Aktivierung von Entwicklungskosten für Nachwuchsfußballspieler nach deutschem Handels- und Steuerrecht sowie nach den IFRS

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Einführung und Problemstellung
1.2 Vorgehensweise und Zielsetzung

2 Grundlagen der Rechnungslegung und Lizenzierung im deutschen Profifußball
2.1 Institutionelle Rahmenbedingungen des deutschen Profifußballs
2.1.1 Organisation und Aufbau des Verbandssystems
2.1.2 Rechtsformen im deutschen Profifußball
2.2 Anforderungen und Umfang der gesetzlichen und verbandsrechtlichen Rechnungslegung
2.2.1 Gesetzliche Rechnungslegungspflichten
2.2.2 Verbandsrechtliche Rechnungslegungspflichten
2.2.3 Vergleich zwischen gesetzlichen und verbandsrechtlichen Rechnungslegungspflichten
2.3 Erteilung der Spielerlaubnis für Fußballspieler
2.3.1 Verbandsrechtliche Einteilung von Fußballspielern
2.3.2 Verbandsrechtliche Vorschriften zur Erteilung einer Spielerlaubnis

3 Grundlagen zur bilanziellen Behandlung von immateriellem Vermögen
3.1 Bilanzierung der Spielerlaubnis als immaterielles Vermögen
3.1.1 Spielerlaubnis als ein der Konzession ähnliches Recht
3.1.2 Spielerlaubnis als entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände bzw. -werte
3.1.3 Abgrenzung zwischen entgeltlich erworbenen und selbst erstellten Spielerwerten
3.2 Immaterielles Vermögen nach deutschem Handels- und Steuerrecht
3.2.1 Begriffsdefinition
3.2.2 Abstrakte Aktivierungsfähigkeit
3.2.3 Konkrete Aktivierungsfähigkeit
3.2.4 Ansatzzeitpunkt und Bewertung
3.3 Immaterielles Vermögen nach den IFRS
3.3.1 Begriffsdefinition
3.3.2 Abstrakte Aktivierungsfähigkeit
3.3.3 Konkrete Aktivierungsfähigkeit
3.3.4 Ansatzzeitpunkt und Bewertung

4 Aktivierung von Entwicklungskosten für Nachwuchsspieler als selbst erstellte Spielerwerte
4.1 Selbst erstellte Spielerwerte nach dem HGB
4.1.1 Aktivierungsfähigkeit
4.1.2 Herstellungsprozess
4.1.3 Zugangsbewertung
4.2 Selbst erstellte Spielerwerte nach den IFRS
4.2.1 Aktivierungsfähigkeit
4.2.2 Herstellungsprozess
4.2.3 Zugangsbewertung
4.3 Vergleich zwischen HGB und den IFRS
4.3.1 Vergleich der Aktivierungsfähigkeit
4.3.2 Vergleich des Herstellungsprozesses
4.3.3 Vergleich der Zugangsbewertung

5 Fazit und Ausblick

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Quellenverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Aufbau des Verbandssystems im deutschen Fußball

Abbildung 2: Rechtsformen im deutschen Profifußball (Saison 2016 / 2017)

Abbildung 3: Ablauf des Verfahrens zur Erteilung einer Spielerlaubnis

Abbildung 4: Bilanzgliederungsschema für immaterielle Vermögensgegenstände nach Anhang VII LO

Abbildung 5: Aktivierungszeitpunkt nach dem HGB

Abbildung 6: Strukturierung der Leistungszentren

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Vergleich der Aktivierungsfähigkeit zwischen HGB und den IFRS

Tabelle 2: Vergleich des Herstellungsprozesses zwischen HGB und den IFRS

Tabelle 3: Vergleich der Zugangsbewertung zwischen HGB und den IFRS

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

1.1 Einführung und Problemstellung

Fußball bewegt die Menschen in Deutschland wie kaum ein anderer Sport und ist innerhalb der letzten Jahrzehnte zu einem bedeutenden Wirtschaftsfaktor geworden. Auch wenn das „Produkt“ Fußball kein klassischer Industriezweig ist, beschäftigt die Branche mittlerweile direkt und indirekt, z.B. über die Gastronomie, ca. 165.000 Menschen.¹ Auch die Strukturen im professionellen Fußball haben sich gewandelt: von reinen Sportvereinen hin zu gewinnorientierten Unternehmen mit steigenden Umsatz- und Transfertätigkeiten. Um dieser Entwicklung Rechnung zu tragen hat der Deutsche Fußball Bund e.V. (DFB) im Jahr 1998 beschlossen, dass die Fußballclubs nicht mehr als eingetragener Verein organisiert sein müssen, sondern auch in Form einer Kapitalgesellschaft firmieren dürfen, um eine Lizenz zum Spielbetrieb der Profiligen zu erhalten bzw. ihre Lizenzspielerabteilungen in Kapitalgesellschaften ausgliedern zu können. Diese Möglichkeit haben auch viele Fußballvereine in Anspruch genommen, sodass mittlerweile 19 der 36 lizenzierten Teilnehmer der ersten und zweiten Bundesliga in eine Kapitalgesellschaft umfirmiert haben.

Aufgrund dieser Entwicklung hat sich auch der Umfang der Rechnungslegungs- und Offenlegungspflichten, mit denen sich Fußballclubs auseinandersetzen müssen, erweitert. Von besonderem Interesse im Rahmen der Rechnungslegung sind für diese Branche die Fußballspieler selbst, da sie die wichtigsten Werte dieser Unternehmen darstellen und ohne sie das „Produkt“ Fußball nicht angeboten werden kann. Nachdem es lange Zeit umstritten war, wie die Bilanzierung von Fußballspielern zu erfolgen hat, führte der Bundesfinanzhof (BFH) im Jahr 1992 letztinstanzlich eine steuerrechtliche Klärung des Sachverhalts herbei. Demnach wird nicht der Spieler selbst bilanziert, da die Behandlung eines Menschen als Gut oder Sache selbstverständlich verboten ist, sondern die von der Deutschen Fußball Liga GmbH erteilte (exklusive) Spielerlaubnis des Spielers für einen bestimmten Fußballclub. Nach dem BFH ist diese als ein der Konzession ähnliches Recht zu behandeln und somit liegt ein immaterieller Vermögensgegenstand vor, der auch als Spielerwert bezeichnet wird.

Die Bilanzierung einer Spielerlaubnis als immaterieller Vermögensgegenstand hatte zur Folge, dass nur die Spielerwerte für Spieler aktiviert werden konnten, die von anderen Fußballclubs gekauft wurden und es sich somit um entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände handelte. Spieler, die aus der Nachwuchsabteilung in die Profimannschaft übernommen wurden, galten nicht als entgeltlich erworbene Vermögensgegenstände, sondern als selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände und fielen unter das damalige Bilanzierungsverbot gemäß § 248 Abs. 2 HGB a.F. Im Zuge des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes ist dieses Bilanzierungsverbot für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände durch ein Aktivierungswahlrecht ersetzt worden, sodass selbst geschaffene Spielerwerte unter Umständen aktiviert werden können.

