Die Wegzugsbesteuerung vor dem Hintergrund des Freizügigkeitsabkommens mit der Schweiz

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

I. Einleitung

II. Rechtslage nach nationalem Recht
1. Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG
2. Ermittlung des Veräußerungsgewinns
3. Stundungsmöglichkeiten nach § 6 Abs. 4 AStG
4. Stundungsmöglichkeiten nach § 6 Abs. 5 AStG bei Wegzug in einen EU-/EWR-Staat
5. Stundungsmöglichkeiten bei Wegzug in die Schweiz

III. EuGH-Urteil vom 26. Februar 2019 Rs. Wächtler
1. Verfahrensablauf und Sachverhalt
2. Kein Verstoß gegen das DBA und die Grundfreiheiten
3. Verstoß gegen das FZA.
1.1 Persönlicher Anwendungsbereich des FZA.
1.2 Ungleichbehandlung nach Art. 15 Abs. 2 und Art. 9 FZA.
1.3 Rechtfertigung
4. Ergebnis

IV. Reaktion der Finanzverwaltung: BMF-Schreiben vom 13.11.19

V. Kritische Stellungnahme

VI. Gestaltungsmöglichkeiten
1. Formwechsel in eine Personengesellschaft
2. Einlage der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft
3. Schenkung der Anteile unter Nießbrauchsvorbehalt

VII. Fazit

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz

AEUV Vertrag über die Arbeitsweise der europäischen Union

AO Abgabenordnung

Art. Artikel

AStG Außensteuergesetz

BFH Bundesfinanzhof

BMF Bundesministerium für Finanzen

DBA Doppelbesteuerungsabkommen

d.h. das heißt

ErbStG Erbschaftsteuergesetz

EStG Einkommensteuergesetz

EuGH Europäischer Gerichtshof

EU-Staat Mitgliedstaat der Europäischen Union

EWR-Staat Mitgliedsstaat des Europäischen Wirtschaftsraums

f. folgende

ff. fortfolgende

FG Finanzgericht

FZA Freizügigkeitsabkommen

GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung

i.d.R. in der Regel

i.S.d. im Sinne des

i.V.m. in Verbindung mit

Nr. Nummer

Rn. Randnummer

Rs. Rechtssache

S. Satz

SEStEG Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften

u.a. unter anderem

UmwStG Umwandlungssteuergesetz

I. Einleitung

Seit Jahren ist die Schweiz ein beliebtes Auswanderungsziel für die Deutschen.

Gründe gibt es einige: höchste Lebensqualität, solide Wirtschaft, stabile Demokratie.

In der Schweiz ist der Steuersatz deutlich niedriger, das Einkommen daher höher und das Steuersystem einfacher.

Vor allem für Vermögende ist ein Wegzug in die Schweiz besonders attraktiv: Sie können die sog. „Pauschalbesteuerung“ beantragen, wenn sie nicht berufstätig sind.

Grundlage dieser Besteuerung sind nicht wie bei normalen Steuerzahlern die Einkünfte, sondern die pauschal erfassten Lebenshaltungskosten, i.d.R. bemessen am Wert der Immobilie. Allerdings ist dieses Steuerprivileg nicht mehr in allen Kantonen möglich, da dieses Privileg für Ausländer, u.a. in Zürich, Schaffhausen und Appenzell Ausserrhoden, seit 2009 durch Volksabstimmungen abgeschafft wurde.

Ein Wegzug in die Schweiz kann allerdings auch steuerliche Nachteile bringen. Der deutsche Gesetzgeber hat einige Bestimmungen in das deutsche Steuersystem eingebaut, die die vollständige Entfernung aus dem deutschen Besteuerungsrecht erschweren.

Vor allem die in § 6 AStG geregelte Wegzugsbesteuerung kann für Wegziehende in die Schweiz im Zeitpunkt des Wegzugs zu einer sehr hohen Belastung führen.

Zunächst wird in dieser Seminararbeit die nationale Rechtslage dargestellt und umfangreich auf das aktuelle EuGH-Urteil in der Rechtssache Wächtler eingegangen, das einen Verstoß des § 6 AStG gegen das FZA festgestellt hat.

