Die betriebliche Altersversorgung in deutschen und amerikanischen Unternehmen

Inhaltsverzeichnis

1 Einleitung

2 Die betriebliche Altersversorgung in Deutschland
2.1 Die deutsche betriebliche Altersvorsorge im Wandel
2.2 Definition und essentielle Aspekte
2.3 Arten der betrieblichen Altersversorgung
2.4 Bilanzielle Behandlung

3 Die betriebliche Altersversorgung in den USA
3.1 Die US amerikanische betriebliche Altersvorsorgung im Wandel
3.2 Definition und essentielle Aspekte
3.3 Dimensionen der betrieblichen Altersversorgung
3.4 Bilanzielle Behandlung der Abführungen an Pensionsfonds

4 Die betrieblichen Altersversorgung bei DaimerChrysler
4.1 Der Konzern
4.2 Die Altersversorgung bei Chrysler
4.3 Die Altersversorgung bei Daimler
4.4 Bilanzierungsaspekte der Pensionsverpflichtungen im Rahmen eines Merger

5 Schluss

6 Anhang
6.1 Zum Kapital 3.3: Dimensionen der betrieblichen Altersversorgung
6.2 Zum Kapitel 3.4.2: Bilanzierung

7 Literatur
7.1 Bücher und Zeitschriften
7.2 Internetquellen:

1 Einleitung

Schlägt man die Zeitung auf, so entdeckt man des öfteren Meldungen über Unternehmensfusionen. Als Außenstehender ist man dazu geneigt, eine Fusion für einen schnellen, maiosischen Vorgang zu halten. In den unendlichen Weiten des wirtschaftlichen Weltmarktes treffen sich 2 Unternehmen, gehen zusammen, teilen und tauschen ihre „Chromosomenstränge“ und werden zu einem neuen Unternehmen. Dass ein Merger in Wirklichkeit ein hochgradig komplexes Unterfangen ist, dem monatelange Vorüberlegungen, Planungen und strategische Verhandlungen vorangehen, lässt sich aus einer kurzen Zeitungsnotiz nicht annährend erahnen.

Diese Arbeit beschäftigt sich mit der betrieblichen Altersversorgung in deutschen und US amerikanischen Unternehmen und mit dem Umgang mit dieser bei einem transatlantischen Merger am Beispiel der Fusion von Daimler und Chrysler 1998.

Das interessante an diesem Fall ist, dass beide Firmen bezüglich ihrer betrieblichen Altersversorgung große finanzielle Verpflichtungen hatten und dass diese Fusion als eine der wenigen als „erfolgreich“ in die Wirtschaftsgeschichte eingegangen ist.

Diese Arbeit befasst sich zunächst mit der Entwicklung der betrieblichen Altersversorgung in Deutschland, mit allgemeinen definitorischen und grundlegenden Aspekten, mit den verschiedenen Ausprägungen der betrieblichen Altersvorsorge nach dem BetrAVG und schließlich mit Pensionsrückstellungen nach HGB und StGB, sowie deren Finanzierungsmöglichkeiten für das Unternehmen.

Im zweiten Teil geht es um die US amerikanische betriebliche Altersvorsorge. Ausgangspunkt ist wiederum ihre historische Entwicklung. Nach grundsätzlichen Erfordernissen, die eine betriebliche Altersversorgung im Rahmen des amerikanischen Betriebsrentengesetzes ERISA erfüllen muss, werden die einzelnen Versorgungsformen und ihre wichtigsten Untergruppen vorgestellt. Abschließend werden zentrale Merkmale von Pensionsfonds und Liabilities beschrieben.

Im letzten Teil werden die Unternehmen Daimler-Benz AG und Chrysler Corp. vor 1998 und der DaimlerChrysler Konzern in seiner heutigen Situation präsentiert. Anschließend werden die betrieblichen Altersvorsorgemodelle der beiden Unternehmen gegenübergestellt, sowie die derzeitigen Modelle. Den Abschluss bildet eine Betrachtung verschiedener Gesichtspunkte, die im Vorfeld eines Mergers bezüglich des betrieblichen Altersvorsorgemodells von besonderem Interesse sind.

