorschriften beschaftigt.
[48] Vgl. Kapitel 3.1.3, Kapitel 3.2.3, Kapitel 3.3.3.
[49] Die zinslose Steuerstreckung uber funf Jahre ist nur fur die Uberfuhrung eines Wirtschaftsguts einer inlandischen Betriebsstatte in eine auslandischen Betriebsstatte desselben Steuerpflichtigen moglich.
[50] Vgl. von Groll, R., in: H/H/S (Hrsg.), AO/FGO, § 222 Rn. 160, 02.2018.
[51] Dies gilt zumindest fur den Veranlagungszeitraum 2013. Ein abweichendes Urteil erscheint vor dem Hintergrund der Urteilsbegrundung jedoch unwahrscheinlich.
[52] Vgl. BFH- Beschluss vom 25.04.2018, IX B 21/18, BFH/NV 2018, S. 748.
[53] Anm.: § 24 Abs. 1 UmwStG schrankt den personlichen Anwendungsbereich nicht ein.
[54] Vgl. BMF-Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 1978-b/08/10001, BStBl. I 2016, Tz. 24.07.
[55] Vgl. BFH-Urt. vom 29.07.2015, IV R 15/14, BStBl. II 2016, S. 593; vom 04.02.2016, IV R 46/12, BStBl. II 2016, S. 607; BMF-Schreiben v. 26.07.2016, IV C 6 - S 2178/09/10001, BStBl. I 2011, S. 713.
[56] Im Wege der Ausgliederung nach § 123 Abs. 1 Nr. 1 UmwG.
[57] Vgl. Patt, J., in: D/P/P/M (Hrsg.), UmwStR, § 24 Rn. 5, 2012.
[58] Es besteht ein antragsgebundenes Wahlrecht gem. § 24 Abs. 2 S. 2 UmwStG. Fur eine ausfuhrliche Darstellung siehe Kapitel 3.1.2.
[59] Vgl. Patt, J., in: D/P/P/M (Hrsg.), UmwStR, § 24 Rn. 6, 2012.
[60] Der Anwendungsbereich ist durch § 1 Abs. 3 UmwStG festgelegt. Fur eine abschlie- Bende Aufzahlung aller Einbringungsvorgange wird auf Anhang 1 verwiesen.
[61] Vgl. Patt, J., in: D/P/P/M (Hrsg.), UmwStR, § 24 Rn. 3, 2012.
[62] Auch eine 100 % ige Beteiligung an einer Kapitelgesellschaft ist nach h. A. als fiktiver Teilbetrieb anzusehen vgl. dazu BMF-Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 1978-b/ 08/10001, BStBl. I 2016 , Tz. 24.03 i. V. m. 20.06, Tz. 15.02, 15.05 f.; a. A: BFH-Urt. vom 17.07.2008, BStBl. II 2009, S. 464,|Rasche, R., in: R/H/L, (Hrsg.), UmwStG, § 24 Rn. 42, 2013.
[63] Vgl. BMF-Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 1978-b/08/10001, BStBl. I 2016, Tz. 24.03 i. V. m. 20.06.
[64] Vgl. Patt, J., in. D/P/P/M (Hrsg.), UmwStR, § 24 Rn. 3, 2012.
[65] Vgl. Patt, J., in: D/P/P/M (Hrsg.), UmwStR, § 24 Rn. 89, 2012.
[66] Vgl. BFH-Urt. vom 07.11.1991, IV R 50/90, BStBl. II 1992 S. 380.
[67] Vgl. BFH-Urt. vom 19.01.1983, I R 57/79, BStBl. II 1983, S. 312; vom 24.08.1989, IV R 67/86, BStBl. II 1989, S. 1014.
[68] Vgl. Patt, J., in: D/P/P/M (Hrsg.), UmwStR, § 20 Rn. 63, 2012.
[69] Vgl. Patt, J., in: D/P/P/M (Hrsg.), UmwStR, § 20 Rn. 41, 2012.
[70] Vgl. Patt, J., in: D/P/P/M (Hrsg.), UmwStR, § 20 Rn. 40, 2012.
[71] Vgl. BMF-Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 1978-b/08/10001, BStBl. I 2016, Tz. 24.03 i. V. m. 20.06.
[72] Fur eine ausfuhrliche Darstellung der Rechtsfolgen wird auf Kapitel 3.1.3 verwiesen.
[73] Zum nationalen Teilbetriebsbegriff ausfuhrlich in Kapitel 3.2.1.1.
[74] Vgl. BMF-Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 1978-b/08/10001, BStBl. I 2016 , Tz. 15.03; Artikel 2 Buchstabe j Richtlinie 2009/133/EG.
[74] Vgl. BMF-Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 1978-b/08/10001, BStBl. I 2016, Tz 24.03 i. V. m. 15.03; Artikel 2 Buchstabe j Richtlinie 2009/133/EG.
[76] Vgl. Patt, J., in: D/P/P/M (Hrsg.), UmwStR, § 20 Rn. 90, 2012.
