Voraussetzungen und steuerliche Auswirkungen körperschaftsteuerlicher Organschaften. Besondere Berücksichtigung von Mehr- und Minderabführungen

Inhaltsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Problemstellung und Zielsetzung

2 Grundlagen

3 Tatbestandsmerkmale
3.1 Persönliche Voraussetzungen
3.1.1 Anforderungen an die Organgesellschaft
3.1.2 Anforderungen an den Organträger
3.2 Sachliche Voraussetzungen
3.2.1 Finanzielle Eingliederung
3.2.2 Gewinnabführungsvertrag

4 Steuerliche Auswirkungen
4.1 Gewinnabführung und Verlustübernahme
4.1.1 Einkommensermittlung bei der Organgesellschaft
4.1.2 Einkommenszurechnung bei dem Organträger
4.1.3 Einkommensermittlung bei dem Organträger
4.2 Ausgleichszahlungen an außenstehende Gesellschafter
4.3 Mehr- und Minderabführungen in der Organschaft
4.3.1 Organschaftlich verursachte Differenzen
4.3.1.1 Bildung organschaftlicher Ausgleichsposten
4.3.1.2 Auflösung organschaftlicher Ausgleichsposten
4.3.1.3 Beispiel zu den Auswirkungen der Brutto- und Nettomethode
4.3.1.4 Beispiel einer organschaftlich verursachten Mehrabführung
4.3.2 Vororganschaftlich verursachte Differenzen
4.3.2.1 Tatbestand
4.3.2.2 Rechtsfolgen
4.3.2.3 Beispiel einer vororganschaftlich verursachten Minderabführung

5 Kritische Würdigung

Literaturverzeichnis

Verwaltungsanweisungsverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Schema Einkommensermittlung bei der Organgesellschaft

Tabelle 2: Schema Einkommensermittlung bei dem Organträger

Tabelle 3: Gewinn der A-GmbH als Organgesellschaft

Tabelle 4: Einkommen der A-GmbH als Organgesellschaft

Tabelle 5: Gewinn der B-AG als Organträger

Tabelle 6: Einkommen der B-AG als Organträger

Tabelle 7: Darstellung der Bilanzen

Tabelle 8: Gewinn der K-GmbH als Organgesellschaft

Tabelle 9: Einkommen der K-GmbH als Organgesellschaft

Tabelle 10: Gewinn der N-AG als Organträger

Tabelle 11: Einkommen der N-AG als Organträger

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Problemstellung und Zielsetzung

Das Unternehmenssteuerrecht in Deutschland wird vom Prinzip der subjekt-bezogenen Besteuerung beherrscht.¹ Es geht im Grundsatz davon aus, dass jedes Rechtssubjekt eigenständig steuerpflichtig ist.² Die Zugehörigkeit rechtlich selbstständiger Unternehmen zu einem Unternehmens- oder Konzernverbund wird hierbei ausgeblendet. Um dennoch den Erfordernissen wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit zu entsprechen, versucht der Gesetzgeber durch das Rechtsinstitut der Organschaft, die wirtschaftliche Verbundzugehörigkeit zu berücksichtigen und eine Konzernbesteuerung zumindest ansatzweise zu verwirklichen.³ Unter einem Konzern versteht man nach § 18 AktG den Zusammenschluss mehrerer rechtlich selbstständiger Unternehmen unter einheitlicher und wirtschaftlicher Leitung. Die Voraussetzungen und Folgen von Organschaften ergeben sich aus den verschiedenen, jeweils einzeln zu betrachtenden, Rechtsgebieten. Neben der in dieser Arbeit thematisierten körperschaftsteuerlichen Organschaft gibt es zudem die gewerbe-, umsatz- oder grunderwerbsteuerliche Organschaft, auf deren Betrachtung jedoch vollständig verzichtet wird.

Die körperschaftsteuerliche Organschaft steht aufgrund der nur begrenzten Auslandsöffnung sowie des erforderlichen Gewinnabführungsvertrages schon seit längerem in der Kritik.⁴ Aufgrund dessen hatten sich die CDU, CSU und FDP bereits im Jahr 2009 in einem Koalitionsvertrag das Ziel gesetzt, die bisherige ertragsteuerliche Organschaft, welche zwischen körperschaft- und gewerbe-steuerlicher Organschaft differenziert, durch ein modernes Gruppenbesteuerungssystem zu ersetzen.⁵ Die Reformvorschläge sahen den Verzicht des Gewinnabführungsvertrages vor.⁶ Doch anstatt mit der Einführung eines modernen Gruppenbesteuerungssystems die Besteuerung von Organschaften grund-legend zu reformieren, wurden mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013, lediglich die bestehenden Regelungen vereinfacht und an die aktuelle Rechtsprechung angepasst. In der Literatur wird diese Umsetzung häufig als kleine Organschaftsreform bezeichnet. Eine grundsätzliche und umfassende Systemumstellung ist im deutschen Steuerrecht gegenwärtig nicht zu erwarten.⁷

Ein gesellschaftsrechtlich einwandfreier Gewinnabführungsvertrag nach § 291 AktG in Verbindung mit § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG stellt die Grundvoraussetzung für die Anerkennung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft dar und ist somit kritisch zu beurteilen. Der Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages ist mit zahlreichen formellen und inhaltlichen Anforderungen verbunden. Dies kann in der Praxis zu einer verstärkten Fehleranfälligkeit führen und eine rückwirkende Nichtanerkennung des Organschaftsverhältnisses zur Folge haben. Die Voraussetzung eines Gewinnabführungsvertrages ist durch die Verknüpfung von Steuer- und Gesellschaftsrecht zudem sehr streitanfällig.

Besteht ein körperschaftsteuerliches Organschaftsverhältnis, ist das von der Organgesellschaft erzielte Einkommen dem Organträger zuzurechnen und rechtsformabhängig der Steuer zu unterwerfen.⁸ Hierbei können die handelsrechtlichen Ergebnisse von den steuerrechtlichen Ergebnissen, beispielsweise durch unterschiedliche Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften, abweichen. Aus diesem Grund stimmt der Betrag der Einkommenszurechnung regelmäßig nicht mit dem der Gewinnabführung überein. Die dabei entstehenden Betragsdifferenzen werden als Mehr- und Minderabführungen bezeichnet. In der Praxis ergeben sich Fragen zu Mehr- und Minderabführungen sowie zur Bildung und Auflösung organschaftlicher Ausgleichsposten meist erst nach der Realisierung eines Sachverhalts. Sie werden oftmals erst im Rahmen einer Betriebsprüfung oder sogar erst in einem finanzgerichtlichen Verfahren erkannt. Schwierigkeiten ergeben sich zudem bei den in vororganschaftlicher und organschaftlicher Zeit verursachten Differenzen der Mehr- und Minderabführungen. Oftmals ist es schwierig, diese beiden Formen aufgrund komplexer Geschäftsvorfälle zu unterscheiden. Da keine gesetzliche Definition vorliegt, kann die Grenzlinie nur durch eine teleologische Auslegung der beiden Vorschriften gefunden werden.