Anschließend wird die Reaktion der deutschen Finanzverwaltung dargestellt und diese kritisch beurteilt. Zuletzt wird auf mögliche Gestaltungen eingegangen, mit denen eine etwaige Besteuerung nach § 6 AStG verhindert werden kann.

II. Rechtslage nach nationalem Recht

1. Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG

Nach § 6 Abs. 1 S. 1 AStG ist bei einer natürlichen Person, die insgesamt mindestens zehn Jahre nach § 1 Abs. 1 S. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig war und deren unbeschränkte Steuerpflicht durch Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts endet auf Anteile i.S.d. § 17 EStG im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht, § 17 EStG auch ohne Veräußerung anzuwenden.

Dabei kann es sich auch um Anteile an einer ausländischen Gesellschaft handeln, wenn diese einer deutschen Kapitalgesellschaft entspricht¹.

Weiterhin darf keine vorübergehende Abwesenheit nach § 6 Abs. 3 AStG vorliegen.

2. Ermittlung des Veräußerungsgewinns

Nach § 17 Abs. 2 S. 1 EStG ist Veräußerungsgewinn die Differenz aus Veräußerungspreis und den Anschaffungskosten. Mangels Veräußerung tritt gemäß § 6 Abs. 1 S. 4 AStG an die Stelle des Veräußerungspreises der gemeine Wert der Anteile im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht.

Weiterhin ist das Teileinkünfteverfahren nach §§ 3 Nr. 40 c), 3c Abs. 2 EStG anzuwenden, d.h. nur 60 % des Gewinns sind steuerpflichtig².

Aus der Überschrift des § 6 AStG geht hervor, dass lediglich der Vermögenszuwachs, also ein Gewinn realisiert werden kann. Eine Realisierung eines etwaigen Verlusts ist somit ausgeschlossen³.

3. Stundungsmöglichkeiten nach § 6 Abs. 4 AStG

Der Tatbestand des § 6 AStG wird ohne tatsächliche Veräußerung und damit ohne Zufluss von Liquidität ausgelöst, daher enthält § 6 Abs. 4 AStG eine Erweiterung der allgemeinen Stundungsregelung.

Nach § 6 Abs. 4 S. 1 AStG ist die geschuldete Steuer auf Antrag in regelmäßigen Teilbeträgen für einen Zeitraum von höchstens fünf Jahren seit Eintritt der erste Fälligkeit gegen Sicherheitsleistung zu stunden, wenn ihre alsbaldige Einziehung mit erheblichen Härten für den Steuerpflichtigen verbunden wäre. Der gestundete Steueranspruch wird nach

§ 234 Abs. 1 AO verzinst, allerdings sollte auf die Erhebung der Stundungszinsen aus Billigkeitsgründen gemäß § 243 Abs. 2 AO verzichtet werden⁴.

4. Stundungsmöglichkeiten nach § 6 Abs. 5 AStG bei Wegzug in einen EU-/EWR-Staat

Mit Urteil vom 11. März 2004 Rs. „Hughes de Lasteyrie du Saillant“ erklärte der EuGH die im französischen Außensteuerrecht geregelte Wegzugsbesteuerung für unvereinbar mit der Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 AEUV. Infolgedessen wurde der deutsche § 6 AStG durch das SEStEG vom 07. Dezember 2006 neu gefasst⁵.

Nach § 6 Abs. 5 S. 1 AStG ist die geschuldete Steuer zinslos und ohne Sicherheitsleistung zu stunden, wenn der Steuerpflichtige Staatsangehöriger eines EU- oder EWR-Mitgliedsstaates ist, dieser in einen EU- oder EWR-Staat wegzieht und dort einer der deutschen unbeschränkten Einkommensteuerpflicht vergleichbaren Steuerpflicht unterliegt. Weitere Voraussetzung ist gemäß § 6 Abs. 5 S. 2 AStG, dass die Amtshilfe und die gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung der geschuldeten Steuer zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Zuzugsstaat gewährleitet ist.

