Steuerliche Rechtsfolgen bei Wegzug einer Kapitalgesellschaft in das EU-/EWR- Ausland. Die Frage der Unionsrechtskonformität

Inhaltsverzeichnis

Literaturverzeichnis

A. Verteilung der Unternehmenssteuerlast in der Europäischen Union

B. Wegzug von Kapitalgesellschaften in das EU-/EWR-Ausland
I. Wegzug im Sinne von Sitzverlegung
a) Verlegung des Satzungssitzes ins Ausland unter Beibehaltung der Geschäftsleitung im Inland
b) Verlegung der Geschäftsleitung ins Ausland unter Beibehaltung des satzungsmäßigen Sitzes im Inland
c) Kumulative Verlegung von Satzungssitz und Geschäftsleitung
II. Wegzug im Sinne von Verlagerung eines Wirtschaftsguts
III. Zwischenergebnis

C. Entstrickungsbesteuerung nach § 12 Abs. 1 KStG
I. Systematik und Rechtsentwicklung
II. Tatbestand
a) Persönlicher Anwendungsbereich
b) Sachlicher Anwendungsbereich
2. Ausschluss oder Beschränkung des bestehenden Besteuerungsrechts
a) Körperschaftsteuerpflicht von Kapitalgesellschaften
b) Mögliche Konstellationen des Ausschlusses und der Beschränkung des Besteuerungsrechts
aa) Anrechnungs- und Freistellungsmethode als Grundformen zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung
(1) Anrechnungsmethode
(2) Freistellungsmethode
bb) Mögliche Besteuerungszustände ausländischer Betriebsstätten
cc) Entstrickungsrelevante Kombinationen von Besteuerungszuständen
3. Rechtsfolge
a) Rechtsfolge bei Besteuerungsrechtsausschluss- oder -beschränkung am Veräußerungsgewinn
b) Rechtsfolge bei Besteuerungsrechtsausschluss oder -beschränkung am Nutzungsgewinn
c) Bildung eines Ausgleichspostens gem. § 4g EStG

D. Kollision von Entstrickungsbesteuerung und europäischen Grundfreiheiten
I. Europarecht und die Steuerrechtssouveränität der EU-Mitgliedstaaten
1. Anwendungsvorrang des Unionsrechts
2. Die Steuerrechtssouveränität der Mitgliedstaaten
II. Vereinbarkeit der deutschen Entstrickungsbesteuerung mit den Grundfreiheiten
1. Vereinbarkeit mit der Niederlassungsfreiheit, Art. 49, 54 AEUV
a) Schutzbereich der Art. 49, 54 AEUV
b) Rechtsprechung
aa) Die Rechtssache „National Grid Indus BV“
bb) Die Rechtssache „Verder LabTec“
2. Vereinbarkeit mit der Kapitalverkehrsfreiheit, Art. 63 AEUV
a) Schutzbereich des Art. 63 AEUV
b) Die Rechtssache „DMC“
III. Folgerungen aus der Rechtsprechung des EuGH hinsichtlich der Unionsrechtskonformität der deutschen Entstrickungsbesteuerung

E. Betrachtung der deutschen Entstrickungsbesteuerung im Spannungsfeld von europäischen Grundfreiheiten und nationalen Steuerinteressen

Literaturverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

A. Verteilung der Unternehmenssteuerlast in der Europäischen Union

Bei der Wahl des Unternehmenssitzes spielen steuerliche Gesichtspunkte eine bedeutende Rolle. Seit Eintritt der neuen Meldepflichten für Großkonzerne aus den OECD-Industriestaaten¹ nutzen große, international tätige Unternehmen zwar seltener die klassischen Steueroasen wie die Bahamas, Panama oder die Cayman-Inseln.² Wie eine Studie des Mannheimer Forschungsinstituts ZEW³ zeigt, ist die Konsequenz daraus jedoch nicht die vermehrte Versteuerung von Gewinnen in Hochsteuerländern; vielmehr wird nun zunehmend in Niedrigsteuerländern in der EU investiert. Die effektive Unternehmenssteuerlast des Spitzenreiters Bulgarien liegt mit 9,0 % bei lediglich rund einem Drittel der deutschen (28,9 %). Langfristig werden für Deutschland daher der Verlust von Investitionen und Steuereinnahmen befürchtet, weshalb Vertreter aus Politik und Wirtschaft über eine Senkung der Unternehmsteuern diskutieren, um konkurrenzfähig zu bleiben;⁴ wann und in welcher Form eine Reform der Unternehmensbesteuerung in Kraft treten wird, ist aber bislang noch nicht absehbar.