Probleme ergeben sich auch, da der ausdrückliche Wortlaut von Gesetzen oftmals nicht sämtliche realen Fallkonstellationen erfasst. Zudem ist fraglich, ob und wie eine gesetzliche Bestimmung im konkreten Einzelfall anzuwenden ist. Die Auslegung der gesetzlichen Bestimmung kann sich aus Meinungen der Literatur, beispielsweise von Autoren in Büchern und Aufsätzen in Fachzeitschriften, aus Gerichtsurteilen sowie aus Rundschreiben und Verfügungen der Finanzverwaltung ergeben. Problematisch ist, wenn diese verschiedenen Quellen unterschiedliche Ansichten vertreten. Es fehlt bislang an aktuellen, umfassenden und steuersystematisch ausgerichteten Grundlagenwerken.

Das Ziel der vorliegenden Arbeit ist die genauere Betrachtung der körperschaftsteuerlichen Organschaft. Untersucht werden die theoretische und praktische Bedeutung dieses steuerlichen Konstrukts. Zu Beginn wird aufgezeigt, in welchen Bereichen sich Probleme ergeben können. Im Anschluss daran werden die Grundlagen kurz erläutert und die Voraussetzungen sowie die steuerlichen Auswirkungen kritisch analysiert. Besondere Berücksichtigung erhalten die vororganschaftlichen und organschaftlichen Mehr- und Minderabführungen. Diese Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz werden an praktischen Beispielen veranschaulicht. Mit der kritischen Würdigung der Ergebnisse in Bezug auf die zu Beginn definierten Probleme und den zusätzlich erarbeiteten Informationen schließt diese Bachelorarbeit ab.

2 Grundlagen

Mit Organschaft wird ein Über- und Unterordnungsverhältnis zwischen rechtlich selbstständigen, aber wirtschaftlich verbundenen Steuersubjekten verstanden.⁹ Das übergeordnete Unternehmen wird als Organträger und die untergeordnete Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft bezeichnet. Zusammen bilden Organträger und Organgesellschaft den Organkreis. Zum Organkreis des Organträgers können jedoch auch mehrere Organgesellschaften gehören.¹⁰ Die rechtlichen Grundlagen zur körperschaftsteuerlichen Organschaft sind in den §§ 14 bis 17 und 19 KStG geregelt. Ziel ist es, eine steuerliche Ergebnisverrechnung zwischen Organträger und Organgesellschaft zu ermöglichen. Insbesondere in den Fällen, in denen eine der beiden Gesellschaften Gewinne und die andere Verluste erwirtschaftet, kommt es durch die sofortige Ergebnisverrechnung zu erheblichen Steuerersparnissen.¹¹

Eine körperschaftsteuerliche Organschaft liegt nach § 14 Abs. 1 KStG vor, wenn sich eine Kapitalgesellschaft gegenüber einem anderen Unternehmen, in welches die Organgesellschaft finanziell eingegliedert ist, durch einen Gewinnabführungsvertrag nach § 291 Abs. 1 AktG dazu verpflichtet, ihren ganzen Gewinn tatsächlich an den Organträger abzuführen.¹² Die Gewinnabführung korrespondiert mit der Verpflichtung des Organträgers zur Übernahme des Verlustes der Organgesellschaft nach § 302 Abs. 1 AktG. Des Weiteren muss der Organträger an der Organgesellschaft vom Beginn des Wirtschaftsjahres ununterbrochen mit absoluter Mehrheit beteiligt sein.¹³ Die Organgesellschaft muss zudem einer inländischen Betriebsstätte nach § 12 AO des Organträgers zuzuordnen sein.¹⁴

Um eine körperschaftsteuerliche Organschaft zu begründen, müssen die persönlichen und sachlichen Voraussetzungen nach §§ 14 und 17 KStG erfüllt werden. Zu den persönlichen Voraussetzungen zählen die Anforderungen an den Organträger und die Organgesellschaft. Bei den sachlichen Voraussetzungen handelt es sich zum einen um die finanzielle Eingliederung einschließlich der Zuordnung zu einer inländischen Betriebsstätte. Zum anderen um den Abschluss sowie die tatsächliche Durchführung des zivilrechtlich wirksamen Gewinnabführungsver-trages.¹⁵ Die wesentliche Rechtsfolge der Organschaft besteht in der Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft zum Organträger nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG. Hierbei sind die besonderen Vorschriften zur Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft nach § 15 KStG zu beachten.¹⁶ In § 17 KStG sind die Voraussetzungen für solche Fälle geregelt, in denen die Organgesellschaft die Rechtsform einer GmbH hat. In diesem Fall gelten die §§ 14 bis 16 KStG entsprechend.

Weitere zu berücksichtigende Regelungen sind die Behandlung von Ausgleichszahlungen an Minderheitsgesellschafter nach § 16 KStG und die Mehr- und Minderabführungen nach § 14 Abs. 3 und Abs. 4 KStG.¹⁷ Zudem enthält § 27 Abs. 6 KStG eine ergänzende Vorschrift, welche das steuerliche Einlagekonto auf Ebene der Organgesellschaft bei organschaftlichen Mehr- und Minderab-führungen regelt. Die Mehr- und Minderabführungen sind nach deren zeitlicher Entstehung zu differenzieren in vororganschaftlich und organschaftlich.¹⁸ In Literatur und Praxis ist häufig auch der Begriff der vorvertraglichen Mehr- und Minderabführung zu finden. In dieser Arbeit wird der Begriff der vororganschaftlichen Mehr- und Minderabführung verwendet, welcher nach Auffassung von Dötsch dem Begriff der vorvertraglichen Mehr- und Minderabführung gleichzusetzen ist.¹⁹

3 Tatbestandsmerkmale

3.1 Persönliche Voraussetzungen

3.1.1 Anforderungen an die Organgesellschaft

Die Organgesellschaft muss die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft haben. Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG sind dies die Europäische Gesellschaft, AG oder KGaA mit Geschäftsleitung im Inland und Sitz in einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR-Abkommens. Unter der Europäischen Gesellschaft ist in diesem Fall die Societas Europaea oder kurz SE zu verstehen. Ausgangspunkt für die Einführung der SE ist die EG-Verordnung Nr. 2157/2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft aus dem Jahr 2001, welche mit dem SEEG vom 22.12.2004 in Kraft getreten ist.²⁰ Die SE wird wie eine Aktiengesellschaft behandelt und ist somit eine Kapitalgesellschaft, welche dementsprechend als Organgesellschaft in Betracht kommt. Im Gegensatz dazu, wird die SCE, bei der es sich ebenfalls um eine Europäische Gesellschaft handelt, nicht berücksichtigt, da sie als Genossenschaft keine Organgesellschaft sein kann.²¹ Die Geschäftsleitung ist nach § 10 AO an dem Ort, an welchem sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung befindet sowie der für die Geschäftsführung maßgebliche Wille gebildet wird.²² Der Sitz der Kapitalgesellschaft befindet sich nach § 11 AO an dem Ort, welcher durch Satzung oder Gesellschaftsvertrag bestimmt ist.

