Bilanzierung von Pensionsrückstellungen nach handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Vorschriften

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1. Problemstellung

2. Bilanzierung von Pensionsrückstellungen nach Handelsrecht
2.1. Einschlägige Prinzipien und Funktionen des HGB
2.2. Ansatz
2.3. Bewertung
2.3.1. Rechnungs- und versicherungsmathematische Grundlagen
2.3.2. Gesetzliche Neuregelung
2.3.3. Bewertungsmethoden
2.4. Deckungsvermögen

3. Kritische Würdigung der Bilanzierung nach Handelsrecht
3.1. Das Realisationsprinzip
3.1.1. Das Realisationsprinzip in Bezug auf die Pensionsrückstellung
3.1.2. Das Realisationsprinzip in Bezug auf das Abzinsungsgebot
3.2. Das Vorsichtsprinzip
3.2.1. Das Vorsichtsprinzip in Bezug auf den Gläubigerschutz
3.2.2. Das Vorsichtsprinzip in Bezug auf die Ausschüttungssperre
3.3. Grundsatz der Objektivierung
3.4. Ausblick und alternative Diskontierungsfaktoren

4. Bilanzierung von Pensionsrückstellungen nach Steuerrecht
4.1. Maßgeblichkeitsgrundsatz
4.2. Ansatz
4.3. Bewertung

5. Kritische Würdigung der Bilanzierung nach Steuerecht

6. Thesenförmige Zusammenfassung

Anhang

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Abzinsungssätze mit siebenjährigem Dsurchschnittszinssatz

Abbildung 2: Abzinsungssätze mit zehnjährigem Durchschnittszinssatz

Abbildung 3: Vergleich künftiger Abzinsungssätze mit sieben- und zehnjährigem Durchschnittszinssatz

Abbildung 4: Vergleich siebenjähriger- und zehnjähriger Abzinsungssatz mit Restlaufzeit von 15 Jahren

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Teilwertverfahren mit siebenjährigem Durchschnittszinssatz (3,89 %)

Tabelle 2: Teilwertverfahren mit zehnjährigem Durchschnittszinssatz (4,31 %)

Tabelle 3: PUC-Methode mit siebenjährigem Durchschnittszinssatz (3,89 %)

Tabelle 4: PUC-Methode mit zehnjährigem Durchschnittszinssatz (4,31 %)

Tabelle 5: Vergleich der handelsrechtlichen Methoden

Tabelle 6: Teilwertverfahren im Steuerrecht (6 %)

1. Problemstellung

„Wir dürfen Betriebe, die ihren Beschäftigten löblicherweise Direktzusagen gemacht haben, nicht im Regen stehen lassen.“¹ Aufgrund der anhaltenden Niedrigzinsphase sind Unternehmen, die ihren Mitarbeitern eine betriebliche Altersversorgung zusagen, gezwungen überhöhte Pensionsrückstellungen zu bilden. Um die Arbeitgeber künftig bilanziell zu entlasten, hat der Gesetzgeber im Zuge des am 16.03.2016 in Kraft getre- tenen „Gesetzes zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie“ den Ermitt- lungszeitraum des handelsrechtlichen Durchschnittszinssatzes von sieben auf zehn Jahre angehoben.² Als Folge wird das Absinken des Diskontierungssatzes gebremst und den Unternehmen mehr Zeit gegeben, sich auf die bevorstehende bilanzielle Be- lastung vorzubereiten.³

Sagt ein Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung zu, liegt eine betriebliche Altersversorgung vor.⁴ Die Di- rektzusage stellt einen wichtigen Durchführungsweg der Versorgungsleistung dar und erfolgt unmittelbar über den Arbeitgeber. Aufgrund ihres langfristigen Charakters ist sie besonders von der Niedrigzinsphase betroffen.⁵ Da die Pensionszusage zu den un- gewissen Verbindlichkeiten zählt, werden für sie Pensionsrückstellungen gebildet,⁶ die gemäß § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB abzuzinsen sind. Der für die Diskontierung nötige Durchschnittszinssatz fällt infolge der Niedrigzinspolitik der Europäischen Zentral- bank seit Jahren ab.⁷ Somit müssen Unternehmen mehr Geld für die Pensionsver- pflichtung zurücklegen, zulasten ihrer Eigenkapitalquote und ihren Jahresergebnis- sen.⁸ Die Direktzusage wird dadurch für den Arbeitgeber zunehmend unattraktiv.⁹