2 Die betriebliche Altersversorgung in Deutschland

2.1 Die deutsche betriebliche Altersvorsorge im Wandel

Betriebliche Sozialleistungen haben ihren Ursprung im 14. Jahrhundert als erstmals eine Betriebszugehörigkeit mit der Gewährung bestimmter sozialer Leistungen gekoppelt war, zu deren Wahrnehmung die Familie nicht mehr und der Staat noch nicht in der Lage war.

Während der Industrialisierung veranlasste die schlechte finanzielle Situation des Proletariats einzelne Arbeitgeber dazu, freiwillige Beihilfen zu bezahlen. Motivation für diese Almosen waren – neben karikativen oder patriarchalischen Gründen – die Streikbereitschaft zu mindern und die Arbeiter stärker an den Betrieb zu binden. (Heymann 1989: 8-11) Von Seiten der Gewerkschaft wurden diese Sozialleistungen aufgrund ihrer Unsicherheit und den Eingriff in die Privatautonomie der Arbeiter^[1] äußerst negativ betrachtet. (Esser/Sieben 1997: 4)

Ab 1881 gab es unter Kaiser Wilhelm I erste Schritte in der staatlichen Sozialversicherung, wie die Gründung einer Altersversicherung für Arbeiter 1889. Dadurch änderte sich die Funktionen der betrieblichen Sozialleistungen, die nun nicht mehr die alleinige Alterssicherung der Arbeitnehmer darstellte. (Heymann 1989: 13)

Mit der Human Relation Bewegung in den Sozialwissenschaften wuchs in der betrieblichen Praxis die Erkenntnis, dass nicht nur eine adäquate Entlohnung der Arbeit, sondern auch eine gerechte soziale Bewertung zur vollen Entfaltung der Produktivität erforderlich war. Die Gewährung einer betrieblichen Altersversorgung steigerte die Arbeitszufriedenheit und so die Leistungsfähigkeit der Arbeiter. (Esser/Sieben 1997: 5)

Die Hyperinflation der 20er Jahren des 20. Jahrhunderts vernichtete die private Altersvorsorgung vieler Arbeiter und führte zu einer vermehrten Ausbreitung der betrieblichen Altersversorgung. Dies weckte fiskalische Interessen und so durften Aufwendungen für die Altersversorgung ab 1934 nicht mehr als Betriebsausgaben deklariert werden. Dieser Entzug der Steuervergünstigungen führte zur Gründung, rechtlich selbstständiger Unterstützungskassen. (Esser/Sieben 1997: 5-6)

Mit dem Wirtschaftsboom wurden betriebliche Altersversorgungen wieder interessant. Zum einen, weil es weiterhin den hohen Bedarf an zusätzlichen Versorgungsleistung gab – die Sozialrente reichte kaum aus um das Existenzminimum zu sichern – und zum anderen weil die Unternehmen versuchten, angesammelte Versorgungsmittel zu internalisieren, um den erhöhten Kapitalbedarf der Wiederaufbauphase zu decken. Weitere zentrale Faktoren waren die neuerliche steuerliche Begünstigung und der prognostizierte Engpass am Arbeitskräftemarkt, der eine starke Bindung an das Unternehmen wünschenswert machte.

Die Rentenreform 1957 brachte die Abkehr von der bloßen Grundsicherung im Alter. So änderte sich die Aufgabenstellung der betrieblichen Altersversorgung dahingehend, dass sie nun den Lebensstandart aufrechterhielt, der während dem Arbeitslebens aufgebaut wurde.

Besonders aufgrund der zweifelhaften Entwicklungen der gesetzlichen Rentenversicherung erfuhr die betriebliche Altersvorsorgung weiterhin ein anhaltendes Wachstum an Bedeutung.