Die Stundung ist von Amts wegen und unbegrenzt bis zur tatsächlichen Veräußerung der Gesellschaftsanteile zu gewähren. Bei Verwirklichung bestimmter Tatbestände, die in § 6 Abs. 5 S. 4 AStG geregelt sind, ist die Stundung allerdings zu widerrufen.

Zudem muss der Steuerpflichtige bestimmten Nachweis-/Mitteilungspflichten gemäß § 6 Abs. 7 AStG nachkommen.

5. Stundungsmöglichkeiten bei Wegzug in die Schweiz

Bei der Schweiz handelt es sich um keinen EU-/EWR-Staat, daher war die Stundungsmöglichkeit nur unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 4 AStG zulässig.

Zulässig ist bislang lediglich eine Stundung auf Antrag, für einen Zeitraum von höchstens fünf Jahren seit Eintritt der ersten Fälligkeit und gegen Sicherheitsleistung und auch nur, wenn ihre alsbaldige Einziehung mit erheblichen Härten für den Steuerpflichtigen verbunden war. Zudem erfolgt eine Verzinsung.

III. EuGH-Urteil vom 26. Februar 2019 Rs. Wächtler

Es gibt mittlerweile einige Urteile, in denen sich der EuGH mit der Vereinbarkeit der Wegzugsbesteuerung mit dem Europarecht und dem FZA auseinandergesetzt hat.

In seinem aktuellsten Urteil in der Rs. Wächtler hat der EuGH die Rechtswidrigkeit der deutschen Wegzugsbesteuerung bei Wegzug in die Schweiz festgestellt.

1. Verfahrensablauf und Sachverhalt

Herr Wächtler ist deutscher Staatsangehöriger und seit dem 01.02.2008 Geschäftsführer einer schweizerischen Gesellschaft, an der er 50 % der Geschäftsanteile hält.

Am 01.03.2011 verlegte er seinen Wohnsitz von Deutschland in die Schweiz. Daraufhin setzte das Finanzamt Konstanz die latenten Wertzuwächse seiner Anteile an der Schweizer Gesellschaft nach § 6 AStG und § 17 EStG fest.

Das Finanzgericht Baden-Württemberg legte diese Frage dem EuGH zur Vorabentscheidung vor.

2. Kein Verstoß gegen das DBA und die Grundfreiheiten

Zunächst ist festzustellen, dass das schweizerische DBA nicht beschränkt wird, da die Besteuerung des Vermögenszuwachses den letzten Akt der unbeschränkten Steuerpflicht darstellt⁶. Ein Verstoß der Wegzugsbesteuerung gegen die europarechtlich garantierten Grundfreiheiten liegt nicht vor, da es sich bei der Schweiz nicht um einen EU-/EWR-Staat handelt. Zwar entfaltet die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 Abs. 1 AEUV auch Geltung gegenüber Drittländern, allerdings stellt die Wohnsitzverlegung in einen anderen Staat keine Kapitalbewegung dar, weshalb der Schutzbereich dieser Grundfreiheit nicht eröffnet ist⁷.

3. Verstoß gegen das FZA

Die Europäische Gemeinschaft und ihre Mitgliedsstatten einerseits und die Schweizerische Eidgenossenschaft andererseits unterzeichneten am 21. Juni 1999 das FZA, welches am 01. Juni 2002 in Kraft trat⁸.

Das FZA ist ein völkerrechtlicher Vertrag, nach Art. 216 f. AEUV ein Bestandteil der Gemeinschaftsordnung und genießt wie das EU-Recht Vorrang gegenüber dem nationalen Recht⁹. Das FZA umfasst dabei die allgemeine Freizügigkeit, die Freizügigkeit der Arbeitnehmer und die Niederlassungsfreiheit¹⁰.

Ziel des FZA ist nach dem Wortlaut der Präambel „[die] Freizügigkeit […] auf der Grundlage der in der Europäischen Gemeinschaft geltenden Bestimmungen zu verwirklichen“¹¹.

