Die Aktivierbarkeit von immateriellen Vermögensgegenständen, speziell der F&E Kosten nach HGB und IAS/IFRS und deren Auswirkung auf die Bilanzanalyse

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1. Einleitung

2. Die Entstehung von HGB und IAS
2.1 Entstehung HGB
2.2 Entstehung IAS

3. Aktivierbarkeit immaterieller Vermögensgegenstände
3.1 Aktivierung von immateriellen Vermögensgegenständen nach HGB
3.2 Aktivierung von immateriellen Vermögensgegenständen nach IAS

4. Aktivierung von Forschungs- und Entwicklungskosten
4.1 F&E Kosten HGB
4.2 F&E Kosten nach IAS

5. Auswirkungen auf den Jahresabschluss von ausgewählten Unternehmen
5.1 Erläuterung der verwendeten Kennzahlen
5.1.1 Eigenkapitalquote
5.1.2 Intensität des Immateriellen Vermögens
5.2 Dax Unternehmen
5.3 Mdax Unternehmen
5.4 Andere Kapitalgesellschaften

6. Fazit

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abb.1: Aktivierung von Vermögensgegenständen nach HGB

Abb.2: Immaterielle Vermögensgegenstände: HGB versus IAS

Abb.3: Auswirkung der Erfüllung der sechs Ansatzkriterien auf die Aktivierung von

Entwicklungsaufgaben

Tabellenverzeichnis

Tab.1: Aktivierung von immateriellen Vermögensgegenständen nach IAS und deren

Auswirkung auf bestimmte Kennzahlen bei DAX-Unternehmen im Jahr

Tab.2: Aktivierung von immateriellen Vermögensgegenständen nach IAS und deren

Auswirkung auf bestimmte Kennzahlen bei DAX-Unternehmen im Jahr

Tab.3: Aktivierung von immateriellen Vermögensgegenständen nach IAS und deren

Auswirkung auf bestimmte Kennzahlen bei MDAX-Unternehmen im Jahr

Tab.4: Aktivierung von immateriellen Vermögensgegenständen nach IAS und deren

Auswirkung auf bestimmte Kennzahlen bei MDAX-Unternehmen im Jahr

Tab.5: Aktivierung von immateriellen Vermögensgegenständen nach IAS und deren

Auswirkung auf bestimmte Kennzahlen bei Kapitalgesellschaften im Jahr

Tab.6: Aktivierung von immateriellen Vermögensgegenständen nach IAS und deren

Auswirkung auf bestimmte Kennzahlen bei Kapitalgesellschaften im Jahr 2005.

1. Einleitung

Diese Ausarbeitung beschäftigt sich mit dem Ansatz immaterieller Vermögensgegenstände im HGB im Vergleich zum Ansatz im IAS. Speziell wird hierbei der Posten Forschungs- und Entwicklungskosten betrachtet.

Zu Anfang wird hierzu die Entstehung von HGB sowie IAS beschrieben und auf den geschichtlichen Hintergrund eingegangen. Außerdem wird ein Ausblick auf die Umstellungspflicht von HGB auf IAS gegeben.

Im dritten Gliederungspunkt wird die Bewertungsmöglichkeit immaterielle Vermögensgegenstände im HGB und IAS untersucht, wobei im ersten Unterpunkt das HGB untersucht wird, in welchem eine Aktivierung nur bei dem Erwerb eines immateriellen Vermögensgegenstandes möglich ist. Im Gegensatz dazu zeigt Unterpunkt zwei die direkte Aktivierbarkeit im IAS, wenn bestimmte Vorgaben erfüllt sind.

In Gliederungspunkt vier wird ein spezielles Augenmerk auf die Forschungs- und Entwicklungskosten gelegt. Hierbei wird wieder zwischen HGB und IAS unterschieden, wobei die Forschungskosten in beiden Fällen nicht aktivierbar sind. Bei den Entwicklungskosten unterscheiden sich HGB und IAS dagegen grundsätzlich, da sich aus diesen ein zukünftiger Nutzen für das Unternehmen ableiten lässt.