Mit der Festlegung des Ziels „Lebensstandardsicherung“ durch die gesetzliche Rentenversicherung auf einen Zielkorridor von 70% des letzten Nettoeinkommens und dem Betriebsrentengesetz (BetrAVG) von 1974 erreichte die betriebliche Alterversorgung den Zenit ihrer Bedeutung. Aufgrund eines Urteils des Bundesarbeitsgerichtes wurde die betriebliche Altersvorsorgung, die bisher im Bereich der Fürsorgepflicht des Arbeitgebers lag, zu einer Leistung mit Versorgungs- und Entgeltcharakter. Damit sollte hervorgehoben werden, dass dies eine besondere Form der Arbeitsvergütung ist, die nicht direkt als Austausch für die erbrachte Arbeitsleistung bezahlt wird, sondern für den Versorgungszweck bestimmt ist. Damit war die betriebliche Altersvorsorge zur eigenständigen, zweiten Säule des Alterssicherungssystems in Deutschland geworden. (Esser/Sieben 1997: 5-10)

2.2 Definition und essentielle Aspekte

2.2.1 Definition

In § 1 BetrAVG findet sich eine Legaldefinition für die betrieblichen Altersvorsorgung. Folgende Merkmale werden in dieser Definition subsumiert: Die Leitungen müssen zum Zweck der Versorgung zugesagt werden, der Anspruch auf die Leistung muss durch biologische Ereignisse ausgelöst werden (Alter, Invalidität, Tod) und die Leistungen müssen aus Anlass eines Arbeitsverhältnisses zugesagt worden sein. (Ebinger 2001: 99)

Durch die Gewährung einer betrieblichen Altersvorsorge versprechen sich die Arbeitgeber die Verwirklichung diverser personalwirtschaftlicher Ziele. Dazu zählt die stärkere Bindung an das Unternehmen, ein besseres Betriebsklima, mehr Motivation sowie mehr Arbeitszufriedenheit. In diesem Zusammenhang empirisch belegt wurde, dass in Unternehmen, in denen eine betriebliche Altersvorsorge gewährt wird, eine geringere Fluktuation herrscht als in branchengleichen Firmen ohne Altersvorsorge. (Ebinger 2001: 113)

Entscheidend für das Erreichen der personalwirtschaftlichen Ziele ist der Bekanntheitsgrad, den die betriebliche Altersvorsorge im Unternehmen genießt und die Wertschätzung, die sie bei den Mitarbeitern erfährt. (Ebinger 2001: 114)

2.2.2 Unverfallbarkeit

Ebenfalls in §1 BetrAVG ist die Unverfallbarkeit von betrieblichen Versorgungsanwartschaften geregelt. Unter Versorgungsanwartschaft wird dabei das Recht verstanden, bei Eintritt des Versorgungsfalles nach einer bestimmten Wartezeit Leistungen zu erhalten. Ein Arbeitnehmer mit Versorgungszusage, behält seine Anwartschaft bei Ausscheiden aus dem Betrieb, wenn er in diesem Zeitpunkt das 35. Lebensjahr vollendet hat und die Zusage seit 20 Jahre lang bestand^[2]. Dabei ist es unerheblich, ob der Arbeitnehmer ordentlich gekündigt hat oder fristlos entlassen wurde. Die Unverfallbarkeit beginnt mit der Zusage des Arbeitgebers bei Neugründung einer betrieblichen Altersversorgung oder bei bestehender Altersversorgung mit dem Datum des Eintritts in die Firma. (Birk 1996: 70 – 73)

2.2.3 Versorgungssysteme

Das Versorgungssystem der betrieblichen Altersversorgung kann in Gesamtversorgungs- und Einzelversorgungssysteme unterschieden werden. Gesamtversorgungssysteme garantieren dem Begünstigten während der Rentenphase ein bestimmtes Gesamtversorgungsniveau. In Einzelversorgungssystemen ist die Leistungen unabhängig von Zuwendung aus anderen Systemen. Einzelversorgungssysteme werden in Festbetrags-, gehaltsabhängige und dynamisierte Versorgungssysteme differenziert.

Festbetragssystem legen die Höhe der Rente durch einen bestimmten Betrag fest.