Im Steuerrecht besteht dagegen seit 1981 ein realitätsferner fixer Diskontierungsfaktor von 6 %. Hier liegt die Problematik in einer Bildung stiller Lasten durch zu niedrige Pensionsrückstellungen.¹⁰ Grundlegend besteht daher eine Diskrepanz zwischen dem handels- und steuerbilanziellen Zinssatz. Gleich ist in beiden Gesetzesgrundlagen auf- grund des Maßgeblichkeitsprinzips hingegen, ¹¹ dass eine Konformität zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) bestehen soll, die auch nach der bilanziellen Neuänderung zu bewahren ist.

Ziel der vorliegenden Arbeit ist eine kritische Würdigung der Bilanzierung von Pensi- onsrückstellungen nach dem deutschen Handels- und Steuerrecht, wobei die Betrach- tung des HGB überwiegt. Nach Darstellung der jeweiligen Gesetzeslage soll im be- sonderen Maße die GoB-Konformität der Pensionsrückstellung untersucht werden. Hierfür wird geprüft, inwiefern die Prinzipien und Funktionen der GoB in beiden Bi- lanzierungsformen grundsätzlich und nach der Gesetzesänderung eingehalten werden. Als Bewertungsmaßstab der Untersuchung wird insbesondere das Vorsichtsprinzip, das daraus abgeleitete Realisationsprinzip sowie der Grundsatz der Objektivierung herangezogen. Bei der Funktionsweise liegt der Schwerpunkt auf der Zahlungsbemes- sungsfunktion. Zur Vervollständigung wird in einem geringeren Umfang ebenfalls das Prinzip der Periodisierungsabgrenzung und die Informationsfunktion behandelt.

2. Bilanzierung von Pensionsrückstellungen nach Handelsrecht

2.1. Einschlägige Prinzipien und Funktionen des HGB

Der Jahresabschluss ist gemäß § 243 Abs. 1 HGB handelsrechtlich nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen. Die GoB sind vom Kaufmann zu beachtende Rechtsnormen und stellen einen unbestimmten Rechtsbe- griff dar. Sie sollen einen Regelungsrahmen für die Buchführung bilden, um eine zweckgerechte Bilanzierung zu sichern.¹² Diese allgemein anerkannten Grundregeln konkretisieren einzelne Vorschriften und schließen Gesetzeslücken, die durch fehlende explizite Regelungen bestehen.¹³ Es wird zwischen kodifizierten, d.h. im Gesetz kon- kret genannten, und nicht kodifizierten GoB unterschieden.¹⁴ Die GoB verfolgen pri- mär das Ziel, einen verteilungsfähigen Gewinn zu ermitteln, welcher ohne Risiken ausgeschüttet werden kann. Dies soll insbesondere mit dem im § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB kodifizierten Vorsichtsprinzip erreicht werden.¹⁵ Hinter diesem Prinzip steht die Aus- sage, dass der Kaufmann sich im Zweifelsfall ärmer als reicher rechnen soll. Das be- deutet, dass Aktivgüter möglichst niedrig und Passivgüter möglichst hoch zu bewerten sind, um einen zu hohen Ausweis des Periodenerfolges zu verhindern. ¹⁶ Demnach kommt den GoB auch eine Zahlungsbemessungsfunktion zu. ¹⁷ Diese Ausschüt- tungsbemessungsfunktion dient in erster Linie dem Gläubigerschutz,¹⁸ genau wie die ebenfalls unerlässliche Informationsfunktion, die besagt, dass externe und interne Adressaten über die tatsächliche wirtschaftliche Lage zu informieren sind.¹⁹ Aus dem Vorsichtsprinzip resultiert unter anderem das Realisationsprinzip, nach dem gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB sämtliche Erträge erst dann bilanziert werden dürfen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert wurden. So wird ein noch nicht realisierter Gewinn nicht ausgewiesen.²⁰ Dabei bezieht es sich auf das kodifizierte Periodisierungsprin- zip des § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB, welches Aufwendungen und Erträge in dem Wirt- schaftsjahr erfasst in dem sie verursacht werden und dabei den Zeitpunkt der Ausgaben und Einnahmen außer Acht lässt.²¹ Neben der Ertragsrealisation berücksichtigt das Re- alisationsprinzip auch die Aufwandserfassung, da Aufwendungen ihren bereits reali- sierten Erträgen zugeordnet werden müssen. Somit wird die Ertrags- und Aufwands- berücksichtigung miteinander verbunden.²² Handelt es sich um künftige Ausgaben, die auf bereits realisierte Umsätze zurückzuführen sind, werden sie als Aufwand der ab- gelaufenen Periode zugeordnet.²³ Für später zu leistende Ausgaben, die unsicher in ihrer Höhe und Fälligkeit sind, müssen laut Realisationsprinzip Rückstellungen gebil- det werden.²⁴ Noch nicht realisierte Aufwendungen werden hingegen durch das eben- falls aus dem Vorsichtsprinzip abgeleitete Imparitätsprinzip beachtet.²⁵ Es ist wie das Realisationsprinzip in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB kodifiziert und berücksichtigt alle vor- hersehbaren bis zum Abschlussstichtag entstandenen Risiken und Verluste. Mit dem Grundsatz der Objektivierung sollen bilanzielle Ermessensspielräume des Bilanz- pflichtigen eingeschränkt werden, um Ermessensmissbräuche zu verhindern.²⁶ Dies erleichtert den Vergleich und die Nachprüfbarkeit des Jahresabschlusses.²⁷ Schluss- endlich dienen die genannten Prinzipien und Funktionen vorrangig den Zwecken der handelsrechtlichen Bilanzierung, einen objektivierten ausschüttungsfähigen Gewinn vorsichtig zu ermitteln und die tatsächliche wirtschaftliche Unternehmenslage offen- zulegen. Damit sollen insbesondere die Gläubiger als auch das Weiterbestehen des Un- ternehmens geschützt werden.

