Kritische Würdigung des Entwurfs eines Paragraphen 4j EStG

Inhaltsverzeichnis

Literaturverzeichnis

Bearbeitung

A. Einleitung

B. Einordnung der Lizenzschranke
1. Steuerwettbewerb
2. Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)
3. Unilateraler Alleingang Deutschlands

C. Die Lizenzschranke des § 4j EStG-E
I. Sachlicher Anwendungsbereich
1. Kritik am Wortlaut
2. Ausnahme in Bezug auf das Markengesetz
II. Persönlicher Anwendungsbereich
1. Lizenzschuldner als Bezugspunkt
a)Überkompensation des deutschen Steuersubstrat
b) Stellungnahme
2. Anknüpfung an § 1 Abs. 2 AStG
3. Ausweitung auf Betriebsstätten
4. Zwischenschaltungsfälle
5. Treaty Override
III. Präferenzregelung
1. Unbekannte Rechtsbegriffe
2. Höhe der Ertragssteuerbelastung
3. Ermittlung der Ertragssteuerlast
IV. Keine Substantielle Geschäftstätigkeit
1. Nexus-Ansatz
2. Stellungnahme zur Umsetzung in der Lizenzschranke
V. Rechtsfolge
1. Verstoß gegen das Objektive Nettoprinzip
2. Niederlassungsfreiheit
VI. Überblick über das Verhältnis zu anderen Normen
VII. Volkswirtschaftliche Erwägungen

D. Resümee

Literaturverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Bearbeitung

A . Einleitung

Am 25.01.2017 hat die Bundesregierung einen Gesetzesentwurf gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen verabschiedet. Durch dieses Gesetz wurde auch ein § 4j EStG vorgeschlagen, der den Betriebsausgabenabzug für Lizenzzahlungen einschränken soll, die beim Empfänger aufgrund eines Präferenzregimes nicht oder nur niedrig besteuert werden.¹

Mit dieser sog. Lizenzschranke² will die Regierung die Erkenntnisse aus dem BEPS-Projekt von OECD und G20 in bindendes Recht transformieren. Hiervon verspricht sich die Regierung die Verhinderung der Gewinnverlagerung multinationaler Konzerne im Zusammenspiel mit immateriellen Gütern wie Lizenzen durch sog. Lizenzboxen im Ausland.³

Die nachfolgende Arbeit soll den Entwurf des § 4j EStG⁴ kritisch analysieren. Hierfür sollen, nach einer Einordnung der Lizenzschranke, die einzelnen Tatbestandsmerkmale des § 4j EStG-E ausführlich diskutiert werden. Schwerpunktartig werden dabei die einzelnen Probleme, die sich aus Wortlaut und Systematik der Vorschrift ergeben, aufgezeigt und eventuelle Verbesserungsvorschläge angebracht.

Neben der Vereinbarkeit der Norm mit dem sog. Nexus-Ansatz des BEPS-Projekts von OECD und G20 sollen auch Probleme verfassungsrechtlicher, unionrechtlicher und abkommensrechtlicher Natur erörtert werden.

Eine ausführliche Untersuchung des Verhältnisses zu anderen Vorschriften soll jedoch dahinstehen. Stattdessen werden auch volkswirtschaftliche Aspekte beleuchtet.

Das Resümee wird den Regierungsentwurf abschließend bewerten.

B . Einordnung der Lizenzschranke

Die steuerlichen Regelungen von Staaten sind schon immer ein wichtiger Aspekt für die Ansiedlung von Unternehmen gewesen. So ist es betriebswirtschaftlich nur logisch, dass sich ein Unternehmen steuergünstig aufstellt und dementsprechend der Gewinn höher ausfällt. Diese Herangehensweise hat auch für die Platzierung von Intelectuell Property (IP) wie Lizenzen eine enorme Bedeutung.