Bei gehaltsabhängigen Versorgungssystemen wird die Höhe der Leistung der betr. AV durch einen bestimmten Prozentsatz für jedes Dienstjahr und das Bruttoeinkommen definiert (sgn. Karrieredurchschnittsformel).

Bei dynamisierten Versorgungssystemen errechnet sich die Leistung der betrieblichen Altersvorsorgung aus dem Arbeitseinkommen bei Eintritt des Versorgungsfalles multipliziert mit einem Prozentsatz, der von der Dauer der Unternehmenszugehörigkeit abhängig ist.

Neben diesen traditionellen Systemen der betrieblichen Altersvorsorge werden in der letzten Zeit zunehmend beitragorientierte Leistungszusagen erteilt (die Höhe der Leistung ist dabei abhängig von den Einzahlungen). (Ebinger 2001: 129-131)

2.3 Arten der betrieblichen Altersversorgung

Im folgenden werden die einzelnen Ausgestaltungsmöglichkeiten der betrieblichen Altersversorgung in Deutschland näher beleuchtet. Da der Fokus dieser Arbeit auf Direktzusagen des Arbeitgebers und die damit verbundene Pflicht der Bildung von Pensionsrückstellungen liegt, werden die Besonderheiten der andern Optionen lediglich kurz zusammengefasst.

2.3.1 Pensionskasse

Nach §1 (3) I BetrAVG ist eine Pensionskasse ist eine rechtlich selbstständige Versorgungseinrichtung, die dem Arbeitnehmer, einen Rechtsanspruch auf ihre Leistung gewährt. Mögliche Rechtsform für die Pensionskasse ist die Versicherungsaktiengesellschaft oder der Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit. (§ 7 (1) BetrAVG)

Da eine Pensionskasse aber in jedem Fall als Privatunternehmen mit dem Geschäftsfeld „Versicherungsschutzbereitstellung“ organisiert ist, unterliegt sie der Versicherungsaufsicht und muss die Richtlinien des VAG berücksichtigen. (Esser/Sieben 1997: 21)

Diese fordern eine möglichst hohe Rentabilität und Sicherheit bei gleichzeitiger Liquidität und Risikostreuung. Die Pensionskasse darf Finanzierungsmittel und Beteiligungen eines Emittenten bis zu einer Höhe von 10% des Grundkapitals erwerben. (Ebinger 2001: 142)

Die Finanzierung der Pensionskassen erfolgt im Anwartschaftsdeckungsverfahren. Dies bedeutet, dass die Leistungen vor dem Eintritt des Versicherungsfalles angespart werden müssen; also solange der Mitarbeiter im Unternehmen tätig ist. Dabei ist eine Beteiligung der Arbeitnehmer bis zu einem Drittel der Beitragslast möglich. Reicht ihr Vermögen bei Eintritt des Versicherungsfalles nicht aus, haftet das Trägerunternehmen für die Differenz. (Birk 1996: 37)

Ein Vorteil der Pensionskasse für den Arbeitgeber ist, dass er keine Beiträge an den Pensionssicherungsverein abführen muss. Nachteilig wirkt sich der Mittelabfluss im Zeitpunkt der Beitragszahlung in Verbindung mit den limitierten Refinanzierungsmöglichkeiten aus, sowie die – aus dem Rechtsanspruch auf Leistung entstehende – potentielle Haftung des Trägerunternehmens. (Birk 1996: 41)

2.3.2 Unterstützungskasse

Nach §1 (4) I BetrAVG sind Unterstützungskassen rechtlich selbstständige Einheiten, die keinen Rechtsanspruch auf ihre Leistungen gewähren. Als Rechtsformen werden in der Praxis häufig die GmbH und der eingetragene Verein, selten die Stiftung gewählt. Die Unterstützungskasse hat die Aufgabe die Beiträge zur Altersversorgung eines Unternehmens während der Ansparphase zu verwalten und während der Pensionsphase an den Arbeitnehmer auszubezahlen. (Ebinger 2001: 138) Aufgrund des fehlenden Rechtsanspruches sind Unterstützungskassen keine Unternehmen im Sinne des Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAG); sie unterliegen also nicht der Versicherungsaufsicht. (Ebinger 2001: 137)