2.2. Ansatz

Es ist zu entscheiden, ob ein Sachverhalt dem Grunde nach in der Bilanz anzusetzen ist.²⁸ Soweit gesetzlich nichts Anderes vorgeschrieben ist, müssen gemäß § 246 Abs. 1 HGB sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden im Jahresabschluss enthalten sein. Der Ausdruck Schulden ist der Oberbegriff für die passivierungspflichtigen Ver- bindlichkeiten und Rückstellungen,²⁹ für welchen keine Legaldefinition existiert. Des- halb muss für den Ansatz von Schulden der Passivierungsgrundsatz konkretisiert wer- den. Über diesen Definitionsgrundsatz wird entschieden ob eine Schuld vorliegt.³⁰ Dazu muss zunächst die abstrakte Passivierungsfähigkeit erfüllt sein, die voraus- setzt, dass eine wirtschaftliche Verpflichtung gegenüber Dritten besteht, die eine wirt- schaftliche Belastung für das bilanzierende Unternehmen darstellt und in der Höhe und Wahrscheinlichkeit des Eintretens quantifizierbar ist.³¹ Mit der Direktzusage, in Form eines zweiseitigen Vertrages, entsteht eine rechtliche Verbindlichkeit sowie eine For- derung in gleicher Höhe.³² Der Arbeitgeber verpflichtet sich spätere Versorgungsleis- tungen an seinen Arbeitnehmer auszuzahlen, der im Gegenzug seine Arbeitsleistung erbringt. Dieser Außenverpflichtung kann sich der Unternehmer aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen nicht entziehen.³³ Da die Gegenleistung des Arbeitnehmers be- reits erbracht ist und die entsprechende Leistung des Unternehmens noch geschuldet wird, entsteht eine wirtschaftliche Belastung. Mit Beginn der Gegenleistung wird das bilanzielle Vermögen belastet,³⁴ sodass es durch die Verpflichtung des Unternehmens zu einer künftigen Bruttovermögensminderung kommt.³⁵ Die Pensionszusage ist zu- dem hinsichtlich ihres Eintrittszeitpunktes und ihrer Höhe nach unsicher, weshalb sie zu den ungewissen Verbindlichkeiten gehört.³⁶ Zur Erfüllung der letzten Bedingung muss die Leistungsverpflichtung jedoch nicht eindeutig quantifizierbar sein. Es ist aus- reichend, wenn die zukünftige Leistung geschätzt werden kann.³⁷ Grundsätzlich erfüllt die Pensionszusage daher alle Kriterien der abstrakten Passivierungsfähigkeit. Diese Passivierungsgrundsätze prüfen aber nur, ob Merkmale für eine Passivierung vorlie- gen. Um auch die konkrete Passivierungsfähigkeit zu erfüllen, darf kein Passivie- rungsverbot bestehen.³⁸ Erst wenn die Rechtsvorschriften beachtet werden, kommt es zu einer konkreten Passivierung.³⁹ Da das Gesetz in § 249 HGB eine Rückstellungs- bildung für ungewisse Verbindlichkeiten vorschreibt, besteht eine Passivierungspflicht und kein Verbot. Das HGB bezieht sich nämlich auf die allgemeine Regelung von un- gewissen Verbindlichkeiten und hat keine expliziten Vorschriften für Pensionsrück- stellungen.⁴⁰ Somit sind für Direktzusagen Pensionsrückstellungen verpflichtend zu passivieren. Für mittelbare Pensionsverpflichtungen und Altzusagen, die vor dem 01.01.1987 begründet wurden, existiert hingegen ein Passivierungswahlrecht.⁴¹

