Einfluss des soziokulturellen Umfelds auf die Rechnungslegung - Eine Analyse auf Basis der Arbeiten Hofstedes

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Gang der Untersuchung

2 Kulturtheorie Hofstedes
2.1 Datenset der Untersuchung
2.2 Definition des Kulturbegriffs und Abgrenzung
2.3 Manifestationen und Wertdimensionen nationaler Kulturen
2.3.1 Power Distance
2.3.2 Uncertainty Avoidance
2.3.3 Individualism/Collectivism
2.3.4 Masculinity/Femininity

3 Einfluss des kulturellen Umfelds auf die Rechnungslegung
3.1 Verbindung von Kultur und Rechnungslegung
3.2 Einflussfaktoren des kulturellen Umfelds
3.2.1 Einfluss der Kulturdimensionen auf die Ausprägung des Rechnungslegungssystems
3.2.1.1 Professionalism vs. Statutory Control
3.2.1.2 Uniformity vs. Flexibility
3.2.1.3 Conservatism vs. Optimism
3.2.1.4 Secrecy vs. Transparency
3.2.1.5 Zusammenfassung und Klassifikation nach Gray
3.2.2 Institutionelle Ausprägungen als Einflussfaktoren eines erweiterten kulturellen Analyserahmens
3.2.2.1 Rechtssystem
3.2.2.2 Steuersystem
3.2.2.3 Kapitalmarkt
3.2.2.4 Eigentümerstruktur
3.2.3 Empirische Evidenz
3.3 Klassifikationen von Rechnungslegungssystemen
3.3.1 Subjektive Einteilung
3.3.2 Einteilung mittels empirischer Analyse
3.4 Zwischenfazit

4 Bedeutung des kulturellen Umfelds für die internationale Harmonisierung der Rechnungslegung
4.1 Harmonisierung der Rechnungslegung
4.1.1 Begriff der Harmonisierung
4.1.2 Gründe für eine Harmonisierung der Rechnungslegung
4.1.3 Entwicklung und aktueller Stand der Harmonisierung
4.2 Kulturelle Einflussmöglichkeiten auf die internationale Harmonisierung
4.2.1 Standardsetzung
4.2.2 Ausgewählte Spezialbereiche
4.2.2.1 Bewertung von Rückstellungen
4.2.2.2 Festlegung von Wesentlichkeitsgrenzen
4.3 Implikationen für die internationale Harmonisierung
4.3.1 Identifizierte Problemfelder und Herausforderungen für die Harmonisierung auf Grund kultureller Divergenzen
4.3.2 Lösungsansätze und Ausblick

5 Zusammenfassung

Anlage I: Scorewerte nach Hofstede für 50 Länder

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Ebenen der mentalen Programmierung

Abbildung 2: Manifestations of Culture at Different Levels of Depth

Abbildung 3: Societal Values and Accounting Practice

Abbildung 4: Links Between Accounting and Cultural Dimensions

Abbildung 5: Accounting Systems: Authority and Enforcement

Abbildung 6: Accounting Systems: Measurement and Disclosure

Abbildung 7: Framework for the Development of Accounting Systems

Abbildung 8: Aktionärsstruktur in ausgewählten Industrieländern

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Die Rechnungslegung befindet sich zurzeit in einer Umbruchphase, die durch die Internationalisierung aller wirtschaftlichen Aktivitäten gekennzeichnet ist. Die auffälligste Veränderung der letzten Jahre ist die Globalisierung und Vernetzung internationaler Kapitalmärkte, welche sich u.a. an der Ausweitung internationaler Kapitalströme sowie am steigenden Umfang von Neuemissionen zeigt.^[1] Aus der zunehmenden Bedeutung internationaler Kapitalmärkte resultiert ein erhöhter Informationsbedarf von Investoren über nationale Grenzen hinaus. Primäre Informationsquelle eines Investors bildet dabei der Jahresabschluss des Unternehmens. „Accounting exists because it satisfies a need – in particular, a need for information.“^[2] Um dem wachsenden Informationsbedarf gerecht werden zu können, müssen Jahresabschlüsse überall auf der Welt in gleicher Weise verstanden werden und vor allem vergleichbar sein.^[3]

Gleichzeitig lassen sich im Bereich der Rechnungslegung weltweit große Differenzen feststellen. Dabei stellt die Rechnungslegung einen Bestandteil der gesellschaftlichen Ordnung dar und spiegelt die charakteristischen Eigenarten des jeweiligen soziokulturellen Umfelds wider.^[4] Kulturelle Einflüsse bestimmen die Ausprägungen von Rechnungslegungssystemen, die dann hinsichtlich ihrer Zielsetzung sowie der aus der Zielsetzung resultierenden Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften voneinander abweichen.^[5]

Die steigende Bedeutung internationaler Kapitalmärkte einerseits sowie das Bestehen unterschiedlicher Rechnungslegungsstandards andererseits stellt diejenigen vor Probleme, die sich um eine Annäherung internationaler Rechnungslegungsstandards (Harmonisierung der Rechnungslegung) bemühen. Wenn nämlich kulturelle Faktoren Divergenzen in der weltweiten Rechnungslegung hervorrufen, so werden auch Harmonisierungsbestrebungen von diesen kulturellen Divergenzen erschwert werden. Diese Thematik ist Gegenstand der vorliegenden Arbeit, welche die nachfolgenden Zielsetzungen verfolgt. Aufbauend auf der Kulturtheorie Geert Hofstedes soll aufgezeigt werden, wie kulturelle Einflüsse auf die Rechnungslegung einwirken und zu Divergenzen in der weltweiten Rechnungslegung führen. Anhand ausgewählter Studien soll daran anschließend beleuchtet werden, wie kulturelle Unterschiede den Harmonisierungsprozess verkomplizieren.