Im folgenden Punkt wird die Auswirkung der Umstellung vom HGB auf das IAS untersucht. Hierzu werden die Bilanzen einiger deutscher Kapitalgesellschaften herangezogen, untergliedert nach DAX-Werten, MDax-Werten und anderen Kapitalgesellschaften.

Abschließend werden die Unterschiede bewertet und kommentiert, um ein ausgewogenes Fazit ziehen zu können.

2. Die Entstehung von HGB und IAS

2.1 Entstehung HGB

Das Handelsrecht ist als Sonderprivatrecht der Kaufleute zu verstehen, seine wichtigste Rechtsquelle ist das HGB, welches am 01 Januar 1900 zeitgleich mit dem BGB in kraft getreten ist, allerdings hat das HGB ältere Wurzeln als das BGB.^[1] Es hat in dem allgemeinen deutschen Handelsgesetzbuch einen Vorläufer aus der Zeit vor Gründung des deutschen Reiches. Das ADHGB war ein Gesetz des norddeutschen Bundes, durch das die Rechtseinheit auf dem Gebiet des Handelsverkehrs schon vor dem deutschen Reich wesentlich vorangetrieben worden ist.

Mit dem Inkrafttreten des BGB ist das HGB an das BGB angepasst und in dem Zusammenhang grundlegend überarbeitet worden. Im 20. Jahrhundert war das HGB vielfältigen Änderungen unterworfen. Die bedeutsamsten waren die Streichung des Aktienrechts aus dem HGB durch die Aktienrechtsreform von 1937, die Verankerung des kaufmännischen Rechnungswesens im HGB durch das Bilanzrichtliniengesetz von 1986 und die Handelsrechtsreform von 1998 mit der Neufassung des Kaufmannsbegriffs und der Liberalisierung des Firmenrechts.^[2]

2.2 Entstehung IAS

Die Rechnungslegungsnormen der IAS/IFRS sind keine Gesetzeswerke sondern entstehen auf Grund der Zusammenarbeit normengebender Institutionen. Die International Accounting Standards (IAS) bzw. International Financial Reporting Standards (IFRS) entspringen der Arbeit des International Accounting Standards Board (IASB), welches 1973 in London, damals noch unter dem Namen International Accounting Standards Committee (IASC), gegründet wurde.^[3] „Die International Accounting Standards“ (IAS) werden vom „International Accounting Standards Committee“ (IASC) entwickelt, dessen Zweck darin besteht, ein einheitliches Regelwerk weltweiter Regelstandards aufzubauen.“^[4] Das IASC wurde im Jahre 2001 in „International Accounting Standards Board“ umbenannt. Ab diesem Zeitpunkt werden die IAS als „International Financial Reporting Standards“ (IFRS) bezeichnet. Vor April 2001 verabschiedete Standards heißen aber immer noch IAS.

Wie in den USA und anderen Ländern mit einem Standard Setting Body durchlaufen auch die Standards des IASB von der Einigung über die Thematik bis hin zu Ihrer Veröffentlichung einen mehrjährigen komplexen Entwicklungsprozess (Due Process) mit den Stationen:

- Point Outline,
- Draft Statement of Principles,
- Exposure Draft,
- Proposed International Accounting Standart und
- International Accounting Standart.^[5]

Das Interesse an einheitlichen international anerkannten Rechnungslegungsvorschriften ergibt sich aus der Internationalisierung der Unternehmen und der weltweiten Integration der Finanzmärkte.^[6] Seit dem 1. Januar 2005 sind alle Unternehmen, die kapitalmarktorientiert sind, zur Aufstellung eines Konzernjahresabschlusses nach IAS/IFRS verpflichtet. Dies trifft auf Firmen zu, die zum Aktienhandel am amtlich geregelten Markt, z. B. Frankfurter Wertpapierbörse, zugelassen sind. Unternehmen, die nach US-GAAP bilanzieren, müssen erst ab dem 1. Januar 2007 ihre Bilanzierung auf die Anforderungen nach IAS/IFRS umstellen. Bei der Rechnungslegung nach IAS/IFRS steht die Information der Anteilseigner über die Ertragslage des Konzerns im Vordergrund. Die Anwendung eines internationalen Rechnungslegungsstandards muss dafür sorgen, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens vermittelt wird.^[7]