2.3. Bewertung

2.3.1. Rechnungs- und versicherungsmathematische Grundlagen

Auf Darlegung der Bilanzierung dem Grunde nach, folgt nun der Ansatz der Höhe nach. Pensionsrückstellungen sind gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzuset- zen. Dabei handelt es sich um den aufzubringenden Betrag zur Erfüllung künftiger Versorgungsverpflichtungen.⁴² Dieser muss, unter strikter Berücksichtigung verschie- dener Rechnungsgrundlagen, nach versicherungsmathematischen Methoden geschätzt werden.⁴³ Zu den Rechnungsgrundlagen zählt insbesondere der Diskontierungszins- satz.⁴⁴ Da die Leistungsverpflichtung des Arbeitgebers erst in der Zukunft fällig wird, muss der entsprechende Barwert am Bilanzstichtag festgestellt werden. ⁴⁵ Deshalb sind Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr laut § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB abzuzinsen. Seit Inkrafttreten des BilMoG werden Pensionsrückstellun- gen mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre diskontiert.⁴⁶ Der Durchschnittszinssatz sollte zu einem Glättungseffekt führen, der ergebnisbeeinflussende Schwankungen eliminiert, die keine Folgen aus Unternehmenstätigkeiten darstellen.⁴⁷ Aufgrund des Einzelbe- wertungsgrundsatzes muss der individuelle Abzinsungssatz ermittelt werden, was je- doch zur Vereinfachung vernachlässigt werden darf.⁴⁸ Gemäß § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB kann pauschal eine Restlaufzeit von 15 Jahren angenommen werden. Die anzu- wendenden Diskontierungszinssätze werden monatlich auf Basis einer um einen Auf- schlag erhöhten Null-Kupon-Euro-Zinsswapkurve, ⁴⁹ mit Restlaufzeiten von einem Jahr bis zu 50 Jahren,⁵⁰ von der Deutschen Bundesbank ermittelt und veröffentlicht.⁵¹ Die Dauer und Höhe einer Pensionsleistung ist zudem von ungewissen biologischen Einflussgrößen abhängig.⁵² Daher sind bei der Bewertung biometrische Wahrschein- lichkeiten hinsichtlich der Sterblichkeit, der Invalidisierung und der Eheschließung zu berücksichtigen.⁵³ Dazu werden die Richttafeln 2005G von Prof. Dr. Klaus Heubeck herangezogen, welche die genannten Wahrscheinlichkeiten aufführen. ⁵⁴ Zusätzlich wird die Pensionierungswahrscheinlichkeit, die sich auf das Pensionsalter bezieht, sowie die Fluktuationswahrscheinlichkeit beachtet. Die Fluktuation betrifft die Wahrscheinlichkeit, dass ein Arbeitnehmer vor Eintreten des Versorgungsfalles aus dem Unternehmen austritt.⁵⁵ Außerdem werden unter Einschränkung des Stichtags- prinzips künftige Preis- und Kostenentwicklungen sowie Karrieretrends bzw. Gehalts- und Rentensteigerungen in die Bewertung miteinbezogen.⁵⁶ Das angewandte versi- cherungsmathematische Berechnungsverfahren und die maßgebenden Annahmen der Berechnung, wie Zinssatz, erwartete Lohn- und Gehaltssteigerungen als auch Sterbe- tafeln, sind gemäß § 285 Nr. 24 HGB im Anhang anzugeben.