1. Steuerwettbewerb

So kam es in der Vergangenheit immer wieder dazu, dass diverse Staaten in einen Steuerwettbewerb getreten sind. Durch das Einrichten von sog. Lizenzboxen haben sie Anreize für multinationale Unternehmen geschaffen, ihr IP in Ländern mit solchen Lizenzboxen zu konzentrieren. Unter einer Lizenzbox lässt sich dabei ein steuerliches Regime verstehen, welches die Einkünfte aus der Nutzung des IP, also bspw. Lizenzzahlungen, einer im Vergleich besonders niedrigen Besteuerung unterwirft.⁵

Wissenschaftlicher Fortschritt und Innovation stellen einen bedeutenden Wirtschaftsfaktor dar, mit dem Wirtschaftswachstum und eine Stabilisierung des Arbeitsmarkts einhergehen.⁶ Daher muss es Ziel eines jeden Staates sein, wissenschaftlichen Fortschritt in Form von IP zu fördern. Hochtechnologiestandorte wie Deutschland müssen ihre Konkurrenzfähigkeit auch für die Zukunft gewähren, indem sie bereits heute die Produkte von morgen fördern.⁷ Eine steuerliche Begünstigung stellt dabei grundsätzlich ein legitimes Mittel zur Förderung von Forschung und Entwicklung (FuE) dar. Innerhalb der EU haben mittlerweile (Stand 2015) 13 Länder eine solche Lizenzbox eingeführt.⁸ Als Begründung wurde auch hier meist die Förderung von FuE-Tätigkeiten genannt.⁹

Der entstandene Steuerwettbewerb ermöglicht jedoch auch die künstliche Verschiebung von IP allein aus steuerlichen Gründen auf Steueroasen, ohne dass die eigentliche Wertschöpfung in diesem Land stattgefunden hat. Aufgrund der Fungibilität von immateriellen Wirtschaftsgütern wie Lizenzen können diese problemlos in Länder mit Lizenzboxen übertragen werden.¹⁰ Statt einer steuerlichen Förderung von FuE kommt es daher vielmehr zu willkürlichen Gewinnverlagerungen von multinationalen Konzernen. Eine steuerliche Privilegierung von substanzlosen Lizenzverwertungsgesellschaften ist meist die Folge. Dieser Entwicklung will § 4j EStG-E entgegenwirken.¹¹

Bereits 2014 gab es eine Bundesratsinitative des Landes Hessen gegen die Verlagerung von steuerpflichtigem Einkommen ins Ausland.¹² Diesem Antrag nach solle eine nationale Regelung geschaffen werden, die den Betriebsausgabenabzug für Lizenzzahlungen zwischen nahestehenden Unternehmen einschränken sollte, um kurzfristig das inländische Besteuerungssubstrat zu sichern.¹³ Das BMF hat diesen Ansatz nun mit dem besonders eilbedürftigen Referentenentwurf vom 19.12.2016 aufgegriffen, der in dem Regierungsentwurf vom 25.01.2017¹⁴ mündete.

2. Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)

Um der künstlichen Verschiebung von IP und weiteren Problemen in der internationalen Besteuerung entgegenzuwirken, haben OECD und G20 das BEPS-Projekt ins Leben gerufen. BEPS steht dabei für Base Erosion and Profit Shifting (zu Deutsch: Gewinnkürzung und Gewinnverlagerung). Aktionspunkt 5¹⁵ (BEPS AP 5) des BEPS- Projekts setzt sich mit der wirksamen Bekämpfung schädlicher Steuerpraktiken unter Berücksichtigung von Transparenz und Substanz auseinander.

In dem im Oktober 2015 veröffentlichen Bericht zu BEPS AP 5 wurde vorgelegt, präferenzielle Steuerregelungen für IP vom Vorliegen einer wesentlichen Geschäftstätigkeit abhängig zu machen.¹⁶ Hierbei hat man sich auf den sog. Nexus-Ansatz verständigt¹⁷, nach welchem die Sonderregelungen für IP nur angewandt werden dürfen, wenn der Steuerpflichtige selbst qualifizierte Ausgaben für FuE getätigt hat.¹⁸ Dadurch soll sichergestellt werden, dass die tatsächliche Entwicklung auch innerhalb des präferenziell-besteuernden Landes stattgefunden hat und das IP nicht nur zu steuerlichen Zwecken hierher verlagert wurde.