Auch eine andere Kapitalgesellschaft kann nach § 17 Abs. 1 KStG als Organ-gesellschaft in Betracht kommen. Dies sind die in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG genannten Gesellschaftsformen. Somit ist neben der SE, AG und KGaA auch die GmbH als Organgesellschaft zulässig. Mit dem MoMiG wurde die UG (haftungs-beschränkt) eingeführt, welche in § 5a GmbHG geregelt ist. Es handelt sich um eine körperschaftlich organisierte Handels- und Kapitalgesellschaft.²³ Somit kann auch die UG (haftungsbeschränkt) grundsätzlich eine Organgesellschaft sein.²⁴

Nach der bisherigen gesetzlichen Regelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG alte Fassung musste die Organgesellschaft sowohl ihre Geschäftsleitung als auch ihren Sitz im Inland haben. Durch die doppelte Inlandsanbindung sollte garantiert werden, dass die Organschaftsvoraussetzungen im Inland nachgeprüft werden können.²⁵ Durch den doppelten Inlandsbezug fand eine Diskriminierung auslän-discher Gesellschaften statt und stellte somit einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit des Art. 49 AEUV dar.²⁶ Zur Vermeidung eines Vertragsverletzungsverfahrens der EU-Kommission wurde mit Schreiben des BMF vom 28.03.2011 eine abweichende Regelung getroffen.²⁷ Mit dieser wurde der dop-pelte Inlandsbezug ohne Gesetzesänderung durch Verwaltungsregelung aufgehoben. Eine Vertragsverletzung kann jedoch durch ein nationales Gesetz nicht im Verwaltungswege beseitigt werden. Aus diesem Grund wurde mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 die Vorschrift des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG dahingehend geändert. Aufgrund dieser Änderung reicht es aus, wenn die Organgesellschaft ihre Geschäftsleitung im Inland und ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens hat.²⁸ Die Änderung hatte zur Folge, dass § 18 KStG aufgehoben wurde. Diese Vorschrift hat Bestimmungen über die Voraussetzungen und Rechtswirkungen eines Organschaftsverhältnisses mit Gewinnabführung zu einem ausländischen Organträger enthalten.²⁹

Durch die Aufhebung des doppelten Inlandsbezugs, können grundsätzlich auch Körperschaften ausländischen Rechts Kapitalgesellschaften und somit Organgesellschaften sein. Aufgrund der anerkannten Urteile des EuGH in den Fällen Centros vom 09.03.1999, Überseering vom 05.11.2002 und Inspire Art vom 30.09.2003 ist in Europa und damit auch in Deutschland eine nach englischem Recht gegründete Limited als Organgesellschaft möglich.³⁰ Dies führt allerdings zu Problemen in der Praxis, da Kapitalgesellschaften mit Sitz im EU/EWR-Ausland von dieser Gesetzesänderung in den meisten Fällen nicht profitieren können. Da der Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages nach § 291 Abs. 1 AktG nicht möglich ist, können sie weiterhin keine Organgesellschaft sein. Die Registergerichte lehnen die, zur Wirksamkeit der Organschaft, erforderliche Eintragung des Gewinnabführungsvertrages nach § 291 Abs. 1 AktG bei auslän-dischen Gesellschaftsformen ab.³¹

Bei Personengesellschaften erfolgt die Zurechnung des Gewinns im Wege der gesonderten und einheitlichen Feststellung direkt auf Ebene der einzelnen Gesellschafter.³² Sie sind daher als Organgesellschaft nicht zulässig.³³ Der BFH bestärkt diese Auffassung mit der Entscheidung, dass auch eine GmbH & Co. KG nicht als Organgesellschaft in Betracht kommt.³⁴ Diese ist sowohl gesellschaftsrechtlich als auch steuerrechtlich keine Kapitalgesellschaft, sondern eine Personengesellschaft.

Umstritten ist, ob eine Vorgesellschaft und eine Vorgründungsgesellschaft als Organgesellschaft in Betracht kommen. In der Literatur sind unterschiedliche Auffassungen bezüglich der Eignung dieser Gründungsgesellschaften als Organgesellschaft vorhanden. Die Vorgesellschaft einer AG oder KGaA kann Organgesellschaft nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG sein, weil sie sowohl nach zivilrechtlicher, als auch nach steuerrechtlicher Auffassung mit der durch die Eintragung in das Handelsregister entstandenen Gesellschaft identisch ist.³⁵ Das FG Hamburg hat dies in einem zur Gewerbesteuer ergangenen Urteil bejaht.³⁶ Nach Auffassung von Dötsch ist Neumann zuzustimmen, der die Eignung als Organschaft ebenfalls bejaht, da diese bereits als Steuersubjekt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG anzusehen ist.³⁷ Mit einer Vorgesellschaft kann es nach Auffassung von Dötsch zu einer steuerlichen Organschaft kommen, wenn der Gewinnabführungsvertrag bis zum Ende des ersten Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft in das Handelsregister eingetragen worden ist.³⁸ Im Gegensatz dazu verneint Frotscher die Eignung als Organgesellschaft und begründet dies damit, dass in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG eine bestimmte Rechtsform gefordert wird.³⁹ Eine solche besteht jedoch nicht vor der Eintragung ins Handelsregister. Eine Vorgründungsgesellschaft ist seines Erachtens nicht als Organgesellschaft geeignet, da diese in ihrer Struktur und ihrem Wesen nicht mit der später entstehenden Kapitalgesellschaft identisch ist.⁴⁰ Es handelt sich hierbei regelmäßig um eine GbR oder OHG, welche zu den Personengesellschaften zählen und schon aus diesem Grund keine Organgesellschaften sein können.⁴¹

Fraglich ist, ob die Kapitalgesellschaft, an der eine atypisch stille Beteiligung besteht, Organgesellschaft sein kann. Nach Dötsch und Frotscher ist diese Frage durch den BFH vom 31.03.2011 bereits geklärt.⁴² Demnach kann eine solche Kapitalgesellschaft nicht Organgesellschaft sein. Dementgegen stehen die Ansichten von Hageböke, Weigert und Strohm. Nach deren Auffassungen hat der BFH die Frage offen gelassen.⁴³ Mit Schreiben des BMF vom 20.08.2015 nimmt dieser dazu Stellung und verneint die Eignung als Organgesellschaft, da wegen des Bestehens der atypisch stillen Beteiligung nicht der gesamte Gewinn der Kapitalgesellschaft abgeführt wird.⁴⁴ Dem stimmen Frotscher und Brinkmann zu.⁴⁵ Einer kritischen Würdigung unterzieht Hageböke die Standpunkte des BMF-Schreibens vom 20.08.2015, welche seiner Auffassung nach nicht überzeugen.⁴⁶ Hageböke legt dar, weshalb er den Ausschluss einer Organschaft im Verhältnis zur atypisch stillen Gesellschaft in Bezug auf deren Organträgereigenschaft für unzutreffend hält. Olbing legt dar, dass die Finanzverwaltung eine atypisch stille Beteiligung in jeder nur denkbaren Konstellation für steuerschädlich erklärt.⁴⁷ Bei dem Organträger und bei der Organgesellschaft soll kein Organschaftsverhältnis begründet werden können, weder über die atypisch stille Beteiligung noch direkt bei der Kapitalgesellschaft. Olbing hält diese Sichtweise für falsch. Er vertritt die Ansicht, dass mit keiner Mitunternehmerschaft eine Organgesellschaft begründet werden kann. Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG und § 17 Abs. 1 Satz 1 KStG muss die Organgesellschaft eine Kapitalgesellschaft sein. Zudem kritisiert Olbing die Übergangsregelung des BMF vom 20.08.2015.⁴⁸ Bezogen auf die atypisch stille Beteiligung an der Kapitalgesellschaft auf Organgesellschaftsebene gibt es keine Übergangsregelung. Am 20.08.2015 bereits bestehende, steuerlich anerkannte Organschaften mit Organträgern, an deren Handelsgewerbe atypisch stille Beteiligungen bestehen, können weiter steuerlich anerkannt werden. Dies erfolgt unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls im Wege der Billigkeit und aus Gründen des Vertrauensschutzes.⁴⁹