In fiskalischer Hinsicht gibt es also gewichtige Gründe für deutsche Unternehmen, einen Wegzug in das EU- bzw. EWR-Ausland in Betracht zu ziehen. Daran hat der deutsche Gesetzgeber allerdings steuerliche Rechtsfolgen geknüpft, was gerade im Kontext einer zunehmenden internationalen wirtschaftlichen Verflechtung die Frage nach der Berechtigung solcher Regelungen aufwirft. Sind Normen, die die Ausübung der den Kapitalgesellschaften in Art. 49, 54 AEUV garantierten Niederlassungsfreiheit und der Kapitalverkehrsfreiheit aus Art. 63 AEUV womöglich weniger attraktiv machen oder gar einschränken, überhaupt mit Unionsrecht vereinbar? Ziel dieser Arbeit ist es daher, die Entstrickungsnormen darzustellen und vor dem Hintergrund der aktuellen europäischen Rechtsprechung zu beleuchten und kritisch zu würdigen.

B. Wegzug von Kapitalgesellschaften in das EU-/EWR-Ausland

Um die steuerlichen Rechtsfolgen des Wegzugs von Kapitalgesellschaften erfassen zu können, muss zunächst geklärt werden, was überhaupt unter dem Begriff des Wegzugs zu verstehen ist.

I. Wegzug im Sinne von Sitzverlegung

Das Steuerrecht unterscheidet in den §§10 und 11 AO zwischen der Geschäftsleitung und dem Satzungssitz, daher ist theoretisch sowohl die Verlegung der Geschäftsleitung oder des satzungsmäßigen Sitzes sowie die kumulative Verlegung beider Anknüpfungspunkte ins Ausland denkbar.⁵

a) Verlegung des Satzungssitzes ins Ausland unter Beibehaltung der Geschäftsleitung im Inland

Nach dem in der EU geltenden Gesellschaftsrecht ist eine Verlegung des Satzungssitzes grundsätzlich nicht möglich;⁶ dies kann nur durch Löschung aus dem Handelsregister des Gründungsstaats und Neueintragung im Zuzugsstaat erreicht werden, was nach aktuellem Stand in keinem Staat möglich ist.⁷ In diesem Fall würde daher die Liquidationsbesteuerung des § 11 KStG in Kraft treten.

b) Verlegung der Geschäftsleitung ins Ausland unter Beibehaltung des satzungsmäßigen Sitzes im Inland

Sodann kommt die Verlegung der tatsächlichen Geschäftsleitung in Betracht, welche per definitionem den Verwaltungssitz darstellt.⁸ Praktisch stellt die Verlegung der Geschäftsleitung in das Ausland unter Beibehaltung des inländischen Satzungssitzes die wohl am häufigsten genutzte Wegzugsmöglichkeit der Kapitalgesellschaften dar.⁹ Das Vorliegen dieser Konstellation löst die Rechtsfolgen des § 12 Abs. 1 KStG aus, welche steuerrechtlich von der zivilrechtlichen Frage der Geltung der Sitz- oder Gründungstheorie losgelöst sind; die Besteuerung wird einzig an den Verlust der deutschen Besteuerungshoheit geknüpft.¹⁰

c) Kumulative Verlegung von Satzungssitz und Geschäftsleitung

Als letzte Möglichkeit kommt denktheoretisch die gemeinsame Verlegung von Satzungs- und Verwaltungssitz in Betracht. Aufgrund der obigen Ausführungen zur Verlegung des satzungsmäßigen Sitzes in einen anderen EU-Mitgliedstaat ist auch die gemeinsame Verlegung von Satzungs- und Verwaltungssitz derzeit nur unter Auflösung und Neugründung der Gesellschaft möglich. Etwas anderes gilt nur für die SE und die SCE, welche dann nur noch beschränkt, nicht mehr unbeschränkt steuerpflichtig in der Bundesrepublik sind.¹¹

II. Wegzug im Sinne von Verlagerung eines Wirtschaftsguts

Nach dem Regelbeispiel des § 12 Abs. 1 S. 2 KStG kann ein Wegzug auch die Verlagerung einzelner Wirtschaftsgüter in eine andere Betriebsstätte innerhalb der EU bzw. des EWR zum Inhalt haben. Überführt eine Kapitalgesellschaft ein Wirtschaftsgut in eine ausländische Betriebsstätte, ändern sich regelmäßig die Besteuerungszustände und eine finale Besteuerung der in diesen enthaltenen stillen Reserven wird notwendig.

