Der vermögensverwaltende Versicherungsvertrag als Gestaltungsinstrument der Vermögensplanung

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Problemstellung, Zielsetzung und Aufbau der Arbeit

2 Zivilrechtliche Rahmenbedingungen von Lebensversicherungen
2.1 Parteien des Lebensversicherungsvertrages
2.1.1 Versicherungsnehmer
2.1.2 Versicherte Person
2.1.3 Begünstigter
2.1.3.1 Kreis der Begünstigten
2.1.3.2 Widerrufliches und unwiderrufliches Bezugsrecht

3 Versicherung im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG
3.1 Steuerrechtliche Anerkennung
3.2 Vermögensverwaltender Versicherungsvertrag nach deutschem Steuerrecht

4 Immobilieninvestition mittels vermögensverwaltenden Lebensversicherungsvertrag
4.1 Steuerrechtliche Folgen auf Ebene des Versicherungsnehmers
4.1.1 Bei Vertragsabschluss
4.1.2 Während der Laufzeit des Vertrages
4.1.3 Übertragung von Gesellschaftsanteilen als Versicherungsprämie
4.1.3.1 Grunderwerbsteuer bei Übertragung von Gesellschaftsanteilen von Immobiliengesellschaften als Versicherungsprämie
4.1.3.2 Umsatzsteuerliche Aspekte um Zusammenhang mit der Übertagung von Gesellschaftsanteilen auf einen Versicherungsvertrag
4.1.3.3 Gewerbesteuerliche Aspekte im Zusammenhang mit der Übertragung von Gesellschaftsanteilen auf einen Versicherungsvertrag
4.2 Aufdeckung stiller Reserven
4.3 Lebzeitige Übertragung des Versicherungsvertrages
4.4 Übertragung eines Versicherungsvertrages durch Erwerb von Todes wegen
4.4.1 Übertragung eines Versicherungsvertrages durch Verkauf
4.4.2 Verkauf eines steuerlich intransparenten Versicherungsvertrags
4.4.3 Verkauf eines vermögensverwaltenden Versicherungsvertrags
4.5 Beendigung des Versicherungsvertrags durch Laufzeitende

5 Vermögensverwaltender Versicherungsvertrag im Erbschaftssteuerrecht
5.1 Vertrag zu Gunsten Dritter
5.2 Grunderwerbsteuer bei Vertrag zu Gunsten Dritter
5.3 Einräumen einer Bezugsberechtigung
5.3.1 Die widerrufliche Begünstigung
5.3.2 Die unwiderrufliche Begünstigung
5.3.3 Exkurs Ertragssteuer:

6 Wegzugsbesteuerung bei einem vermögensverwaltenden Lebensversicherungsvertrag
6.1 Verlust des inländischen Besteuerungsrechts
6.2 Veräußerungsfiktion
6.3 Rechtsfolge
6.4 Nichtfestsetzung im Verhältnis zu EU/EWR

7 Versicherungsgesellschaft in Liechtenstein
7.1 Besteuerung der Versicherungsgesellschaft in Liechtenstein
7.2 Rechnungslegung

8 Steuerrechtliche Folgen auf Ebene der Immobiliengesellschaft
8.1 Erwerb der Immobilie
8.2 Grunderwerbsteuer
8.3 Steuerbarkeit einer Grundstückslieferung
8.4 Laufende Besteuerung in Deutschland
8.5 Inländische Einkünfte
8.6 Ermittlung des Gewinns für gewerbesteuerliche Zwecke
8.6.1 Erweiterte Kürzung für Immobilienunternehmen
8.6.2 Wahlrecht zwischen pauschaler und erweiterter Kürzung
8.6.3 Ausschließlichkeit
8.6.4 Eigener Grundbesitz
8.6.5 Verwalten und Nutzen eigenen Grundbesitzes
8.6.6 Gewerbesteuerpflicht der österreichischen Kapitalgesellschaft in Deutschland
8.6.7 Betriebsstätteneigenschaft der Immobilie
8.6.8 Geschäftsleitungsbetriebsstätte
8.7 Steuerliche Folgen bei Veräußerung der Immobilie
8.7.1 Gewerbesteuer
8.7.2 Körperschaftssteuer
8.7.3 Umsatzsteuer bei Veräußerung der Immobilie
8.8 Abkommensrechtliche Fragestellungen im Zusammenhang mit Einkünften der Immobiliengesellschaft
8.9 Exkurs Österreich
8.9.1 Ermittlung der Auslandseinkünfte
8.9.2 Steuerpflicht der Versicherung in Österreich

9 Abkommensrechtliche Fragestellungen vermögensverwaltenden Versicherungsverträgen
9.1 Lösungsansätze nach OECD-Partnership-Report
9.2 Vermögensverwaltender Versicherungsvertrag im Abkommensrecht
9.3 Steuerpflicht der Versicherung in Österreich
9.4 Abkommensrechtliches Besteuerungsrecht
9.5 EU-Dividenden nach der Mutter-Tochter-Richtlinie

10 Grenzüberschreitende Vermögensübertragungen Deutschland - Österreich
10.1 Steuerpflicht für Vermögensübertragungen von und nach Österreich
10.2 Steuerpflicht österreichischer Erwerber für deutsches Inlandsvermögen

11 Deutscher Erblasser mit Ansässigkeit in Österreich
11.1 Unbeschränkte Steuerpflicht des Erblassers
11.2 Unbeschränkte Steuerpflicht des Erwerbers
11.3 Beschränkte Erbschaftssteuerpflicht
11.4 Erweitert beschränkte Steuerpflicht

12 Steuerliche Besonderheiten eines vermögensverwaltenden Versicherungsvertrages

Literaturverzeichnis VI

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Mögliche Gestaltungsvariante mittels vermögensverwaltenden Versicherungsvertrag

Abbildung 2: eigene Darstellung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Problemstellung, Zielsetzung und Aufbau der Arbeit