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¹ Fechne r , Johannes: SPD will Unternehmen bei Pensionsrückstellungen entlasten, Berlin 2016, URL: http://www.spdfraktion.de/presse/pressemitteilungen/spd-will-unternehmen-pensionsrueck stellungen-entlasten, 12.07.2016.

² Vgl. Bolik, Andreas/Selig-Kraft, Carolin: Änderung bei der handelsbilanziellen Bewertung von Pen- sionsverpflichtungen, in: SteuK, 8. Jg. (2016), S. 245-248, hier S. 245.

³ Vgl. Geilenkothen, André/Rasch, Christian: Geplante Entlastung bei der Bewertung von Pensions- zusagen nach HGB, in: KoR, 16. Jg. (2016), S. 131-132, hier S. 131.

⁴ Vgl. § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG.

⁵ Vgl. Keller, Bernd/Prinz, Ulrich: Pensionsrückstellungen in der Niedrigzinsphase – Ein strukturier- ter Überblick, in: DB, 69. Jg. (2016), S. 1033-1041, hier S. 1033.

⁶ Vgl . Schwarz, Robert: Praxisleitfaden betriebliche Altersvorsorge, Wiesbaden 2013, S. 82.

⁷ Vgl. Gutzmann, André/Wobbe, Christian: Auswirkungen des Niedrigzinsumfelds auf den handels- rechtlichen Jahresabschluss, in: KoR, 15. Jg. (2015), S. 490-496, hier S. 490.

⁸ Vgl. Bolik, Andreas/Selig-Kraft, Carolin: Pensionsverpflichtungen, a.a.O., S. 245.

⁹ Vgl. Keller, Bernd/Prinz, Ulrich: Pensionsrückstellungen, S. 1036.

¹⁰ Vgl. Keller, Bernd/Prinz, Ulrich: Pensionsrückstellungen, S. 1033.

¹¹ Vgl. § 5 Abs. 1 Satz. 1 EStG.

¹² Vgl. Ballwieser, Wolfgang: Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und neues Bilanzrecht, in: Albach, Horst/Forster, Karl-Heinz (Hrsg.): Bilanzrichtlinien-Gesetz, Wiesbaden 1987, S. 3-24, hier S. 3.

¹³ Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan: Bilanzen, 13. Auflage, Düsseldorf 2014, S. 111.

¹⁴ Vgl. Ebd., S. 113.

¹⁵ Vgl. Winnefeld, Robert: Bilanz-Handbuch, 5. Auflage, München 2015, Kapitel D, Rn. 1.

¹⁶ Vgl. Buchner, Robert: Buchführung und Jahresabschluss, 5. Auflage, München 1997, S. 55.

¹⁷ Vgl. Winnefeld, Rober t: Bilanz-Handbuch, a.a.O., Kapitel D, Rn. 1.

¹⁸ Vgl. Moxter, Adolf: Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung, Düsseldorf 2003, S. 3.

¹⁹ Vgl. Ebd., S. 5.

²⁰ Vgl. Leffson, Ulrich: Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 5. Auflage, Düsseldorf 1980, S. 229.

²¹ Vgl. Buchner, Robert: Buchführung (1997), a.a.O., S. 50.

²² Vgl. Moxter, Adolf: Bilanzrechtsprechung, 6. Auflage, Tübingen 2007, S. 119.

²³ Vgl. Kupsch, Peter: Bilanzierung und Bewertung von Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 2 HGB, in: Albach, Horst/Forster, Karl-Heinz (Hrsg.): Bilanzrichtlinien-Gesetz, Wiesbaden 1987, S. 67-81, hier S. 71.

