Berücksichtigung von Verlusten ausländischer Betriebsstätten beim Stammhaus im Inland

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

A. Das Steuerrecht im europäischen Kontext

B. Die Betriebsstätte
I. Qualifikationsproblematik bei ausländischen Betriebsstätten
II. Der Betriebsstättenbegriff im nationalen Recht
III. Der Betriebsstättenbegriff im Abkommensrecht

C. Zurechnung und Ermittlung des ausländischen Betriebsstättenverlusts

D.Steuerliche Behandlung des Betriebsstättenverlusts
I. Nicht DBA-Fall
a. Im Quellenstaat
b. Im Wohnsitzstaat
c. § 2 a EStG und unilaterale Maßnahmen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung
II. DBA- Fall
a. Im Quellenstaat
b. Im Wohnsitzstaat
III. Die Gewerbesteuer bei Auslandsbeziehungen

E.Unilaterale und bilaterale Verlustverrechnungsbeschränkungen im EG-Recht

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Quellenverzeichni

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

A. Das Steuerrecht im europäischen Kontext

Das deutsche Steuerrecht steht auf dem europarechtlichen Prüfstand.^[1] Zwar unterliegen direkte Steuern und damit auch die hier zu diskutierenden Verlustverrechnungsbeschränkungen grundsätzlich der fiskalischen Souveränität der Mitgliedsstaaten; allerdings haben diese bei der Ausgestaltung das Gemeinschaftsrecht und damit die Grundfreiheiten des EG-Vertrags zu wahren.^[2]

Ziel der Gemeinschaft ist die Schaffung eines Binnenmarkts „der durch die Beseitigung der Hindernisse für den freien Waren-, Personen-, Dienstleistungs- und Kapitalverkehr zwischen den Mitgliedstaaten gekennzeichnet ist“^[3]. F. Vanistendael vergleicht diesen Binnenmarkt anschaulich mit einem Spielsalon, in dem nicht etwa 25 Billardtische stehen, sondern ein einziger großer Billardtisch aufgestellt ist, an dem sämtliche Mitspieler ihre Kugeln ungehindert kreuz und quer übers Feld spielen können.^[4] Die Grundfreiheiten sind dabei die einklagbare Rechtsposition um noch bestehende rechtliche oder faktische Schranken im grenzüberschreitenden Wirtschaftsverkehr abzubauen und das Binnenmarktprinzip zu verwirklichen.

Vor diesem Hintergrund findet sich das „stark zwischen In- und Ausland unterscheidende, nicht binnenmarkt-, sondern binnenorientierte und bisweilen protektionistische Steuerrecht“^[5] in einer Umklammerung durch den EuGH und dessen Interpretation des Gemeinschaftsrechts wieder. Dieses erweist sich dabei im Vergleich zum Verfassungsrecht als weitaus effektivere Waffe gegen einzelstaatliche Maßnahmen, die geeignet sind den innergemeinschaftlichen Handel tatsächlich oder potenziell, direkt oder indirekt zu behindern

B. Die Betriebsstätte

I. Qualifikationsproblematik bei ausländischen Betriebsstätten

Unterhält ein inländisches Stammhaus eine ausländische Betriebsstätte bezeichnet man diese Verbindung als internationales Einheitsunternehmen.^[6] Hierbei hat der Begriff der Betriebsstätte, der in den DBA (Art. 5 MA) und im nationalen Recht (§ 12 AO) namensgleich verwendet wird, sowohl im Außensteuerrecht des Wohnsitz- bzw. Quellenstaates als auch im Abkommensrecht der beiden Staaten materielle Bedeutung.^[7] Trotz Gleichnamigkeit des Betriebsstättenbegriffs besteht jedoch keine Funktionsgleichheit, weshalb beide scharf zu trennen sind. Während er im Außensteuerrecht des Quellenstaats Kriterium für die beschränkte Steuerpflicht ist (§ 49 I Nr. 2 a EStG) und im Außensteuerrecht des Wohnsitzstaates als Anknüpfungspunkt für die Anwendbarkeit unilateraler Maßnahmen zur Vermeidung bzw. Verminderung einer Doppelbesteuerung (§§ 34 c I, 34 d Nr. 2 a EStG) dient, wirkt er in den DBA als Kriterium für die Zuordnung des Besteuerungsrechts an einen der Vertragsstaaten.^[8] Nach diesem in Art. 7 MA verankerten Betriebsstättenprinzip darf ein Vertragsstaat die Gewinne eines Unternehmens des anderen Vertragsstaats nur dann besteuern wenn dieses dort eine Betriebsstätte unterhält.