Ob auch eine nach § 5 KStG von der Körperschaftsteuer befreite Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft in Betracht kommt, kann den §§ 14 bis 17 und 19 KStG nicht entnommen werden. Auch der BFH hat diese Frage in einem zur Gewerbesteuer ergangenen Urteil ausdrücklich offen gelassen.⁵⁰ Nach Auffassung von Frotscher ist eine nach § 5 KStG von der Körperschaftsteuer befreite Kapitalgesellschaft grundsätzlich als Organgesellschaft geeignet. Dies wird damit begründet, dass ihr Einkommen aufgrund der Steuerbefreiung auch ohne bestehendes Organschaftsverhältnis unbesteuert bleibt. Folglich wird die Steuerlast des Organträgers nicht beeinflusst.⁵¹ Beinert und Nees sowie Weigert und Strohm vertreten die Auffassung, dass eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite Körperschaftsteuer, grundsätzlich Organgesellschaft sein kann.⁵² Jedoch darf gegen das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht verstoßen werden, denn ansonsten würde eine Gesellschaft ihren Gemeinnützigkeitsstatus gefährden.⁵³ Kritisch äußert sich hierzu Müller, nach dessen Auffassung eine Kapitalgesellschaft, welche nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG persönlich von der Körperschaftsteuer befreit ist, nicht als Organgesellschaft in Betracht kommt. Er begründet dies damit, dass die finanzielle Eingliederung einer solchen Kapitalgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers die Steuerfreiheit der Kapitalgesellschaft in Frage stellen würde. Seiner Meinung nach verstößt der mit einem nichtgemeinnützigen Organträger abgeschlossene Gewinnabführungsvertrag gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO.⁵⁴

Im Gegensatz zum Organträger, muss die Organgesellschaft nicht gewerblich tätig sein. Sie kann sich stattdessen auch auf eine vermögensverwaltende Tätigkeit beschränken.⁵⁵ Dies wird damit begründet, dass die erzielten Einkünfte der Organgesellschaft nach § 8 Abs. 2 KStG ohnehin kraft Rechtsform gewerblich sind.⁵⁶

3.1.2 Anforderungen an den Organträger

Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG muss der Organträger, in den die Organgesellschaft eingegliedert ist, ein gewerbliches Unternehmen sein. Entsprechend sind die Voraussetzungen nach § 2 Abs. 1 und 2 GewStG zu erfüllen.⁵⁷ Nach Ansicht von Müller ist der Begriff des gewerblichen Unternehmens nicht anders auszu-legen, als die Begriffe in § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG und § 15 Abs. 1 Satz 1 EStG, welche einen grundsätzlich gleichen Bedeutungsinhalt haben.⁵⁸ Mit Schreiben des BMF vom 10.11.2005 muss die Voraussetzung des gewerblichen Unternehmens bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahres erfüllt sein.⁵⁹ Entgegen der Verwaltungsauffassung vertritt der BFH den Standpunkt, dass der Organträger einer ertragsteuerlichen Organschaft nicht bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft gewerblich tätig sein muss. Er begründet es damit, dass eine zeitliche Anforderung dem Wortlaut des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG nicht zu entnehmen ist. Somit reicht es aus, wenn die Gewerblichkeit zum Zeitpunkt der Gewinnabführung vorliegt.⁶⁰

Der Organträger muss nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG eine natürliche Person, eine nicht steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse sein. Im Gegensatz zur Organgesellschaft ist für den Organträger eine gesetzlich verbindliche Rechtsform nicht vorgesehen. Als Organträger kommen somit die in § 1 KStG genannten juristischen Personen in Betracht.⁶¹ Wie im vorangegangenen Gliederungspunkt erwähnt, ist die Voraussetzung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG bei Kapitalgesellschaften einschließlich der SE immer erfüllt, da nach § 8 Abs. 2 KStG sämtliche Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren sind. Es handelt sich hierbei um einen Gewerbebetrieb kraft Rechtsform.⁶² Die SE ermöglicht europaweit tätigen Firmen, ihre Geschäfte in einer Holding zusammenzufassen und Tochtergesellschaften mit europaweit geltenden Normen zu gründen. Zudem ist auch eine reine Holding-kapitalgesellschaft, die nur Beteiligungen hält und keine weiteren Funktionen ausübt, als Organträger geeignet. Auch die UG (haftungsbeschränkt) kann grundsätzlich Organträger sein. Aufgrund der niedrigen Kapitalausstattung besteht in diesem Fall jedoch ein erhöhtes Insolvenzrisiko.⁶³

In der bis zum 26.02.2013 geltenden Fassung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG war die unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland Voraussetzung für den Organträger. Mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 wurden in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG die Sätze 4 bis 7 ergänzt. Folglich wurde die Unterscheidung zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht aufgegeben. Der Organträger muss somit nicht mehr unbeschränkt steuerpflichtig sein.⁶⁴ Ferner ist nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG die Eigenschaft einer Körperschaft, Organträger sein zu können, unabhängig vom Ort der Geschäftsleitung oder ihrem Sitz.⁶⁵

Auch eine Personengesellschaft kann nach § 14 Abs.1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG Organträger sein, wenn die nachfolgenden Voraussetzungen erfüllt sind. Der Rechtsform nach können es alle Personengesellschaften sein, die unter § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG fallen. Dies sind insbesondere die KG, OHG und GbR.⁶⁶ Die finanzielle Eingliederung im Verhältnis zur Personengesellschaft nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 KStG muss selbst erfüllt sein. Dies bedeutet, dass die Beteiligung an der Organgesellschaft im Gesamthandsvermögen liegen muss. Stimmrechte aus Anteilen des Sonderbetriebsvermögens reichen nicht aus.⁶⁷ Die Personengesellschaft muss nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG eine eigene gewerbliche Tätigkeit nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG von nicht nur geringfügigem Umfang ausüben.⁶⁸ Nach der herrschenden Meinung wird diese Verwaltungsauffassung des BMF vom 10.11.2005 abgelehnt, da sich die Einschränkung „geringfügig“ nicht aus dem Wortlaut des Gesetzes ableiten lässt.⁶⁹ Der notwendige Inlandsbezug gilt auch hier entsprechend. Die Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG durch Beteiligung der Personengesellschaft an einer anderen gewerblich tätigen Personengesellschaft reicht nicht aus.⁷⁰ Dieses Problem kann in der Praxis gelöst werden, indem ein Rechtsformwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft stattfindet.⁷¹ Auch die gewerblich geprägte Personengesellschaft – eine Personengesellschaft, welche selbst keine eigene gewerbliche Tätigkeit ausübt – kann nicht Organträgerin sein.⁷²

