Begrenzung der Rückstellungshöhe in der Steuerbilanz durch die Handelsbilanz

Inhaltsverzeichnis

Abkurzungsverzeichnis

1 Einfuhrung in die Thematik

2 Ruckstellungen im Allgemeinen
2.1 BegriffundZweck von Ruckstellungen
2.2 Ansatz von Ruckstellungen
2.3 Bewertung von Ruckstellungen

3 Ruckstellung fur die Aufbewahrung von Geschaftsunterlagen in der HB
3.1 Ansatz der Ruckstellung im Handelsrecht
3.2 Bewertung der Ruckstellung im Handelsrecht.

4 Ruckstellung fur die Aufbewahrung von Geschaftsunterlagen in der StB
4.1 Der Mafigeblichkeitsgrundsatz
4.2 Ansatz der Ruckstellung dem Grunde nach
4.3 Bewertung der Ruckstellung der Hohe nach

5 Konsequenzen fur die Ruckstellungsbewertung

6 Fazit

7 Anhang A

8 Anhang B

9 Literaturverzeichnis

10 Rechtsquellenverzeichnis

11 Verzeichnis fur sonstige Quellen

Abkurzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einfiihrung in die Thematik

Durch die von der OFD Munster veroffentlichte Verfugung vom 13.7.2012 hat sich der Gesetzgeber mit der steuerlichen Bilanzierung von Ruckstellungen auseinandergesetzt. Dabei stand vor allem der handelsrechtliche Wertansatz und dessen maBgebende Bedeutung fur die steuerrechtliche Ruckstellungbildung im Fokus. Diese Auffassung schlug sich ebenfalls in den Einkommensteuer-Anderungsrichtlinien vom Jahre 2012 nieder. Nachfolgend wird beispielhaft anhand einer Ruckstellungsart, die in der Praxis oftmals davon betroffen ist, aufgezeigt, wie die Begrenzung der Ruckstellungshohe in der Steuerbilanz durch die Handelsbilanz zustande kommt.¹

2 Ruckstellungen im Allgemeinen

2.1 Begriff und Zweck von Ruckstellungen

Ruckstellungen werden in Form eines Passivpostens gebildet und stellen in einem Unternehmen bilanzielles Fremdkapital dar. Die Ruckstellungen unterscheiden sich zu den Verbindlichkeiten eines Unternehmens dahingehend, dass die Verpflichtung, die zu den kunftigen Ausgaben fuhrt, dem Grunde und/oder der Hohe nach ungewiss ist.J Durch die passivierten Ruckstellungen wird eine periodengerechte Erfolgsermittlung gewahrleistet. Dementsprechend werden Aufwendungen der Periode ihrer sachlichen Verursachung zugeordnet.²

2.2 Ansatz von Ruckstellungen

Der Ansatz von Ruckstellungen bestimmt sich im Handelsrecht nach dem § 249 Abs. 1 HGB. Jeder Kaufmann ist dadurch verpflichtet fur ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschaften Ruckstellungen zu passivieren. Weiterhin wird durch die Norm die Bildung von Aufwandsriickstellungen sichergestellt. Der Gesetzgeber hat jedoch die Bildung solcher Ruckstellungen stark eingeschrankt.³ Fur die Bildung von Aufwandsriickstellungen kommen lediglich die fur die Instandhaltung und Abraumbeseitigung in Frage. Fur Zwecke, die nicht unter den genannten Paragrafen fallen, sind Ruckstellungen nach § 249 Abs. 2 S. 1 HGB nicht zu bilden. Der § 249 HGB ist durch den Mafigeblichkeitsgrundsatz gemafi § 5 Abs. 1 S. 1 EStG zwingend auch fur das Steuerrecht anzuwenden. Dieser Grundsatz wird jedoch in der heutigen Zeit zunehmend durch die steuerlichen Regelungen durchbrochen.

2.3 Bewertung von Ruckstellungen

Ruckstellungen sind gemafi § 253 Abs. 1 S. 2 HGB in Hohe des nach vernunftiger kaufmannischer Beurteilung notwendigen Erfullungsbetrages anzusetzen. Demzufolge sind sie mit dem Betrag zu bilanzieren, der durch die Beriicksichtigung aller moglichen Risiken, am wahrscheinlichsten fur die Inanspruchnahme des Unternehmens ist.⁴ Bei der Ermittlung des Erfullungsbetrages fur die handelsrechtliche Bildung einer Ruckstellung sind kunftige Preis- und Kostenanderungen zu beriicksichtigen. Im Steuerrecht wird dies durch den § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. f EStG untersagt. Daraus folgt eine Abweichung zwischen der Handels- und Steuerbilanz.