Aufgrund der aktuellen Entwicklungen auf dem europäischen Transfermarkt, bei der z.B. der Fußballspieler Neymar für 222 Mio. Euro vom FC Barcelona zu Paris St. Germain gewechselt hat² und in der deutschen Bundesliga ca. 470 Mio. Euro für Neuzugänge ausgegeben wurde³, rückt die Nachwuchsarbeit für einige Fußballclubs zunehmend in den Fokus. So hat z.B. Uli Hoeneß im Rahmen der Einweihung des neuen Nachwuchsleistungszentrums des FC Bayern München geäußert, dass der Fußballclub hofft, „damit die richtige Antwort auf die Entwicklung im internationalen Fußball geben [zu] können.“⁴ Somit dürfte auch die Frage nach der bilanziellen Behandlung von selbst erstellten Spielerwerten für die deutschen Fußballclubs zunehmend wichtiger werden.

Damit ein solch selbst erstellter Spielerwert aktivierungsfähig ist, muss bei der „Herstellung“ zwischen Forschungs- und Entwicklungsphase unterschieden werden können, da Entwicklungskosten für einen selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstand aktiviert werden dürfen, Forschungskosten hingegen nicht. Für Nachwuchsspieler orientieren sich z.B. Kirsch/Weber an den Verbandsstatuten (Lizenzordnung Spieler), nach denen der Eintritt eines Spielers in die B-Junioren als Übergang in den Leistungssportbereich gilt und somit der Entwicklungsphase für einen selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstand zurechenbar sein könnte, da der Bezug zu dem konkreten Objekt „Fußballspieler“ aufgrund zielgerichteter und leistungsorientierter Ausbildung erkennbar wird.⁵ Eine Trennung zwischen Forschungs- und Entwicklungsphase findet sich ebenso in den internationalen Rechnungslegungsstandards. Auch hier gilt, dass Forschungskosten nicht aktiviert werden dürfen. Allerdings sind im Unterschied zum HGB Entwicklungskosten nach IAS 38 gegebenenfalls ansatzpflichtig. Nach IAS 38.57 müssen in der Entwicklungsphase anfallende Herstellungskosten eines immateriellen Vermögenswertes angesetzt werden, wenn die darin aufgeführten Kriterien, wie z.B. der Nachweis über die technische Realisierbarkeit zur Fertigstellung, kumulativ erfüllt sind. Diese zusätzlichen Kriterien müssen auch im Hinblick auf Nachwuchsspieler entsprechend argumentiert und nachgewiesen werden.

Aufgrund der oben beschriebenen Sachverhalte soll in dieser Arbeit die bilanzielle Behandlung von Spielerlaubnissen für Nachwuchsspieler als selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände bzw. Wirtschaftsgüter aus handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Sicht sowie als selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte nach den IFRS betrachtet werden. Die Forschungsfrage dabei lautet:

Können Entwicklungskosten für Nachwuchsspieler als selbst erstellte immateri elle Vermögensgegenstände / Wirtschaftsgüter / Vermögenswerte aktiviert werden?

1.2 Vorgehensweise und Zielsetzung

Zur Beantwortung der oben gestellten Forschungsfrage werden in Kapitel zwei zunächst die Grundlagen der Rechnungslegung und Lizenzierung im deutschen Profifußball näher erläutert. Neben der Organisation und dem Aufbau des Verbandssystems werden die möglichen Rechtsformen der Fußballclubs in Deutschland betrachtet. Darauf aufbauend werden die Anforderungen und der Umfang der gesetzlichen und verbandsrechtlichen Rechnungslegung in Deutschland dargelegt und ein Vergleich zwischen diesen gezogen. Abschließend wird in Kapitel zwei auf die verbandsrechtlichen Vorgaben zur Erteilung der Spielerlaubnis eingegangen. Neben der Einteilung von Fußballspielern in verschiedene Vertragstypen werden die Voraussetzungen zur Erteilung einer Spielerlaubnis für die Lizenzligen insbesondere im Hinblick auf Nachwuchsspieler dargestellt.

Anschließend wird in Kapitel drei auf die bilanzielle Behandlung von entgeltlich erworbenen Fußballspielern eingegangen. Hierzu gab es bereits im Jahr 1992 ein BFH-Urteil, wonach die Spielerlaubnis als ein der Konzession ähnliches Recht eingestuft wird. Darauf aufbauend werden die gesetzlichen Grundlagen zur bilanziellen Behandlung von (selbst erstelltem) immateriellen Vermögen behandelt. Dabei werden neben Begriffsdefinitionen für Vermögensgegenstände, Wirtschaftsgüter und Vermögenswerte die abstrakte und konkrete Aktivierungsfähigkeit sowie der Ansatzzeitpunkt, die Trennung zwischen Forschung und Entwicklung und die Bewertung für selbst erstelltes immaterielles Vermögen nach deutschem Handels- und Steuerrecht sowie nach den internationalen Rechnungslegungsstandards betrachtet.

Diese dargestellten Grundlagen zur bilanziellen Behandlung von selbst erstelltem immateriellen Vermögen werden in Kapitel vier auf Nachwuchsspieler übertragen. Dabei werden neben der grundsätzlichen Aktivierungsfähigkeit von Nachwuchsspielern der Herstellungsprozess sowie die Zugangsbewertung dieser ausführlich erläutert. Da sich die Diskussionen auf die zuvor genannten Punkte fokussieren, wird insbesondere der erstmalige Ansatz von selbst erstellten Spielerwerten behandelt und auf die Folgebewertung im Rahmen dieser Arbeit nicht näher eingegangen. Abschließend werden die gesammelten Erkenntnisse in Kapitel fünf in Form eines Fazits und Ausblicks festgehalten.

2 Grundlagen der Rechnungslegung und Lizenzierung im deutschen Profifußball

2.1 Institutionelle Rahmenbedingungen des deutschen Profifußballs

2.1.1 Organisation und Aufbau des Verbandssystems

Zum näheren Verständnis, insbesondere im Hinblick auf bilanzielle Besonderheiten im Bereich des Profifußballs, wird zunächst der Fokus auf die Organisation und den Aufbau des Fußball-Verbandssystems gelegt. Der Begriff Verband bezeichnet einen

„größeren Zusammenschluss von Personen, privatoder öffentlich-rechtlichen Körperschaften zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks.“⁶ Maßgeblicher Verband für den Profifußball in Deutschland ist der DFB, dessen wichtigste Aufgabe „die Ausübung des Fußballsports in Meisterschaftsspielen und Wettbewerben der Spielklassen des DFB, der Regional- und Landesverbände und der Lizenzligen“⁷ ist. Der DFB selbst ist auf internationaler Ebene Mitglied sowohl bei dem weltweit tätigen Verband „Fédération Internationale de Football Association“ (FIFA) und dem europäischen Verband „Union of European Football Associations“ (UEFA). Die FIFA ist verantwortlich für die Durchführung der Fußball-Weltmeisterschaft und die UEFA für die europäischen Wettbewerbe, wie z.B. die UEFA Champions League. Als Mitglied bei diesen beiden Verbänden sind der DFB und die dazugehörigen deutschen Verbände den Statuten und Vorgaben von FIFA und UEFA verpflichtet.⁸ Dem DFB gehören in der nächsten Stufe der Ligaverband sowie die fünf Regionalverbände an. Innerhalb der Regionalverbände gibt es 21 Landesverbände, die ihrerseits wieder in Bezirke und Kreise eingeteilt sind. Diesen Verbänden gehören die Fußballvereine mit ihren Mitgliedern an.⁹ Die nachfolgende Abbildung soll den Aufbau innerhalb des Verbandssystems verdeutlichen.