Für die Qualifikation natürlicher Personen als Organträger reicht es aus, dass eine zu ihrem Einzelunternehmen gehörende Betriebsstätte nach § 12 AO im Inland liegt und die Organbeteiligung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 bis 7 KStG dieser Betriebsstätte zuzuordnen ist. Die beschränkte Einkommensteuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG ist somit ausreichend.⁷³ Grundvoraus-setzung ist jedoch, dass ein gewerbliches Unternehmen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abs. 2 EStG unterhalten wird.⁷⁴

Die Vorgesellschaft kann ebenfalls als Organträger fungieren, da sie steuerlich mit der durch die Eintragung ins Handelsregister entstehenden Kapitalgesellschaft identisch ist.⁷⁵ Des Weiteren muss sie keine gewerbliche Tätigkeit aus-üben, da sie als Kapitalgesellschaft nach § 1 Abs. 1 Satz 1 KStG besteuert wird. Auch hier sind ihre Einkünfte somit kraft Gesetzes gewerbliche Einkünfte nach § 8b Abs. 2 KStG.⁷⁶ Anderer Ansicht sind Brink und Frotscher, die beide die Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit voraussetzen.⁷⁷

Nachfolgend werden die Besonderheiten einer Holding dargestellt. Für Holding-strukturen sind insbesondere die Sätze 4 bis 7 in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG sowie die Streichung des § 18 KStG von Bedeutung. Damit können auch Auslandsgesellschaften mit einer inländischen Betriebsstätte Organträger sein.⁷⁸ Bei der Holding handelt es sich um ein Unternehmen, welches selbst keine produktive Tätigkeit entwickelt, sondern ausschließlich Beteiligungen verwaltet. Zu differenzieren ist zwischen der vermögensverwaltenden und geschäftsleitenden Holding. Bei der vermögensverwaltenden Holding nimmt die Verwaltungs-tätigkeit keinen Einfluss auf die laufenden Geschäfte der Beteiligungsgesell-schaften, während bei der geschäftsleitenden Holding Einfluss genommen wird.⁷⁹

Im Fall einer Holdingpersonengesellschaft ergeben sich zwei Probleme. Zum einen muss es sich um eine geschäftsleitende Holding handeln.⁸⁰ Zum anderen muss die Beteiligung an der Organgesellschaft der inländischen Betriebsstätte der Holdingpersonengesellschaft zuzuordnen sein. Eine Holdingpersonengesellschaft kann somit nur unter den nachfolgenden Voraussetzungen Organträger sein. Sie muss selbst eine eigene gewerbliche Tätigkeit nach § 15 EStG ausüben. Die Voraussetzungen der Gewerblichkeit werden nur dann erfüllt, wenn sie nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG auch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen. Das Merkmal der Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr liegt bereits vor, wenn eine Personengesellschaft Dienstleistungen nur gegenüber einem Auftraggeber erbringt.⁸¹ Es reicht nicht aus, wenn das herrschende Unternehmen nur kraft Rechtsform als Gewerbebetrieb gilt. Gewerbliche Tätigkeit ist bei einer Holding dann anzunehmen, wenn die Holding entgeltlich die einheitliche Leitung im Konzern ausübt. Die einheitliche Leitung muss über mindestens zwei abhängige Gesellschaften ausgeübt werden.⁸² Des Weiteren muss die Ausübung der einheitlichen Leitung im Konzern von dem Betriebsprüfer durch äußere Merkmale zu erkennen sein. Äußere Merkmale liegen beispielsweise vor, wenn das herrschende Unternehmen Richtlinien über die Geschäftspolitik der abhän-gigen Unternehmen aufstellt und diesen zuleitet.⁸³ Auch schriftlich festgehaltene Empfehlungen, Besprechungen und gemeinsame Beratungen können aus-reichend sein.⁸⁴ Ein weiteres Erfordernis ist, dass auch das bestehende, herrschende Unternehmen nach außen in Erscheinung treten muss. Hierfür ist die Eintragung ins Handelsregister ausreichend.⁸⁵

3.2 Sachliche Voraussetzungen

3.2.1 Finanzielle Eingliederung

Eine der sachlichen Voraussetzungen ist die finanzielle Eingliederung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG in Verbindung mit R 14.2 KStR.⁸⁶ Bis zur Änderung durch das StSenkG vom 23.10.2000 mussten für die Anerkennung eines Organschaftsverhältnisses, die finanzielle, wirtschaftliche und organisato-rische Eingliederung vorliegen. Durch das Inkrafttreten des StSenkG ab dem 01.01.2001 hat für die körperschaftsteuerliche Organschaft nur noch die finanzielle Eingliederung Bedeutung.⁸⁷ Die finanzielle Eingliederung setzt nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG voraus, dass der Organträger an der Organ-gesellschaft vom Beginn ihres Wirtschaftsjahres an ununterbrochen und in einem solchen Maße beteiligt sein muss, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht. Die Eingliederung muss nach R 14.4 Abs. 1 Satz 2 KStR vom Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft bis zu dessen Ende ohne Unterbrechung bestehen. Dies gilt nach R 14.4 Abs. 1 Satz 3 KStR auch bei Vorliegen eines Rumpfwirtschaftsjahres.⁸⁸ Schädlich ist jede Unterbrechung, welche zur Auflösung der finanziellen Eingliederung führt und somit folglich zum Ende der Organschaft. Unschädlich ist es hingegen, wenn die unmittelbare Beteiligung in eine mittelbare umgewandelt wird. Dies gilt auch im umgekehrten Fall, vorausgesetzt die Person des Organträgers bleibt gleich. Die finanzielle Eingliederung bleibt weiterhin ununterbrochen und unverändert bestehen.⁸⁹

Zudem muss dem Organträger nach R 14.2 Satz 1 KStR die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zustehen.⁹⁰ Damit soll gewährleistet werden, dass der Organträger seinen Willen im laufenden Geschäftsverkehr durchsetzen kann.⁹¹ Es ist nicht erforderlich, dass der Organträger die Mehrheit der Anteile besitzt.⁹² Hält der Organträger mehr als 50 % an der Organgesellschaft und das Betei­ligungsverhältnis entspricht dem Stimmrechtsverhältnis, dann liegt grundsätzlich eine Or­ganschaft vor. Eine Ausnahme stellen getroffene Sonderregelungen im Gesellschaftsvertrag dar.⁹³ Unter bestimmten Voraussetzungen ist auch bei 50 % oder weniger Anteilen eine finanzielle Eingliederung denkbar. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn die Gesellschaft eigene Anteile hält oder stimmrechtslose Anteile ausgegeben werden. Zudem kann ein höheres Stimmrecht für bestimmte Anteile zugewiesen werden.⁹⁴ Stehen dem Organträger die Anteile an der Organgesellschaft nach § 39 AO steuerlich zu, ist er an dieser beteiligt. Maßgebend ist dabei das wirtschaftliche Eigentum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO.⁹⁵