Deutschland hat zusammen mit Großbritannien eine Vorreiterrolle in der Entwicklung des Nexus-Ansatzes eingenommen, indem engere Voraussetzungen für Präferenzsysteme vorgeschlagen worden sind.¹⁹ Der dadurch entwickelte modifizierte Nexus-Ansatz sieht einen Bestandsschutz für bisherige Regelungen betreffend Lizenzboxen vor. Hierbei wird als Termin für die späteste Abschaffung von schädlichen Präferenzregimen der 30. Juni 2021 genannt.²⁰

3. Unilateraler Alleingang Deutschlands

Zwar ist das BEPS-Projekt kein bindendes Recht (soft law), jedoch geht hiervon ein enormes politisches Signal aus.²¹ Unklar bleibt demnach, weshalb die Bundesregierung bereits jetzt eingreift, indem § 4j EStG-E nach § 52 Abs. 8a, 16a EStG-E für alle Aufwendungen, die nach dem 31. Dezember 2017 entstehen, anzuwenden sein soll. Weiterhin soll auch genannt sein, dass die Anti Tax Avoidance Directive (ATAD)²² der EU keine Lizenzschranke vorsieht. Gem. Art. 3 ATAD wird damit zwar nur ein Mindestniveau an Schutz hergestellt, jedoch kann diesem Umstand entnommen werden, dass man eine Lizenzschranke von Seiten der EU für nicht notwendig gehalten hat.²³

Dies stellt ein klares Indiz dafür da, dass Deutschland mit der Einführung des § 4j EStG-E einen nicht abgestimmten unilateralen Alleingang gegen Lizenzboxen plant.²⁴

C . Die Lizenzschranke des § 4j EStG-E

Im Nachfolgenden werden die einzelnen Tatbestandsmerkmale der sog. Lizenzschranke erörtert.

I . Sachlicher Anwendungsbereich

Abs. 1 des Entwurfs richtet sich an Aufwendungen für die Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von Rechten, insbesondere von Urheberrechten und gewerblichen Schutzrechten, von gewerblichen, technischen, wissenschaftlichen und ähnlichen Erfahrungen, Kenntnissen und Fertigkeiten, zum Beispiel Plänen, Mustern und Verfahren. Damit wird der Wortlaut von § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG und § 73a Abs. 2, 3 EStDV in die neue Vorschrift implementiert.²⁵

1. Kritik am Wortlaut

Problematisch erscheint hierbei jedoch, dass bereits genau dieser Wortlaut für genügend Diskussion sorgt. So sei bspw. auf die Problematik betreffend Softwareüberlassung hingewiesen.²⁶

Betätigt man sich nun genau des gleichen Wortlauts, so werden auch diese Probleme innerhalb des § 4j EStG-E zu diskutieren sein. Da es jedoch nur ziel- und zweckführend sein kann, eine Vorschrift von vornherein ohne Auslegungsprobleme zu gestalten, sollte zunächst abgewartet werden, ob sich in der Literatur und Finanzverwaltung auf eine klare Auslegung des Wortlauts verständigt werden kann.²⁷ § 4j EStG-E nennt in Abs. 1 zwei Alternativen für betroffene Aufwendungen. Demnach richtet sich die Vorschrift an Aufwendungen für die Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von Rechten. Terminologisch wird damit wohl auf eine Nutzungsüberlassung abgezielt, bei der zwischen der Nutzungsüberlassung eines originären oder derivativen Rechts zu unterscheiden ist.²⁸ Gemeint sind also die Aufwendungen, die für die Nutzungsüberlassung als Gegenleistung erbracht werden, hierunter sind auch Lizenzzahlungen zu subsumieren.²⁹

Klarstellend sollte lediglich die zeitlich befristete und nicht die dauerhafte Nutzungsüberlassung in den Tatbestand eingearbeitet werden.³⁰ Zumindest sollte eine solche Klarstellung in die Gesetzesbegründung aufgenommen werden, um auch hier Auslegungsproblemen vorzubeugen.