[77] Vgl. BMF-Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 1978-b/08/10001, BStBl. I 2016, Tz. 24.03 i. V. m. 15.02.
[78] Vgl. Patt, J., GmbH-StB 2016, S. 166.
[79] Vgl. Dotsch, E./Pung, A., in: D/P/P/M, (Hrsg.), UmwStR, § 15 Rn. 80, 2012.
[80] Vgl. Layer, B./Alber, M., FuS 2012, S. 103.
[81] Vgl. Patt, J., in: D/P/P/M, (Hrsg.), UmwStR, § 20 Rn. 124, 2012.
[82] Vgl. Patt, J., in: D/P/P/M, (Hrsg.), UmwStR, § 20 Rn. 119, 2012.
[83] Vgl. Patt, J., in: D/P/P/M (Hrsg.), UmwStR, § 20 Rn. 124, 2012.
[84] Fur eine differenzierte Auseinandersetzung zum Begriff der Einbringungskosten wird auf den Beitrag von Ronneberger, T., NWB 2017, S. 2533-2542 verwiesen.
[85] Rechnung: 136.000 € + 45.000 € = 181.000 €
[86] Zur Veranschaulichung siehe Anhang 2.
[87] Vgl. BMF-Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 1978-b/08/10001, BStBl. I 2016, Tz. 24.03 i. V. m. 3.25.
[88] Vgl. BMF-Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 1978-b/08/10001, BStBl. I 2016, Tz. 24.03 i. V. m. 20.06.
[89] Vgl. Widmann, S., in: W/M (Hrsg.), UmwStG, § 22 Rn. 187, 2002.
[90] Vgl. BMF-Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 1978-b/08/10001, BStBl. I 2016, Tz. 24.20.
[91] Vgl. Patt, J., in: D/P/P/M (Hrsg.), UmwStR, § 24 Rn. 238, 2012.
[92] Vgl. BMF-Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 1978-b/08/10001, BStBl. I 2016, Tz. 24.29 i. V. m. 22.28 ff.
[93] Vgl. BMF-Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 1978-b/08/10001, BStBl. I 2016 , Tz. 22.33.
[94] kritisch hierzu: Patt, J., in: D/P/P/M (Hrsg.), UmwStR, § 24 Rn. 233, 2012.
[95] Vgl. Kramer, J. /Fried, M., Formularbuch, 2017, A. 12.01 Rn. 4.
[96] Vgl. Kaminski, B./Strunk, G., Einfluss von Steuern, 2012, S. 153.
[97] Betriebe sind im Gesetz nicht ausdrucklich genannt. Allerdings vertritt die Finanzverwaltung in dem Anwendungserlass zur Realteilung, dass auch Betriebe begunstigt sind. Denkbar ware, dass ein Mitunternehmer einen funktionierenden Betrieb ubernimmt, wahrend der andere Mitunternehmer lediglich Einzelwirtschaftsguter erhalt. Zustim- mend: Levedag, C., GmbHR 2017.
[98] Vgl. Pupeter, A., in: W/M (Hrsg.), UmwR, Anh. 10, Rn. 412, 2002; a.A.: Rasche, in: R/ H/L(Hrsg.), UmwStG, Anh. 5, Rn. 118. Rasche vertritt die Auffassung, dass eine Realteilung in der Sonderbetriebsvermogen nicht moglich sei. Dieser Auffassung wird nicht gefolgt, da es ansonsten unverstandlich ist, warum eine Uberfuhrung nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG unschadlich ist, im Rahmen der Realteilung jedoch schadlich ware.
[99] Vgl. BMF-Schreiben v. 20.12. 2016 IV C 6 - S 2242/07/10002 :004, BStBl. I 2017, S. 36; Levedag, C., GmbHR 2017, S.115.
[100] Vgl. BFH-Urt. vom 30.03.2017, BFHE 324, S. 257.
[101] Vgl. Wacker, R., in: Schmidt (Hrsg.), EStG, § 16 Rn. 443, 2016.
[102] Vgl. Pupeter, A., in W/M (Hrsg.), UmwR, Anh. 10 Rn. 1010 ff., 2002; Graw, C., NWB 2017, S. 1494. Ausfuhrlich dazu Kapitel 6.4.
[103] Zur veralteten Rechtsprechung, insbesondere der Unterscheidung zwischen Realteilung und Sachwertabfindung siehe Kratzsch, A., PFB 2015.
[104] Vgl. BFH-Urt. vom 17.02.2016, BStBl. II 2017, S. 37.
[105] Vgl. BFH-Urt. vom 03.03.2017, IV R 11/15, BFHE 324, S. 257.
[106] Vgl. BMF-Schreiben v. 20.12.2016, IV C 6 - S 2242/07/100002 :004, BStBl. I 2017, S. 36.
- Citation du texte
- Anonyme, 2018, Vorteilhaftigkeitsüberlegungen bei der Umstrukturierung von Personengesellschaften, Munich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/443163
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