Die Lebensversicherung hat noch immer eine große Bedeutung für die Absicherung von existenziellen Risiken in der privaten Vorsorge und auch in der betrieblichen Altersversorgung (bAV). Ebenso werden diese Verträge in der Praxis vielfach zur Absicherung naher Angehöriger oder dem Ansparen von Kapital eingesetzt. In der Regel werden dabei die vertraglich vereinbarten Versicherungsprämien in Geld geleistet und je nach Vereinbarung im Rahmen einer laufenden oder einmaligen Zahlung erbracht. Die am Markt angebotenen Lebensversicherungsverträge sind in ihrer Ausgestaltung sehr Vielseitig und sind auch aufgrund ihrer steuerlichen Rahmenbedingungen, immer noch sehr beliebt. Das zeigt auch die jährliche Statistik vom Gesamtverband der deutschen Versicherungswirtschaft nachdem zum Ende des Geschäftsjahres 2016, insgesamt 89,3 Millionen Verträge bei Lebensversicherungsunternehmen, Pensionskassen und Pensionsfonds bestanden haben. Die Beitragseinnahmen der Lebensversicherungen, Pensionskassen und Pensionsfonds beliefen sich demnach alleine im Jahr 2016 auf 90,8 Milliarden Euro. Lebensversicherungsverträge werden in ihrer vertraglichen Ausgestaltung entscheidend durch die steuerrechtlichen Rahmenbedingungen determiniert. Die unterschiedliche vertragliche Ausgestaltung aber auch die Gestaltbarkeit solcher Verträge, haben einen direkten Einfluss auf ihre steuerrechtliche Qualifikation, sowie die ertragssteuerliche Behandlung der aus dem Lebensversicherungsvertrag zufließenden Erträge. Je nach Ausgestaltung werden die Erträge eines Lebensversicherungsvertrags, einer laufenden oder nachschüssigen Besteuerung unterworfen. In der Praxis ist dabei zu beobachten, dass eine zu hohe Ertragsbesteuerung eine eher prohibitive Wirkung auf den Abschluss von bestimmten Versicherungsverträgen hat. Der in Deutschland oftmals nur ertragssteuerlich motivierte Abschluss von Lebensversicherungsverträgen kann als ein Grund dafür angesehen werden, dass diese Form von Verträgen als Gestaltungsinstrument der Vermögensnachfolge im Zusammenhang mit der Übertragung von Unternehmensanteilen und illiquiden Vermögenswerten wie Immobilien, eher wenig Beachtung findet. Dies ist bereits Grund genug für eine umfassende Untersuchung der steuerlichen Behandlung von Lebensversicherungsverträgen in Deutschland, wobei der Schwerpunkt auf die Besonderheiten des vermögensverwaltenden Versicherungsvertrags gelegt wird. Ziel dieser Arbeit ist es aufzuzeigen, ob und in welcher Weise sich ein vermögensverwaltender Versicherungsvertrag als Gestaltungsinstrument der Vermögensnachfolge in Deutschland eignet. Insbesondere im Zusammenhang mit der Übertragung von Gesellschaftsanteilen auf einen ausländischen Versicherungsvertrag, sind nicht nur nationale, sondern auch grenzüberschreitende steuerrechtliche Fragestellungen zu untersuchen und zu beantworten.

Aufbauend auf einer kurzen zivilrechtlichen Einordnung des Lebensversicherungsvertrags, werden in der nachfolgenden Arbeit, sowohl ertragssteuerliche als auch verkehrssteuerliche Aspekte betrachtet. Vor dem Hintergrund, dass Lebensversicherungsverträge seit Jahren verstärkt von ausländischen Versicherungsunternehmen in- und außerhalb des Europäischen Wirtschaftsraums angeboten werden, wird explizit auf grenzüberschreitende Sachverhalte sowie auf die abkommensrechtlichen Fragestellungen im Zusammenhang mit einem vermögensverwaltenden Versicherungsvertrag eingegangen. Die nachfolgende Arbeit erläutert die steuerlichen Folgen von Lebensversicherungen aus der Perspektive des Versicherungsnehmers und etwaigen Begünstigten, sowie die steuerlichen Konsequenzen von Eingriffen in den Versicherungsvertrag durch Rückkauf, Abtretung oder Versicherungsnehmerwechsel. In der weiteren Folge werden mögliche steuerrechtliche Konsequenzen in der Gestalt der Wegzugsbesteuerung analysiert, sowie auf die steuerrechtliche Qualifikation eines Vertrags zu Gunsten Dritter eingegangen. Der zweite Teil der Arbeit befasst sich mit Gestaltungsmöglichkeiten von vermögensverwaltenden Lebensversicherungsverträgen im nationalen und internationalen steuerrechtlichen Kontext und zeigt die jeweiligen steuerrechtlichen Folgen auf Ebene der an der Gesamtstruktur beteiligten Personen auf. Abschließend erfolgt eine Analyse und Einordnung eines Versicherungsvertrags als Vermögensschutzstruktur. Anhand des nachfolgenden Beispiels, werden dabei die nationalen und internationalen steuerrechtlichen Folgen eines Immobilienerwerbs über eine vermögensverwaltende Versicherungslösung aufgezeigt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Mögliche Gestaltungsvariante mittels vermögensverwaltenden Versicherungsvertrag

Ein in Deutschland ansässiger Unternehmer, schließt mit einer in Liechtenstein ansässigen Versicherungsgesellschaft einen Vertrag über eine anteilsgebundene Lebensversicherung ab. Im Versicherungsvertrag wird als Versicherungsprämie ein Betrag von EUR 5.0 Mio vereinbart. Mit diesem Betrag soll eine in Österreich ansässige GesmbH (AT-Gesellschaft) mit einem Stammkapital von 35.000.- gegründet werden. Mit der restlichen Versicherungsprämie, wird nach Abzug der auf Ebene der Versicherungsgesellschaft anfallenden Kosten, die von der ATGesellschaft begebene Anleihe gezeichnet. Für die AT-GmbH dient das Anleihekapital als „Eigenkapital“ für die Finanzierung des Gewerbeobjektes in Deutschland. Hintergrund für die Gründung einer in Österreich ansässigen Gesellschaft, ist ein beabsichtigter Wegzug des Versicherungsnehmers mit Begründung des Lebensmittelpunktes in Österreich und die Vermeidung von Inlandsvermögen im Zusammenhang mit einem Erbfall.

2 Zivilrechtliche Rahmenbedingungen von Lebensversicherungen

2.1 Parteien des Lebensversicherungsvertrages

Beteiligte an einem Lebensversicherungsvertrag sind grundsätzlich immer der Versicherer und der Versicherungsnehmer. Auch die Bestimmung einer oder mehrerer versicherter Personen ist zwingend. Die Rechte des Versicherungsnehmers können einerseits durch die Einräumung eines Bezugsrechts sowie aber andererseits auch durch Abtretung, Pfändung und Verpfändung eingeschränkt werden. Die versicherte Person ist diejenige Risikoperson, auf deren Leben die Lebensversicherung abgeschlossen wird. Die versicherte Person muss aufgrund des gesetzlichen Erfordernisses des § 150 Abs. 2 VVG der Einsetzung im Versicherungsvertrag zustimmen. In der Praxis sind Versicherungsnehmer und versicherte Person oftmals identisch. So lässt die gesetzliche Regelung des § 150 Abs. 2 VVG die Möglichkeit zum Abschluss eines Lebensversicherungsvertrags auch dann ausdrücklich zu, wenn der Versicherungsnehmer und die versicherte(n) Person(en) nicht personengleich sind. Diese kleine Abweichung von der Personenidentität kann aufgrund der damit verbundenen zivil- und steuerrechtlichen Unterschiede in bestimmten Fallkonstellationen im Ergebnis vorzugswürdig und vorteilhaft sein. Sind der Versicherungsnehmer und die versicherte Person identisch, gilt im Versicherungsfall die grundsätzliche Regel des § 160 Abs. 3 VVG. Danach sind Gläubiger des Anspruchs gegen den Versicherer auf Zahlung der Versicherungsleistung der Versicherungsnehmer bzw. ersatzweise dessen Erben, § 1922 BGB.¹ Fallen demnach Versicherungsfall und Tod des Versicherungsnehmers zusammen, fällt die Versicherungsleistung in den Nachlass. Abweichend vom soeben Gesagten erfolgt der Rechtserwerb immer dann außerhalb des Nachlasses, wenn Versicherungsnehmer und versicherte Person nicht identisch sind und der Versicherungsnehmer zusätzlich eine dritte Person als Bezugsberechtigten benannt hat, § 159 VVG.