Durch das BilMoG wurde eine Abzinsungspflicht fur Ruckstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr eingefuhrt.⁵ Eine Diskontierung der langfristigen Ruckstellungen erfolgt mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Jahren. Der dabei anzuwendende Zinssatz wird monatlich von der Deutschen Bundesbank bekannt gegeben.⁶ (vgl. Abbildung 1) Eine ausfuhrliche Stellungnahme hat das IDW im RS HFA 34 veroffentlicht urn Zweifelsfragen bezuglich der Bewertung von Ruckstellungen nach Einfuhrung des BilMoG vorzubeugen.

3 Ruckstellung fur die Aufbewahrung von Geschaftsunterlagen in der HB 3.1 Ansatz der Ruckstellung im Handelsrecht

Jeder Kaufmann ist nach handelsrechtlichen Vorschriften verpflichtet, bestimmte Unterlagen iiber einen Zeitraum von zehn oder sechs Jahren aufzubewahren.⁷ Auch steuerrechtlich wird diese Verpflichtung aufgrund des § 147 AO sowie § 14b UStG begriindet. Die handelsrechtliche Aufbewahrungspflicht von zehn Jahren bezieht sich unter anderem sowohl auf Eroffnungsbilanzen, Jahresabschlusse, Buchungsbelege etc. als auch Konzernabschlusse und Konzernlageberichte.⁸ Empfangene und abgesandte Handelsbriefe sind hingegen nach § 257 Abs. 4 HS. 2 HGB sechs Jahre aufzubewahren.

Fur bestimmte Freiberufler (bspw. Notare, Rechtsanwalte o.a.) gelten branchenspezifische Normen, die zu einer Verkurzung oder Verlangerung der handelsrechtlichen Aufbewahrungspflicht fiihrt.⁹ Um einen Ansatz der Ruckstellung fur die Aufbewahrung von Geschaftsunterlagen zu begriinden, muss ein Freiberufler freiwillig oder aufgrund bestimmter gesetzlicher Vorschriften dazu verpflichtet sein zu bilanzieren. Ohne die Anwendung der Bilanzierungsvorschriften scheidet ebenso die Anwendung des § 249 Abs. 1 S. 1 HGB aus. Werden die Unterlagen freiwillig langer aufbewahrt, als es im Gesetz vorgesehen ist, entfallt die rechtliche Verpflichtung und somit auch der Ansatz der Ruckstellung.

Aufgrund des technischen Fortschritts und insbesondere der Digitalisierung werden Unterlagen oft nicht nur im Original bzw. in Papierform archiviert, sondern auch auf Datentragern (sog. elektronische Archivierung). Nach § 261 HGB und § 147 Abs. 5 AO ist der Kaufmann verpflichtet, auf eigene Kosten die Lesbarkeit von Unterlagen zu gewahrleisten die zum Verstandnis der Buchfuhrung oder der Besteuerung dienen.^{10 11}

Bei der Aufbewahrung von Geschaftsunterlagen handelt es sich demzufolge um eine offentlich-rechtliche Verpflichtung, die den Ansatz einer Ruckstellung fur ungewisse Verbindlichkeiten begriindet (sog. Archivierungsriickstellung). Diese ist als offentlich-rechtlich zu klassifizieren, da die Verpflichtung sowohl aus den handelsrechtlichen als auch steuerrechtlichen Gesetzesnormen begriindet wird (siehe oben). Problematisch ist jedoch aus Sicht des BFH bei offentlich-rechtlichen Verpflichtungen, dass eine riickstellungspflichtige AuBenverpflichtung erst dann vorliegt, wenn die maBgebliche Rechtnorm eine Frist fur die Erfullung enthalt, die bereits „(...) zum Bilanzstichtag [des] abgelaufenen Wirtschaftsjahre[s] verursacht [wurde](...)"u. Hiernach ware die Passivierung einer Ruckstellung fur die Aufbewahrung von Geschaftsunterlagen erst mit Ablauf des Aufbewahrungszeitraumes begriindet. Dies ist jedoch widerspriichlich in Bezug auf die handelsrechtliche Aufbewahrungspflicht und der handelsrechtlichen Ruckstellungsbildung nach § 249 Abs. 1 S. 1 HGB. Aus handelsrechtlicher Sichtweise hat der bilanzierende Kaufmann, bei Vorliegen der Tatbestandsmerkmale, die Aufwendungen zurUmsetzung derjeweiligen rechtlichen Normen (bspw. Aufbewahrung von Geschaftsunterlagen) als eine Verbindlichkeitsriickstellung anzusetzen.¹²

3.2 Bewertung der Ruckstellung im Handelsrecht

Durch die Einfuhrung des BilMoG wurde die Bewertung von Ruckstellungen zunehmend komplexer. Zum einen sind die handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften fur Ruckstellungen im § 253 Abs. 1 S. 2 HGB geregelt. Zum anderen wurde durch das BilMoG die Verpflichtung zur Abzinsung von Ruckstellungen mit einer Restlaufzeit von groBer einem Jahr eingefuhrt.¹³ Dies fuhrt in der Praxis zu einer erhohten Komplexitat, wenn es sich urn die Frage der Bewertung von Ruckstellungen im Handels- und Steuerrecht dreht.