Abbildung 1: Aufbau des Verbandssystems im deutschen Fußball

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: In Anlehnung an Weber, C., Rechnungslegung und Lizenzierung, 2012, S. 7.

Wie in der Abbildung zu sehen ist, wird die Organisation innerhalb des DFB in einen Profi- und Amateurbereich unterteilt. Für diese Arbeit ist ausschließlich der Profibereich von Bedeutung. Innerhalb des Profibereichs gibt es neben den 36 Clubs der ersten und zweiten Bundesliga (Lizenzclubs) die DFL Deutsche Fußball Liga e.V. (im Nachfolgenden Ligaverband genannt) sowie die Deutsche Fußball Liga GmbH (DFL). Der Ligaverband existiert seit 2001 und ist verantwortlich für den Betrieb der beiden Lizenzligen.¹⁰ Hauptbestandteil dieser Aufgabe ist die Vergabe der Lizenzen an die Fußballclubs sowie an die einzelnen Spieler der Lizenzclubs. Verbandsrechtliche Basis für die Lizenzvergaben sind die Lizenzierungsordnung (LO), die Lizenzordnung Spieler (LOS) und weitere ergänzende Anhänge.¹¹ Hingegen ist für die operative Durchführung des Lizenzierungsverfahren die DFL verantwortlich, die die Leitung des Spielbetriebs und die Vermarktung der Lizenzligen innehat.¹²

2.1.2 Rechtsformen im deutschen Profifußball

Nachdem im vorherigen Punkt der verbandsrechtliche Aufbau erläutert wurde, werden unter diesem Punkt die möglichen Rechtsformen im deutschen Profifußball näher dargelegt. Im allgemeinen Sprachgebrauch dominiert der Begriff Fußballverein, doch im Bereich des Lizenzfußballs führen viele Fußballclubs nicht mehr die Rechtsform als „eingetragener Verein“ (e.V.) gemäß § 21 BGB. Bereits seit Mitte der 1990er Jahre entwickelten sich die Fußballclubs zu kommerziellen Unternehmen mit steigenden Transfer- und Umsatzerlösen sowie anwachsenden Gehaltszahlungen für die Lizenzspieler. Daneben sahen sich die Fußballclubs einem steigenden Investitionsbedarf z.B. für die eigene Infrastruktur, neuen Spielstätten oder der Sicherung der Wettbewerbsfähigkeit durch Spielerkäufe ausgesetzt,¹³ sodass im Nachfolgenden die möglichen Rechtsformen im deutschen Profifußball näher dargelegt werden.

Dieser Professionalisierung der Fußballclubs wurde durch einen DFB-Bundestagsbeschluss vom 24.10.1998 Rechnung getragen. Durch diesen Beschluss wurde den Fußballclubs die Möglichkeit gegeben, für Kapitalgesellschaften in den Rechtsformen einer Aktiengesellschaft (AG), Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) oder einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) eine Lizenz zum Spielbetrieb erteilt zu bekommen bzw. ihre Lizenzspielerabteilungen in diese Kapitalgesellschaften ausgliedern zu können. Im Vorfeld dieser Änderung waren ausschließlich eingetragene Vereine berechtigt, durch Erteilung einer Lizenz am Spielbetrieb der Profiligen teilnehmen zu dürfen.¹⁴ Nach wie vor werden deshalb alle Fußballclubs pauschal als „Fußballvereine“ bezeichnet. In der Saison 2016 / 2017 hatten 17 von 36 lizenzierten Fußballclubs weiterhin die Rechtsform eines e.V., während die restlichen als eine der drei oben angesprochenen Rechtsformen einer Kapitalgesellschaft firmieren, was die nachfolgende Abbildung verdeutlicht. Aufgrund der unterschiedlichen Ausgestaltung der Rechtsform wird in dieser Arbeit ausschließlich der Begriff „Fußballclub“ als Oberbegriff für lizenzierte Vereine und Kapitalgesellschaften verwendet.

Abbildung 2: Rechtsformen im deutschen Profifußball (Saison 2016 / 2017)

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Südkurve 1. FC Köln e.V., Rechtsformen, 2017, o.S.

Voraussetzung für eine Ausgliederung der Lizenzspielerabteilung auf eine Kapitalgesellschaft und anschließender Lizenzierung durch die DFL ist u.a. die Einhaltung der sogenannten „50+1-Regel“. Gemäß § 16c Nr. 2 der DFB-Satzung bzw. wortgleich gemäß § 8 Nr. 2 der Satzung des Ligaverbandes heißt es, dass ein Fußballclub nur eine Lizenz für die Lizenzligen erwerben kann, „wenn er rechtlich unabhängig ist, das heißt auf ihn kein Rechtsträger einen rechtlich beherrschenden oder mitbeherrschenden Einfluss ausüben kann.“¹⁵ Für die beiden Rechtsformen AG und GmbH wird daher vorausgesetzt, dass der Mutterverein über 50 Prozent der Stimmenanteile sowie mindestens einen weiteren Stimmenanteil in der Anteilseignerversammlung verfügt. Bei der Rechtsform KGaA bedeutet dies, dass der Mutterverein oder eine von ihm beherrschte Tochtergesellschaft (zu 100 Prozent) die Stellung des Komplementärs (geschäftsführender Gesellschafter) innehat.¹⁶ Hintergrund der „50+1-Regel“ ist, dass professionelle Investoren mit Renditeabsicht nicht als Kapitalgeber der Fußballclubs in Deutschland auftreten sollen.¹⁷ Ausnahmen von der „50+1Regel“ bestehen jedoch beim VfL Wolfsburg und bei Bayer 04 Leverkusen, die sich jeweils in vollständigem Besitz der Volkswagen AG bzw. der Bayer AG befinden. Außerdem befindet sich die TSG 1899 Hoffenheim in mehrheitlichem Besitz von Dietmar Hopp. Diese Ausnahmen sind aufgrund einer Sonderregelung möglich, die besagt, dass wenn ein Investor bereits länger als 20 Jahre an dem Fußballclub beteiligt ist, die „50+1-Regel“ außer Kraft gesetzt werden kann.¹⁸

2.2 Anforderungen und Umfang der gesetzlichen und verbandsrechtlichen Rechnungslegung

2.2.1 Gesetzliche Rechnungslegungspflichten

Wie bereits unter Punkt 2.1.2 erwähnt, fallen Fußballvereine unter die nicht-wirtschaftlichen rechtsfähigen Vereine gemäß § 21 BGB oder firmieren als Kapitalgesellschaft in Form einer AG, GmbH oder KGaA. Daher ergeben sich unterschiedliche gesetzliche Anforderungen und Umfänge an die Rechnungslegungs- und Offenlegungspflichten, die im Nachfolgenden dargestellt werden.