Der Bezugsberechtigte erwirbt bei Eintritt des Versicherungsfalls sowie auch bei vorzeitiger Vertragsbeendigung durch Kündigung den Anspruch auf die Versicherungsleistung aufgrund eines Rechtsgeschäfts unter Lebenden i. S. von §§ 328 ff BGB und demnach am Nachlass vorbei. Neben dem Versicherer gibt es drei unterschiedliche Personengruppen, die in ein Versicherungsvertragsverhältnis involviert sein können.

2.1.1 Versicherungsnehmer

Der Versicherungsnehmer ist der Vertragspartner der Versicherungsgesellschaft mit allen Rechten und Pflichten aus dem Versicherungsvertrag. Grundsätzlich gilt, dass der Versicherungsnehmer der Vertragspartner der Versicherung ist. Der Versicherungsnehmer hat die vertraglich vereinbarten Versicherungsprämien an den Versicherer zu leisten. Dabei stehen dem Versicherungsnehmer umfassende Vermögens- und Gestaltungsrechte zu, die sowohl steuerals auch zivilrechtlich weitreichende Auswirkungen haben können. Diese werden nachfolgend erläutert.

Insbesondere handelt es sich dabei um:

- Anspruch auf Leistung im Versicherungsfall gem. Versicherungsvertrag,
- Vertraglich normierte Kündigungs- und Rücktrittsrechte
- Beantragung von Policendarlehen,
- Prämienfreistellungen,
- Begünstigtenbenennung sowie Bezugsrechtsänderungen,
- Abtretung, Verpfändung oder Vinkulierung der Ansprüche gegenüber der Versicherung,
- Auswahl der Veranlagungsstrategie für die Versicherungsprämie.

2.1.2 Versicherte Person

Die versicherte Person ist im Gegensatz zum Versicherungsnehmer diejenige Person, die bei Ableben oder Erleben den Versicherungsfall auslöst.² Gem. § 159 VVG ist es möglich, nicht nur den Versicherungsnehmer als versicherte Person einzusetzen, sondern losgelöst eine dritte Person als versicherte Person im Ablebensfall zu benennen. Voraussetzung dafür ist gem. § 159 Abs. 2 VVG aber die schriftliche Zustimmung der versicherten Person.

2.1.3 Begünstigter

Sowohl der Versicherungsnehmer selbst auch eine dritte Person können durch den Versicherungsnehmer als Begünstigte der Versicherungsleistung eingesetzt werden. Einer gesonderten Zustimmung des Versicherers bedarf es dabei nicht. Bereits durch Kenntnis des Versicherers erlangt die Bezugsberechtigung ihre Wirksamkeit.³ In der Praxis sind unterschiedliche Ausgestaltungen der Bezugsberechtigung anzutreffen. Eine Möglichkeit besteht darin, dass die Bezugsberechtigung zu Lebzeiten dem Versicherungsnehmer eingeräumt wird, aber im Ablebensfall auf eine dritte Person übergeht. Eine in der Praxis auch oft anzutreffende Aufspaltung des Bezugsrechts sieht vor, dass sich eine Bezugsberechtigung lediglich auf die Versicherungssumme bezieht und eine andere auf die Überschussanteile. Die Zuwendung des Bezugsrechts durch den Versicherungsnehmer begründet für den Begünstigten allerdings lediglich eine Anwartschaft.⁴

2.1.3.1 Kreis der Begünstigten

Begünstigt werden können Einzelpersonen oder Personenmehrheiten. Die Begünstigten können bereits existent sein, müssen es aber nicht (so können z. B. die ‚künftigen Enkel‘ des VN begünstigt werden). Auch wenn eine namentliche Bezeichnung nicht erforderlich ist, sollte die Bestimmung jedoch eindeutig sein. Überwiegend werden Dritte als Bezugsberechtigte für den Todesfall bestimmt, während der VN sich den Leistungsempfang im Erlebensfall meistens selbst vorbehält. Außer den allgemeinen Nichtigkeitsgründen (z. B. Sittenwidrigkeit) bestehen keine Beschränkungen bei der Bestimmung des Bezugsrechts.

2.1.3.2 Widerrufliches und unwiderrufliches Bezugsrecht

Das widerrufliche Bezugsrecht stellt in der Praxis wohl den Regelfall dar. Der widerruflich Begünstigte erwirbt den Anspruch auf die Versicherungsleistung erst mit dem Eintritt des Versicherungsfalls. Im Zweifel handelt es sich gem. § 159 Abs. 1 2. Alt VVG 2008 stets um eine widerrufliche und änderbare Benennung, sodass das Recht auf die Leistung dem Begünstigten erst mit dem Versicherungsfall zufällt.⁵ Bis dahin stellt das Bezugsrecht nur eine Anwartschaft, „ eine Hoffnung auf die sp ä ter einmal f ä llig werdende Leistung dar“.⁶ Das Bezugsrecht wird grundsätzlich nicht vererbt, wenn der Begünstigte vor Eintritt des Versicherungsfalls stirbt. Bis zum Eintritt des Versicherungsfalls kann der Versicherungsnehmer die Begünstigung jederzeit ändern. Durch Abtretung, Verpfändung oder Pfändung der Rechte aus dem LV-Vertrag erhält der Rechtserwerber auch das Recht zur Bestimmung oder Änderung des Bezugsrechts.