Die Finanzierung der Unterstützungskasse erfolgt durch variable Zuwendungen^[3] des Trägerunternehmens und durch Anlage des Kassenvermögens. Die Höhe der Zuwendungen ist nach §4 EstG durch eine jährliche Höchstzuwendung und durch Vorgabe des maximal zulässigen Kassenvermögens der Unterstützungskasse doppelt eingeschränkt. (Ebinger 2001: 139)

Von Vorteil für das Trägerunternehmen ist die flexible Gestaltung der Beiträge, dass die Leistungen grundsätzlich wiederrufen werden können und dass der Mittelabfluss an die Unterstützungskasse dadurch kompensiert werden kann, dass sie dem Trägerunternehmen ein Darlehn gewährt (wodurch die tatsächliche Liquiditätsbelastung wirtschaftlich später erfolgt). Nachteilig ist, dass Unterstützungskassen aus versicherungsmathematischen Gründen nur für größere Betriebe geeignet sind und dass keine Rückstellungen gebildet werden können, d.h. die Beitragszahlungen direkt vom Betriebsvermögen abfließen. (Birk 1996: 36)

2.3.3 Direktversicherung

Eine Direktversicherung liegt vor, wenn der Arbeitgeber für den Arbeitnehmers eine Lebens- Renten- oder Berufsunfähigkeitsversicherung abschließt. Dabei ist der Arbeitgeber Versicherungsnehmer, der Arbeitnehmer oder seine Angehörigen sind bezugsberechtigt. (Ebinger 2001: 144)

Die Finanzierung der Direktversicherung erfolgt durch regelmäßige Einzahlungen des Trägerunternehmens. Einmaleinzahlungen sind unüblich aber möglich. Dabei wird die Versorgungsleistung voll ausfinanziert und es bestehen keine weiteren Verpflichtungen. Variable Einzahlungen in Abhängigkeit der wirtschaftlichen Situation des Unternehmens sind ebenfalls möglich. (Ebinger 2001: 144-145)

Bei der Direktversicherung kann der Arbeitnehmer Eigenbeiträge leisten, oder das Unternehmen kann eine Prämienzahlung von einer Mindestbeteiligung des Arbeitnehmers abhängig machen. (Esser/Sieben 1997: 23)

Die Direktversicherung als betrieblichen Altersversorgung eignet sich für vor allem für kleine Unternehmen, die aus versicherungsmathematischen Gründen keine Direktzusagen geben können. Von Vorteil bei der Direktversicherung ist, dass ein sogenanntes Police-Darlehn bei dem Versicherer aufgenommen werden kann^[4]. Das die Haftung durch den Abschluss einer Direktversicherung aus dem Unternehmen ausgelagert wird, liegt in der Natur der Sache; kann aber ebenfalls als Vorteil gewertet werden. Nachteilig ist, dass die Beiträge aus dem Vermögen des Unternehmens ausscheiden und dass diese zu Beginn höher sind, als bei einer Direktzusage. (Birk 1996: 30)

2.3.4 Direktzusage

Im Rahmen einer Direktzusagen^[5] verpflichtet sich der Arbeitgeber bei Eintritt des Versorgungsfalles die Versorgungsleistung an den Arbeitnehmer unmittelbar zu erbringen. Der Arbeitnehmer erwirbt so einen Rechtsanspruch gegenüber dem Arbeitgeber. (Ebinger 2001: 131) Als Rechtsgrundlage kommen der formlose (schriftliche!) Einzelvertrag, die Gesamtzusage (im Rahmen einer Ruhegelds- oder Versorgungsordnung), der Kollektivvertrag (Betriebsvereinbarung oder Tarifvertrag) und die betriebliche Übung^[6] in Frage. (Gabler 2000: 751) Das Unternehmen wickelt den Versicherungsprozess gewöhnlich intern ab. Das für die späteren Leistung erforderliche Deckungskapital wird im Unternehmen angesammelt und in einer Rückstellung gespeichert. Da das Kapital im Unternehmen verbleibt, kann es intern als Fremdkapital zur Finanzierung benutzt, oder außerhalb des Unternehmens in Spezialfonds angelegt werden. (Esser/Sieben 1997: 20) Bei einer Direktzusage besteht prinzipiell die Möglichkeit eine Rückdeckungsversicherung abzuschließen, was besonders für kleine Unternehmen interessant ist, die so das versicherungsmathematische Risiko auf das Versicherungs-unternehmen übertragen wird. (Esser/Sieben 1997: 20)