1.2 Gang der Untersuchung

In Kapitel 2 wird zunächst die Kulturtheorie Hofstedes erläutert, dessen ermittelte Wertdimensionen das Fundament der Arbeit bilden und welche die Grundlage für spätere Untersuchungen darstellen.

Aufbauend auf den Arbeiten Hofstedes wird in Kapitel 3 dargelegt, wie kulturelle Einflüsse ein Rechnungslegungssystem prägen können. Diese Thematik wird gerade in der deutschsprachigen Literatur nur unzureichend behandelt. Dazu werden die Einflussfaktoren des soziokulturellen Umfelds näher betrachtet und anhand empirischer Studien auf ihre Relevanz hin überprüft. Der herausgearbeitete kulturelle Analyserahmen ermöglicht es dann, Rechnungslegungssysteme zu klassifizieren und so die weltweit bestehenden Unterschiede in der Rechnungslegung zu verdeutlichen.

In Kapitel 4 wird die Bedeutung des kulturellen Umfelds für die Harmonisierung der Rechnungslegung erörtert. Im Mittelpunkt der Betrachtung stehen dabei die Harmonisierungsbestrebungen der Europäischen Union (EU). Unter expliziter Berücksichtigung der Wertdimensionen nach Hofstede wird anhand ausgewählter Studien aufgezeigt, wie unterschiedliche kulturelle Wertvorstellungen die Harmonisierung erschweren und welche Problemfelder sich daraus ergeben. Daran anschließend werden die von der EU zur Problemlösung getroffenen Maßnahmen kurz dargestellt und bewertet. Kapitel 5 dient der Zusammenfassung der Arbeitsergebnisse.

2 Kulturtheorie Hofstedes

2.1 Datenset der Untersuchung

Das Fundament der Kulturtheorie Hofstedes bildet eine im Zeitraum von 1968 bis 1973 bei IBM durchgeführte Studie. Sie stellt die bis heute umfassendste Arbeit in der Kulturforschung dar.^[6] Im Rahmen der Untersuchung wurden standardisierte Fragebögen an 116.000 Mitarbeiter in über 40 Ländern des genannten Konzerns verteilt und ausgewertet. Insgesamt erfragte Hofstede über 60 Attribute (u.a. die Meinung der Mitarbeiter zum Führungsstil und ihre Arbeitszufriedenheit). Ziel der Studie war die Herausarbeitung von Dimensionen, mit deren Hilfe man Unterschiede und Gemeinsamkeiten zwischen einzelnen Nationen darstellen kann.^[7] Den Ausführungen dieses Kapitels liegt größtenteils das Werk „Culture´s Consequences“^[8] zugrunde, in welchem Hofstede seine Ergebnisse in den 80-er Jahren erstmals veröffentlichte. Zunächst wird ein Überblick über den Kulturbegriff gegeben. Daran anschließend werden die anhand der Studie identifizierten Kulturdimensionen erörtert.

2.2 Definition des Kulturbegriffs und Abgrenzung

Hofstede definiert Kultur als „the collective programming of the mind that distinguishes the member of one group or category of people from another.”^[9] Kultur ist demnach immer ein kollektives Phänomen. Eine solche Programmierung umfasst spezielle Denk-, Fühl- und Handlungsmuster, die eine bestimmte Kultur charakterisieren und die sich aus dem sozialen Umfeld ableiten.^[10] Hofstede unterscheidet drei Ebenen der mentalen Programmierung und grenzt die Kultur von der Persönlichkeit und der menschlichen Natur ab.^[11] Die menschliche Natur ist das, was allen Menschen gemeinsam ist und über die Gene vererbt wird. Unter diesen Begriff subsumiert man die physische Funktionsweise eines Menschen sowie psychische Grundzüge wie z.B. die Fähigkeit, Angst oder Liebe zu empfinden. Die Persönlichkeit eines Menschen ist teilweise ererbt und teilweise erlernt. Sie ist eine Kombination mentaler Programme, die mit keinem anderen Individuum geteilt wird. Abbildung 1 fasst die drei Ebenen der mentalen Programmierung zusammen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Ebenen der mentalen Programmierung

(Quelle: Hofstede, G., Lokales, 2006, S. 4.)

Es wird ersichtlich, dass die Kultur von der menschlichen Natur einerseits und der Persönlichkeit andererseits umschlossen ist.

2.3 Manifestationen und Wertdimensionen nationaler Kulturen

Kultur manifestiert sich in sichtbaren und unsichtbaren Elementen.^[12] Insgesamt wird zwischen vier Kulturelementen unterschieden, die einen Überblick über den Gesamtzusammenhang geben. Demnach drückt sich Kultur in Symbolen, Helden, Ritualen und Werten aus.