Das unwiderrufliche Bezugsrecht aufgrund Verzichts auf den Widerruf ggü. der Versicherungsgesellschaft oder anfänglichen Unterlassens eines Widerrufsvorbehalts nach § 159 VVG führt dagegen zum sofortigen lebzeitigen Erwerb des Leistungsanspruchs beim Begünstigten gem. § 159 Abs. 3 VVG., sodass der Versicherungsnehmer über den Anspruch selbst nicht mehr verfügen kann, er aber auch keinem Pfändungszugriff mehr unterliegt.⁷ Der Begünstigte ist gegen Widerruf, die Abtretung und die Verpfändung der Versicherungssumme geschützt, er kann des Weiteren die Folgen der Nichtzahlung der Versicherungsprämie durch eigene Leistung gem. § 35a VVG abwenden. Allerdings hat der Versicherungsnehmer weiterhin das Recht gem. § 165, 178 Abs. 1 VVG, den Versicherungsvertrag zu kündigen⁸, sofern das Kündigungsrecht nicht abgetreten wurde⁹, oder in eine prämienfreie Versicherung umwandeln gem. § 174 VVG. Die Frist für Insolvenzanfechtungen beginnt bereits mit der Einräumung des unwiderruflichen Bezugsrechts zu laufen.¹⁰

3 Versicherung im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG

3.1 Steuerrechtliche Anerkennung

Die rechtlichen Grundlagen zu den Mindestanforderungen die vom Gesetzgeber an Lebensund Rentenversicherungsverträge gestellt werden sind in den Vorschriften des Einkommensteuerrechts zur steuerlichen Behandlung von Lebensversicherungen kodifiziert.¹¹ Neben § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG kommen im Zusammenhang mit Lebensversicherung auch die entsprechenden Verwaltungsschreiben des Bundesministeriums für Finanzen (BMF) zur Anwendung. In Bezug auf die Auslegung der gesetzlichen Regelungen zur steuerlichen Behandlung von Lebensversicherungen kommt dem aktuellen BMF-Schreiben¹² maßgebliche Bedeutung zu. In der Literatur bis dato relativ unbeachtet, wird im Rahmen der nachfolgenden Arbeit der Schwerpunkt auf den in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 genannten vermögensverwaltenden Versicherungsverträge gelegt.

3.2 Vermögensverwaltender Versicherungsvertrag nach deutschem Steuerrecht

Im Zuge des Jahressteuergesetzes 2009 wurde durch den Gesetzgeber der Begriff des vermögensverwaltenden Versicherungsvertrags neu in das EStG eingeführt.¹³ Das gesetzgeberische Ziel bestand maßgeblich darin, die steuerliche Privilegierung von Lebens- und Rentenversicherungsverträgen einzuschränken. Besonders die unter dem Deckmantel eines Versicherungsvertrages angebotenen Formen von Investmentprodukten, sollten die steuerlichen Vorteile nicht mehr in Anspruch nehmen können.¹⁴ Unabhängig davon, ob ein Versicherungsvertrag grundsätzlich als Lebensversicherung anzuerkennen ist, führt die Einstufung des jeweiligen Lebens- und Rentenversicherungsvertrags als vermögensverwaltender Versicherungsvertrag i. S. von § 20 Abs.1 Nr. 6 EStG dazu, dass der Vertrag insgesamt vom Anwendungsbereich dieser Norm ausgeschlossen wird. Ein vermögensverwaltender Versicherungsvertrag liegt nach der Legaldefinition des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Abs. 5 EStG immer dann vor, wenn kumulativ

- eine gesonderte Verwaltung von speziell für diesen Vertrag zusammengestellten Kapitalanlagen vereinbart wurde und
- diese nicht auf öffentlich vertriebene Investmentfondsanteile oder Anlagen, die die Entwicklung eines veröffentlichten Indexes abbilden, beschränkt ist und
- der wirtschaftlich Berechtigte¹⁵ unmittelbar oder mittelbar über die Veräußerung der Vermögensgegenstände und die Wiederanlage der Erlöse bestimmen kann (Dispositionsmöglichkeit). ¹⁶

Sind die zuvor aufgeführten Voraussetzungen miteinander erfüllt, liegt ein vermögensverwaltender Versicherungsvertrag vor. In der Rechtsfolge werden derartige Verträge transparent besteuert. Die transparente Behandlung und die damit einhergehende steuerliche Zuordnung der Vermögenswerte zum Versicherungsnehmer¹⁷ führt während der Laufzeit des Vertrages dazu, dass im Zeitpunkt, in dem Kapitalerträge und- gewinne dem vom Versicherungsunternehmen gehaltenen Deckungsstockdepot zufließen, diese dem Versicherungsnehmer und wirtschaftlich Berechtigten¹⁸ unmittelbar und periodengerecht zugerechnet werden. Mit dieser Zurechnung zum wirtschaftlich Berechtigten sind daher die Kapitalerträge- und gewinne vom Versicherungsnehmer nach den für das jeweilige Wirtschaftsgut festgelegten Besteuerungsregeln zu besteuern.¹⁹ Die Besteuerung dieser Kapitalerträge richtet sich nach Ansicht der Finanzverwaltung dann nach den für das jeweilige Anlagegut geltenden Regelungen, d. h. bei Zinsen nach § 20 Abs.1 Nr. 7 EStG, bei Dividenden nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und bei Veräußerungsgewinnen nach § 20 Abs. 2 i. V. mit Abs. 4 EStG und bei Investmentfondserträgen nach den Vorschriften des Investmentsteuergesetzes. Die Erträge aus den Investitionen der im Deckungsstock liegenden Vermögensanlagen werden insoweit mit dem aus einem normalen Bankdepot erzielten Erträgen steuerlich gleichgestellt. In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage einer Doppelbesteuerung der Kapitalerträge- und gewinne bei Investitionen in ausländische Investmentanteile. Da die Vermögensanlagen dem Versicherungsunternehmen als rechtliche Eigentümer zugeordnet werden, kann nur diese die Anknüpfungskriterien zur Anwendung eines DBA erfüllen. Nach rein nationalem Steuerrecht werden die Kapitalerträge- und gewinne zwar dem Versicherungsnehmer zugerechnet, allerdings bleibt diesem die Anwendung von DBA`s aufgrund fehlender Abkommensberechtigung verwehrt. Auf die damit einhergehenden steuerrechtlichen Probleme bei grenzüberschreitenden Sachverhalten, wird im Rahmen dieser Arbeit detaillier eingegangen.

4 Immobilieninvestition mittels vermögensverwaltenden Lebensversicherungsvertrag

4.1 Steuerrechtliche Folgen auf Ebene des Versicherungsnehmers

Die im Beispielfall angenommene natürliche Person, hat ihren Wohnsitz gem. § 8 AO in Deutschland und auch der Lebensmittelpunkt gem. § 9 AO befindet sich in Deutschland. Es besteht somit eine unbeschränkte Einkommenssteuerpflicht gem. § 1 Abs. 1 Nr.1 EstG ini Deutschland.