Eine betriebliche Altersversorgung in Form einer Direktzusage anzubieten ist nur für größere Unternehmen rational. Ab einer bestimmten Belegschaftsgröße findet eine ausreichende Gegenauslese statt, so dass das Versicherungswagnis von frühem Tod und überdurchschnittlich langer Lebensdauer minimiert wird. Der Vorteil der Direktversicherung liegt in der Steuerersparnis, da Rückstellungen gebildet werden können, ohne dass die finanziellen Mittel aus dem Unternehmen abfließen. Nachteilig ist, dass das Versicherungswagnis zusätzlich zum unternehmerischen Risiko auf dem Arbeitgeber lastet. Darüber hinaus muss der Arbeitgeber Zahlungen an den Pensionssicherungsverein leisten und es entstehen Kosten für spezielle Rechnungslegungen und Gutachten. (Birk 1996: 20, Gabler 2000: 752)

2.4 Bilanzielle Behandlung

2.4.1 Ursprung

Eine Direktzusage, führt zu Verbindlichkeiten, die bezüglich ihrer Fälligkeit und Höhe ungewiss sind. Die herrschende Meinung geht davon aus, dass die Leistungen, die dem Arbeitnehmer bei Eintritt des Versorgungsfalles gewährt werden, von diesem während der Dauer seiner Beschäftigung im Unternehmen verdient werden. Nach dem Prinzip der periodengerechten Abgrenzung müssen diese Lohn- und Gehaltsaufwendungen somit der Periode zuordnet werden, in der die jeweiligen Arbeitsleistung erbracht wurden. Die von einem Arbeitnehmer im Zuge einer Direktzusage erworbenen Pensionsansprüche erfüllen somit die Kriterien des Rückstellungsbegriffes^[7]. (Coenenberg 2003: 357-358)

2.4.2 Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz §249 (1) HGB

Seit 1.1.1987 ist die Bildung von Pensionsrückstellungen für Neuzusagen in der Handelbilanz zwingend vorgeschrieben^[8]. Nach § 266 HGB werden in der Bilanz Pensionsverpflichtungen in der Position „Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen“ auf der Passivseite erfasst. (Ebinger 2001: 133)

Bei der Bewertung der Pensionsrückstellungen in der Handelbilanz ist § 253 HGB ausschlaggebend. Für Direktzusagen, bei denen der Versorgungsfall bereits eingetreten ist kann nach § 253 (1) II HGB der Barwert angesetzt werden. Die Bewertung von Anwartschaften, für die pro Periode eine Gegenleistung erbracht wird, ist nicht ausdrücklich geregelt. Lediglich eine Bewertung nach „vernünftigen kaufmännischen Beurteilungen“ wird erwähnt und damit sind verschiedene Bewertungsmethoden zulässig. Dazu gehren das Anwartschaftsbarwert- (Accrued Valuation Methods) und das Gleichverteilungsverfahren (Projected Valuation Methods). Das Teilwertverfahren, dass für die Steuerbilanz (nach § 6a EStG) vorgeschrieben ist, gehört zu den Gleichverteilungsverfahren und bildet den Mindestansatz für die handelsbilanzielle Rückstellung. (Ebinger 2001: 131-132)