Das FZA soll die wirtschaftlichen Beziehungen zwischen der Union und der Schweiz intensivieren¹². Allerdings ist zu beachten, dass die Auslegung der unionsrechtlichen Bestimmungen über den Binnenmarkt nicht auf die Auslegung des FZA übertragen werden darf, sofern dies nicht ausdrücklich im FZA ausdrücklich vermerkt ist, da die Schweiz nicht der Europäischen Union beigetreten ist¹³.

Allerdings sind die Begriffe des FZA unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des EuGHs vor dem Zeitpunkt der Unterzeichnung auszulegen¹⁴. Die Rechtsprechung des EuGHs nach dem Zeitpunkt der Unterzeichnung ist nach Art. 16 Abs. 2 FZA nur zu berücksichtigen, wenn die Schweiz über diese Rechtsprechung unterrichtet wird und der in Art. 14 FZA vorgesehene Gemischte Ausschuss auf Antrag einer Vertragspartei die Auswirkungen dieser Rechtsprechung feststellt. Allerdings ist die Rechtsprechung auch ohne Entscheidung des Ausschusses zu berücksichtigen, wenn diese lediglich die Grundsätze zu den Begriffen des Unionsrechts der im Zeitpunkt der Unterzeichnung bereits bestehenden Rechtsprechung präzisiert oder bestätigt¹⁵.

1.1 Persönlicher Anwendungsbereich des FZA

Zunächst ist zu prüfen, ob der Anwendungsbereich des FZA überhaupt eröffnet ist.

Nach Artikel 1 Bst. a und c FZA ist Ziel des Abkommens, Staatsangehörigen der Mitgliedsstaaten und der Schweiz die Einräumung eines Rechts auf Einreise, Aufenthalt, Zugang zu einer unselbstständigen Erwerbstätigkeit und Niederlassung als Selbständiger sowie das Recht auf Verbleib im Hoheitsgebiet der Vertragsparteien und die Einräumung eines Rechts auf Einreise und Aufenthalt im Hoheitsgebiet der Vertragsparteien für Personen, die im Aufnahmestaat keine Erwerbstätigkeit ausüben.

In den Anwendungsbereich des FZA fallen demnach sowohl natürliche Personen, die eine Erwerbstätigkeit ausüben, als auch Personen, die keine Erwerbstätigkeit ausüben¹⁶.

Aus dem Wortlaut des Art. 1 Bst. a FZA lässt sich erkennen, dass es speziell in Bezug auf erwerbstätige Personen Ziel ist, ihnen ein Recht auf Einreise, Aufenthalt und Zugang zu einer unselbständigen Erwerbstätigkeit und Niederlassung als Selbständiger und Verbleib einzuräumen¹⁷. Gemäß Art. 4 FZA wird das Recht auf Aufenthalt und Zugang zu einer Erwerbstätigkeit vorbehaltlich des Artikels 10 nach Maßgabe des Anhangs I eingeräumt.

Der Anhang I unterscheidet zwischen Arbeitnehmern unter Kapitel II Art. 6 und Art. 7 und Selbständigen unter Kapital III Art. 12 und Art. 13.

Gemäß Art. 7 des Anhangs I ist zu prüfen, ob die Erwerbstätigkeit als „abhängige Beschäftigung“ oder „selbständige Erwerbstätigkeit“ anzusehen ist¹⁸.

Nach Art. 7 Abs. 1 des Anhangs I ist ein abhängig Beschäftigter ein Staatsangehöriger einer Vertragspartei mit Wohnsitz im Hoheitsgebiet einer Vertragspartei, der eine Erwerbstätigkeit als Arbeitnehmer im Hoheitsgebiet der anderen Vertragspartei ausübt und in der Regel täglich oder mindestens einmal in der Woche an seinen Wohnort zurückkehrt.

Der Begriff „Arbeitnehmer“ ist ein Begriff des Unionsrechts, den es bereits vor der Unterzeichnung des FZA gab¹⁹. Eine abhängige Beschäftigung besteht darin, dass jemand während einer bestimmten Zeit unter Weisung eines anderen, Leistungen erbringt und dafür eine Vergütung erhält (Unterordnungsverhältnis). Ansonsten ist die Tätigkeit als selbständige Erwerbstätigkeit anzusehen²⁰.