Eine Buchführungspflicht nach den handelsrechtlichen Vorschriften des Dritten Buches des HGB besteht für Vereine gemäß § 21 BGB nicht, da es nach herrschender Meinung an der Kaufmannseigenschaft nach den ersten drei Paragraphen des HGB mangelt.¹⁹ Da der Zweck eines Vereins gemäß § 21 BGB nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ausgerichtet ist²⁰, sind diese lediglich dem BGB-Vereinsrecht unterworfen, welches nur wenige Vorschriften zur Rechnungslegung enthält. So sind nicht-wirtschaftliche Vereine weder verpflichtet, einen Jahresabschluss aufzustellen noch ein gewisses Mindestoder Stammkapital aufzuweisen.²¹ Gemäß § 27 Abs. 3 BGB i.V.m. § 666 BGB haben Vereine über ihre Geschäftsführung Auskunft zu erteilen, was gemäß §§ 259, 260 BGB bedeutet, dass Einnahmen und Ausgaben geordnet aufzustellen und anhand entsprechender Belege zu dokumentieren sind²² sowie ein Bestandsverzeichnis zu führen ist. Darüber hinaus bestehen keine weiteren Vorschriften für nicht-wirtschaftliche Vereine bzw. Idealvereine über eine Pflichtprüfung oder Offenlegung der Rechnungslegungsunterlagen, was wichtige Instrumente des Gläubigerschutzes vernachlässigt.²³ Dieser geringe Umfang der Rechnungslegungspflichten nach Vereinsrecht ist damit zu begründen, dass bei der ursprünglichen Einführung des BGB davon ausgegangen wurde, dass Idealvereine nur in geringem Umfang wirtschaftlich aktiv sind und von daher Maßnahmen zum Gläubigerschutz nicht notwendig sind.²⁴ Aufgrund dieser geringen Anforderungen an die Rechnungslegung von Idealvereinen gemäß § 21 BGB wird in der Literatur schon seit Längerem diskutiert, ob die Rechtsform des eingetragenen nicht wirtschaftlichen Idealvereins für die Fußballclubs noch zutreffend ist oder ob diese als wirtschaftliche Vereine gemäß § 22 BGB einzustufen sind. Der DFB bzw. die DFL trägt dieser Tatsache durch das Lizenzierungsverfahren sowie durch den DFB-Bundestagsbeschluss vom 24.10.1998 Rechnung. Unabhängig davon können die handelsrechtlichen Vorschriften zur Jahresabschlusserstellung für Vereine zur Anwendung kommen, wenn dies z.B. durch die Satzung des jeweiligen Vereins vorgeschrieben ist.²⁵

Währenddessen haben Kapitalgesellschaften die handelsrechtlichen Vorschriften im ersten und zweiten Abschnitt des dritten Buches des HGB zu beachten. Dabei sind im ersten Abschnitt (§§ 238 bis 263 HGB) die Vorschriften für alle Kaufleute enthalten und im zweiten Abschnitt (§§ 264 bis 335b HGB) ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften i.S.d. § 264a Abs. 1 HGB.²⁶ Für die drei zugelassenen Rechtsformen einer Kapitalgesellschaft für Fußballclubs ergibt sich somit eine Pflicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses (bestehend aus einer Bilanz, einer Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) sowie einem Anhang) und eines Lageberichts. Daneben haben sich die Unternehmen mit den Themen Konzernabschluss und Konzernlagebericht (§§ 290 bis 315a HGB), Prüfung (§§ 316 bis 324a HGB) und Offenlegung (§§ 325 bis 329 HGB) auseinanderzusetzen.²⁷ Für kapitalmarktorientierte Fußballclubs gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 2 Abs. 5 WpHG ergeben sich darüber hinaus noch zusätzliche Pflichten, wie z.B. die Aufstellung eines Eigenkapitalspiegels und einer Kapitalflussrechnung (aber nur sofern der entsprechende Fußballclub nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet ist, da diese Unterlagen dann ohnehin erstellt werden müssen). Unabhängig von einer Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses müssen kapitalmarktorientierte Unternehmen zusätzliche Angabepflichten im Anhang, die Beurteilung des Risikofrüherkennungssystems oder verkürzte Aufstellungs- und Offenlegungspflichten erfüllen.²⁸ Darüber hinaus besteht die Pflicht für kapitalmarktorientierte Unternehmen gemäß § 315a HGB zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach den IFRS.

2.2.2 Verbandsrechtliche Rechnungslegungspflichten

Nachdem unter Punkt 2.2.1 die gesetzlichen Rechnungslegungspflichten für eingetragene Vereine und Kapitalgesellschaften dargelegt wurden, konzentriert sich der folgende Abschnitt auf die zusätzlichen auf verbandsrechtlicher Ebene zu erfüllenden Rechnungslegungsanforderungen. Im Rahmen des Lizenzierungsverfahrens der Fußballclubs zur Teilnahme an der ersten und zweiten Bundesliga sind die Anforderungen und der Umfang der verbandsrechtlichen Rechnungslegung in der LO der DFL festgehalten. Die LO stellt eine Verbandsnebenordnung dar. In der Regel sind diese in der Verbandsordnung (Gesellschaftsvertrag) zum Satzungsbestandteil (Bestandteil des Gesellschaftsvertrages) erklärt worden und somit für alle Mitglieder des Verbands verpflichtend.²⁹ Die LO besteht aus einer Präambel, den Lizenzierungsvorschriften sowie den ergänzenden Anhängen. Mit diesen Anforderungen soll sichergestellt werden, dass die Fußballclubs aufgrund ausreichender Liquidität jederzeit den sicheren Spielbetrieb der Lizenzligen aufrechterhalten können.³⁰ Neben zahlreichen weiteren Kriterien, wie z.B. sportlichen, rechtlichen, personellen, administrativen und infrastrukturellen Aspekten, sind in § 8 und § 8a LO die finanziellen Kriterien zur Lizenzerteilung enthalten. Diese Kriterien werden ergänzt durch die Anhänge VII und VIIa (Anforderungen an die Unterlagen und Nachweise für die Prüfung und Bestätigung der finanziellen Kriterien) sowie durch den Anhang IX (Richtlinie für die Beurteilung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit). Außerdem befindet sich vor § 8 LO ein Abschnitt zu vorzulegenden Informationen, sofern bei dem entsprechenden Fußballclub eine Konzernstruktur vorliegt.³¹

Gemäß § 2 Nr. 1 g LO ist Voraussetzung der Lizenzerteilung die Erfüllung der finanziellen Kriterien gemäß § 8 bzw. § 8a und den entsprechenden Anhängen der LO. In § 8 LO sind im Wesentlichen die vor einer Spielzeit einzureichenden Unterlagen und Nachweise und die dafür maßgeblichen Zeiträume bzw. Zeitpunkte enthalten. Dabei wird unterschieden zwischen Fußballclubs, deren Geschäftsjahr dem Kalenderjahr entspricht (Bilanzstichtag 31. Dezember) und Fußballclubs, deren Geschäftsjahr dem Spieljahr entspricht (Bilanzstichtag 30. Juni). Fußballclubs, deren Geschäftsjahr dem Kalenderjahr entspricht, haben folgende Unterlagen einzureichen:³²