Bei der Ruckstellung fur die Aufbewahrung von Geschaftsunterlagen handelt es sich urn eine Sachleistungverpflichtung.¹⁴ Diese ist gegenuber der Geldleistungsverpflichtung abzugrenzen, zumal sich die Verpflichtung hier nicht auf die Zahlung eines Geldbetrages bezieht, sondern auf die Erfullung einer gesetzlich festgelegten Aufbewahrungsfrist.¹⁵ Bei der Bewertung der Ruckstellung ist der notwendige Erfullungsbetrag anzusetzen, dies impliziert alle notwendigen Kosten, die benotigt werden, urn der Erfullung der Verpflichtung nachzukommen. Darunter zahlen auch mogliche Preis- und Kostenanderungen. Das fuhrt in der Praxis zu nennenswerten Ermessensspielraumen, da in Bezug auf den Erfullungszeitpunkt die kunftigen Entwicklungen zu prognostizieren sind.¹⁶ Bei einer Sachleistungsverpflichtung, bei der eine Leistung zu erbringen ist, besteht eine Notwendigkeit die Vollkosten miteinzubeziehen.¹⁷ Im Handelsrecht setzen sich die Vollkosten aus den Einzelkosten sowie den notwendigen Gemeinkosten zusammen.¹⁸

Da sich die Verpflichtung zur Aufbewahrung von Geschaftsunterlagen iiber einen Zeitraum erstreckt und sich nicht auf einen Zeitpunkt beschrankt, ist die Ruckstellung in Teilriickstellungen (sog. Jahresscheiben") aufzuteilen.¹⁹ Diese sind dann entsprechend § 253 Abs. 2 S. 1 HGB mit einem der Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Jahren zu diskontieren. Aus diesem Grunde wird der entsprechende handelsrechtliche Ruckstellungsbetrag vermindert. Durch die Auffassung des IDW wird in der Praxis aus Vereinfachungsgriinden ein mittlerer Zeitraum fur die Abzinsung der Ruckstellung berechnet. Eine Stellung dazu hat der IDW im IDW ERS HFA 34 bezogen.

4 Ruckstellung fur die Aufbewahrung von Geschaftsunterlagen in der StB 4.1 Der MaBgeblichkeitsgrundsatz

Nach § 5 Abs. 1 S. 1 1. HS EStG hat ein Gewerbetreibender zum Schluss eines Wirtschaftsjahres das Betriebsvermogen anzusetzen, welches sich nach den handelsrechtlichen Grundsatzen ordnungsmaBiger Buchfuhrung ergibt. Der MaBgeblichkeitsgrundsatz besagt also, dass die handelsrechtlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften und damit der handelsrechtliche Jahresabschluss die Ausgangsbasis fur die steuerliche Gewinnermittlung des steuerpflichtigen Kaufmannes sind. Jedoch wird nach dem zweiten Halbsatz des § 5 Abs. 1 S. 1 EStG der MaBgeblichkeitsgrundsatz durchbrochen, sobald der Kaufmann im Rahmen eines steuerlichen Wahlrechts einen anderen Ansatz als in der Handelsbilanz gewahlt hat. Hierbei ist anzumerken, dass es sich bei dem MaBgeblichkeitsgrundsatz urn keinen Grundsatz ordnungsgemaBer Buchfuhrung handelt. Es ist lediglich als steuerrechtliches Prinzip zu klassifizieren. Fur den Kaufmann bedeutet dies, dass er nicht gezwungen ist die gleichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften auszuuben urn einen Durchbruch des MaBgeblichkeitsgrundsatz zu verhindern. Im Vergleich dazu sind die Grundsatze ordnungsgemaBer Buchfuhrung fur einen Kaufmann nach § 243 Abs. 1 HGB verbindlich, insbesondere bei der Jahresabschlusserstellung.