Symbole sind Worte, Bilder oder Gesten, die nur von Menschen erkannt werden, die der gleichen Kultur angehören. Dazu gehört die Kleidung genauso wie die Sprache. I.d.R. sind Symbole auf Konventionen zurückzuführen.^[13] Helden sind Personen, die als Kulturträger fungieren und in der Gesellschaft höchstes Ansehen genießen. Dies können auch Personen sein, die schon längst verstorben sind. Fiktive Gestalten, wie z.B. die Comicfigur Asterix in Frankreich, fallen unter diese Kategorie. Bei Ritualen handelt es sich um kollektive Tätigkeiten, die als sozial notwendig erachtet werden, obwohl sie technisch überflüssig sein können. In diese Kategorie fallen z.B. Formen des Grüßens oder religiöse Zeremonien. Viele formale Aktivitäten, wie Besprechungen in Unternehmen, die aus scheinbar rationalen Gründen abgehalten werden, dienen vor allem rituellen Zwecken.

Werte bilden nach Hofstede den Kern der Kultur und er definiert sie als „die allgemeine Neigung, bestimmte Umstände anderen vorzuziehen.“^[14] Es wird deutlich, dass Werte als gefühlsmäßige Orientierung bezüglich böse/gut, gefährlich/sicher, verboten/erlaubt etc. angesehen werden. Das in Abbildung 2 dargestellte Schichtenmodell illustriert die verschiedenen Manifestationen von Kultur.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Manifestations of Culture at Different Levels of Depth

(Quelle: Hofstede, G., Consequences, 2001, S. 11.)

Symbole bilden die äußere Schicht und werden als eher oberflächlich angesehen, während Werte im Inneren als tiefgehend beschrieben werden können. Symbole, Helden und Rituale sind unter „Praktiken“ zusammengefasst, da sie für jedermann sichtbar sind.

Bei seinen empirischen Untersuchungen stellt Hofstede das Wertesystem in den Fokus der Betrachtung. Anhand umfangreicher Korrelations- und Faktoranalysen^[15] ermittelt er vier^[16] voneinander unabhängige Wertdimensionen.^[17] Dimensionen lassen sich messen und können somit für die Beschreibung und den Vergleich einzelner Länder und Kulturen herangezogen werden.^[18] Jeder Dimension liegen dabei Scorewerte zugrunde, die eine „zweckdienliche Operationalisierung des sehr komplexen Kulturbegriffs“^[19] ermöglichen. Die Dimensionen wirken sich auf nahezu alle Lebensbereiche wie z.B. Familie, Schule, Gesellschaft und Staat aus.^[20] Nationale Institutionen wie das Rechtssystem fallen ebenfalls unter den Einflussbereich der kulturellen Werte.^[21] Die aus der Analyse Hofstedes hervorgegangenen Dimensionen lauten:^[22]

- Machtdistanz (power distance)
- Unsicherheitsvermeidung (uncertainty avoidance)
- Individualismus/Kollektivismus (individualism/collectivism)
- Maskulinität/Femininität (maskulinity/femininity).

Bevor die herausgearbeiteten Kulturdimensionen eingehender betrachtet werden, sei an dieser Stelle darauf hingewiesen, dass die Studie Hofstedes bis heute stark kritisiert wird.^[23] Hauptkritikpunkt ist die Tatsache, dass durch die alleinige Befragung einer amerikanischen Firma Ergebnisse vorliegen, die durch amerikanische Wertvorstellungen verzerrt sind. Dieser Effekt kann durch eine ausgeprägte Unternehmenskultur innerhalb des Konzerns noch verstärkt werden. Fragwürdig ist weiterhin, ob die Ergebnisse noch als aktuell bezeichnet werden können, da die Befragung über 30 Jahre zurückliegt.^[24] Dennoch bilden die von Hofstede ermittelten Wertdimensionen die Grundlage vieler weiterer Forschungsarbeiten auf den verschiedensten Gebieten der BWL.^[25] Unter Berücksichtigung der Scorewerte aller vier Wertdimensionen lassen sich verschiedene Länder in insgesamt zehn Kulturzonen einteilen.^[26] Die Scorewerte der einzelnen Länder können dem Anhang entnommen werden.^[27] Im Folgenden werden die aufgezeigten Wertdimensionen näher erläutert.

2.3.1 Power Distance

Die erste Dimension lautet Machtdistanz (MDI).^[28] Hofstede definiert sie als „The extent to which the less powerful members of institutions and organizations within a country expect and accept that power is distributed unequally.“^[29] Kutschker/Schmid sprechen in diesem Zusammenhang von Machtunterschiedstoleranz bzw. Machtunterschiedsakzeptanz. Ihrer Meinung nach drückt sich in dieser Dimension nicht die tatsächliche Machtdistanz aus, sondern die Bereitschaft, Machtdistanz zu tolerieren bzw. zu akzeptieren.^[30]

In Kulturen mit großer Machtdistanz ist Ungleichheit unter den Menschen erwünscht und wird erwartet. Es dominieren hierarchisch strukturierte Organisationsformen. Entscheidungen und Verantwortungen werden zentralisiert und die Mächtigen genießen Privilegien. Statussymbole und Privilegien werden in diesen Kulturen nach außen getragen. In Ländern mit geringer Machtdistanz sollte die Ungleichheit so gering wie möglich ausfallen. In diesen Ländern sind hauptsächlich flache Organisationsstrukturen vorzufinden. Mitarbeiter haben ein Mitspracherecht und Einkommensunterschiede sind eher gering. Während viele südamerikanische Staaten einen hohen MDI-Wert haben, weisen viele mitteleuropäische Länder einen niedrigen MDI-Wert auf.^[31] Die Werte der MDI lassen sich durch die Variablen geographische Breite eines Landes, Größe der Bevölkerung und Wohlstand eines Landes relativ genau voraussagen.