III. Zwischenergebnis

Wie gezeigt, sind die Verlegung des Verwaltungssitzes einer Kapitalgesellschaft in das EU-/EWR-Ausland, sowie die Verlagerung von Wirtschaftsgütern in ausländische Betriebsstätten die Wegzugsvarianten mit der praktisch höchsten Relevanz, weshalb sich die folgenden Ausführungen zu den steuerlichen Konsequenzen auf diese Möglichkeiten konzentrieren.

C. Entstrickungsbesteuerung nach § 12 Abs. 1 KStG

Der Wegzug einer Kapitalgesellschaft wirft eine Vielzahl steuerlicher Fragen und Probleme auf, bei deren Betrachtung der allgemeine Entstrickungstatbestand des § 12 KStG mangels spezieller Regelungen im KStG eine bedeutsame Rolle spielt.¹² Dessen Abs. 1 regelt die steuerlichen Auswirkungen der Sitzverlegung in EU-bzw. EWR- Staaten sowie die Überführung von Wirtschaftsgütern ins Ausland.¹³ Ziel dieser Norm ist es, die in den Vermögensgegenständen enthaltenen stillen Reserven bei Überschreiten der Grenze aufzudecken und der Besteuerung zu unterwerfen,¹⁴ sog. Entstrickung oder Exit Taxation.¹⁵ Der steuerlichen Erfassung stiller Reserven kommt insoweit eine sehr große Bedeutung zu, weil sich in diesen der potenziell sehr hohe Wert künftiger Einnahmen verkörpert.¹⁶ Im Folgenden sollen nach Darstellung der Systematik der Norm und der Rechtsentwicklung in der Vergangenheit die Voraussetzungen des Tatbestands erörtert werden.

I. Systematik und Rechtsentwicklung

Durch § 12 Abs. 1 KStG soll bei Ausschluss eines Besteuerungsanspruchs eine Besteuerung stiller Reserven im Inlandsvermögen eines Körperschaftsteuersubjektes sichergestellt werden.¹⁷ Durch Fiktion der Veräußerung bzw. Überlassung zum gemeinen Wert kommt das Gesetz in allen Fällen der Entstrickung zur Gewinnrealisierung und damit zur Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven.¹⁸ Vor Einführung der Vorschrift im Jahr 2006 wurde die Entstrickung, also die Verlagerung einzelner, steuerverstrickter Wirtschaftsgüter ins Ausland, regelmäßig von keinem Gewinnrealisierungstatbestand erfasst. Zwar hatte der BFH für den Bereich der natürlichen Personen die „finale Entnahmetheorie“ entwickelt, nach welcher immer dann eine gewinnrealisierende Entnahme i.S.d. § 4 Abs. 1 S. 2 EStG angenommen wurde, wenn die stillen Reserven in dem Wirtschaftsgut der deutschen Besteuerung entzogen zu werden drohten.¹⁹ Tatsächlich lag jedoch keine Entnahme i.S.d. Legaldefinition des § 4 Abs. 1 S. 2 EStG vor und auch keine dieser Konstellation vergleichbare Situation, denn das hätte eine Entnahme des Steuerpflichtigen für private oder andere betriebsfremde Interessen vorausgesetzt,²⁰ weshalb der BFH diese Theorie in seiner Entscheidung vom 17.7.2008²¹ auch aufgab.²² Über diese grundsätzlichen Bedenken hinaus war die Vorschrift auch nicht auf Körperschaften anwendbar, weshalb kein Gewinnrealisierungstatbestand bei Überführung von Vermögensgegenständen für Körperschaften existierte. Als Reaktion darauf schuf der Gesetzgeber jeweils eigenständige Entstrickungstatbestände, nämlich für natürliche Personen § 4 Abs. 1 S.3 ff. EStG und für Körperschaften § 12 Abs. 1 KStG.²³ Durch das in § 12 Abs. 1 S. 2 KStG enthaltene Regelbeispiel sollten die Grundsätze der Theorie der finalen Entnahme schließlich gesetzlich festgelegt und der Hauptanwendungsfall des S. 1 klargestellt werden.²⁴

II. Tatbestand

Die tatbestandlichen Voraussetzungen der Norm erfordern neben dem Vorliegen des persönlichen und sachlichen Anwendungsbereichs den Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts.