Durch das Ziel der DBA, die Besteuerung im Quellenstaat möglichst einzuschränken, erfährt die beschränkte Steuerpflicht, die an den nationalen Betriebsstättenbegriff gebunden ist, im DBA-Fall tendenziell eine Einengung.^[9]

II. Der Betriebsstättenbegriff im nationalen Recht

- 12 AO definiert die Betriebsstätte als „jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient.“

Eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage stellen hierbei sämtliche der Tätigkeit des Unternehmens unmittelbar dienenden körperlichen Gegenstände dar.^[10] Für das Vorliegen einer Betriebsstätte müssen diese nach dem Betriebsstättenerlass örtlich fixiert sein, wobei jedoch keine feste Verbindung zur Erdoberfläche bestehen muss.^[11] Notwendig ist zudem eine gewisse nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht, die dem Unternehmen Mitwirkung an der Geschäftstätigkeit ermöglicht, und nicht ohne weiteres entzogen werden kann.^[12] Des Weiteren wird durch den Begriff „fest“ ein zeitliches Moment konkretisiert. Nach dem Betriebsstättenerlass ist dabei ab einer sechsmonatigen Tätigkeit von einer gewissen Nachhaltigkeit auszugehen.^[13]

- 12 S. 2 AO enthält einen nicht abschließenden („insbesondere“) Positivkatalog an Einrichtungen die eine Betriebsstätte darstellen können. Hierbei sind Finanzverwaltung^[14] und Rechtssprechung^[15] der Auffassung, dass es sich um Betriebsstättenfiktionen handelt, die eine Erfüllung der Tatbestandsmerkmale der allgemeinen Definition nicht zwingend voraussetzen was de facto zu einer Definitionserweiterung führt.^[16] Ein Teil der Literatur hingegen betrachtet diese lediglich als Betriebsstättenbeispiele bei denen dennoch die allgemeinen Kriterien des § 12 S. 1 AO in jedem Einzelfall überprüft werden müssen.^[17]

III. Der Betriebsstättenbegriff im Abkommensrecht

In Art. 5 MA wird die Betriebsstätte als „eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird“ definiert und damit wie im nationalen Recht durch die vier Merkmale Geschäftseinrichtung, Dauerhaftigkeit, Verfügungsmacht und Unternehmenstätigkeit konkretisiert. Auch die Begriffsbestimmung folgt im wesentlichem der des nationalen Rechts^[18], wonach es sich um eine in der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt des Unternehmens befindliche, tätigkeitsbezogene, feste Geschäftseinrichtung handeln muss, in der gewerbliche Tätigkeiten nachhaltig^[19] ausgeübt werden. Der Unterschied zum nationalen Recht und damit die Einengung der Quellenbesteuerung liegt in der Abgrenzung der gewerblichen Tätigkeit.^[20] Diese muss wesentlicher und maßgeblicher Teil der Unternehmenstätigkeit sein, wobei die Abgrenzungsproblematik durch den nicht abschließenden Negativkatalog des Art. 5 IV MA gelöst werden soll.^[21] Hierbei handelt es sich um vorbereitende und unterstützende Tätigkeiten, die nicht eigentlicher Erwerbszweck des Unternehmens sind.^[22] Als Beispiele sind Warenlager, Ausstellungsräume und Einkaufsstellen zu nennen.

Art. 5 II MA enthält eine nicht abschließende Aufzählung von Betriebsstättenbeispielen (Positivkatalog) die Abs. 1 konkretisieren, seine Anwendung jedoch nicht entbehrlich machen und so zu keiner Definitionserweiterung führen.^[23]

C. Zurechnung und Ermittlung des ausländischen Betriebsstättenverlusts

Der Betriebsstättenbegriff als Zuweisungskriterium des Besteuerungsrechts vermeidet alleine noch keine Doppelbesteuerung. Deshalb umfasst das Betriebsstättenprinzip nicht nur den Begriff der Betriebsstätte, sondern auch die Bestimmung welcher Teil des durch das internationale Einheitsunternehmen erzielten Gesamterfolgs ihr zuzurechnen ist.^[24] Durch diese Abspaltung des Betriebsstättenerfolgs ist die Erfolgszurechnung eine Medaille mit zwei Seiten: im Quellenstaat bestimmt sie den steuerbaren Betriebsstättenerfolg, was gleichzeitig den im Wohnsitzstaat freizustellenden Betrag festlegt. Dies impliziert das Gebot einer übereinstimmenden Gewinnzurechnung, bei dessen Missachtung die dann drohende Doppelbesteuerung mit Hilfe eines Verständigungsverfahrens (Art. 25 MA) verhindert werden soll.

Wie der durch die Erfolgszurechnung gesetzte Rahmen ausgefüllt werden soll, d.h. wie der Gewinn bzw. Verlust eines Unternehmens zu ermitteln ist, bleibt dabei offen und bestimmt sich insoweit nach den nationalen Regeln der betroffenen Vertragsstaaten.^[25]

Für die Erfolgszurechnung formuliert Art. 7 II MA eine Selbständigkeitsfiktion der rechtlich unselbständigen Betriebsstätte und verlangt damit den Fremdvergleich als Leitmaßstab der verursachungsgerechten Erfolgsaufteilung („dealing at arm´s length-Prinzip“). Die fiktive Verselbständigung der Betriebsstätte hat jedoch durch die tatsächliche rechtliche Einheit von Stammhaus und Betriebsstätte Grenzen. Diese macht schuldrechtliche Verträge (z.B. Mietvertrag) zwischen beiden zivilrechtlich und damit auch steuerrechtlich unmöglich.^[26]