- Konzernbilanz zum 31.12.t-1 (t = aktuelles Jahr)
- Konzern-GuV für das Geschäftsjahr (01.01.t-1 bis 31.12.t-1)
- Konzernanhang unter Einbeziehung der Ligaverband-Formblätter gemäß An hang VII zur LO
- Konzernlagebericht
- Konzern-Plan-GuV für die zweite Hälfte des laufenden Spieljahres (01.01.t bis 30.06.t) und für die kommende Spielzeit (01.07.t bis 30.06t+1) mit Ist-Zah len für das abgelaufene Spieljahr (01.07.t-2 bis 30.06.t-1) und für die erste Hälfte des laufenden Spieljahres (01.07.t-1 bis 31.12.t-1)
- Prüfungsbericht samt Bestätigungsvermerk

Fußballclubs, deren Geschäftsjahr dem Spieljahr entspricht, müssen folgende Unterlagen für das Lizenzierungsverfahren einreichen:³³

- Konzernbilanz zum 31.12.t-1 (t = aktuelles Jahr)
- Konzern-GuV für die erste Hälfte des laufenden Spieljahres (01.07.t-1 bis
31.12.t-1)
- Konzernanhang unter Einbeziehung der Ligaverband-Formblätter gemäß An hang VII zur LO
- Konzern-Plan-GuV für die zweite Hälfte des laufenden Spieljahres (01.01.t bis 30.06.t) und für die kommende Spielzeit (01.07.t bis 30.06.t+1) mit den Ist-Zahlen für das abgelaufene Spieljahr (01.07.t-2 bis 30.06.t-1) und für die erste Hälfte des abgelaufenen Spieljahres (01.07.t-1 bis 31.12.t-1)
- Bericht eines Wirtschaftsprüfers über die prüferische Durchsicht

Im Wesentlichen sind die einzureichenden Unterlagen der Fußballclubs mit unterschiedlichen Stichtagen identisch, außer dass bei den Fußballclubs mit Stichtag 30. Juni lediglich eine prüferische Durchsicht anstatt einer Jahresabschlussprüfung verlangt wird sowie kein Zwischenlagebericht zu erstellen ist. Darüber hinaus haben alle Fußballclubs Vorgaben zu (überfälligen) Verbindlichkeiten gegenüber anderen Fußballclubs, Arbeitnehmern und Sozialversicherungsinstitutionen bzw. Steuerbehörden einzuhalten sowie einige schriftliche, rechtsverbindliche Erklärungen abzugeben.³⁴ Während § 8 LO die Unterlagen aufzählt, die vor einer Spielzeit einzureichen sind, sind in § 8a LO die Unterlagen genannt, die ein Fußballclub einzureichen hat, um seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit während der Spielzeit nachzuweisen. Die Unterlagen entsprechen denen aus § 8 LO, nur dass die Stichtage umgekehrt sind. Im Endergebnis führt dies dazu, dass alle Lizenzclubs während einer Spielzeit identische Unterlagen einzureichen haben, nur zu unterschiedlichen Zeitpunkten. Da in § 8 und § 8a LO nur beschrieben ist, welche Unterlagen einzureichen sind, werden in den Anhängen VII und VIIa detaillierte Angaben zum Inhalt der einzureichenden

Unterlagen gemacht. Wie bereits erläutert, befasst sich Anhang VII mit den Unterlagen, die vor einer Spielzeit, Anhang VIIa hingegen mit denen, die während einer Spielzeit eingereicht werden müssen.

Für beide Anhänge ist hervorzuheben, dass diese mit einer Vorbemerkung beginnen, nach der „die Rechnungslegung und die Prüfung der Vereine/Kapitalgesellschaften (…) für die Zwecke des Lizenzierungsverfahrens (..) nach den Vorschriften des ersten und zweiten Abschnitts des dritten Buches des HGB, unter Berücksichtigung der Vorschrift des § 315a HGB (…) sowie nach den aktuellen Fassungen der Satzung, der Ordnungen und der Bestimmungen des DFL e.V.“³⁵ zu erfolgen hat. Somit haben alle Lizenzclubs, unabhängig ihrer Rechtsform, die verbandsrechtliche Verpflichtung, einen Jahresabschluss aufzustellen und auch eingetragene Vereine müssen die handelsrechtlichen Rechnungslegungspflichten für Kapitalgesellschaften anwenden.³⁶ Außerdem ist in beiden Anhängen vermerkt, dass, sofern die Aufstellung des Konzernabschlusses gemäß § 315a HGB nach internationalen Rechnungslegungsstandards erfolgt, die einzureichenden Anlagen zum Konzernprüfungsbericht analog zu den nach den IFRS geltenden Regelungen eingereicht werden können.

2.2.3 Vergleich zwischen gesetzlichen und verbandsrechtlichen Rechnungslegungspflichten

In den beiden vorherigen Punkten wurden die gesetzlichen Rechnungslegungspflichten, die abhängig von der Rechtsform des Fußballclubs sind, und die zusätzlich zu erfüllenden verbandsrechtlichen Rechnungslegungspflichten einzeln betrachtet. Der folgende Punkt vergleicht die beiden Rechnungslegungspflichten miteinander.

Im August 2010 wurde von der DFL in Anhang VII und Anhang VIIa die Vorbemerkung zur Anwendung der handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften für Kapitalgesellschaften zwingend für alle Fußballclubs, unabhängig ihrer Rechtsform, aufgenommen. Seitdem hat der Vergleich zwischen gesetzlichen und verbands- rechtlichen Rechnungslegungspflichten deutlich an Brisanz verloren und Unterschiede sind nur noch durch ergänzende bzw. anderslautende Bestimmungen in der LO möglich.³⁷

Nachfolgend³⁸ sind die wesentlichen Abweichungen zwischen dem HGB, den IFRS und der LO dargestellt:³⁹