Wie bereits erwähnt, ist seit der kleinen Organschaftsreform zusätzlich die Zuordnung zur inländischen Betriebsstätte des Organträgers erforderlich. Nach § 14 Abs. 1 Nr. 2 Satz 4 KStG muss die Beteiligung an der Organgesellschaft ununterbrochen während der gesamten Dauer der Organschaft einer inlän-dischen Betriebsstätte nach § 12 AO des Organträgers zuzuordnen sein.⁹⁶ Dadurch soll das deutsche Besteuerungsrecht abgesichert werden.⁹⁷ Die Betriebsstätte ist jede feste Geschäftseinrichtung, welche der Tätigkeit des Unternehmens dient. Ist die Einrichtung räumlich begrenzt und örtlich fixiert, gilt das Merkmal „fest“ als erfüllt.⁹⁸ Zudem bestimmt § 14 Abs. 1 Nr. 2 Satz 7 KStG, dass eine inländische Betriebsstätte nur unter folgenden Voraussetzungen gegeben ist. Die dieser Betriebsstätte zuzurechnenden Einkünfte müssen sowohl nach innerstaatlichem Steuerrecht als auch nach einem anzuwendenden DBA der inländischen Besteuerung unterliegen.⁹⁹

Die finanzielle Eingliederung kann zum einen über unmittelbare, zum anderen jedoch auch über mittelbare Beteiligungen nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 KStG erreicht werden.¹⁰⁰ Dies bedeutet, dass mehrere mittelbare Beteiligungen addiert werden. Möglich ist auch die Addition einer unmittelbaren Beteiligung mit einer oder mehreren mittelbaren Beteiligungen.¹⁰¹ Durch die einschränkende Bedingung der mehrheitlichen Beteiligung an der vermittelnden Beteiligung soll vermieden werden, dass sich konkurrierende Organschaftsverhältnisse zu weiteren Mehrheitsgesellschaften ergeben.¹⁰² Die Zwischengesellschaft kann nach R 14.2 Abs. 1 Satz 4 KStR eine Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft sein.

Ein strittiges Thema ist immer wieder, wie die Stimmrechte im Falle einer mittelbaren Beteiligung zu berechnen sind. Die Zusammenrechnung mittelbarer Beteiligungen kann nach der Durchrechnungsmethode oder nach der Additions-methode erfolgen. Nach herrschender Meinung wird die Additionsmethode bevorzugt.¹⁰³ Demgegenüber steht die Ansicht der Finanzverwaltung aufgrund des dritten Beispiels in R 14.2 KStR, welche die Durchrechnungsmethode bevorzugen.¹⁰⁴ Von Herlinghausen und Müller wird die Auffassung vertreten, dass die Durchrechnungsmethode anzuwenden ist, da hierbei die jeweilige Möglichkeit der Stimmrechtsausübung durch den Organträger Berücksichtigung findet.¹⁰⁵ Bei der Durchrechnungsmethode werden nur die dem Organträger mittelbar anteilig zustehenden Beteiligungen an der Organgesellschaft berücksichtigt und durchgerechnet. Das Ergebnis wird durch Multiplikation der vorhandenen Beteiligungsprozentsätze ermittelt.¹⁰⁶ Bei der Additionsmethode werden die gesamten Stimmrechte, welche der Zwischengesellschaft gegenüber der Organgesellschaft zustehen berücksichtigt. Die Prozentsätze können bei mehreren Beteiligungen aufaddiert werden. Diese werden dem Organträger anschließend aufgrund seiner Mehrheitsbeteiligung an der Zwischengesellschaft zugerechnet.¹⁰⁷

Am nachfolgenden Beispiel wird die Berechnung anhand der vorgenannten Methoden verdeutlicht. Die K-GmbH ist mit 80 % an der L-GmbH beteiligt. Die L-GmbH ist an der M-GmbH ebenfalls mit 60 % beteiligt. Die Stimmrechtsverhältnisse entsprechen den Beteiligungsverhältnissen. Bei der Durchrechnungsmethode wird die Höhe der Stimmrechte der K-GmbH an der M-GmbH durch Multiplikation der Beteiligungsprozentsätze, im vorliegenden Fall 80 % x 60 %, ermittelt. Daraus resultiert eine Beteiligungshöhe von 48 %, sodass eine finanzielle Eingliederung zu verneinen ist. Für die Additionsmethode ist die Höhe der Stimmrechte maßgebend, welche der L-GmbH zustehen, da hier eine Mehrheitsbeteiligung vorliegt. Eine finanzielle Eingliederung ist zu bejahen, da sich somit eine Beteiligungshöhe von 60 % ergibt.¹⁰⁸

Meines Erachtens sind beide Methoden vertretbar, wobei die Additionsmethode zu bevorzugen ist. Zu begründen ist dies damit, dass bei der Durchrechnungs-methode nur die anteilig zustehenden Stimmrechte berücksichtigt werden. Die Additionsmethode hingegen erfasst die gesamten Stimmrechte. Die tatsächlichen Machtverhältnisse werden durch die Mehrheitsbeteiligung des Organträgers an der Zwischengesellschaft deutlicher. Die Mehrheit der Stimmrechte ist somit die Grundlage für die Bildung und Durchsetzung des Willens des Organträgers in der Organgesellschaft.

Bei einer Organschaft, welche aufgrund mittelbarer Beteiligungen ermöglicht wurde, ist der Organträger nicht selbst, sondern über eine oder mehrere Kapital- oder Personengesellschaften an der Organgesellschaft beteiligt. Folglich besteht in diesem Fall eine unmittelbare Einkommenszurechnung zwischen Organgesellschaft und Organträger, obwohl keine unmittelbare Beteiligung besteht. Die Organschaft aufgrund mittelbarer Beteiligungen ist daher zu unterscheiden von der Organschaftskette.¹⁰⁹ Bei der Organschaftskette bestehen mehrere Organschaftsverhältnisse. Diese liegt vor, wenn eine Organbeziehung zwischen Enkel- und Tochtergesellschaft besteht und zusätzlich ein Organschaftsverhältnis zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft.¹¹⁰

Wird die Organgesellschaft zum Ende eines Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft veräußert, sollte folgendes vertraglich vorgesehen werden. Der Organ-träger behält das Eigentum an den Anteilen an der Organgesellschaft bis zum letzten Tag, 24:00 Uhr, des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft, während der Erwerber dieses Eigentum am ersten Tag, 00:00 Uhr, des anschließenden Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft nach R 14.4 Abs. 2 Satz 1 KStR erwirbt. Bezeichnet wird dies als Mitternachtserlass.¹¹¹ In diesen Fällen ist die finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft beim Veräußerer der Anteile bis zum Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft nach R 14.4 Abs. 2 Satz 2 KStR erfüllt. Erfolgt die Veräußerung einer Organbeteiligung hingegen während des laufenden Wirtschaftsjahres, ist das Ende des Wirtschaftsjahres auf den Ver-äußerungszeitpunkt umzustellen. Hierfür ist nach § 7 Abs. 4 Satz 3 KStG die Zustimmung des Finanzamtes erforderlich. Die finanzielle Eingliederung endet dann mit Ende des Rumpfwirtschaftsjahres nach R 14.4 Abs. 2 Satz 3 KStR.