In der Handelsbilanz herrscht Auswahlfreiheit, bezügliche des Abzinsungsfaktors im Rahmen von 3,5% bis 6%. (Coenenberg 2003: 374) Aufgrund der Struktur der betrieblichen Altersversorgung und der Tatsache, dass es Jahrzehnte bis zur Zahlungsfälligkeit dauern kam, kommt der Höhe des Abzinsungsfaktor eine bedeutende Rolle zu. Ein hoher Zins bewirkt niedrige Personalkosten der Altersversorgung und umgekehrt. (Sieben/Esser 146-150)

2.4.3 Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz nach §6a EStG

Nach dem Maßgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz für die Steuerbilanz besteht eine Passivierungspflicht für Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz, sofern sie in der Handelsbilanz ausgewiesen sind.

Die Bildung von Pensionsrückstellungen ist bei Einritt des Versorgungsfalles zulässig, oder davor, wenn der Begünstigte das 30. Lebensjahr vollendet haben und nach § 6a EStG diversen Vorraussetzungen erfüllt sind. Die Direktzusage muss u.a. schriftlich erteilt worden sein, einen einklagbaren Rechtsanspruch einräumen und keine Vorbehalte enthalten^[9]. (Coenenberg 2003: 358) Die Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Als Teilwert gilt vor Eintritt des Versorgungsfalles der Anwartschaftsbarwert (= der Wert der gesamten Pensionsverzahlung zum Zeitpunkt der Rückstellungsbildung) abzüglich der auf die restliche Laufzeit entfallenden Annuitäten. Nach Eintritt des Versorgungsfalles gilt als Teilwert der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss eines Wirtschaftsjahres. (Gabler 2000: 2377) Bei der Berechnung des Teilwerts müssen nach §6a (3) EStG die „anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik“ durch einen Rechnungszinsfuß von 6% und die gleichmäßige Verteilung auf die Perioden vom Diensteintritt der berechtigten Person bis zum Beginn des Versorgungsfalles, angewendet werden. (Coenenberg 2003: 373-374) Sind die oben genannten Vorraussetzungen von §6a EStG erfüllt und werden die Zuführungen nach dem Teilwertverfahren berechnet, so gelten sie als Betriebsausgaben und mindern den Unternehmensgewinn. (Ebinger 2001: 133)

Die jährlichen Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen sind nach oben beschränkt durch die Differenz zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Ende des laufenden und des vorherigen Geschäftsjahres. (Gabler 2000: 2378)

Für Pensionsrückstellungen besteht seit einem Urteil des Reichsgerichtshofes von 1937 ein strenges Nachholverbot. (Gabler 2000: 2378)

Tritt der Versorgungsfall ein, müssen die gebildeten Pensionsrückstellungen wieder aufgelöst werden. Dabei ist es zulässig die jährlichen Pensionszahlungen voll von den Rückstellungen abzuziehen. Um eine exakte Auflösung der Rückstellung zu gewährleisten, darf der Rückstellungsbetrag nur um die Differenz zwischen versicherungsmathematischem Barwert am Ende des Wirtschaftsjahres und dem des Vorjahres vermindert werden. Dies ergibt einen betrieblichen Ertrag. (Coenenberg 2003: 375)

2.4.4 Finanzierungswirkung durch Pensionsrückstellungen

Das Wesen der Finanzierung mittels Pensionsrückstellungen besteht nicht darin, neue Finanzierungsmittel zu schaffen, sondern die über den Preis erwirtschafteten für den Betrieb zurückzuhalten (Weihrauch 1962: 20) Wichtig ist in diesem Zusammenhang, dass die Pensionsrückstellungen als Gemeinkosten kalkuliert werden und über die Preise in das Unternehmen gelangen (Weihrauch 1962: 49 + 89)

Durch Zuweisungen zu den Pensionsrückstellungen kommt es zu einem Finanzierungsvorgang, dessen Umfang von verschiedenen Faktoren abhängt, welche die Quantität der Neuzuführungen beeinflussen. Dazu zählen *die Differenzierung und Höhe der Pensionszusagen an sich *die Höhe des Zinsfußes, mit dem der Betrieb den Barwert der Ruhegeldverpflichtung auf den Bilanzstichtag abzinst *unvorhergesehene Veränderungen im Kreis der Pensionsberechtigten (Invalidität, Tod, Kündigung, Heirat) und *Fluktuation von Pensionsberechtigten. (Weihrauch 1962: 23)