- Das Bilanzgliederungsschema gemäß § 266 HGB bzw. der Katalog von Bi- lanzposten nach IAS 1.54 ist in der LO um fußballspezifische Posten, wie z.B. den Posten „Spielerwerte“ bei den immateriellen Vermögensgegenständen, erweitert worden.⁴⁰ Gemäß § 265 Abs. 5 und 6 HGB ist eine Anpassung/Änderung der Bilanzgliederung zulässig, wenn dies wegen Besonderheiten der Kapitalgesellschaft zur Aufstellung eines klaren und übersichtlichen Jahresabschlusses erforderlich ist. Die Aufzählung nach IAS 1.54 ist nicht abschließend und nach IAS 1.55 wird klargestellt, dass zusätzliche Bilanzposten in die Bilanz mit aufgenommen werden müssen, wenn diese für das Verständnis der Vermögens- und Finanzlage des Unternehmens relevant sind.
- Ebenso ist die GuV angepasst worden. Im Unterschied zur Bilanz, die um einige fußballspezifische Posten ergänzt wurde, ist für die GuV ein eigenes, von der Gliederung gemäß § 275 HGB unabhängiges, Gliederungsschema eingeführt worden.⁴¹ Nach den IFRS ist kein Gliederungsschema für die GuV vorgegeben, es werden lediglich die Begriffe „Erträge“ und „Aufwendungen“ im Framework definiert.⁴²
- Gemäß § 8 Nr. 2 und 3 LO sind die lizenzierten Fußballclubs dazu verpflichtet, alle überfälligen Verbindlichkeiten gegenüber Angestellten, Sozialversicherungsträgern und Steuerbehörden sowie aus Spielertransfers auszugleichen. Die handelsrechtlichen sowie die internationalen Rechnungslegungsvorschriften haben keine vergleichbare Anforderung.
- Sofern ein Fußballclub als Kapitalgesellschaft firmiert, muss der Club zum Zeitpunkt der erstmaligen Lizenzerteilung über ein gezeichnetes Kapital in Höhe von mindestens 2,5 Mio. Euro verfügen.⁴³ Normalerweise beträgt das Mindest-Stammkapital einer AG 50.000 Euro (§ 7 AktG) und bei einer GmbH 25.000 Euro (§ 5 Abs. 1 GmbHG). Für Clubs, die als eingetragene Vereine auftreten, gibt es keine vergleichbare Regelung.
- Der gemäß § 284 Abs. 3 HGB aufzustellende Anlagenspiegel ist um die Position „Spielerwerte“ zu erweitern sowie außerordentliche Abschreibungen auf das Spielervermögen in der entsprechenden Spalte aufzuführen. Außerdem sind Angaben über eventuelle Belastungen des Anlagevermögens durch Verpfändung, Sicherungsübereignung, Abtretung etc. zu machen.⁴⁴ Währenddessen haben die internationalen Rechnungslegungsstandards keine allgemeine Vorschrift zum Anlagenspiegel, dies ist im jeweiligen Standard geregelt.⁴⁵
- Sämtliche Forderungen und Verbindlichkeiten müssen im Liquiditätsstatus Aktiva und Liquiditätsstatus Passiva nach drei Fälligkeitszeitpunkten aufgeschlüsselt werden.⁴⁶ Im Handelsrecht hingegen wird nur in zwei Zeiträume unterteilt, wonach Forderungen/Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit unter bzw. über einem Jahr ausgewiesen werden müssen (§ 268 Abs. 4 und 5 HGB). Nach den IFRS werden Forderungen mit einer Restlaufzeit über einem Jahr gesondert genannt sowie ein Verbindlichkeitenspiegel aufgestellt, der die Restlaufzeiten bis zu einem Jahr, zwischen einem und fünf Jahren sowie mehr als fünf Jahre enthält.
- Gemäß § 8 Nr. 1.1 LO bzw. § 8a Nr. 1.1 LO haben Fußballclubs zusätzlich eine Plan-GuV aufzustellen. Eine solche Vorschrift existiert im Handelsrecht und in den internationalen Rechnungslegungsvorschriften nicht. x Da gemäß § 8 1.1 LO bzw. § 8a 1.1 LO Konzernunterlagen bei der DFL ein gereicht werden müssen, sind die Lizenzbewerber ebenso verpflichtet, die vom Management genehmigte rechtliche Gesamtstruktur des Konzerns vorzulegen. Dabei sind Informationen zu allen untergeordneten, assoziierten und übergeordneten Einheiten bis hinauf zum Mutterunternehmen und der obersten beherrschenden Partei offenzulegen. Auch alle Schwester- und Tochtergesellschaften des Mutterunternehmens sind anzugeben.⁴⁷ Eine vergleichbare Regelung zur Aufstellung einer solchen Konzernübersicht findet sich nach HGB und den IFRS nicht.
- Eine berichtspflichtige Beteiligung wird in der LO strenger ausgelegt, da diese bereits vorliegt, wenn der Lizenzbewerber über 10 Prozent der Stimmrechte an der Gesellschaft verfügt.⁴⁸ Gemäß § 271 Abs. 1 Satz 3 HGB liegt der Wert bei 20 Prozent. Auch nach den IFRS wird in IAS 28.5 ein Wert von 20 Prozent festgelegt.
- Da die Lizenzbewerber bis zum 15.03.t die geforderten Unterlagen bei der DFL einzureichen haben, verkürzt sich die Frist zur Aufstellung und Prüfung des Jahresabschlusses.⁴⁹ Im Handelsrecht hingegen haben Kapitalgesellschaften eine Aufstellungsfrist von drei Monaten, kleine Kapitalgesellschaften i.S.d. § 267 Abs. 1 HGB sogar sechs Monate Zeit (§ 264 Abs. 1 Satz 3 und 4 HGB).

2.3 Erteilung der Spielerlaubnis für Fußballspieler

2.3.1 Verbandsrechtliche Einteilung von Fußballspielern

Nachdem in den vorherigen Punkten die finanziellen Anforderungen zur Lizenzierung der Fußballclubs dargestellt wurden, wird nun auf die verbandsrechtlichen Vorgaben zur Erteilung einer Spielerlaubnis für Fußballspieler näher eingegangen. Zum besseren Verständnis wird unter diesem Punkt zunächst die Einteilung von Fußballspielern gemäß LOS dargelegt.

Damit Fußballspieler am Spielbetrieb der Lizenzligen teilnehmen dürfen, müssen sie im Vorfeld durch die DFL lizenziert werden. Die Voraussetzungen zur Lizenzerteilung für Spieler finden sich in der LOS. Nach dieser besteht für Fußballspieler eine Einteilung in Amateure und Berufsspieler (Nicht-Amateure), als Berufsspieler gelten

Vertragsspieler und Lizenzspieler. Für alle Spieler gilt, dass sie gemäß Präambel der LOS i.V.m. § 8 LO unter bestimmten Voraussetzungen dazu berechtigt sind, an den Spielen der ersten und zweiten Bundesliga teilzunehmen.⁵⁰

Als Amateur gilt nach Präambel Nr. 1 LOS, „wer aufgrund seines Mitgliedschaftsverhältnisses Fußball spielt und als Entschädigung kein Entgelt bezieht, sondern seine nachgewiesenen Auslagen und allenfalls einen pauschalierten Aufwendungsersatz bis zu 249,99 Euro im Monat erstattet erhält.“ Unter bestimmten Voraussetzungen gemäß § 14 Nr. 1 LOS dürfen auch Amateure und Vertragsspieler am Lizenzbetrieb teilnehmen, gemäß § 53 Nr. 2 DFB-Spielordnung jedoch höchstens drei Amateur- und/oder Vertragsspieler gleichzeitig.⁵¹ Vertragsspieler hingegen haben über ihr Mitgliedschaftsverhältnis hinaus einen schriftlichen Arbeitsvertrag mit ihrem Verein oder dessen Tochtergesellschaft, die am Spielbetrieb der Lizenzligen teilnimmt, geschlossen und verdienen über ihre nachgewiesenen Auslagen hinaus regelmäßig mindestens 250 Euro im Monat (Präambel Nr. 2 LOS).