Mit der direkten und indirekten Methode stehen für die Erfolgszurechnung zwei Ansätze zur Verfügung, die zum gleichen Ergebnis führen müssen, wobei der direkten Methode jedoch der Vorrang gegeben wird.^[27] Bei ihr wird der Betriebsstättenerfolg entsprechend der Selbständigkeitsfiktion anhand einer eigenständigen Betriebsstättenbuchführung ermittelt. Nach H. Debatin liegt „ihre wesensbedingte Schwäche [darin], dass sie für das Verhältnis … [von Stammhaus] und Betriebsstätte mit einer Fiktion gegenseitiger Trennung arbeiten muss, die aber dennoch die Unternehmenseinheit nicht sprengen darf.“^[28]

Die indirekte Methode verteilt den Gesamterfolg des Unternehmens anhand geeigneter Schlüssel – etwa dem Verhältnis von Umsatz, Materialkosten, Löhnen – auf das Stammhaus und die Betriebsstätte. Da Ausgangsgröße der Gesamterfolg ist kommt es zu einer „Ergebnis-Nivellierung“, die sich vor allem dann bemerkbar macht, wenn die ausländische Betriebsstätte Verluste das Stammhaus aber hohe Gewinne erzielt. Durch die Verrechnung und anschließende Aufteilung anhand von Schlüsselgrößen fällt dann im Ergebnis auch der Betriebsstätte ein Gewinn zu.^[29]

[...]

^[1] Vgl. Schaumburg, H., Außensteuerrecht, 2005, S. 1129.

^[2] Vgl. Kessler, W./ Schmitt, C./ Janson, G., Betriebsstättenverluste, 2001, S. 734.

^[3] Art. 3 Abs. 1 c EG-Vertrag.

^[4] Vgl. Vanistendael, F., The basic economic freedoms, 2003, S. 139.

^[5] Lüdicke, J., Steuerrecht, 2005, S. 480.

^[6] Vgl. Scheffler, W., Besteuerung, 2002, S. 173.

^[7] S. Jacobs, O. H., Internationale, 2002, S. 479 f.

^[8] Vgl. Debatin, H., Betriebsstättenprinzip, 1989, S. 1692 f.

^[9] Vgl. Debatin, H., Betriebsstättenprinzip, 1989, S. 1694; Görl, M., DBA, 2003, Art. 5 Rz. 3.

^[10] Vgl. Kruse, H. W., AO Kommentar, § 12 Tz. 4.

^[11] Vgl. BMF, Betriebsstätten, 1999, Tz. 1.1.1.1.

^[12] Vgl. Jacobs, O. H., Internationale, 2002, S. 374.

^[13] Kritisch hierzu Jacobs, O. H., Internationale, S. 373.

^[14] Vgl. BMF, Betriebsstätten, 1999, Tz. 1.1.1.1.

^[15] S. BFH, Urt. v. 28. 7. 1993, BStBl II 1994, S. 148.

^[16] z.B. verlangt die Stätte der Geschäftsleitung keine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage.

^[17] Vgl. Heinsen, O., Betriebsstättenbesteuerung, 2003, S. 38; Kumpf, W./ Roth, A., EStG, § 49 Anm. 216.

^[18] Zu beachten ist jedoch, dass ein Rückgriff auf § 12 AO formell unzulässig ist; vgl. Wassermeyer, F., Doppelbesteuerung, Art. 5 MA Rz. 8.

^[19] Nach h. M. ist ab einer Dauer von 6 Monaten eine gewissen Nachhaltigkeit gegeben; vgl. Wassermeyer, F., Doppelbesteuerung, Art. 5 MA Rz. 37 a.

^[20] Vgl. Jacobs, O. H., Internationale, 2002, S. 380.

^[21] Vgl. Scheffler, W., Besteuerung, 2002, S. 180 f.

^[22] Vgl. Mössner, J. M., Steuerrecht, 1998, S. 109.

^[23] Vgl. Görl, M., DBA, 2003, Art. 5 Rz. 37-38; MK, Art. 5 Anm. 12; a.M. Wassermeyer, F., Doppelbesteuerung, Art. 5 MA Rz. 61.

^[24] Vgl. Kluge, V. Das Internationale, 2000, S. 772.

^[25] Vgl. Debatin, H., Betriebsstättenprinzip, 1989, S. 1694 f.

^[26] Vgl. Heinsen, O., Betriebsstättenbesteuerung, 2003, S. 240 f.

^[27] S. BFH, Urt. v. 25. 6. 1986, BStBl II 1986, S. 785; BMF, Betriebsstätten, 1999, Tz. 2.3.

^[28] Debatin, H., Betriebsstättenprinzip, 1989, S. 1696.

^[29] Vgl. Debatin, H., Betriebsstättenprinzip, 1989, S. 1696.