Der eigentliche Finanzierungseffekt, den eine Unternehmen erzielen kann, ist im wesentlichen von der Gewinnverwendung (Finanzierungswirkung ist auf die Steuerersparnis und die Höhe der Zuweisungen beschränkt), der Beleihungsfähigkeit (die durch Pensionsrückstellungen angeschafften Vermögensgegenstände sind im Unternehmen finanziert und damit in ihrer Außenwirkung unbelastet. Durch eine Beleihung in Form einer Sicherheitsübereignung oder Verpfändung entsteht ein weiterer Kreditspielrum für das Unternehmen. (Gabler 2000: 2379)) und der Zeitdauer der Rückstellungen (= langfristiges, sich vermehrendes Kapital, mit dem mittel- bis langfristige interne Projekte finanziert werden können). (Gabler 2000: 2379)

Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass die Finanzierung mittels Pensionsrückstellungen in Zeiten eines Konjunkturaufschwunges in lohnintensiven Betrieben am höchsten ist. Gerade in Dienstleistungsbetrieben oder im Baugewerbe lassen sich Betriebserweiterungen ohne weiteres mit Pensionsgeldern finanzieren. (Weihrauch 1962: 96)

Praktisch spielt die Finanzierung via Pensionsrückstellungen ebenfalls eine nicht zu verachtende Rolle, da das Pensionsrückstellungs – Eigenkapital – Verhältnis (bei sinkender Tendenz) 1994 38% bei mittleren und großen Unternehmen betrug. (Ebinger 2001: 153-154)

[...]

^[1] Bei Einwilligung in die Sozialleistungen des Arbeitgebers mussten sich die Arbeiter dazu verpflichten keiner Gewerkschaft beizutreten. Heute ist die Frage nach einer Gewerkschaftszugehörigkeit innerhalb eines Vorstellungsgespräches nach Art. 9 GG unzulässig.

^[2] Oder die Zusage muss 3 Jahre bestanden haben und die Betriebszugehörigkeit mindestens 12 Jahre.

^[3] Bei den Unterstützungskassen gibt es meist keinen Beitragsplan; die Zuwendungen erfolgen oft in Abhängigkeit der finanziellen Situation des Trägerunternehmens. (Esser/Sieben 1997: 21)

^[4] Auch hier gilt die o.g. 10% Regelung des VAG als Obergrenze.

^[5] Auch unmittelbare Versorgungszusage, Pensionszusage oder Ruhegeldzusage genannt.

^[6] Ruhegeldverpflichtung aufgrund betrieblicher Übungen sind nach EStG nicht rückstellungsfähig. Um trotzdem Rückstellungen zu bilden, bedarf es einer schriftlichen Direktzusage oder einer Betriebsvereinbarung.

^[7] Rückstellungen sind Wertminderungen, die für die Zukunft erwartet werden und Aufwand der Berichtsperiode sind, wenn sie mit ausreichender Sicherheit erwartet werden und nicht lediglich einzelne Vermögensgegenstände der Bilanz betreffen. (Coenenberg 2003: 1244)

^[8] Für Zusagen, die vor dem 31.12.1986 getätigt wurden besteht weiterhin für jedes Jahr ein neues Passivierungswahlrecht (Art. 28 (1) EGHGB). Wegen der finanziellen und steuerlichen Vorteile der Rückstellungsbildung wurde nach Weihrauch (1962: 15) in der Praxis bereits früher üblicherweise passiviert.

^[9] Steuerlich akzeptiert werden Vorbehalte, die gemacht werden, um den Unternehmer abzusichern, falls sich bei Erteilung der Pensionszusage die Verhältnisse entscheidend geändert haben. Allerdings müssen solche Vorbehalte die Interessen beider Parteien ausreichend berücksichtigen.