2.3.2 Uncertainty Avoidance

Unsicherheitsvermeidung (UVI) ist die zweite Dimension.^[32] Hofstede definiert sie als „The extent to which the members of a culture feel threatened by uncertain or unknown situations.“^[33] Unsicherheit ist demnach nicht mit Risiko gleichzusetzen. Während das Risiko auf ein Ereignis ausgerichtet ist und durch eine prozentuale Wahrscheinlichkeit ausgedrückt wird, handelt es sich bei Unsicherheit um unbestimmte Gefühle.

Gesellschaften mit hoher Unsicherheitsvermeidung empfinden Unsicherheit als ständige Bedrohung. Dies drückt sich in Stress und Angstgefühlen aus. Aus diesem Grund wird versucht, die Zukunft durch Regeln, Gesetze und Verhaltensvorschriften zu kontrollieren. In Ländern mit geringer Unsicherheitsvermeidung wird Ungewissheit als eine normale Erscheinung im Leben gesehen und täglich hingenommen. Es gibt eine größere Toleranz gegenüber anderen Meinungen. Das Verlangen nach strikten Regeln ist weniger ausgeprägt und es ist eine höhere Risiko- und Innovationsbereitschaft vorhanden. Die UVI-Werte weisen anders als die MDI-Werte auch innerhalb von Regionen große Unterschiede auf, so dass eine sektorale Einteilung nicht möglich ist. Während einige Länder wie Griechenland, Polen oder Japan einen hohen UVI-Wert anzeigen, zeichnen sich Länder wie Dänemark, Schweden und Großbritannien durch niedrige UVI-Werte aus.^[34]

Die Werte der UVI korrelieren schwach negativ mit dem nationalen Wohlstand eines Landes. Länder mit schwacher Unsicherheitsvermeidung sind also im Durchschnitt wohlhabender als Länder mit starker Unsicherheitsvermeidung.

2.3.3 Individualism/Collectivism

Bei der dritten von Hofstede ermittelten Dimension stehen sich Individualismus (IDV) und Kollektivismus gegenüber.^[35] Individualismus steht für eine Gesellschaft „in which the ties between individuals are loose: Everyone is expected to look after him/herself and her/his immediate family only.“^[36]

In individualistischen Gesellschaften lernt man, in „Ich-Begriffen“ zu denken. Die Bindungen zwischen den Individuen sind eher locker. Jeder wächst in dem Bewusstsein auf, sich nur um den engsten Kreis der Familie zu kümmern. Die Beziehung des Arbeitnehmers zum Arbeitgeber wird als ein Vertrag angesehen, der sich vorwiegend auf gegenseitigen Nutzen gründen soll. Die individualistische Selbstverwirklichung hat Priorität. Im Gegensatz dazu steht in kollektivistischen Gesellschaften das „Wir“ im Vordergrund. Das Erreichen von Gruppenzielen hat eine große Bedeutung. Menschen werden in „Wir-Gruppen“ hineingeboren, die sie ein Leben lang schützen und dafür bedingungslose Lo­yalität erwarten. Die Arbeitsbeziehung orientiert sich an moralischen Maßstäben und gleicht eher einer familiären Bindung. Es fällt auf, dass gerade in den USA und anderen angelsächsischen Ländern ein hoher IDV-Wert zu Tage tritt, während viele mittel- und südamerikanische Staaten einen niedrigen Wert signalisieren.^[37]

Es besteht ein Zusammenhang zwischen den Dimensionen Individualismus und Machtdistanz. Länder mit einem hohen Punktwert bei der MDI haben tendenziell einen niedrigen Punktwert beim IDV und umgekehrt.^[38] Das liegt daran, dass in Gesellschaften, deren Mitglieder von „Wir-Gruppen“ abhängen, diese tendenziell auch von Autoritäten abhängig sind.^[39] Eine weitere Korrelation besteht zwischen dem IDV-Wert und dem BSP.^[40] Ein hoher IDV-Wert deutet dabei auf ein wirtschaftlich erfolgreiches Land hin.

2.3.4 Masculinity/Femininity

Die letzte ermittelte Dimension unterscheidet zwischen maskulinen und femininen Gesellschaften.^[41] Maskulinität (MAS) umschreibt eine Lebensform, in

der die Geschlechterrollen sehr stark voneinander abgegrenzt sind. In femininen Gesellschaften überschneiden sich die Rollen der Geschlechter bzw. feminine Werte werden als gleichbedeutend gegenüber maskulinen Werten eingestuft.