Durch die Einfuhrung des BilMoG ist es moglich, steuerliche Wahlrechte losgelost von der Handelsbilanz auszuuben.²⁰ Dies fuhrt schlieBlich dazu, dass die Handels- und Steuerbilanz nicht mehr konvergent sind und es zu einer Durchbrechung der MaBgeblichkeit kommt. Das ist unter anderen auf den steuerlichen Bewertungsvorbehalt nach § 5 Abs. 6 EStG zuriickzufuhren. Durch den Bewertungsvorbehalt im Steuerrecht gehen samtliche spezifische steuerliche Ansatz- und Bewertungsvorschriften denen der maBgeblichen Handelsbilanz vor. Somit durchbricht eine steuerliche Spezialvorschrift die handelsrechtliche Bilanzierung.²¹ Ein Beispiel hierfur ist die Drohverlustriickstellung nach § 249 Abs. 1 S. 1 HGB. Aus der handelsrechtlichen Sicht besteht nach Erfullung bestimmter Ansatzkriterien eine Passivierungspflicht, die in der Steuerbilanz durch den § 5 Abs. 4a EStG ein Passivierungsverbot darstellt.²²

Vor Einfuhrung des BilMoG existierte die umgekehrte MaBgeblichkeit, wonach es moglich war steuerliche Wahlrechte auf die Handelsbilanz zu ubertragen. Das fuhrte jedoch handelsrechtlich dazu, dass die Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens nicht den tatsachlichen Verhaltnissen des Unternehmens entsprach. Die Intention fur die Abschaffung der umgekehrten MaBgeblichkeit bestand darin, die Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses zu starken.

4.2 Ansatz der Ruckstellung dem Grunde nach

Im Steuerrecht wird die Pflicht zur Passivierung der Ruckstellung fur die Aufbewahrung von Geschaftsunterlagen wie im Handelsrecht nach § 249 Abs. 1 S. 1 HGB i.V.m. § 257 HGB, § 147 AO sowie § 14b UStG vorgeschrieben - ein ausschlaggebender Faktor ist hierfur auch der Mafigeblichkeitsgrundsatz.

Bei der Bildung solcher Ruckstellungen ist steuerlich zu hinterfragen, ob die Unterlagen tatsachlich aufbewahrungspflichtig sind. Wird die Aufbewahrungspflicht bejaht, ist der Zeitraum zu ermitteln iiber den sich die Pflicht erstreckt.²³ Die Problematik im Steuerrecht erstreckt sich also auf die Tatsache, dass bestimmte Unterlagen fur einen Zeitraum von zehn oder sechs Jahren aufbewahrungspflichtig sind. In der Praxis wird jedoch aus Vereinfachungsgriinden in der Regel lediglich eine Archivkostenriickstellung in der Bilanz passiviert, eine Begriindung hierfur sind die Hohen Aufwendungen, die durch eine getrennte Erfassung der unterschiedlichen Aufbewahrungszeitraumen entstehenwurde.²⁴

4.3 Bewertung der Ruckstellung der Hone nach

Die Bewertung der Ruckstellung fur die Aufbewahrung von Geschaftsunterlagen erfolgt im Steuerrecht nach dem § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG. Anders als im Handelsrecht erfolgt die Bewertung ohne die Beriicksichtigung von kunftigen Preis- und Kostensteigerungen.²⁵

[...]

¹ Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2017) S. 417.

² Vgl. Coenenberg, A.G./Haller, A./Schultze, W. (2016), S. 431.

³ Vgl. Coenenberg, A.G./Haller, A./Schultze, W. (2016), S. 432.

⁴ Vgl. Coenenberg, AG/Haller, A/Schultze, W. (2016), S. 434.

⁵ Vgl. Heyd, R./Kreher, M. (2010), S. 70.

⁶ Vgl. § 253 Abs. 2 HGB.

⁷ Vgl. § 257 Abs. 4 HGB.

⁸ Vgl. § 257 Abs. 1 Nr. 1, 4 HGB.

⁹ Vgl. Kossow, B. H. (2007), S. 682.

¹⁰ Vgl. E)W RS FAIT 3 (2015), Tz. 15 ff.

¹¹ BFH v. 06.02.2013 IR 8/12.

¹² Vgl. Bertram, K./Brinkmann, R./Kessler, H./Miiller, S. (2016), S. 244, 245.

¹³ Vgl.Heyd,R./Kreher,M.(2010),S.70.

¹⁴ Vgl. Grottel, B./Schmidt, S./Schubert, W.J./Winkeljohann, N. (2018), S. 304

¹⁵ Vgl. Grottel, B./Schmidt, S./Schubert, W.J./Winkeljohann, N. (2018), S. 304.

¹⁶ Vgl. Coenenberg, A.G./Haller, A./Schultze, W. (2016), S. 435.

¹⁷ Vgl.IDWERSHFA34,Tz. 15.

¹⁸ Vgl. E)W ERS HFA 34, Tz. 20.

¹⁹ Vgl. IDW ERS HFA 34, Tz. 39.

²⁰ Vgl. Fink, C./Heyd, R./Kreher, M. (2016), S. 336.

²¹ Vgl. Kiinkele, K.P./Zwirner, C. (2013), S. 439.

²² Vgl. Kiinkele, K.P./Zwirner, C. (2013), S.4.

²³ Vgl. EStHH 6.11 (2017).

²⁴ Vgl.BFHv. 18.01.2011-XR 14/09.

²⁵ Vgl. §6 Abs. lNr.3alit.fEStG