In Anlehnung an den Kommentar zum OECD-Musterabkommen (OECD-MA)³¹ könnte die Nichterfassung des Überlassens von Standardsoftware unter den Tatbestand festgehalten werden. Dies könnte auch zur Klärung von Auslegungsfragen beitragen, die daraus resultieren, dass man den Wortlaut des § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG übernommen hat.

Ferner ist der Vorschrift eine nicht abschließende Aufzählung von betroffenen Rechten zu entnehmen. Genannt werden Urheberrechte, gewerbliche Schutzrechte, Erfahrungen, Kenntnisse und Fähigkeiten. Für all diese Rechte soll unter den anderen Voraussetzungen der Lizenzschranke der Betriebsausgabenabzug (anteilig) verwehrt werden. Dies unterscheidet sich maßgeblich von der Regelungstechnik des BEPS-Projekts. BEPS AP 5 zählt das qualifizierte geistige Eigentum auf, für welches steuerliche Vergünstigungen auch weiterhin möglich sein sollen. Dieser Tatbestand wird dabei sehr eng definiert.³²

§ 4j EStG-E bedient sich eines weiteren Anwendungsbereichs, ermöglicht damit aber auch die Ausnahmemöglichkeiten der Sätze 4 und 5 der Vorschrift für Aufwendungen, die auf genannte Rechte entfallen. Letztendlich gestaltet sich die Lizenzschranke an dieser Stelle somit sogar steuerpflichtigen-freundlicher ³³ als der BEPS AP 5. Eine Kohärenz der Regelungen wäre hier wünschenswert.

2. Ausnahme in Bezug auf das Markengesetz

Wiederum im Einklang mit dem BEPS-Projekt ist jedoch die in Satz 6 implementierte Ausnahme für Aufwendungen im Zusammenhang mit Einnahmen aus der Nutzung von Rechten, die nach deutschem Recht unter das MarkenG fallen.³⁴ Demnach können marketingbezogene immaterielle Werte, wie z.B. Marken, nie Voraussetzung für Steuervergünstigungen innerhalb von Lizenzboxen sein.³⁵

Hierbei erkennen OECD und Bundesregierung richtigerweise, dass die Abzugsmöglichkeit für Lizenzzahlungen in Verbindung mit Markenrechten nicht zur Förderung von FuE beiträgt.

Zwar führt der BDI hierzu aus, es ließe sich nur schwer nachzuvollziehen, warum bspw. die Lizenzaufwendungen für ein Rezept zum Herstellen eines Erfrischungsgetränks steuerlich anders zu behandeln seien als die Lizenzzahlungen für den dazugehörigen Markennamen.³⁶ Jedoch ist festzuhalten, dass die Aufwendungen hierfür sich eben nicht in FuE-Tätigkeiten niederschlagen, sondern vielmehr im Schutz vor Plagiaten auf dem Markt etc. Letztlich ist Sinn und Zweck einer Marke, dem Markeninhaber die alleinige Platzierung seiner Produkte auf dem Markt unter Angabe dieser Marke zu ermöglichen.³⁷ Bezugspunkt ist also der Markenname. Bei der Entwicklung einer Rezeptur hingegen wird aktiv geforscht, Bezugspunkt ist hier also vielmehr das Produkt selbst. Der Ansicht von OECD und Bundesregierung ist somit beizupflichten.

II . Persönlicher Anwendungsbereich

§ 4j EStG-E richtet sich an den Schuldner von Lizenzzahlungen, indem ihm unter den Voraussetzungen der Vorschrift der Betriebsausgabenabzug für Lizenzaufwendungen versagt wird.

1. Lizenzschuldner als Bezugspunkt

Anders als in BEPS AP 5 von OECD und G20 richtet sich die Regelung somit nicht gegen die staatliche Maßnahme, die die Rechteüberlassung steuerlich bevorzugt, sondern vielmehr an den inländischen Schuldner der Lizenzzahlungen.³⁸ Dieses Vorgehen erinnert stark an die bereits 2014 eingeführte österreichische Regelung³⁹, die ebenfalls den Schuldner der Lizenzzahlungen als Bezugspunkt vorsieht.