In maskulinen Kulturkreisen müssen Männer durchsetzungsfähig, ehrgeizig und hart sein. Es gibt eine klare Tendenz hin zur Leistungsorientierung. Wettbewerb, Konfliktbereitschaft und Aggressionen werden bei der Arbeit ausgelebt. Sowohl Frauen als auch Männer sind in femininen Gesellschaftsformen bescheiden. Eigenschaften wie Entschlossenheit, Ehrgeiz, Sensibilität und Sanftmut sind in diesen Gesellschaftsformen bei beiden Geschlechtern vorzufinden. Eine Orientierung hin zum Wohlfahrtsstaat wird präferiert. Am Arbeitsplatz zeichnen sich feminine Länder durch Kooperation, Kompromissbereitschaft und Intuition aus. Historische Faktoren werden als Ursprung dieser Ausprägungsform angesehen. Viele skandinavische Länder sind eher feminin ausgerichtet, während Länder wie Österreich, Italien und die Schweiz maskuline Eigenschaften verkörpern.^[42]

3 Einfluss des kulturellen Umfelds auf die Rechnungslegung

3.1 Verbindung von Kultur und Rechnungslegung

Kultur wirkt sich wie dargelegt auf alle Lebensbereiche aus. Hofstede zeigt auf, dass auch die Rechnungslegung über Symbole, Helden, Rituale und Werte in Erscheinung tritt.^[43] So kann z.B. die Fachsprache, die der Rechnunsglegung zugrunde liegt, als Symbol interpretiert werden. Buchhalter können zwar ihrerseits keine Helden werden, jedoch helfen sie dabei, Helden zu identifizieren, indem sie bestimmen „who are the good guys and who are the bad guys.“^[44] Eine weitere Möglichkeit ist, Rechnungslegungssysteme in Organisationsformen als unsicherheitsreduzierende Rituale anzusehen.

Je weniger technisch eine Aktivität ist, desto stärker wird sie von Werten dominiert und letztlich von kulturellen Unterschieden beeinflusst.^[45] Rechnungslegung stellt einen Bereich dar, der nur in geringen Maßen technisch geprägt ist.^[46] Aus diesem Grund ist die Rechnungslegung ein Gebiet, welches für kulturelle Einflüsse empfänglich ist. Welche kulturellen Einflusskanäle existieren, wird im Folgenden erläutert.

3.2 Einflussfaktoren des kulturellen Umfelds

Der kulturelle Einfluss auf die Rechnungslegung kann auf verschiedene Weise erfolgen. Es handelt sich jeweils um einen mittelbaren Einfluss kultureller Wertvorstellungen. Es ist möglich, dass die von Hofstede hergeleiteten kulturellen Wertdimensionen auf Wertvorstellungen abfärben, die der Rechnungslegung zugrunde liegen und diese wiederum die Ausprägungen des Rechnungslegungssystems determinieren. Alternativ haben die kulturellen Wertdimensionen institutionelle Konsequenzen, wie z.B. das Rechtssystem, welche dann ein Rechnungslegungssystem prägen können.^[47] Die folgenden Ausführungen beleuchten diese Möglichkeiten der kulturellen Einflussnahme auf das Rechnungslegungssystem und geben einen Überblick über relevante Einflussfaktoren. Die Einflussfaktoren werden anschließend anhand ausgewählter Studien auf ihre empirische Relevanz hin überprüft.

3.2.1 Einfluss der Kulturdimensionen auf die Ausprägung des Rechnungslegungssystems

Die erste bedeutende Forschungsarbeit, die eine Einwirkung kultureller Einflüsse auf ein Rechnungslegungssystem aufzeigt, leistet Jaggi. Dieser stellt die Theorie auf, dass das kulturelle Umfeld auf die Wertorientierung eines Managers einwirkt und diese letztlich das Ausmaß an Anhangsinformationen beeinflusst.^[48] Der Arbeit mangelt es jedoch an einer vollständigen Operationalisierung des Kulturbegriffs.^[49] Als die Pionierarbeit wird die Arbeit von Gray angesehen.^[50] Ausgehend von den Kulturdimensionen nach Hofstede identifiziert er vier Rechnungslegungswertdimensionen (accounting values), welche von den Kulturdimensionen determiniert werden. Die Rechnungslegungswertdimensionen bestimmen wiederum die Ausprägungen des Rechnungslegungssystems.^[51] Aus Gray´s Analyse der Rechnungslegungsliteratur und –praxis gehen die folgenden vier Wertdimensionen der Rechnungslegung hervor:^[52]

- Professionalism vs. Statutory Control
- Uniformity vs. Flexibility
- Conservatism vs. Optimism
- Secrecy vs. Transparency.

Diese werden nun von Gray in Form einer Hypothesenbildung mit den kulturellen Wertdimensionen verbunden. Im Folgenden wird der Zusammenhang zwischen den Kulturdimensionen, den Rechnungslegungswertdimensionen sowie der Ausprägung des Rechnungslegungssystems erörtert.

3.2.1.1 Professionalism vs. Statutory Control

Die erste Rechnungslegungswertdimension unterscheidet zwischen einer durch die Berufstandsebene geprägten Selbstregulierung auf der einen Seite (professionalism) und einer staatlichen Regulierung mit fixierten Gesetzen auf der anderen Seite (statutory control).^[53] Eine private Selbstregulierung geht dabei mit individuellen Werturteilen des Bilanzierenden z.B. in der Form eines „true and fair view“ einher. Der Professionalismus passt zu einer individualistischen Gesellschaftsform. Dort findet man ein nur schwach verbundenes soziales Umfeld vor, welches die Herausbildung privater Institutionen unterstützt. Individuelle Entscheidungen können getroffen werden und individuelle Anstrengungen werden respektiert. Eine nur geringfügig ausgeprägte Unsicherheitsvermeidung fördert das Vertrauen und sorgt dafür, dass nur wenige Gesetze erforderlich sind. Gray sieht in diesem Zusammenhang auch eine nur schwach vorhandene Machtdistanz als wahrscheinlich an, da dieses System hohe Freiheitsgrade verlangt. Professionalismus wirkt sich vor allem auf die Rechtssetzungskompetenz sowie die installierten Durchsetzungsmechanismen aus.