Eine befreiende Aufstellung eines Abschlusses für Unternehmen nach IAS/IFRS gilt allerdings nur für den Konzernabschluss börsennotierter Mutterunternehmen. Daher beschränken sich die Ansätze zur Harmonisierung des Rechnungswesens vorerst nur auf den Konzernabschluss.

Die Bestandteile des IAS-Abschlusses sind die Bilanz (IAS 1.7), eine Gewinn- und Verlustrechnung (IAS 1.7), die Eigenkapitalveränderungsrechnung (IAS 1.7), die Kapitalflussrechnung (IAS 1.7) und der Anhang (IAS 1.7). Wenn ein Unternehmen öffentlich mit Wertpapieren handelt, muss es zusätzlich einen Segmentbericht (IAS 14.3) ausweisen und in Ergänzung zur Gewinn- und Verlustrechung um die Angabe Ergebnis je Aktie (IAS 33.1) erweitern.

3. Aktivierbarkeit immaterieller Vermögensgegenstände

3.1 Aktivierung von immateriellen Vermögensgegenständen nach HGB

Den ersten Bilanzposten bilden nach § 266 Abs. 2 A. I. HGB die immateriellen Vermögensgegenstände. Immaterielle Vermögensgegenstände stellen rechte oder nur Hoffnungen auf zukünftige Gewinne dar^[8]. Diese Vermögensgegenstände untergliedern sich wiederum in die begrifflich und wirtschaftlich konkret erfassbaren Rechte und Werte, dies sind Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte, Lizenzen an solchen Rechten und Werten. Sowie die darauf geleisteten Anzahlungen und der Geschäfts- oder Firmenwert. Sie gehören nach § 247 Abs. 2 HGB dann zum Anlagevermögen, wenn sie dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen.^[9] Bestimmte immaterielle Wirtschaftsgüter sind z. B. Erfindungen, Rezepte oder Geheimverfahren.^[10]

Nicht zu den immateriellen Wirtschaftsgütern gehören bestimmte juristische Rechte (z.B. grundstücksgleiche Rechte). Nach der Gliederungssystematik des § 266 HGB sind sie als Sachanlagen auszuweisen. Auch andere nicht körperliche Vermögensgegenstände, wie Forderungen oder Beteiligungen, zählen nicht zum immateriellen Vermögen, sondern zu den Finanzanlagen.^[11]

In Übereinstimmung mit § 5 Abs. 2 EStG enthält der für alle Kaufleute gültige § 248 Abs. 2 HGB ein Aktivierungsverbot für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben, sondern vom Unternehmen selbst geschaffen wurden.^[12] Wenn die Vermögensgegenstände entgeltlich erworben worden sind, besteht nach § 246 Abs. 1 HGB eine Aktivierungspflicht. Diese entgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind nach § 253 Abs. 1 Satz 1 höchstens mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um Abschreibungen, anzusetzen.^[13] Früher bestand nach § 153 Abs. 3 AktG ein Aktivierungswahlrecht.

Für den so genannten derivativen Geschäfts- oder Firmenwert besteht nach § 255 Abs. 4 ein Ansatzwahlrecht. Ein solcher derivativer Geschäfts- oder Firmenwert folgt aus einer entgeltlichen Unternehmensübernahme in Form eines Erwerbs der Vermögensgegenstände und Schulden des Unternehmens sowie bei der Verschmelzung von Unternehmen.^[14] Diese Vermögensgegenstände müssen nach der Aktivierung planmäßig über die vorsichtig geschätzte Nutzungsdauer abgeschrieben werden (§253 Abs. 2 S.1 und S.2 HGB). Ein Ansatz nach der Neubewertungsmethode, wie im IAS, ist nach HGB nicht zulässig.^[15] Allerdings verursacht auch ein selbst erstellter Vermögensgegenstand Kosten und hat im Allgemeinen einen gewissen Wert und damit Nutzen für das Unternehmen. Damit erfolgt nach HGB keine sehr gute Abbildung des tatsächlichen Vermögens des Unternehmens.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Aktivierung von Vermögensgegenständen nach HGB