Ziel von § 4j EStG-E ist es, das inländische Steuersubstrat vor künstlichen Gewinnverlagerungen von multinationalen Konzernen zu schützen.⁴⁰ Der Anknüpfungspunkt am inländischen Schuldner erscheint dabei auch insofern sinnvoll, als dass der steuerliche Zugriff auf den Gläubiger der Lizenzzahlungen meist begrenzt sein dürfte. So unterliegt der ausländische Gläubiger der Lizenzeinkünfte zwar der beschränkten Steuerpflicht gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2, 6 oder 9 EStG. Jedoch ist der deutsche Besteuerungsanspruch auf diese Quellensteuer (max. 15 %) gem. § 50a Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 S. 1 EStG meist durch Ausschluss des Quellensteuerrechts in den Doppelbesteuerungsabkommen⁴¹ oder nach der Zins- und Lizenzrichtlinie⁴² begrenzt oder gänzlich verwehrt.⁴³

a) Überkompensation des deutschen Steuersubstrats

Problematisch bei diesem Ansatz erscheint jedoch, dass § 4j EStG- E eine überschießende Tendenz hat, welche über das inländische Steuersubstrat hinausgeht. So stelle man sich den Fall vor, eine in der EU ansässige Muttergesellschaft lagere eine Lizenz an eine andere in der EU ansässige Gesellschaft in einem Land mit Lizenzbox aus und dem deutschen Lizenznehmer werde nun der Betriebsausgabenabzug verwehrt.⁴⁴ Obwohl in diesem Fall kein deutsches Steuersubstrat verlagert wird, wird dem inländischen Lizenznehmer der Betriebsausgabenabzug verwehrt. Dies führt konzernübergreifend zu einer Überlastung, die einer Doppelbesteuerung ähnelt.⁴⁵ Statt einer Sicherung des bestehenden (inländischen) Steuersubstrats kommt es daher vielmehr zu einer Überkompensation.⁴⁶ Es scheint dabei so, als habe die Regierung diese Fallkonstellationen schlichtweg nicht vor Augen gehabt, sondern vielmehr die Konstellationen, in denen ein inländischer Steuerpflichtiger eine in Deutschland durch FuE geschaffene Lizenz ins Ausland transferiert, um gleichzeitig dort von Steuervergünstigungen und inländisch von einem Betriebsausgabenabzug zu profitieren.⁴⁷

[...]

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¹ BR-Drucks. 59/17, Begründung, S. 4.

² Der Begriff der „Lizenzschranke“ findet sich bereits deutlich früher in der Literatur wieder, siehe bspw. Baumhoff/Liebchen, IStR 2014, 711, 715; Pinkernell, FR 2013, 737, 742; Rödder/Pinkernell, IStR 2013, 619, 622.

³ BR-Drucks. 59/17, Problem und Ziel, S. 1.

⁴ Nachfolgend als § 4j EStG-E bezeichnet.

⁵ Schänzle/Engel, FS Endres 2016, 325, 328; Pross /Radmanesh, IStR 2015, 579,580; Spengel, FS Endres 2016, 409, 410.

⁶ Pross/Radmanesh, IStR 2015, 579, 579.

⁷ Vgl. hierzu BR-Drucks. 318/15, Stichpunkt 1.

⁸ Spengel, FS Endres 2016, 409, 410.

⁹ Spengel, FS Endres 2016, 409, 410; Evers, Intellectual Property (IP) Box

Regimes 2015, 152 m.w.N.

¹⁰ BR-Drucks. 59/17, Problem und Ziel, S. 1.

¹¹ BR-Drucks. 59/17, Problem und Ziel, S. 1.

¹² Schönhaus, GRUR-Prax 2017, 93, 93; BR-Drucks. 318/15.

¹³ BR-Drucks. 318/15, Stichpunkte 6 ff.

¹⁴ BR-Drucks. 59/17.