Länder wie die USA oder Großbritannien sind dem Professionalismus zuzuordnen und sind Beispiele für Länder, in denen sich private Institutionen eta­bliert haben. Eine Reihe von Ländern wie Deutschland oder die Schweiz unterliegen eher staatlichen Regulierungen.

3.2.1.2 Uniformity vs. Flexibility

Eine Präferenz für einheitliche Rechnungslegungsmethoden (uniformity) und das Streben nach einer flexiblen Methodengestaltung (flexibility) stehen sich bei der zweiten Wertdimension gegenüber.^[54] Flexibilität trägt zu einer realitätsnahen Abbildung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage bei und berücksichtigt die individuelle Lage des Unternehmens. Einheitlichkeit bietet die Möglichkeit eines einfachen Unternehmens- und Zeitvergleichs. Uniformität passt zu einer Gesellschaft mit einer starken Unsicherheitsvermeidung. Dort besteht ein Bedürfnis nach Übereinstimmung und gesetzlichen Regulierungen. Ein weiterer Zusammenhang wird zum Kollektivismus unterstellt, da die Notwendigkeit von Organisation und Ordnung besteht. Eine schwache Verbindung wird zwischen einer einheitlichen Rechnungslegung und Machtdistanz gesehen. In einer Gesellschaft mit großer Machtdistanz werden Gesetze und Regulierungen demnach eher akzeptiert.

Frankreich und Spanien sind Beispiele für Länder mit einer langen Tradition für eine einheitliche Rechnungslegung. Die Implementierung eines Kontenrahmens sowie die Maßgeblichkeit von Steuerregeln für Bewertungsfragen verdeutlichen diesen Zusammenhang. Länder wie die USA und Großbritannien haben eher den Wunsch nach intertemporaler Konsistenz in Verbindung mit einer flexiblen Methodengestaltung. Diese Rechnungslegungswertdimension hat hauptsächlich Einfluss auf die Rechtssetzungskompetenz sowie die installierten Durchsetzungsmechanismen.

3.2.1.3 Conservatism vs. Optimism

Die dritte Wertdimension unterscheidet zwischen einer vorsichtigen Bilanzierungspraxis mit einer pessimistischen Einschätzung künftiger Ereignisse einerseits (conservatism) sowie einem optimistisch ausgerichteten „laissez-faire“-Ansatz andererseits (optimism).^[55] Eine konservative Bilanzierungspraxis geht mit einer starken Unsicherheitsvermeidung einher. Zu einer optimistischen Ausrichtung passt eine eher individualistische Gesellschaft, da dort ein weniger konservatives Messkonzept vermutet wird. Des Weiteren besteht eine Verbindung zwischen einer maskulinen Gesellschaft und einer optimistischen Rechnungslegung.

In Kulturkreisen wie Frankreich, Deutschland und der Schweiz ist eine zurückhaltende Bilanzierungspraxis vorzufinden. Geprägt durch das Vorsichtsprinzip als Ausdruck einer konservativen Bilanzierung unterscheiden sich diese Länder von den USA oder auch Großbritannien, in denen dieses Prinzip eine andere Gewichtung hat.^[56] Diese Rechnungslegungswertdimension hat überwiegend Einfluss auf die Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden sowie auf die Realisierung von Gewinnen und Verlusten.

3.2.1.4 Secrecy vs. Transparency

Als letztes Kriterium nennt Gray den Grundsatz der Vertraulichkeit in Verbindung mit einer zurückhaltenden Veröffentlichung (secrecy) als Extrem auf der einen sowie eine transparente und offene Berichterstattung (transparency) als Extrem auf der anderen Seite.^[57] Die Dimension weist Gemeinsamkeiten mit der conservatism-Dimension auf. Beide Dimensionen implizieren generell eine vorsichtige Finanzberichterstattung, wobei sich die secrecy-Dimension eher auf die Offenlegung von Informationen bezieht. Eine Gesellschaft mit einem hohen Wert bzgl. der Unsicherheitsvermeidung neigt dazu, Wettbewerb und Konflikte zurückzuhalten. Dies steht im Einklang mit einer zurückhaltenden Offenlegungspraxis. In einer solchen Konstellation werden Machtunterschiede akzeptiert und eine kollektive Denkweise offenbart.

Eine zurückhaltende Publizität ist typisch für Länder wie Deutschland und Frankreich, in denen sich die Zurückhaltung durch die Bildung stiller Reserven äußern kann. Die USA und Großbritannien stehen im Gegensatz dazu für eine transparente Berichterstattung. Strenge, durch Standards geforderte Offenlegungspflichten, unterstützen diese Sichtweise.

3.2.1.5 Zusammenfassung und Klassifikation nach Gray

Abbildung 3 veranschaulicht den Gesamtzusammenhang. Die aus den Forschungsarbeiten von Hofstede herausgearbeiteten Wertdimensionen nationaler Kulturen (societal values) verbindet Gray mit Rechnungslegungswerten (accounting values), welche sich dann auf die Ausprägung des Rechnungslegungssystems auswirken (accounting practice).

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3: Societal Values and Accounting Practice

(Quelle: In Anlehnung an Mathews M. R./Perera M. H. B., Theory, 1996, S. 355.)