Quelle: Baukmann / Mandler 1997, S. 73

3.2 Aktivierung von immateriellen Vermögensgegenständen nach IAS

Der Ansatz eines immateriellen Vermögensgegenstandes ist nach IAS 38 zulässig, wenn das Unternehmen den Vermögenswert hinreichend kontrolliert, es dem Unternehmen mit hinlänglicher Wahrscheinlichkeit auf der Grundlage vernünftiger und begründeter Annahmen möglich ist, den Unternehmenswert und Nutzen eindeutig zu ermitteln und wenn die Herstellungskosten / Anschaffungskosten vom Unternehmen zuverlässig ermittelt werden können.^[16] Wenn ein Unternehmen einen Vermögenswert selbst erstellt hat, der den Voraussetzungen gerecht wird, dann besteht ein Aktivierungsgebot. Die Bewertung erfolgt zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Firma (dies gilt nicht, wenn Vermögenswerte im Zuge eines Unternehmenszusammenschlusses erworben worden sind.). Die Abschreibung des Vermögenswertes entsteht mit der wirtschaftlichen Nutzung des Gegenstandes.

Für den originären Geschäfts- oder Firmenwert besteht wie nach HGB ein Aktivierungsverbot (IAS 38.48 ff.). Außerdem besteht ein Aktivierungsverbot für selbst geschaffene Markennamen, Schriftzüge, Publikationen, Kundenlisten und substanziell ähnliche Posten, da die Kosten für diese nicht von den Kosten für die Entwicklung des Unternehmens als Ganzes abgegrenzt werden können (IAS 38.63 f.).^[17]

Für den derivativen Wert (goodwill) besteht eine Aktivierungspflicht. Die Entstehung eines Firmenwerts absolviert zwei Stufen. Diese sind die Forschungsphase und die Entwicklungsphase. Die Ausgaben in der Entwicklungsphase dürfen nicht aktiviert werden. Die immateriellen Vermögenswerte aus der Entwicklung müssen hingegen aktiviert werden, wenn die Firma die Erfüllung zusätzlicher Ansatzkriterien demonstriert.^[18]

[...]

^[1] Vgl. Fleischer, H. (2003), S. IX

^[2] Vgl. http://www.fbw.fh-hildesheim.de, 03.10.2006

^[3] Vgl. Coenenberg, A.G. (2005), S. 49

^[4] Vgl. EG-Verordnung Nr.1606/2002, Abs. 7

^[5] Vgl. Baetge J. (1994), S. 54

^[6] Vgl. Hebeler, C. (2003), S. 34

^[7] Vgl. EG-Verordnung Nr.1606/2002, Abs. 9

^[8] Vgl. Born, K. (1994), S. 182

^[9] Vgl. Baetge, J. / Kirsch, H.-J. / Thiele, S. (2005), S. 295

^[10] Vgl. Olfert, K. / Ditges, J. / Langenbeck, J. (2000), S. 99

^[11] Vgl. Baetge, J. / Kirsch, H.-J. / Thiele, S. (2005), S. 295

^[12] Vgl. Coenenberg, j. (2005), S. 144

^[13] Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. (1995), S. 72

^[14] Vgl. Baetge, J. / Kirsch, H.-J. / Thiele, S. (2005), S. 296

^[15] Vgl. Baukmann, D. / Mandler, U. (1997), S. 85

^[16] Vgl. Hayn, S.(2005), S. 8

^[17] Vgl. Coenenberg, G. (2005), S. 147

^[18] Vgl. Klein, G. (1999), S. 72