4.1.1 Bei Vertragsabschluss

Die Zahlung einer Versicherungsprämie im Zusammenhang mit einem vermögensverwaltenden Versicherungsvertrages erfüllt keinen einkommenssteuerlich relevanten Tatbestand i.S. des § 2 EStG. Auch eine Übertragung von bestehenden Kapitalanlagen oder Gesellschaftsanteilen an das Versicherungsunternehmen, soll keinem einkommenssteuerlich relevanten Tatbestand unterliegen. Gem. BMF- Schreiben²⁰ ist die „ Ü bertragung von Anlageg ü tern auf das Versicherungsunternehmen im Zeitpunkt der Begr ü ndung eines verm ö gensverwaltenden Ver- sicherungsvertrags sowie deren R ü ck ü bertragung auf den wirtschaftlich Berechtigten im Zeitpunkt der Beendigung des Vertragsverh ä ltnisses steuerlich unbeachtlich und f ü hrt, damit insbesondere nicht zu einer Ver ä u ß erung im Sinne des § 20 Absatz 2 EStG “.²¹ Zu den steuerlichen Implikationen (insbesondre in Bezug auf § 6 AStG) im Zusammenhang mit einer grenzüberschreitenden Übertagung von Anlagegütern wird unter Punkt 6 eingegangen. Im Gegensatz dazu, handelt es sich bei einer Übertragung von bestehenden Kapitalanlagen auf einen steuerlich intransparenten Versicherungsvertrag, um einen steuerlich relevanten Veräußerungsvorgang gem. § 20 Abs.2 EStG, der nach § 43a Abs. 1 i.V. mit § 32d EStG der Besteuerung mit dem aktuellen Abgeltungssteuersatz unterliegt, sofern die Beteiligung an der betreffenden Kapitalgesellschaft weniger als 1% beträgt.

4.1.2 Während der Laufzeit des Vertrages

Gem. § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 5 EStG sind vermögensverwaltende Versicherungsverträge von den allgemeinen Besteuerungsregelungen für Versicherungsverträge auszunehmen. Derartige Verträge werden transparent besteuert . Das heißt, dass im Zeitpunkt, in dem Kapitalerträge „ z. B. in Form von Zinsen, Dividenden oder Ver ä u ß erungsgewinnen dem vom Ver- sicherungsunternehmen gehaltenen Depot oder Konto zuflie ß en, diese dem wirtschaftlich Berechtigten zuzurechnen sind. Dabei richtet sich die Besteuerung nach den f ü r das jeweilige Anlagegut geltenden Regelungen. Die Vorschrift ist gem. § 52 Abs. 36 S. 10 EStG f ü r alle Kapitalertr ä ge anzuwenden, die dem Versicherungsunternehmen nach dem 31. Dezember 2008 zuflie ß en. “ ²²

4.1.3 Übertragung von Gesellschaftsanteilen als Versicherungsprämie

Sofern Anteile an einer bereits bestehenden Kapitalgesellschaft als sogenannte „Sachprämie“ für einen Versicherungsvertrag dienen sollen, sind analog eines Veräußerungsvorgangs, nachfolgende steuerrechtliche Themenbereiche zu beachten. Bei der Verwendung von Anteilen an einer bestehenden Kapitalgesellschaft als Sachprämie für einen vermögensverwaltenden Versicherungsvertrag, kommt es zivilrechtlich zu einem Eigentümerwechsel. Nach der Übertragung der Anteile auf die Versicherung, wird diese als neue Gesellschafterin im Handelsregister eingetragen. Dieser Eigentümerwechsel, kann insbesondere bei einer sogenannten „Immobiliengesellschaft“ grunderwerbsteuerliche Folgen haben, auf die nachfolgend eingegangen wird.

4.1.3.1 Grunderwerbsteuer bei Übertragung von Gesellschaftsanteilen von Immobiliengesellschaften als Versicherungsprämie

Wie bereits vorgängig ausgeführt, soll gem. BMF-Schreiben²³ die Übertragung von Anlagegütern auf das Versicherungsunternehmen im Zeitpunkt der Begründung eines vermögensverwaltenden Versicherungsvertrags nicht zu einer Veräußerung im Sinne des § 20 Absatz 2 EStG.²⁴ Handelt es sich bei den übertragenen Anlagegütern allerdings um Anteile an einer grundstückverwaltenden Gesellschaft, kann es sich um einen Erwerbsvorgang gem. § 1 Abs. 3 GrEStG handeln. Die Folge wäre, dass die Übertragung der Anteile an der österreichischen Kapitalgesellschaft auf die in Liechtenstein ansässige Versicherungsgesellschaft, Grunderwerbsteuer auslösen würde. Allerdings normiert § 1 Nr. 3, dass es nur zu einer Belastung mit Grunderwerbsteuer kommt, sofern durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile an der österreichischen Kapitalgesellschaft „ in der Hand des Erwerbes oder in der Hand von herrschenden Unternehmen … .allein vereinigt werden. Vor diesem Hintergrund wäre es aus Optimierungsgesichtspunkten vorzugswürdig, lediglich 94% der österreichischen Kapitalgesellschaft als Versicherungsprämie auf die Versicherungsgesellschaft zu übertragen. Die restlichen 6-Prozent an der Gesellschaft werden weiterhin von der in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen natürlichen Person im Privatvermögen gehalten. Diese Vorgehensweise wäre auch im Hinblick auf einen lebzeitigen Übertrag des Versicherungsvertrages und eines möglichen späteren Erwerbs von Todes wegen, eines im Versicherungsvertrag benannten Bezugsberechtigten vorzugswürdig. Auf die grunderwerbsteuerlichen Folgen im Zusammenhang mit einem Vertrag zu Gunsten Dritter wird in der Folge noch detailliert eingegangen.

4.1.3.2 Umsatzsteuerliche Aspekte um Zusammenhang mit der Übertragung von Gesellschaftsanteilen auf einen Versicherungsvertrag

Bei der Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften mit Grundbesitz als Sachprämie für einen vermögensverwaltenden Versicherungsvertrag, sind analog zu einer „klassischen“ Veräußerung der Anteile auch evtl. umsatzsteuerliche Risiken zu beachten. Hierzu wird auf die Ausführungen unter Punkt 8.7.3 hingewiesen.

4.1.3.3 Gewerbesteuerliche Aspekte im Zusammenhang mit der Übertragung von Gesellschaftsanteilen auf einen Versicherungsvertrag

Im Zusammenhang mit der Übertragung von Gesellschaftsanteilen auf einen vermögensverwaltenden Versicherungsvertrag, kann es unter Umständen auch zu einer gewerbesteuerlichen Belastung für den Versicherungsnehmer kommen. Hierzu wird auf die Ausführungen unter Punkt 8.7.1 verwiesen.