Die Analyse zeigt weiter, dass die Werte Individualismus und Unsicherheitsvermeidung einen stärkeren Einfluss auf die Werte der Rechnungslegung ausüben als die Werte Maskulinität und Machtdistanz.^[58] Die einzelnen Verknüpfungen können Abbildung 4 entnommen werden. Dabei signalisieren Unterstreichungen eine relativ starke Verbindung.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 4: Links Between Accounting and Cultural Dimensions

(Quelle: Amat, O. u.a., Dimensions, 1999, S. 8.)

Auf Grundlage der beschriebenen Relationen ist es nun möglich, den von Hofstede abgeleiteten zehn Kulturzonen die Rechnungslegungswerte zuzuordnen und auf diese Weise insgesamt 51 Länder zu gruppieren. Es ergibt sich dann die den Abbildungen 5 und 6 zu entnehmende Klassifikation der Rechnungslegungssysteme:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 5: Accounting Systems: Authority and Enforcement

(Quelle: Gray, S. J., Towards, 1988, S. 12.)

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 6: Accounting Systems: Measurement and Disclosure

(Quelle: Gray, S. J., Towards, 1988, S. 13.)

Die USA gehören z.B. in dieser Systematisierung der angloamerikanischen Gruppe an, welche durch die Rechnungslegungswerte professionalism, flexibility, transparency und optimism gekennzeichnet ist. Im Gegensatz dazu ist Deutschland der germanischen Gruppe angehörig und wird durch die Werte professionalism, uniformity, secrecy und conservatism determiniert.^[59]

3.2.2 Institutionelle Ausprägungen als Einflussfaktoren eines erweiterten kulturellen Analyserahmens

In Kapitel 3.2.1 wurde aufgezeigt, wie kulturelle Werte über Rechnungslegungswerte auf das Rechnungslegungssystem einwirken können. In der Wissenschaft herrscht Einigkeit darüber, dass weitere institutionelle Einflussfaktoren existieren, die direkt auf ein Rechnungslegungssystem einwirken. Meek/Saudagaran sprechen in diesem Kontext von einem „general agreement.“^[60] Wie bereits angedeutet „folgen Institutionen mentalen Programmen und passen sich in ihrer Funktionsweise der Kultur vor Ort an.“^[61] Haben sich Institutionen in einem Land herausgebildet, so festigen diese wiederum die kulturellen Werte einer Gesellschaft. Zwar erkennt auch Gray diese Interaktionen, führt diese Gedankengänge bei seinen Analysen jedoch nicht weitergehend aus.^[62] Bezugnehmend auf Gray erweitert Perera den Analyserahmen unter besonderer Berücksichtigung institutioneller Aspekte.^[63] Er verdeutlicht anhand von Beispielen, dass sowohl die kulturellen Werte als auch mittelbar die institutionellen Ausprägungen eines Landes durch ökologische Faktoren determiniert werden. Darunter fallen bspw. geographische und historische Gegebenheiten. Die ökologischen Faktoren werden wiederum von externen Einflüssen wie dem Handel und den natürlichen Vorraussetzungen beeinträchtigt.^[64]

[...]

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^[1] Vgl. Benston, G. J. u.a., Worldwide, 2006, S. 6 ff. und Sprick-Schütte, S., Transnationale, 1995, S. 1.

^[2] Mueller, G. G./Gernon, H./Meek, G. K., Perspective, 1994, S. 1.

^[3] Vgl. Rost, P., Harmonisierungsprozeß, 1991, S. 2.

^[4] Vgl. Hayn, S., Rechnungslegungsdivergenzen, 1997, S. 9.

^[5] Vgl. Sprick-Schütte, S., Transnationale, 1995, S. 1.

^[6] Vgl. Scherm, E./Süß, S., Internationales, 2001, S. 29.

^[7] Vgl. Kutschker, M./Schmid, S., Management, 2004, S. 711.

^[8] Vgl. Hofstede, G., Consequences, 2001.

^[9] Hofstede, G., Consequences, 2001, S. 9.

^[10] Vgl. Hofstede, G., Lokales, 2006, S. 2 f.

^[11] Vgl. Hofstede, G., Lokales, 2006, S. 4 f.

^[12] Vgl. im Folgenden Hofstede, G., Consequences, 2001, S. 10.

^[13] Vgl. Rothlauf, J., Interkulturelles, 1999, S. 19.

^[14] Hofstede, G., Lokales, 2006, S. 9.

^[15] Für eine detaillierte Darstellung der angewandten statistischen Methoden vgl. Hofstede, G., Consequences, 2001, S. 41-73.

^[16] Später kam noch eine fünfte Dimension hinzu, vgl. dazu Hofstede, G., Consequences, 2001, S. 351-370. Diese wird bei der weiteren Analyse jedoch nicht berücksichtigt, da sie auf Grund der beschränkten Datenmenge in der betriebswirtschaftlichen Literatur kaum Beachtung findet, vgl. Ding, Y./Jeanjean, T./Stolowy, H., Why, 2005, S. 335.

^[17] Vgl. im Folgenden Hofstede, G., Lokales, 2006, S. 26-31.

^[18] Vgl. Rothlauf, J., Interkulturelles, 1999, S. 21.

^[19] D´Arcy, A., Gibt, 1999, S. 33.