Lizenzspieler sind Vertragspartner besonderer Art eines lizenzierten Fußballclubs. Nach Präambel Nr. 3 LOS ist Lizenzspieler, „wer das Fußballspiel aufgrund eines mit einem lizenzierten Verein oder einer lizenzierten Kapitalgesellschaft geschlossenen schriftlichen Vertrages betreibt und durch Abschluss eines schriftlichen Lizenzvertrages mit dem Ligaverband zum Spielbetrieb zugelassen ist.“ Der zwischen Lizenzspieler und Lizenzclub abgeschlossene Arbeitsvertrag muss mindestens bis zum Ende eines Spieljahres gelten und soll gemäß § 5 Nr. 1 LOS eine Höchstlaufzeit von fünf Jahren nicht überschreiten. Der Lizenzvertrag zwischen dem Lizenzspieler und dem Ligaverband ist hingegen gemäß § 1 LOS unbefristet. Dieser ist u.a. Bedingung für die Erteilung der Spielerlaubnis für Lizenzspieler in Lizenzmannschaften. Die Spielerlaubnis erlischt gemäß § 13 Nr. 6 LOS mit dem Ende des Arbeitsvertrages.⁵²

2.3.2 Verbandsrechtliche Vorschriften zur Erteilung einer Spielerlaubnis

Im vorherigen Punkt wurde zunächst die Einteilung von Fußballspielern gemäß LOS beschrieben, sodass unter diesem Punkt die verbandsrechtlichen Vorschriften zur Erteilung einer Spielerlaubnis für einen Fußballspieler näher erläutert werden. An diese wird an späterer Stelle angeknüpft.

Gemäß § 44 der Spielordnung (SpOL) ist die durch die DFL erteilte Spielerlaubnis notwendige Voraussetzung, damit ein Spieler an den Spielen der ersten und zweiten Bundesliga (Lizenzligen) teilnehmen kann. Die durch die DFL erteilte Spielerlizenz ist gemäß § 1 LOS unbefristet und basiert gemäß § 2 Nr. 2 LOS auf einem abgeschlossenen Vertrag zwischen dem Spieler und einem lizenzierten Fußballclub. Die Bedingungen für die Erteilung einer Spielerlaubnis sind gemäß § 2 LOS u.a. die Vollendung des 18. Lebensjahres sowie ein abgeschlossener Arbeitsvertrag mit einem lizenzierten Fußballclub. Weiterhin darf der Spieler gemäß § 4 Nr. 5 b) LOS mit keinem anderen Fußballclub einen Vertrag abgeschlossen haben, da eine vorher für einen anderen Fußballclub erteilte Spielerlaubnis nur bei Ablauf bzw. vorzeitiger Auflösung des Vertrages erlöscht (§ 13 Nr. 6 LOS). Sollte also ein Spieler den Fußballclub wechseln und sein bestehender Arbeitsvertrag nicht bis zum Wechsel auslaufen, wie in der nachfolgenden Abbildung dargestellt, muss der abgebende Fußballclub der vorzeitigen Beendigung des Vertrages zustimmen, der aufnehmende Fußballclub die Transferentschädigung zahlen und einen neuen Arbeitsvertrag mit dem Spieler abschließen.⁵³ Somit hat der abgebende Fußballclub die Verfügungsmacht über die bereits ausgestellte Spielerlaubnis.

Abbildung 3: Ablauf des Verfahrens zur Erteilung einer Spielerlaubnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: In Anlehnung an Rade, K., Stobbe, T., Auswirkungen, 2009, S. 1110.

Die Lizenzerteilung und Transfermöglichkeiten von Nachwuchsspielern unterscheiden sich jedoch von denen der Lizenzspieler. Zum Schutze Minderjähriger gibt es sowohl auf nationaler als auch auf internationaler Ebene gesonderte Vorschriften. Wie bereits oben erwähnt, ist eine der Voraussetzungen zur Erteilung einer Spielerlaubnis die Vollendung des 18. Lebensjahres. Gemäß § 11 Nr. 2 LOS können Spieler, die das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, aber der A-Jugend angehören, nur Vertragsspieler werden. Nach Abschluss des Vertrages darf für den fraglichen Spieler die Spielerlaubnis für den Fußballclub ausgestellt werden, der den Vertrag mit dem Spieler geschlossen hat. Bei einem Transfer des Vertragsspielers ist (wie beim Lizenzspieler) die Zustimmung des abgebenden Fußballclubs unabdingbar. Weiterhin können mit Spielern, die der Aoder B-Jugend und dem Leistungszentrum des Fußballclubs angehören, sogenannte Förderverträge gemäß § 11 Nr. 2 LOS abgeschlossen werden. Bei diesen finden die Vorschriften der Vertragsspieler entsprechend Anwendung.⁵⁴

3 Grundlagen zur bilanziellen Behandlung von immateriellem Vermögen

3.1 Bilanzierung der Spielerlaubnis als immaterielles Vermögen

3.1.1 Spielerlaubnis als ein der Konzession ähnliches Recht

Unter Punkt 1.1 wurde bereits erwähnt, dass die Spielerlaubnis eines Fußballspielers nach einem Urteil des BFH aus dem Jahr 1992 als ein der Konzession ähnliches Recht zu behandeln ist und somit ein immaterieller Vermögensgegenstand vorliegt. Im Nachfolgenden wird diese sowie der dazugehörige Bilanzposten der Spielerwerte näher dargelegt.

Die Bilanz eines Fußballclubs unterscheidet sich im Vergleich zum Gliederungsschema gemäß § 266 HGB bzw. dem Katalog von Bilanzposten nach IAS 1.54 im Bereich des immateriellen Vermögens um den Ausweis von Spielerwerten unter dem Bilanzposten A I 4. Der Posten „Spielerwerte“ beeinflusst die Vermögenslage eines Fußballclubs maßgeblich, da dieser einen beträchtlichen Anteil am Gesamtvermögen innehat und das wichtigste Vermögen eines Fußballclubs darstellt.⁵⁵ Allerdings gibt es für den Begriff „Spielerwerte“ keine allgemein anerkannte Definition, sodass

für diese Arbeit in Anlehnung an Homberg/Elter/Rothenburger Spielerwerte als „das durch arbeitsvertraglich verpflichtete Sportler repräsentierte Humankapital eines am professionellen Teamsport teilnehmenden Clubs“⁵⁶ definiert wird. Die nachfolgende Abbildung zeigt das für alle Fußballclubs anzuwendende Bilanzgliederungsschema für immaterielle Vermögensgegenstände nach Anhang VII LO, Nr. 5.1.1.

Abbildung 4: Bilanzgliederungsschema für immaterielle Vermögensgegenstände nach Anhang VII LO

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Deutsche Fußball Liga GmbH, Anhang VII Lizenzierungsordnung, 2016, Nr. 5.1.1.

Unter dem Bilanzposten „Spielerwerte“ wird nicht der Fußballspieler selbst aktiviert, sondern die ihm von der DFL erteilte Spielerlaubnis (siehe hierzu Punkt 2.3).⁵⁷ In einem viel beachteten BFH-Urteil aus dem Jahr 1992⁵⁸, dem ein jahrelanger Rechtsstreit um die Aktivierung von Spielerwerten vorausgegangen war, wurde die Bilanzierungspraxis der Spielerlaubnisbilanzierung bestätigt. Nach Ansicht des BFH ist die damals vom DFB (heute DFL) erteilte Spielerlaubnis „als ein ähnliches Recht bzw. ein ähnlicher Wert i.S.v. § 266 Abs. 2 Buchstabe A I. 1 HGB [a.F. wie] ein immaterieller Vermögensgegenstand“⁵⁹ anzusehen. Sie sei zwar keine echte Konzession i.S.d. Ausweisvorschrift, weil „es sich nicht um eine behördliche Genehmigung zur Ausübung einer bestimmten Tätigkeit handelt.“⁶⁰ Davon abgesehen erfülle sie „jedoch alle übrigen Anforderungen, die an eine Konzession zu stellen sind, [denn sie] wird befristet erteilt und hat Erlaubnischarakter.