Herr Wächtler war Geschäftsführer der Gesellschaft und hielt 50 % der Gesellschaftsanteile. Daher fehlte es an einem Unterordnungsverhältnis, mithin lag keine abhängige Beschäftigung vor.

Der persönliche Anwendungsbereich des Begriffs Selbständiger ist in Art. 12 und Art. 13 des Anhangs I des FZA definiert²¹.

Nach Art. 12 Abs. 1 des Anhangs I ist Selbständiger, ein Staatsangehöriger, der sich zwecks Ausübung einer selbstständigen Erwerbstätigkeit im Hoheitsgebiet einer anderen Vertragspartei niederlassen will. Ein selbstständiger Grenzgänger ist gemäß Art. 13 Abs. 1 des Anhangs I ein Staatsangehöriger einer Vertragspartei mit Wohnsitz im Hoheitsgebiet einer Vertragspartei, der eine selbstständige Erwerbstätigkeit im Hoheitsgebiet der anderen Vertragspartei ausübt und in der Regel täglich oder mindestens einmal in der Woche an seinen Wohnort zurückkehrt.

Es ist entscheidend, dass der Staatsangehörige sich zwecks Ausübung einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Hoheitsgebiet einer anderen Vertragspartei niederlässt, es muss also ein „grenzüberschreitender“ Bezug vorliegen²².

[...]

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¹ Vgl. Kramer in: Lippross/Seibel, § 6 AStG, Rn. 11.

² Vgl. Kramer in: Lippross/Seibel, § 6 AStG, Rn. 18.

³ Vgl. BFH vom 28. Februar 1990 – I R 43/86-, BFHE 160, 180, BStBl II 1990, 615 Rn. 16ff.

⁴ Vgl. Häck/Böhmer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, § 6 AStG, Rn. 512.

⁵ Vgl. Kramer in Lippross/Seibel, § 6 AStG, Rn. 65.

⁶ Vgl. FG Baden-Württemberg vom 14. Juni 2017 – 2 K 2413/15 juris Rn. 54.

⁷ Vgl. FG Baden-Württemberg vom 14.06.2019 – 2 K 2413/15 – Juris Rn. 61.

⁸ Vgl. EuGH vom 26. Februar 2019 – C-581/17 – juris Rn. 3; EuGH vom 15. März 2018 – C-355/16 - juris Rn. 3.

⁹ Vgl. FG Baden-Württemberg vom 14.06.2019 – 2 K 2413/15 – Juris Rn. 76.

¹⁰ Vgl. FG Baden-Württemberg vom 14.06.2019 – 2 K 2413/15 – Juris Rn. 88.

¹¹ Vgl. EuGH vom 26. Februar 2019 – C-581/17 – juris Rn. 4.

¹² Vgl. EuGH vom 26. Februar 2019 – C-581/17 – juris Rn. 35.

¹³ Vgl. EuGH vom 15. März 2018 – C-355/16 - juris Rn. 29.

¹⁴ Vgl. EuGH vom 26. Februar 2019 – C-581/17 – juris Rn. 38.

¹⁵ Vgl. EuGH vom 26. Februar 2019 – C-581/17 – juris Rn. 39.

¹⁶ Vgl. EuGH vom 26. Februar 2019 – C-581/17 – juris Rn. 41.

¹⁷ Vgl. EuGH vom 26. Februar 2019 – C-581/17 – juris Rn. 43.

¹⁸ Vgl. EuGH vom 26. Februar 2019 – C-581/17 – juris Rn. 44.

¹⁹ Vgl. EuGH vom 19. März 1964 – 75/63 – juris S. 397.

²⁰ Vgl. EuGH vom 03. Juli 1986 – C-66/85 – juris Rn. 17; EuGH vom 27. Juni 1996 C-107/94 Juris Rn. 25f.; EuGH vom 26. Februar 2019 – C-581/17 – juris Rn. 45.

²¹ Vgl. EuGH vom 15. März 2018 – C-355/18- juris Rn. 18.

²² Vgl. EuGH vom 15. März 2018 – C-355/16 - juris Rn. 22f.; Häck/Böhmer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, § 6 AStG, Rn. 167.