^[20] Vgl. Kutschker, M./Schmid, S., Management, 2004, S. 711.

^[21] Vgl. Hofstede, G., Lokales, 2006, S. 24 f.

^[22] Vgl. Hofstede, G., Lokales, 2006, S. 30.

^[23] Für eine Darstellung der vorgetragenen Kritik vgl. Blom, H./Meier, H., Interkulturelles, 2004, S. 55 f. oder auch Kutschker, M./Schmid, S., Management, 2004, S. 723 ff.

^[24] Vgl. Perera, H., Prospects, 1994, S. 275.

^[25] Vgl. Kutschker, M./Schmid, S., Management, 2004, S. 726.

^[26] Für eine Übersicht vgl. Radebaugh, L. H./Gray, S. J./Black, E. L., Enterprises, 2006, S. 43. So werden z.B. Deutschland, Schweiz, Israel und Australien der germanischen Gruppe zugeordnet.

^[27] Vgl. Anhang I, S. 52.

^[28] Vgl. im Folgenden Hofstede, G., Lokales, 2006, S. 51-99.

^[29] Hofstede, G., Consequences, 2001, S. 98.

^[30] Vgl. Kutschker, M./Schmid, S., Management, 2004, S. 712.

^[31] Vgl. Anhang I, S. 52.

^[32] Vgl. im Folgenden Hofstede, G., Lokales, 2006, S. 228-289.

^[33] Hofstede, G., Consequences, 2001, S. 161.

^[34] Vgl. Anhang I, S. 52.

^[35] Vgl. im Folgenden Hofstede, G., Lokales, 2006, S. 99-159.

^[36] Hofstede, G., Consequences, 2006, S. 225.

^[37] Vgl. Anhang I, S. 52.

^[38] Vgl. Hofstede, G., Lokales, 2006, S. 111 ff.

^[39] Hofstede verweist auch auf Ausnahmen. Demnach zeigen gerade europäische Länder eine Kombination von mittlerer Machtdistanz und starkem Individualismus auf.

^[40] Es wird auch ein Zusammenhang zur geographischen Breite dargelegt. Demnach liegen Länder mit einem niedrigen IDV-Wert näher im Bereich des Äquators.

^[41] Vgl. im Folgenden Hofstede, G., Lokales, 2006, S. 159-228.

^[42] Vgl. Anhang I, S. 52.

^[43] Vgl. Hofstede, G., Context, 1987, S. 2 ff.

^[44] Hofstede, G., Context, 1987, S. 2.

^[45] Vgl. Perera, M. H. B., Framework, 1989, S. 43.

^[46] Baydoun/Willet differenzieren in diesem Zusammenhang zwischen Bewertungs- und Offenlegungspraktiken. Letztere sind ihrer Meinung nach anfälliger für kulturelle Einflüsse, vgl. Baydoun, N./Willet, R., Relevance, 1995, S. 83 ff.

^[47] Vgl. Sprick-Schütte, S., Transnationale, 1995, S. 57.

^[48] Vgl. Jaggi, B. L., Disclosures, 1975, S. 82 f.

^[49] Vgl. d´Arcy, A., Gibt, 1999, S. 34.

^[50] Die Wichtigkeit der Arbeit von Gray kann u.a. daran erkannt werden, das Chanchani/MacGregor ihren Literaturüberblick in Pre- und Post-Gray Literatur einteilen, vgl. Chanchani, S./MacGregor, A., Synthesis, 1999, S. 1-10.

^[51] Vgl. Gray, S. J., Towards, 1988, S. 6.

^[52] Vgl. Gray, S. J., Towards, 1988, S. 8; es wird hier jedoch nicht ersichtlich, nach welcher Methode er die Werte genau herausfiltert.

^[53] Vgl. im Folgenden Gray, S. J., Towards, 1988, S. 8 f. und Radebaugh, L. H./Gray, S. J./Black, E. L., Enterprises, 2006, S. 45 f.

^[54] Vgl. im Folgenden Gray, S. J., Towards, 1988, S. 9 f. und Radebaugh, L. H./Gray, S. J./Black, E. L., Enterprises, 2006, S. 46 f.

^[55] Vgl. im Folgenden Gray, S. J., Towards, 1988, S. 10 und Radebaugh, L. H./Gray, S. J./Black, E. L., Enterprises, 2006, S. 47.

^[56] Zur Relevanz des Vorsichtsprinzips vgl. bspw. Nobes, C./Parker, R. H., Comparative, 2006, S. 38 ff.

^[57] Vgl. im Folgenden Gray, S. J., Towards, 1988, S. 11 und Radebaugh, L. H./Gray, S. J./Black, E. L., Enterprises, 2006, S. 47 f.

^[58] Vgl. Hayn, S., Rechnungslegungsdivergenzen, 1997, S. 78.

^[59] Vgl. für eine vollständige Übersicht der Ländereinteilungen Radebaugh, L. H./Gray, S. J./Black, E. L., Enterprises, 2006, S. 43.

^[60] Meek, G. K./Saudagaran, S. M., Survey, 1990, S. 150.

^[61] Hofstede, G., Lokales, 2006, S. 24.

^[62] Vgl. Gray, S. J., Towards, 1988, S. 5.

^[63] Vgl. Perera, M. H. B., Framework,1989, S. 48 ff.

^[64] Vgl. Perera, M. H. B./Mathews, M. R., Social, 1990, S. 230 f.