3.2.2 Gewinnabführungsvertrag

Über die finanzielle Eingliederung hinaus, ist eine weitere sachliche Voraussetzung erforderlich. Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG ist dies der Abschluss eines wirksamen Gewinnabführungsvertrages nach § 291 Abs. 1 AktG. Dieser muss bestimmte handels- und steuerrechtliche Kriterien erfüllen. Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG verpflichtet sich die Organgesellschaft durch den Gewinnab-führungsvertrag ihren gesamten Gewinn an den Organträger abzuführen. Da dessen Wirkung nach § 302 AktG auch zwingend die Übernahme von Verlusten der Organgesellschaft durch den Organträger umfasst, wird in der Praxis und in der Literatur teilweise auch von einem Ergebnisabführungsvertrag gesprochen.¹¹² In dieser Arbeit wird entsprechend dem Wortlaut des § 291 AktG weiterhin der Begriff des Gewinnabführungsvertrages verwendet.

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¹ Vgl. Prinz, U., 2015, S. 2, Rz. 1.1.

² Vgl. Dötsch, E., 2016, § 14 KStG, Tz. 1.

³ Vgl. Prinz, U., 2015, S. 2, Rz. 1.2.

⁴ Vgl. Oesterwinter, P., 2015, S. 438, Rz. 10.1.

⁵ Vgl. Rödder, T., Ubg 2010, S. 162.

⁶ Vgl. Koalitionsvertrag CDU, CSU und FDP, 2009, S. 14.

⁷ Vgl. Schumacher, P., 2016, S. 25.

⁸ Vgl. Niehus, U. und Wilke, H., 2014, S. 270.

⁹ Vgl. Schirmer, H.-J., 2016, S. 1.

¹⁰ Vgl. Dinkelbach, A., 2017, S. 447.

¹¹ Vgl. Schumacher, P., 2016, S. 27.

¹² Vgl. Birk, D.; Desens, M. und Tappe, H., 2015, S. 366, Rn. 1220.

¹³ Vgl. Dötsch, E., 2016, § 14 KStG, Tz. 246 und 249.

¹⁴ Vgl. Müller, T., 2017, S. 22, Rz. 54.

¹⁵ Vgl. Müller, T., 2017, S. 12, Rz. 14.

¹⁶ Vgl. Müller, T., 2017, S. 13, Rz. 19.

¹⁷ Vgl. Dinkelbach, A., 2017, S. 461.

¹⁸ Vgl. Frotscher, G., 2015, § 14 KStG, Rz. 721.

¹⁹ Vgl. Dötsch, E., 2016, § 14 KStG, Tz. 874.

²⁰ Vgl. Dötsch, E., 2016, § 14 KStG, Tz. 75.

²¹ Vgl. Frotscher, G., 2015, § 14 KStG, Rz. 178.

²² Vgl. BFH, Urteil vom 16.12.1998, I R 138/97, BStBl II 1999, S. 437; BFH, Urteil vom 12.02.2004, IV R 29/02, BStBl II 2004, S. 602.

²³ Vgl. Rubel, J., GmbHR 2010, S. 470; Weber, J. A., BB 2009, S. 842.

²⁴ Vgl. Dötsch, E., 2016, § 14 KStG, Tz. 75.

²⁵ Vgl. Müller, T., 2017, S. 15, Rz. 31.

²⁶ Vgl. Breuninger, G., 2015, S. 957, Rz. 25.10.

²⁷ Vgl. BMF, Schreiben vom 28.03.2011, IV C 2 – S 2770/09/10001, BStBl I 2011, S. 300.

²⁸ Vgl. Schumacher, P., 2016, S. 52.

²⁹ Vgl. Müller, T., 2017, S. 12, Rz. 18.

³⁰ Vgl. EuGH, Urteil vom 09.03.1999, C-212/97, DB 2005, S. 1997; EuGH, Urteil vom 05.11.2002, C-208/00, IStR 2002, S. 809; EuGH, Urteil vom 30.09.2003, C-167/01, DB 2003, S. 2219; Dötsch, E. und Pung, A., DB 2013, S. 305.

³¹ Vgl. Dinkelbach, A., 2017, S. 448.

³² Vgl. Niehus, U. und Wilke, H., 2014, S. 5 und 16.

³³ Vgl. Frotscher, G., 2015, § 14 KStG, Rz. 183.

³⁴ Vgl. BFH, Urteil vom 17.01.1973, I R 253/71, BStBl II 1973, S. 269; BFH, Urteil vom 07.03.1973, I R 119/71, BStBl II 1973, S, 562; BFH, Urteil vom 17.04.1986, IV R 221/84, BFH/NV 1988, S. 116; Frotscher, G., 2015, § 14 KStG, Rz. 183.

³⁵ Vgl. Dötsch, E., 2016, § 14 KStG, Tz. 90.

³⁶ Vgl. FG Hamburg, Urteil vom 28.11.1985, II 118/83, EFG 1986, S. 414.

³⁷ Vgl. Dötsch, E., 2016, § 14 KStG, Tz. 90; Neumann, S., 2015, § 14 KStG, Rz. 48.

³⁸ Vgl. Dötsch, E., 2016, § 14 KStG, Tz. 90.

³⁹ Vgl. Frotscher, G., 2015, § 14 KStG, Rz. 194.

⁴⁰ Vgl. BFH, Urteil vom 08.11.1989, I R 174/86, BStBl II 1990, S. 91; Müller, T., 2017, S. 14, Rz. 29.

⁴¹ Vgl. Frotscher, G., 2015, § 14 KStG, Rz. 81.

⁴² Vgl. BFH, Beschluss vom 31.03.2011, I B 177/10, BFH/NV 2011, S.1397; Dötsch, E., 2016, § 14 KStG, Tz. 84; Frotscher, G., 2015, § 14 KStG, Rz. 204 ff.

⁴³ Vgl. Dötsch, E., 2016, § 14 KStG, Tz. 84; Hageböke, J., DK 2013, S. 334; Hageböke, J., DB 2015, S. 1993; Weigert, K. und Strohm, J., DK 2013, S. 249.

⁴⁴ Vgl. BMF, Schreiben vom 20.08.2015, IV C 2 – S 2770/12/10001, BStBl I 2015, S. 649.

⁴⁵ Vgl. Brinkmann, M., StBp 2015, S. 277; Frotscher, G., 2015, § 14 KStG, Rz. 202 ff.

⁴⁶ Vgl. Hageböke, J., DB 2015, S. 1993.

⁴⁷ Vgl. Olbing, K., GmbHStb 2015, S. 321.

⁴⁸ Vgl. BMF, Schreiben vom 20.08.2015, IV C 2 – S 2770/12/10001, BStBl I 2015, S. 649.

⁴⁹ Vgl. Schumacher, P., 2016, S. 54.

⁵⁰ Vgl. BFH, Urteil vom 09.10.1974, I R 5/73, BStBl II 1975, S. 149; Dötsch, E., § 14 KStG, 2016, Tz. 94.

⁵¹ Vgl. Frotscher, G., 2015, § 14 KStG, Rz. 184.

⁵² Vgl. Beinert, S. und Nees, C., 2015, S. 120, Rz. 3.27; Weigert, K. und Strohm, J., DK 2013, S. 258.

⁵³ Vgl. Beinert, S. und Nees, C., 2015, S. 120, Rz. 3.27.

⁵⁴ Vgl. Müller, T., 2017, S. 17, Rz. 37.