4.2 Aufdeckung stiller Reserven

Durch die Übertragung von Gesellschaftsanteilen auf einen vermögensverwaltenden Versicherungsvertrag, kommt es grundsätzlich aus ertragssteuerlicher Sicht zu einer Veräußerung der Gesellschaftsanteile an die Versicherungsgesellschaft gem. § 20 Abs. 2 EStG und somit zu einer Aufdeckung etwaiger stiller Reserven. Im Zusammenhang mit einem vermögensverwaltenden Versicherungsvertrag besteht jedoch die Besonderheit, dass im Rahmen eines BMFSchreibens²⁵, explizit zur Übertragung von Anlagegütern auf das Versicherungsunternehmen Stellung genommen wurde. Gem. Randzeile 34 des BMF Schreiben zu Besteuerung von Versicherungserträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG ²⁶, ist die „ Ü bertragung von

Anlageg ü tern auf das Versicherungsunternehmen im Zeitpunkt der Begr ü ndung eines verm ö - gensverwaltenden Versicherungsvertrags sowie deren R ü ck ü bertragung auf den wirtschaftlich Berechtigten im Zeitpunkt der Beendigung des Vertragsverh ä ltnisses steuerlich unbeachtlich und f ü hrt damit insbesondere nicht zu einer Ver ä u ß erung im Sinne des § 20 Absatz 2 EStG “²⁷.

Vor dem Hintergrund der laufenden Besteuerung der auf Ebene des Deckungsstocks eines vermögensverwaltenden Versicherungsvertrages erzielten Erträge, ist die Verwaltungsauffassung folgerichtig. Jedoch greift diese Auffassung aus hiesiger Sicht zur kurz, da die Begründung zur Gesetzesänderung und Einführung des § 20 Abs. 1 Nr. 6²⁸ explizit auf Versicherungsprodukte abzielte, die im EU/EWR Ausland und Drittstaaten für Versicherungskunden u.a. aus Deutschland angeboten wurden.²⁹ In diesem Zusammenhang stellt sich nunmehr die Frage, welche Rechtsfolgen bei einer Übertragung von Anlagegütern auf eine im EU/- EWR Ausland ansässigen Versicherungsgesellschaft entstehen. Laut BMF-Schreiben³⁰, hat die Übertragung von Anlagegütern auf die Versicherungsgesellschaft iV. mit einem vermögensverwaltenden Versicherungsvertrag keine ertragssteuerliche Auswirkung. Jedoch werden wie im Beispielfall aufgeführt, u.a. Gesellschaftsanteile grenzüberschreitend auf eine Versicherungsgesellschaft im EWR-Ausland (hier Fürstentum Liechtenstein) übertragen. Somit gelangt dieser Vorgang eindeutig in den Anwendungsbereich des § 6 AStG. Die Rechtsfolgen wurden bereits vorgängig unter Punkt 6 beschreiben, weshalb an dieser Stelle nicht nochmals darauf eingegangen wird.

Eine ertragssteuerliche neutrale Übertragung von Anlagegütern (wie imBMF-Schreiben aufgeführt) auf eine EU/-EWR Versicherungsgesellschaft, erscheint somit grundsätzlich nicht möglich. Bei einem BMF-Schreiben, handelt es sich um eine Verwaltungsvorschrift und somit um eine Weisungen der obersten Behörden des Bundes oder der Länder an die Verwaltungen. Die steuerlichen Verwaltungsvorschriften legen dabei die Rechtsauffassung der Verwaltung dar. Verwaltungsvorschriften entfalten so auch mittelbare Wirkung für Bürger und Unternehmen, die von den Entscheidungen der Verwaltung betroffen sind. Die Verwaltungsvorschriften sind zwar für außerhalb der Verwaltung Stehende nicht bindend, legen aber das Verwaltungs- handeln offen. Für die Gerichte entfalten Verwaltungsvorschriften aufgrund der Gewaltenteilung keine Bindungswirkung.³¹ Ein Teil der Verwaltungsvorschriften sind BMF-Schreiben. Sie sollen der Verbesserung und Erleichterung des Vollzugs von Steuergesetzen und dem Ziel der Gleichmäßigkeit der Besteuerung im Bereich der von den Ländern im Auftrag des Bundes verwalteten Steuern dienen. BMF-Schreiben sind allgemeine Weisungen im Sinne der Art. 108 Abs. 3 und Art. 85 Abs. 3 Grundgesetz (GG). In der Rangfolge, stehen diese Schreiben grundsätzlich hinter einem Gesetz. Bezogen auf den Beispielfall, wären die Regelungen des § 6 AStG damit grundsätzlich vorrangig vor dem BMF-Schreiben³² anwendbar.