[...]

---

¹ Vgl. McKinsey&Company, Bundesliga, 2015, S.10.

² Vgl. Kicker, Rekordwechsel, 2017, o.S.

³ Vgl. DPA, Neuzugänge, 2017, o.S.

⁴ Sport 1, Nachwuchsleistungszentrum, 2017, o.S.

⁵ Vgl. Kirsch, H., Weber, C., Nachwuchsspieler, 2012, S. 1718ff.

⁶ Reichert, B., Vereins- und Verbandsrecht, 2007, S. 890.

⁷ Deutscher Fußball Bund e.V., Satzung, 2016, Präambel.

⁸ Vgl. Weber, C., Rechnungslegung und Lizenzierung, 2012, S. 8.

⁹ Vgl. Deutscher Fußball Bund e.V., Verbandsstruktur, 2016, o.S.

¹⁰ Vgl. DFL Deutsche Fußball Liga e.V., Satzung, 2016, § 4 Nr. 1.

¹¹ Vgl. Weber, C., Rechnungslegung und Lizenzierung, 2012, S. 9.

¹² Vgl. Deutsche Fußball Liga GmbH, Satzung DFL, 2016, § 2 Nr. 1.

¹³ Vgl. Mauer, R., Schmalhofer, A., Unternehmen, 2001, S. 19.

¹⁴ Vgl. Schötz, S., Ausgliederung, 2014, S. 2.

¹⁵ Deutscher Fußball Bund e.V., Satzung, 2016, § 16c Nr. 2; Deutsche Fußball Liga GmbH, Satzung DFL, 2016, § 8 Nr.2.

¹⁶ Vgl. Dehesselles, T., Frodl, C., Kapitalgesellschaften, 2012, S. 61.

¹⁷ Vgl. Müller, S., Serfas, S., Profifußball, 2017, S. 19.

¹⁸ Vgl. Bayerischer Rundfunk, 50+1-Regel, 2017, o.S.

¹⁹ Vgl. Dehesselles, T., Galli, A., Verein, 2012, S. 136; Beiderbeck, J., Spielerlaubnisse, 2008, S. 20.

²⁰ Vgl. Reichert, B., Vereins- und Verbandsrecht, 2007, S. 7.

²¹ Vgl. Fuhrmann, C., Berufsfußballabteilungen, 1999, S. 73.

²² Vgl. Sigloch, J., Rechenschaft, 2003, S. 4f.

²³ Vgl. Löwe, M., Nonprofit-Organisationen, 2003, S. 111.

²⁴ Vgl. Beiderbeck, J., Spielerlaubnisse, 2008, S. 16.

²⁵ Vgl. Dehesselles, T., Lizenzierung, 2011, S. 13.

²⁶ Vgl. Baetge, J., Kirsch. H., Thiele, S., Bilanzen, 2014, S. 29.

²⁷ Vgl. Weber, C., Rechnungslegung und Lizenzierung, 2012, S. 23.

²⁸ Vgl. ebd.

²⁹ Vgl. Reichert, B., Vereins- und Verbandsrecht, 2007, S. 937.

³⁰ Vgl. Marquard, M., Vermögensgegenstände, 2012, S. 68f.

³¹ Lizenzierungsordnung entspricht dem Stand 27.03.2015.

³² Vgl. Deutsche Fußball Liga GmbH, Lizenzierungsordnung, 2015, § 8 Nr. 1.1.

³³ Vgl. Deutsche Fußball Liga GmbH, Lizenzierungsordnung, 2015, § 8 Nr. 1.2.

³⁴ Vgl. Deutsche Fußball Liga GmbH, Lizenzierungsordnung, 2015, § 8 Nr. 2,3 und 4.

³⁵ Deutsche Fußball Liga GmbH, Anhang VII Lizenzierungsordnung, 2016, S.1.

³⁶ Vgl. Weber, C., Rechnungslegung und Lizenzierung, 2012, S. 48.

³⁷ Vgl. Weber, C., Rechnungslegung und Lizenzierung, 2012, S. 86.

³⁸ Da Anhang VII und Anhang VIIa nahezu identisch sind (Abweichungen tragen nur den verschiedenen Bilanzstichtagen Rechnung), wird im Nachfolgenden zur Vereinfachung ausschließlich auf Anhang VII verwiesen.

³⁹ Vgl. Weber, C., Rechnungslegung und Lizenzierung, 2012, S. 86ff.

⁴⁰ Vgl. Deutsche Fußball Liga GmbH, Anhang VII Lizenzierungsordnung, 2016, Nr. 5.1.1.

⁴¹ Vgl. Deutsche Fußball Liga GmbH, Anhang VII Lizenzierungsordnung, 2016, Nr. 5.1.2.

⁴² Vgl. Zülch, H., Hendler, M., Bilanzierung, 2009, S. 116.

⁴³ Vgl. Deutsche Fußball Liga GmbH, Lizenzierungsordnung, 2015, § 8 Nr. 9.

⁴⁴ Vgl. Deutsche Fußball Liga GmbH, Anhang VII Lizenzierungsordnung, 2016, Nr. 5.1.3.1.

⁴⁵ So sind z.B. für immaterielle Vermögenswerte nach IAS 38.118 die Herstellungskosten und die kumulierten Abschreibungen je zu Beginn und zum Ende der Periode anzugeben.

⁴⁶ Vgl. Deutsche Fußball Liga GmbH, Anhang VII Lizenzierungsordnung, 2016, Nr. 5.1.3.2 und Nr.

5.1.3.4.

⁴⁷ Vgl. Deutsche Fußball Liga GmbH, Lizenzierungsordnung, 2015, Vor § 8 und § 8a.

⁴⁸ Vgl. Deutsche Fußball Liga GmbH, Lizenzierungsordnung, 2015, § 4 Nr. 1.1.

⁴⁹ Vgl. Deutsche Fußball Liga GmbH, Lizenzierungsordnung, 2015, § 8 Nr. 7.

⁵⁰ Vgl. Madeja, F., Spielervermögen, 2007, S. 8.

⁵¹ Vgl. Müller, S., Serfas, S., Profifußball, 2017, S. 13.

⁵² Vgl. ebd.

⁵³ Vgl. Marquard, M., Vermögensgegenstände, 2012, S. 72.

⁵⁴ Vgl. Marquard, M., Vermögensgegenstände, 2012, S. 86f.

⁵⁵ Vgl. Weber, C., Rechnungslegung und Lizenzierung, 2012, S. 30.

⁵⁶ Homberg, A., Elter, V., Rothenburger, M., Humankapital, 2004, S. 250.

⁵⁷ Vgl. Littkemann, J., Schaarschmidt, P., Transferentschädigungen, 2005, S. 86.

⁵⁸ Vgl. BFH, Urteil vom 26.08.1992, 1992, S. 997-981.

⁵⁹ BFH, Urteil vom 26.08.1992, 1992, S. 978.

⁶⁰ ebd.