⁵⁵ Vgl. Müller, T., 2017, S. 17, Rz. 36.

⁵⁶ Vgl. BFH, Urteil vom 21.01.1970, I R 90/67, BStBl II 1970, S. 348; Beinert, S. und Nees, C., 2015, S. 117, Rz. 3.20; Müller, T., 2017, S. 17, Rz. 36.

⁵⁷ Vgl. BMF, Schreiben vom 26.08.2003, IV A 2 – S 2770 – 18/03, BStBl I 2003, S. 437, Rn. 2.

⁵⁸ Vgl. Müller, T., 2017, S. 26, Rz. 64.

⁵⁹ Vgl. BMF, Schreiben vom 10.11.2005, IV B 7 – S 2770 – 24/05, BStBl I 2005, S. 1038, Rn. 21.

⁶⁰ Vgl. BFH, Urteil vom 24.07.2013, I R 40/12, BStBl II 2014, S. 272.

⁶¹ Vgl. Müller, T., 2017, S. 18, Rz. 40.

⁶² Vgl. Schumacher, P., 2016, S. 39.

⁶³ Vgl. Schirmer, H.-J., 2016, S. 14.

⁶⁴ Vgl. Frotscher, G., 2015, § 14 KStG, Rz. 141a.

⁶⁵ Vgl. Schirmer, H.-J., 2016, S. 19.

⁶⁶ Vgl. Dötsch, E., 2016, § 14 KStG, Tz. 140.

⁶⁷ Vgl. BMF, Schreiben vom 10.11.2005, IV B 7 – S 2770 – 24/05, BStBl I 2005, S. 1038, Rn. 13 und 14.

⁶⁸ Vgl. BMF, Schreiben vom 10.11.2005, IV B 7 – S 2770 – 24/05, BStBl I 2005, S. 1038, Rn. 17.

⁶⁹ Vgl. Dötsch, E., 2016, § 14 KStG, Tz. 146; Dötsch, E. und Pung, A., DB 2003, S. 1971; Fatouros, N., DStZ 2003, S. 179; Förster, G., DB 2003, S. 903; Füger, R., BB 2003, S. 1758; Rödder, T. und Schumacher, A., DStR 2003, S. 808; Rautenstrauch, G. und Adrian, G., DB 2005, S. 1020.

⁷⁰ Vgl. BMF, Schreiben vom 10.11.2005, IV B 7 – S 2770 – 24/05, BStBl I 2005, S. 1038, Rn. 15, 20.

⁷¹ Vgl. OFD Frankfurt am Main, Verfügung vom 29.06.2015, S 2770 A – 30 – St 51, EStG 2015, S. 407; Weiss, M., EStB 2015, S. 417.

⁷² Vgl. Schumacher, P., 2016, S. 44.

⁷³ Vgl. Dötsch, E., 2016, § 14 KStG, Tz. 117.

⁷⁴ Vgl. Dötsch, E., 2016, § 14 KStG, Tz. 118; Schumacher, P., 2016, S. 41 f.

⁷⁵ Vgl. Beinert, S. und Nees, C., 2015, S. 115, Rz. 3.15.

⁷⁶ Vgl. BFH, Urteil vom 11.04.1973, I R 172/72, BStBl II 1973, S. 568.

⁷⁷ Vgl. Brink, T., 2012, § 14 KStG, Rn. 90; Frotscher, G., 2015, § 14 KStG, Rz. 81.

⁷⁸ Vgl. Herbener, R., 2015, S. 692, Rz. 17.7.

⁷⁹ Vgl. Dötsch, E., 2016, § 14 KStG, Tz. 149.

⁸⁰ Vgl. BMF, Schreiben vom 10.11.2005, IV B 7 – S 2770 – 24/05, BStBl I 2005, S. 1038, Rn. 18.

⁸¹ Vgl. Bäuml, S.-O., 2015, S. 658, Rz. 16.21.

⁸² Vgl. BFH, Urteil vom 17.12.1969, I 252/64, BStBl II 1970, S. 257.

⁸³ Vgl. Dötsch, E., 2016, § 14 KStG, Tz. 152.

⁸⁴ Vgl. BFH, Urteil vom 17.09.2003, I R 95/01, BFH/NV 2004, S. 808.

⁸⁵ Vgl. Müller, T., 2017, S. 86, Rz. 330.

⁸⁶ Vgl. Kraft, C. und Kraft, G., 2014, S. 184.

⁸⁷ Vgl. Schirmer, H.-J., 2016, S. 22.

⁸⁸ Vgl. BFH, Urteil vom 03.09.2009, IV R 38/07, BStBl II 2010, S. 60.

⁸⁹ Vgl. Frotscher, G., 2015, § 14 KStG, Rz. 272.

⁹⁰ Vgl. Schirmer, H.-J., 2016, S. 22.

⁹¹ Vgl. Frotscher, G., 2015, § 14 KStG, Rz. 208.

⁹² Vgl. Müller, T., 2017, S. 30, Rz. 78.

⁹³ Vgl. Stangl, I. und Winter, M., 2014, S. 81, Rn. 85.

⁹⁴ Vgl. Müller, T., 2017, S. 30, Rz. 78.

⁹⁵ Vgl. Schumacher, P., 2016, S. 55; Walter, W., DK 2013, S. 472.

⁹⁶ Vgl. Müller, T., 2017, S. 22, Rz. 54.

⁹⁷ Vgl. Benecke, A. und Schnitger, A., IStR 2013, S. 143.

⁹⁸ Vgl. Schirmer, H.-J., 2016, S. 34.

⁹⁹ Vgl. Beinert, S. und Marx, M., 2015, S. 515, Rz. 12.2; Müller, T., 2017, S. 22, Rz. 54.

¹⁰⁰ Vgl. Beinert, S. und Marx, M., 2015, S. 527, Rz. 12.33.

¹⁰¹ Vgl. Dötsch, E., 2016, § 14 KStG, Tz. 248 und 277.

¹⁰² Vgl. Dötsch, E., 2016, § 14 KStG, Tz. 265.

¹⁰³ Vgl. Dötsch, E., 2016, § 14 KStG, Tz. 267; Orth, M., DK 2005, S. 79; Prinz, U., FR 2000, S. 1255.

¹⁰⁴ Vgl. Dötsch, E., 2016, § 14 KStG, Tz. 267.

¹⁰⁵ Vgl. Herlinghaus, A., FR 2000, S. 1105; Müller, T., 2016, S. 35, Rz. 94.

¹⁰⁶ Vgl. Frotscher, G., 2015, § 14 KStG, Rz. 236.

¹⁰⁷ Vgl. Beinert, S. und Marx, M., 2015, S. 528, Rz. 12.36.

¹⁰⁸ Vgl. Frotscher, G., 2015, § 14 KStG, Rz. 236.

¹⁰⁹ Vgl. Frotscher, G., 2015, § 14 KStG, Rz. 230.

¹¹⁰ Vgl. Blumenberg, J. und Hundeshagen, C., 2015, S. 344, Rz. 8.10.

¹¹¹ Vgl. Frotscher, G., 2015, § 14 KStG, Rz. 278.

¹¹² Vgl. Schumacher, P., 2016, S. 62.