²⁴ Vgl. Buchner, Robert: Buchführung (1997), a.a.O., S. 53 f..

²⁵ Vgl. Ebd., S. 54.

²⁶ Vgl. Moxter, Adolf: Grundsätze, a.a.O., S. 16.

²⁷ Vgl. Leffson, Ulrich: Grundsätze, a.a.O., S. 73.

²⁸ Vgl. Oestreicher, Andreas: Handels- und Steuerbilanzen, 6. Auflage, Heidelberg 2003, S. 74.

²⁹ Vgl. Winnefeld, Robert: Bilanz-Handbuch, a.a.O., Kapitel D, Rn. 1420.

³⁰ Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan: Bilanzen, a.a.O., S. 181.

³¹ Vgl. Buchner, Robert: Buchführung und Jahresabschluss, 6. Auflage, München 2002, S. 61.

³² Vgl. Hüttemann, Ulrich: Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Verbindlichkeiten, Düssel- dorf 1970, S. 14.

³³ Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmaltz, Kurt: Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Auflage, Stuttgart 1998, § 246 HGB, Rn. 104.

³⁴ Vgl. Hüttemann, Ulrich: Grundsätze, a.a.O., S. 15.

³⁵ Vgl. Freericks, Wolfgang: Bilanzierungsfähigkeit und Bilanzierungspflicht in Handels- und Steuer- bilanz, Berlin, 1976, S. 229.

³⁶ Vgl. Schwarz, Robert: Praxisleitfaden, a.a.O., S. 82.

³⁷ Vgl. Freericks, Wolfgang: Bilanzierungsfähigkeit, a.a.O., S. 230.

³⁸ Vgl. Ebd., S. 231.

³⁹ Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan: Bilanzen, a.a.O., S. 186.

⁴⁰ Vgl. Hagemann, Thomas: Pensionsrückstellungen, Karlsruhe 2004, S. 11.

⁴¹ Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan: Bilanzen, a.a.O., S. 187.

⁴² Vgl. Kozikowski, Michael/Schubert, Wolfgang J.: § 253 Zugangs- und Folgebewertung, in: Ellrott, Helmut u.a. (Hrsg.): Beck`scher Bilanz-Kommentar, 7. Auflage, München 2010, Rn. 51.

⁴³ Vgl. Heubeck, Klaus: Die Prüfung von Pensionsrückstellungen, Düsseldorf 1987, S. 65.

⁴⁴ Vgl. Gutzmann, André/Wobbe, Christian: Auswirkungen, a.a.O., S. 492.

⁴⁵ Vgl. Lucius, Friedemann/Veit, Annekatrin: Bilanzierung von Pensionen, Freiburg 2010, S. 38.

⁴⁶ Vgl. § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB a.F..

⁴⁷ Vgl. Deutscher Bundestag: Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanz- rechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) (XVI/10067) vom 30.07.2008, S. 54.

⁴⁸ Vgl. Ebd., S. 55.

⁴⁹ Vgl. § 1 Satz 2 RückAbzinsV.

⁵⁰ Vgl. § 2 Satz 1 RückAbzinsV.

⁵¹ Vgl. § 253 Abs. 2 Satz 4 HGB.

⁵² Vgl. Thomas-Mayer, Dirk: Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Pensionsrückstellungen - unter Berücksichtigung von SFAS 87 und SFAS 106, Münster 1996, S 62.

⁵³ Vgl. Hagemann, Thomas: Pensionsrückstellungen, Karlsruhe 2004, S. 22.

⁵⁴ Vgl. Devlin, Peter/Moormann, Hartmut: Versicherungsmathematische Annahmen für die Berech- nung des Barwerts der Pensionsverpflichtungen gem. IAS 19 und HGB, in: KoR, 16. Jg. (2016), S. 11-16, hier S. 13.

⁵⁵ Vgl. Höfer, Reinhold: Altersversorgungs- und andere Verpflichtungen in der Handelsbilanz, in: Höfer, Reinhold/Veit, Annekatrin/Verhuven, Thomas (Hrsg.): Betriebsrentenrecht (BetrAVG) Band II 15. Auflage, München 2016, Kapitel 48, Rn. 87.

⁵⁶ Vgl. Lucius, Friedemann/Veit, Annekatrin: Pensionen, a.a.O., S. 33.