4.3 Lebzeitige Übertragung des Versicherungsvertrages

Wie bei einer Veräußerung eines Versicherungsvertrages, hat der Versicherungsnehmer auch das ausschließliche Recht, diesen zu Lebzeiten auf einen Dritten zu übertragen. Bei dem Dritten, kann es sich bereits um eine im Versicherungsvertrag genannte Bezugsberechtigte Person handeln. Diese Person tritt als neuer Versicherungsnehmer an die Stelle des bisherigen Versicherungsnehmers. Die lebzeitige Übertragung eines Versicherungsvertrages qualifiziert idR. als Schenkung gem. § 1 Abs.1 Nr. 2 ErbStG und löst somit gem. § 2 Abs. 1 i.V. mit § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG Schenkungsteuer aus. Gem. § 9 Abs.1 Nr. 2 ErbStG entsteht die Schenkungssteuer mit dem Zeitpunkt der Übertragung und somit mit der Ausführung der Schenkung. In der Literatur besteht insofern Einigkeit darüber, dass die schenkungsweise Übertragung der Versicherungsnehmerstellung, der sofortigen Besteuerung unterliegt.³³, auch wenn die Schenkung frei widerruflich ist³⁴. Die Bewertung des Vermögens und der abzugsfähigen Schulden und Lasten erfolgt nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes gem. §§ 11 & 12 BewG. Im Zusammenhang mit einem vermögensverwaltenden Versicherungsvertrag stellt sich indes die Frage, ob die erbschaftsteuerlichen Regelungen auch uneingeschränkt auf einen steuerlich transparenten Versicherungsvertrag Anwendung finden. Das ErbStG nimmt in mehreren Bestimmungen ausdrücklich Bezug auf das BGB. Zu nennen sind in diesem Zusammenhang die Regelungen des § 3 Abs. 1 Nr.1 und 2, § 4, § 5, § 7 Abs. 1 Nr. 4-6, § 15 III und § 20 Abs. 3. Vor diesem Hintergrund kann von einer engen Verbindung des ErbSt-Rechts zum Zivilrecht gesprochen werden und somit auch von einem Prinzip der Maßgeblichkeit des Zivilrechts für das ErbStRecht.³⁵ Das ErbSt-Recht ist in Bezug der Voraussetzungen eines Vermögenserwerbs, somit grundsätzlich an das Zivilrecht gebunden.³⁶ Dies wird auch durch die einschlägige Rechtsprechung untermauert.³⁷ Die Regelungen über das wirtschaftliche Eigentum gem. § 39 AO Abs. 2 Nr. 1 AO, sind nach dem BFH, Ausdruck einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise und daher auf Steuerarten, welche an bürgerlich- rechtliche Vorgänge anknüpfen³⁸, nicht oder nur nach Sachlage des Einzelfalls anwendbar. Der BFH hat in einem weiteren Urteil festgestellt, dass die wirtschaftliche Betrachtungsweise im Erbschaftssteuerrecht regelmäßig ausgeschlossen sei.³⁹ Das BVerfG vertritt jedoch die Auffassung, dass das ErbStG zu den Steuergesetzen gehöre, die die Stpfl. an bestimmte wirtschaftliche Lebenssachverhalte anknüpft.⁴⁰ Die Unterscheidung zwischen zivilrechtliche und wirtschaftlicher Betrachtungsweise, hätte im Zusammenhang mit der lebzeitigen Schenkung eines Versicherungsvertrages nachhaltige Auswirkungen auf die Bemessungsgrundlage der Schenkung. Folgt man der vorherrschenden Literaturmeinung⁴¹ und den einschlägigen BFH-Urteilen, würde es sich aus zivilrechtlicher Sicht, auch bei einem vermögensverwaltenden Versicherungsvertrag, grundsätzlich um einen „klassischen“ Versicherungsvertrag handeln. Die ertragssteuerliche in § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG normierte wirtschaftliche Betrachtungsweise des § 39 AO, würde daran nichts ändern. Die Bewertung eines solchen Versicherungsvertrags, würde sich dann aber nach § 12 Abs.4 BewG (Rückkaufswert) richten und nicht nach den einzelnen im Deckungsstock der Versicherung vorhandenen Wirtschaftsgüter. Bei einer rein wirtschaftlichen Betrachtungsweise eines ertragsteuerlich transparenten Versicherungsvertrages, käme es indes zu unterschiedlichen Wertansätzen. Die Wertansätze würden sich dann eben nach der Art der jeweiligen Wirtschaftsgüter richten, was u.U. zu einer höheren Bemessungsgrundlage führen könnte.

4.4 Übertragung eines Versicherungsvertrages durch Erwerb von Todes wegen

Sofern ein vermögensverwaltender Versicherungsvertrag von Todes wegen auf einen Dritten übergeht, kommt es grundsätzlich erst einmal darauf an, ob der Versicherungsnehmer einen Bezugsberechtigten benannt hat oder nicht. Wurde kein Bezugsberechtigter benannt, fällt die Versicherungsleistung in den Nachlass und die Erben haben den Erwerb von Todes wegen, gem. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zu versteuern⁴² Sofern aber ein Bezugsberechtigter benannt wurde, qualifiziert der Lebensversicherungsvertrag wie ein Vertrag zu Gunsten Dritter auf den Todesfall. Mit dem Tod des Versicherungsnehmers entsteht aufseiten des Bezugsberechtigten ein Anspruch gegen das Versicherungsunternehmen. Der Anspruch fällt nicht in den Nachlass, da dieser bereits Lebzeitig durch den Versicherungsnehmer aufgegeben wurde.⁴³

4.4.1 Übertragung eines Versicherungsvertrages durch Verkauf

Auch bei einem möglichen Verkauf eines Versicherungsvertrages, ergeben sich gegenüber einem steuerlich intransparenten Versicherungsvertrag nicht unwesentliche Unterschiede.

4.4.2 Verkauf eines steuerlich intransparenten Versicherungsvertrags

Ein Verkauf eines Versicherungsvertrages ist grds. dem Versicherungsnehmer vorbehalten. Ein dabei aus dem Verkauf erzielter Gewinn, unterliegt gem. § 20 Abs.1 Nr. 6 S.3 i.V. Abs. 2 Nr. 6 i.V. mit Abs. 4 S. 1 EStG in voller Höhe der Abgeltungssteuer.

4.4.3 Verkauf eines vermögensverwaltenden Versicherungsvertrags

Sofern ein Verkauf eines vermögensverwaltenden Versicherungsvertrag erfolgen soll ist dabei zu beachten, dass gem. § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 5 EStG die allgemeinen Besteuerungsregelungen für Versicherungsverträge nicht gelten.⁴⁴. Im Zeitpunkt, in dem Kapitalerträge z.

B. in Form von Zinsen, Dividenden oder Veräußerungsgewinnen dem vom Versicherungsunternehmen gehaltenen Depot oder Konto zufließen, werden diese dem wirtschaftlich Berechtigten zugerechnet. Dabei richtet sich die Besteuerung nach den für das jeweilige Anlagegut geltenden Regelungen (z. B. bei Zinsen nach § 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG, bei Dividenden nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG, bei Veräußerungen nach § 20 Absatz 2 in Verbindung mit Absatz 4 EStG und bei Investmentfondserträgen nach den Vorschriften des Investmentsteuergesetzes.

[...]

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¹ Vgl. Ponath, ZEV 2006 S. 244.

² Vgl. Knörzer, Lebensversicherung im Steuerrecht, S. 30, Aufl. 1 (2012)

³ Vgl. Römer/Langheid, VVG, § 166 Rz. 6, 1023

⁴ Vgl. Grubmann, VVG, § 167 E 40, 408

⁵ Vgl. Krauß, Vermögensnachfolge in der Praxis, S. 1094, 5. Auflage , 2018 Und damit pflichtteilsrechtlich nicht relevant,

⁶ Vgl. LG Konstanz, 30.08.2016 - Me 4 O 453/15

⁷ Vgl. BGH 18.06.2003 - IV ZR 59/02, JurionRS 2003, 23067

⁸ Vgl. MünchKomm-BGB/Gottwald, Bd. 2, § 330 Rn. 16,19

⁹ Vgl.Lachner/Lexa, NJW 2007, 1176, 1181

¹⁰ Vgl. OLG Frankfurt, 11.01.2012 -13 U 90/11

¹¹ Vgl. Welker in Lebensversicherung in Vermögensplanung und Strukturierung, 1.Auflage, S.21, 2015

¹² Vgl. BMF-Schreiben v. 1.10.2009 (IV C 1 - S 2252/07/0001)

¹³ Vgl. BGBl 2008 I S. 794. Vgl. BT-Drucks. 16/11108 S. 18;

¹⁴ vgl. auch Littmann/Bitz/Pust, § 20 Rn. 586.