¹⁵ Genauer: Wirksamere Bekämpfung schädlicher Steuerpraktiken unter Berücksichtigung von Transparenz und Substanz, Aktionspunkt 5 – Abschlussbericht 2015, abzurufen unter http://www.oecd- ilibrary.org/docserver/download/2315325e.pdf?expires=1489066762&id=id&ac cname=guest&checksum=726238B001708AF065BF07AC523E8F18 (09.03.2017); nachfolgende Zitierungen werden nur unter der Nennung der genauen Auffindungsstelle innerhalb des Abschlussberichts genannt.

¹⁶ R itzer/Stangl, DK 2017, 68, 69; Es wurden auch weitere mögliche Ansatzpunkte neben dem Nexus-Ansatz diskutiert, diese sollen jedoch nicht Gegenstand der Darstellung sein.

¹⁷ BEPS AP 5, Abs. 27.

¹⁸ Ebd.

¹⁹ Schneider/Junior, DStR 2017, 417, 417; Pressemitteilung des BMF, abzurufen unter http://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Pressemitteilungen/Finanz politik/2014/11/14-11-11-PM47.html (11.03.2017)

²⁰ BEPS AP 5, Abs. 65.

²¹ Oppel, SteuK 2016, 53, 53.

²² RL (EU) 2016/1164 vom 12.07.2016; Mit dieser Richtlinie soll die schnelle und koordinierte Umsetzung des BEPS-Projekts auf EU-Ebene umgesetzt werden,

gem. Art. 288 Abs. 3 AEUV sind die Mitgliedstaaten an die Vorgaben der ATAD

gebunden.

²³ Schneider/Junior, DStR 2017, 417, 419.

²⁴ Ebd.; Holle/Weiss, FR 2017, 217, 218.

²⁵ BR-Drucks. 59/17, Begründung S. 7 f.

²⁶ Vgl. bspw. Petersen, IStR 2013, 896; Ackermann, ISR 2016, 258.

²⁷ Betreffend das Problem der Softwareüberlassung in Hinblick auf § 50 Abs. 1Nr. 3 EStG wird seit einiger Zeit ein BMF-Schreiben erwartet.

²⁸ R itzer/Stangl, DK 2017, 68, 72.

²⁹ Ebd.

³⁰ Vgl. hierzu bspw. BMF-Schreiben vom 25.11.2010, BStBl. I 2010, 1350, 1353, Rn 23.

³¹ Vgl. etwa Vogel/Lehner, DBA, Art. 12, Rn 14 und 14.2.

³² Vgl. BEPS AP 5, Abs. 34-37.

³³ R itzer/Stangl, DK 2017, 68, 72.

³⁴ BR-Drucks. 59/17, Begründung, S. 10.

³⁵ BEPS AP 5, Abs. 38.

³⁶ Vgl. Stellungnahme des BDI zur geplanten Lizenzschranke, abzurufen unter: http://bdi.eu/media/themenfelder/steuerpolitik/downloads/1112017_BDI- Stellungnahme 4j_EStG.pdf (15.03.17), S. 5, Stichpunkt 4.

³⁷ Vgl. bspw. § 14 MarkenG.

³⁸ R itzer/Stangl, DK 2017, 68, 68.

³⁹ Vgl. hierzu Trinks IWB 2014, 211 ff.

⁴⁰ BR-Drucks. 59/17, Problem und Ziel, S. 1.

⁴¹ Art. 12.1. OECD-MA.

⁴² RL (EG) 2003/49 vom 03.06.2003; § 4j EStG-E dürfte mit den Vorgaben dieser Richtlinie konformgehen, da die Lizenzschranke sich an den inländischen Schuldner der Lizenzzahlungen richtet und eine Quellensteuerbefreiung des Gläubigers gerade nicht versagt wird, vgl. insoweit auch Schneider/Junior, DStR2017, 417, 425; Fehling/Schmid, IStR 2015, 493, 499.

⁴³ Holle/Weiss, FR 2017, 217, 218 f.

⁴⁴ Beispiel Holle/Weiss, FR 2017, 217, 219 entnommen.

⁴⁵ Schneider/Junior, DStR 2017, 417, 421.

⁴⁶ Holle/Weiss, FR 2017, 217, 219; so auch Schneider/Junior, DStR 2017, 417,421.

⁴⁷ Ebd.