1. Anwendungsbereich

a) Persönlicher Anwendungsbereich

Wer in persönlicher Hinsicht von § 12 Abs. 1 KStG erfasst ist, wird in Satz 1 abschließend aufgezählt, nämlich die in § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 KStG genannten Körperschaftsteuersubjekte. Dazu zählen insbesondere gem. Nr. 1 auch die Kapitalgesellschaften, also die Europäischen Gesellschaften (SE), Aktiengesellschaften (AG), Kommanditgesellschaften auf Aktien (KGaA) und Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH). Das Körperschaftssteuersubjekt kann unbeschränkt, § 1 KStG, oder beschränkt, § 2 KStG, steuerpflichtig sein.²⁵

b) Sachlicher Anwendungsbereich

Der sachliche Anwendungsbereich umfasst Vorgänge, bei denen das deutsche Besteuerungsrecht im Hinblick auf Veräußerung oder Nutzung eines Wirtschaftsguts beschränkt oder ausgeschlossen wird, § 12 Abs. 1 S. 1 KStG. Wie das zu § 4 Abs. 1 S. 4 EStG parallel eingefügte Regelbeispiel des § 12 Abs. 1 S. 2 KStG zeigt,²⁶ betrifft dies vor allem den Wegfall oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts infolge der Zuordnung eines Wirtschaftsguts zu einer ausländischen Betriebsstätte desselben Steuerpflichtigen.²⁷ Dies spielt gerade im Rahmen des Wegzugs einer Kapitalgesellschaft vom Inland in einen anderen Staat der EU bzw. des EWR eine bedeutende Rolle.²⁸

2. Ausschluss oder Beschränkung des bestehenden Besteuerungsrechts

Tatbestandsvoraussetzung des § 12 Abs. 1 KStG ist, dass das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts ausgeschlossen oder beschränkt wird. Hinsichtlich eines Ausschlusses oder einer Beschränkung aufgrund der Sitzverlegung von Kapitalgesellschaften in einen EU-/EWR-Staat spricht man dabei von einer sogenannten subjektbezogenen Entstrickung, also eine an das Ausscheiden des Steuerpflichtigen aus der deutschen Steuerhoheit anknüpfende Entstrickung.²⁹ Dabei ist zu beachten ob und in welchem Umfang ein Besteuerungsrecht überhaupt bestanden hat, was sich nach den Normen des Einkommen- bzw. Körperschaftsteuergesetzes über die unbeschränkte oder beschränkte Körperschaftsteuerpflicht richtet.³⁰

a) Körperschaftsteuerpflicht von Kapitalgesellschaften

Die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht bestimmt sich gem. § 1 Abs. 1 KStG und enthält bei internationalen Sachverhalten keine Besonderheiten im Hinblick auf nationale Fälle.³¹ Nach Nr. 1 der im ersten Absatz der Norm enthaltenen, enumerativen und abschließenden Aufzählung der im Einzelnen der Körperschaftsteuer unterworfenen Rechtssubjekte, sind Kapitalgesellschaften unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, wenn sie ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben.³² Beschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind gem. § 2 Nr. 1 KStG Körperschaften, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland haben, soweit sie inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG - also solche mit einer besonderen Verbindung zum deutschen Hoheitsgebiet - erzielen.³³ Diese Normierung ist Ausdruck des sog. Urprungs- bzw. Territorialitätsprinzips und stellt zugleich die völkerrechtliche Rechtfertigung für die Besteuerung dar.³⁴

b) Mögliche Konstellationen des Ausschlusses und der Beschränkung des Besteuerungsrechts

Die deutsche Steuerhoheit geht dann verloren, wenn ein Veräußerungsgewinn oder ein Nutzungsertrag weder der unbeschränkten noch der beschränkten Steuerpflicht im Inland unterliegt.³⁵ Im Folgenden werden daher zunächst unter aa) die Anrechnungs- und Freistellungsmethode als Grundformen zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung dargestellt. Im Anschluss werden unter bb) die verschiedenen möglichen Besteuerungszustände ausländischer Betriebsstätten unter Beachtung der abkommensrechtlichen Vorgaben zur Beseitigung der Doppelbesteuerung und zuletzt unter cc) jene Konstellationen, welche zu einer Entstrickung der überführten Wirtschaftsgüter führen können, skizziert.³⁶

aa) Anrechnungs- und Freistellungsmethode als Grundformen zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung

Aufgrund des Nebeneinanders von unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht sind grenzüberschreitend tätige Unternehmen der finanziellen Mehrbelastung durch Doppelbesteuerung ausgesetzt. Um diese abzuschwächen, wurden zwischen Deutschland und sämtlichen anderen EU-Mitgliedstaaten Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) abgeschlossen,³⁷ welche größtenteils auf dem von der OECD vorgeschlagenen Musterabkommen basieren (OECD-MA)³⁸. Dabei haben sich als Grundformen zur Vermeidung vor allem die Anrechnungs- und die Freistellungsmethode herausgebildet, welche beide im Ansässigkeitsstaat zur Anwendung kommen.³⁹

(1) Anrechnungsmethode

Die Anrechnungsmethode wird angewendet, wenn das Besteuerungsrecht des Quellenstaates teilweise eingeschränkt wird (Art. 23 B OECD-MA), und setzt am Steuerbetrag an. Die Bemessungsgrundlage entspricht im Wohnsitzstaat dem Welteinkommen, wobei als Ausgleich dafür die im Ausland bezahlte Steuer die inländische Steuerschuld mindert. Zu unterscheiden ist zwischen der unbegrenzten und der begrenzten Anrechnung: bei der unbegrenzten wird die ausländische Steuer vollumfänglich auf den inländischen Steueranspruch angerechnet; bei der begrenzten ist dies jedoch nur bis zum Anrechnungshöchstbetrag möglich: das ist der Teil der inländischen Steuer, der anteilig auf die ausländischen Einkünfte entfällt. Die eingeschränkte Anrechnung ist aufgrund der fiskalischen Interessen des Ansässigkeitsstaats hinzunehmen: es darf nur die Auslandssteuer angerechnet werden, welche aus Sicht des Inlands dem Grunde und der Höhe nach gerechtfertigt ist.⁴⁰

(2) Freistellungsmethode

Bei uneingeschränktem Besteuerungsrecht des Quellenstaates wendet der Wohnsitzstaat üblicherweise die Freistellungsmethode (unter Progressionsvorbehalt) zur Vermeidung der Doppelbesteuerung an, Art. 23 A OECD-MA. Diese setzt an der Bemessungsgrundlage an: der Wohnsitzstaat berücksichtigt bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens nur die im Inland erzielten Einkünfte und lässt die im Ausland erzielten außer Betracht. Dadurch wirkt die Freistellungsmethode im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht technisch wie eine Steuerbefreiung für ausländische Einkünfte.⁴¹ In Abhängigkeit von dem Steuersatz, mit welchem die im Inland steuerpflichtige Bemessungsgrundlage besteuert wird, ist zwischen einer uneingeschränkten Befreiung (ohne Progressionsvorbehalt) und einer Freistellung unter Progressionsvorbehalt zu unterscheiden. Bei der völligen Freistellung beeinflussen die ausländischen Einkünfte weder die Ermittlung der inländischen Bemessungsgrundlage noch die Höhe des auf die Inlandseinkünfte anzuwendenden Steuersatzes. Bei der Freistellung unter Progressionsvorbehalt wird auf die Bemessungsgrundlage, die der inländischen Besteuerung unterliegt, der Steuersatz angewandt, der auf das Welteinkommen entfallen würde; die vom Steuerpflichtigen im Ausland erzielten Einkünfte werden also bei der Ermittlung der Höhe des auf das im Inland zu versteuernden Einkommens anzuwendenden Steuersatzes miteinbezogen.⁴² Der Vorteil daran ist, dass die individuelle Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, welche sich an seinem Welteinkommen bemisst, bei der Besteuerung der inländischen Einkünfte mit dem für das Welteinkommen maßgeblichen Steuersatz in der Progression erfasst wird.⁴³

[...]

¹ Die Meldepflichten betreffen die Offenlegung von Steuerplanungsmodellen von Intermediären an die zuständigen Finanzbehörden. „Richtlinie zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU bezüglich des verpflichtenden automatischen Informationsaustauschs im Bereich der Besteuerung über meldepflichtige grenzüberschreitende Modelle", https://eur-lex.europa.eu/legal-content/DE/ALL/?uri=CELEX%3A52017PC0335.