¹⁵ Der Begriff des wirtschaftlich Berechtigten war bisher weder im Versicherungsvertragsrecht noch in den Vorschriften zur steuerlichen Behandlung von Lebensversicherungen bekannt. Wirtschaftlich Berechtigter ist nach Ansicht der Finanzverwaltung demnach der Inhaber des Anspruchs auf die Versicherungsleistung. Dies ist in der Regel der Versicherungsnehmer, kann in den Fällen eines unwiderruflich eingeräumten Bezugsrechts aber auch ein Dritter sein. Soweit kein unwiderrufliches Bezugsrecht bestellt wurde, verbleibt der Versicherungsnehmer wirtschaftlich Berechtigter. Werden also dem Versicherungsnehmer Rechte eingeräumt, stehen diese Rechte auch dem wirtschaftlich Berechtigten zu. Sicherungsübereignung oder Pfändung führen grundsätzlich nicht zu einem Wechsel in der Person des wirtschaftlich Berechtigten. Welche der an einem Versicherungsvertrag potenziell beteiligten Personen neben dem unwiderruflich Bezugsberechtigten und dem Versicherungsnehmer als wirtschaftlich Berechtigter in Frage kommen soll, wird jedoch aus den Ausführungen der Finanzverwaltung nicht klar. Ebenso ist nicht geklärt, warum der Gesetzgeber diese beiden Beteiligten nicht in die Formulierung der Norm aufgenommen hat. Dass der Gesetzgeber statt einer Aufzählung, die grundsätzlich abschließend wäre, den auslegungsbedürftigen Begriff des wirtschaftlich Berechtig-ten in die Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG aufgenommen hat, legt nahe, dass er die Norm insoweit bewusst auslegungsfähig halten und die Möglichkeit schaffen wollte, neue und derzeit noch unbekannte Formen der Teilhabe an einem Versicherungsvertrag in den Anwendungsbereich des vermögensverwaltenden Versicherungsvertrags einzubeziehen.

¹⁶ Vgl. auch die Erläuterungen zum durch das JStG 2009 neu eingeführten Vertragstyp in Form des vermögensverwaltenden Versicherungsvertrags von Goretzky/Wallis, Besteuerung von Lebensversicherungspolicen: Maß oder Konfektion?, Künftige Herausforderungen an eine ausgewogene Produktgestaltung insbesondere bei vermögensverwaltenden Versicherungsverträgen, VW 2009 S. 826; Koblenzer, Die fondsgebundene Kapitallebensversicherung - Steueroptimierte Strukturierung von Kapitalvermögen, ErbStB 2010 S. 173; Wel ker/G ö tzenberger, Vermögensanlagen mit Lebensversicherungen: Rechtssituation nach den neuen BMFSchreiben v. 01.10.2009, Besteuerung von Versicherungsverträgen, Finanz Betrieb 2009 S. 758 ff.

¹⁷ § 20 Abs. 5 Satze 1 und 2 EstG i.V. m § 39 AO

¹⁸ Wirtschaftlich Berechtigter ist der Inhaber des Anspruchs und kann damit neben dem Versicherungsnehmer auch der Treugeber oder der unwiderruflich Bezugsberechtigte sein, vgl. dazu Stuhrman in Blümich, EStG, Kommentar, 2011, § 20 EStG, Rz 277.

¹⁹ Vgl. Stuhrmann in : Blümich, EStG Kommentar, 2011, § 20 Rz. 278

²⁰ Vgl. BMF-Schreiben aus 2009, IV C 1 - S 2252/07/0001 2009/0637786

²¹ Vgl. BMF-Schreiben aus 2009, IV C 1- S 2252/07/0001 2009/0637786, Rz. 42

²² Vgl. BMF-Schreiben aus 2009, IV C 1 - S 2252/07/0001 2009/0637786, Rz. 34

²³ Vgl. BMF-Schreiben aus 2009, IV C 1 - S 2252/07/0001 2009/0637786, Rz. 34

²⁴ Vgl. BMF-Schreiben aus 2009, IV C 1 - S 2252/07/0001 2009/0637786, Rz. 34

²⁵ Vgl. BMF-Schreiben v. 01.10.2009, IV C 1 - S 2252/07/0001 2009/0637786 , Rz 34

²⁶ Vgl. BMF-Schreiben v. 01.10.2009, IV C 1 - S 2252/07/0001 2009/0637786 , Rz 34

²⁷ Vgl. BMF-Schreiben v. 01.10.2009, IV C 1 - S 2252/07/0001 2009/0637786 , Rz 34

²⁸ Vgl. BT-Drucks. 16/10494,Seite 6, Auf dem Versicherungsmarkt besteht die Möglichkeit, Lebensversicherungen mit individueller Vermögensverwaltung abzuschließen (so zum Beispiel bei besonders im Ausland vertriebenen sog. Versicherungsmänteln).

²⁹ Vgl. Haarmann FS Herzig 2010, 422/9, FAZ 12.7.12, „Bermuda-Mäntel“ der Credit Suisse im Fokus des Fiskus

³⁰ Vgl. BMF-Schreiben v. 01.10.2009, IV C 1 - S 2252/07/0001 2009/0637786

³¹ Vgl. https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Glossareintraege/V/010_Verwaltungsvorschriften.html?view=renderHelp ,Abgerufen am 17.06.2018

³² Vgl. BMF-Schreiben v. 01.10.2009, IV C 1 - S 2252/07/0001 2009/0637786

³³ Vgl. Worgulla, ErbStB 2008, 234, 239 f

³⁴ Vgl. BFH, BStBl, 1989 II, S. 1034, BF, BStBl. 1983 II, S. 179

³⁵ Vgl. Crezelius, ErbSt und SchSt in zivilrechtl. Sicht, 1979,

³⁶ Vgl. BFH, BStBl II 87, 175

³⁷ Vgl. BFH-Urteil v. 22.7.1982, BStBl. II 83, 179, 180

³⁸ Dies gilt z.B. für die Erbschaftsteuer aber auch für die Grunderwerbsteuer

³⁹ Vgl BFH-Urteil. v. 04.05.1962, BStBl III 60, 348

⁴⁰ Vgl. BVerfG, BStBl II 84, 608, 612f

⁴¹ So auch Krauß, Vermögensnachfolge in der Praxis, 5.Auflage, 2018, S. 1404

⁴² Vgl. Götzenberger, Optimale Vermögensübertragung, S. 450, 5. Auflage, 2017

⁴³ Vgl. Götzenberger, Optimale Vermögensübertragung, S. 451, 5. Auflage, 2017; Gegenteilig, Wall, Das Valutaverhältnis des Vertrags zu Gunsten Dritter auf den Todesfall - ein Forderungsvermächtnis, Studien zum

⁴⁴ Privatrecht, Band 8, 2010 Vgl. BMF-Schreiben aus 2009, IV C 1 - S 2252/07/0001 2009/0637786, Rz. 34