² Greive/Riedel: Die neuen Steueroasen sind legal (12.07.2019) in: Handelsblatt, https://www.handelsblatt.com/politik/international/unternehmensteuern-die-neuen-steueroasen-sind-legal/24582358.html?ticket=ST-5308408-fABDNdT3ly2E34WfJiCa-ap4 (Stand: 09.08.2019).

³ https://www.zew.de/de/presse/pressearchiv/country-by-country-reporting-macht-steueroasen-aber-auch-hochsteuerlaender-weniger-attraktiv/ (Stand: 09.08.2019).

⁴ Hildebrand/Riedel: Steuerlast wird für Deutschland zum Standortrisiko (15.03.2019) in: Handelsblatt, https://www.handelsblatt.com/politik/deutschland/unternehmenssteuern-steuerlast-wird-fuer-deutschland-zum-standortrisiko/24102736.html?ticket=ST-5625436-PnDPMXAFvAYu7TCa4sTg-ap4 (Stand: 10.08.2019)

⁵ Müller, Ertragsteuerlicher Fragen bei der Grenzüberschreitung von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 33.

⁶ Boochs in Lademann, KStG, § 12, Rn 19.

⁷ Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG, § 12 Rn 89a.

⁸ Müller, Ertragsteuerlicher Fragen bei der Grenzüberschreitung von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 193.

⁹ Müller, Ertragsteuerlicher Fragen bei der Grenzüberschreitung von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 39.

¹⁰ Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG, § 12 Rn 89.

¹¹ Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG, § 12 Rn 92.

¹² Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG, § 12 Rn 89.

¹³ Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG, § 12 Rn 1.

¹⁴ Orthmann, Entstrickungsbesteuerung und Niederlassungsfreiheit, 34.

¹⁵ Blumenberg, IStR 2009, 549 (549).

¹⁶ Orthmann, Entstrickungsbesteuerung und Niederlassungsfreiheit, 33.

¹⁷ Von Freeden in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 12 Rn 1.

¹⁸ Heidel in Heidel/Pauly, § 2, Rn 18.

¹⁹ Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG, § 12, Rn 2.

²⁰ Von Freeden in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 12 Rn 10; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG, § 12, Rn 2.

²¹ BFH, DStR 2008, 2001.

²² Von Freeden in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 12 Rn 10.

²³ Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG, § 12, Rn 5.

²⁴ Schnitger, IStR 2013, 82 (83).

²⁵ Lenz in Erle/Sauter, KStG, § 12 Rn 16.

²⁶ Lampert in Gosch, KStG, § 12 Rn 104.

²⁷ Lampert in Gosch, KStG, § 12 Rn 113.

²⁸ Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG, § 12, Rn 26.

²⁹ Orthmann, Entstrickungsbesteuerung und Niederlassungsfreiheit, 152.

³⁰ Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG, § 12, Rn 28.

³¹ Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, Rn 154.

³² Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, Rn 155.

³³ Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn 1216.

³⁴ Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn 680.

³⁵ Boochs in Lademann, KStG, § 12, Rn 9.

³⁶ Vgl. dazu Auflistung bei Hruschka, Folgerungen aus dem Blickwinkel des Erlassentwurfs vom 2.5.2011 – Umwandlungen mit Auslandsberührungen, in: StuB 2011, S. 540 (542).

³⁷ Alle von Deutschland abgeschlossenen DBA: https://www.bundesfinanzministerium.de/Web/DE/Themen/Steuern/Internationales_Steuerrecht/Staatenbezogene_Informationen/staatenbezogene_info.html.

³⁸ Das OECD- MA wurde in einem Schreiben des BMF veröffentlicht, wird aber in unregelmäßigen Abständen aktualisiert; https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Internationales_Steuerrecht/Allgemeine_Informationen/2004-02-18-OECD-Musterabkommen-2003.pdf?__blob=publicationFile&v=3, Stand Januar 2003.

³⁹ Scheffler, Besteuerung von Unternehmen I, Rn 892.

⁴⁰ Scheffler, Besteuerung von Unternehmen I, Rn 894.

⁴¹ Brähler, Internationales Steuerrecht, S. 60.

⁴² Scheffler, Besteuerung von Unternehmen I, Rn 895.

⁴³ Brähler, Internationales Steuerrecht, S. 61.