Die steuerliche Einheit im Rahmen von Gruppenbesteuerungsmodellen unter besonderer Berücksichtigung der Marks & Spencer-Entscheidung des EuGH

Gliederung

A. Einleitung

B. Gruppenbesteuerungsmodelle
I. Problemstellung - Ausgangslage
II. Modelle der Gruppenbesteuerung
1. Konsolidierungsmodelle
a. Einheitskonzept(e)
b. Zurechnungskonzept
2. Einzelveranlagungsmodelle
a. Group Relief
b. Group Contribution
III. Aufgaben und Problemfelder bei der Gruppenbesteuerung

C. Entwicklung und Grundlagen der steuerlichen Einheit
I. Geschichtliche Entwicklung
II. Heutige gesetzliche Grundlage

D. Die Errichtung einer steuerlichen Einheit
I. Sachliche Voraussetzungen für die Errichtung
1. Zulässige Rechtsformen (Art. 15 Abs. 3 lit. d. und e. VPB)
a. Muttergesellschaft (Art. 15 Abs. 3 lit. d. VPB)
b. Tochtergesellschaft (Art. 15 Abs. 3 lit. e. VPB)
2. Anforderungen an die Ansässigkeit
a. Grundsatz (Art. 15 Abs. 3 lit. c. VPB)
b. Ausnahme (Art. 15 Abs. 4 VPB)
c. Besonderheiten für steuerliche Einheiten iSv Art. 15 Abs. 4 VPB
3. Beteiligungsquote (aandelenbezit), Art. 15 Abs. 1 und Abs. 2 VPB
a. Umfang der Beteiligung
b. Mittelbarer Besitz (Art. 15 Abs. 2 VPB)
c. Nominell eingezahltes Kapital
d. Juristisches und wirtschaftliches Eigentum
4. Identische Geschäftsjahre (Art. 15 Abs. 3 lit. a. VPB)
5. Identische Gewinnermittlungen (Art. 15 Abs. 3 lit. b. VPB)
6. Nicht als „Vorratsgesellschaft“ (Art. 15 Abs. 3 lit. f. VPB)
II. Formale Voraussetzungen vor der Errichtung
1. Antrag auf Errichtung einer steuerlichen Einheit (Art. 15 Abs. 8 VPB)
a. Antrag durch die Unternehmen
b. Beschluss durch das zuständige Finanzamt
2. Weitere Voraussetzungen für die Errichtung
a. Konzernsteuereröffnungsbilanz
b. Neubewertung der Beteiligungen (Art. 15ab Abs. 1 VPB)
c. Bewertung der gegenseitigen Forderungen und Verbindlichkeiten

E. Rechtsfolgen der steuerlichen Einheit
I. Steuerrechtliche Verschmelzung der Unternehmen (Art. 15 Abs. 1 VPB)
II. Administrative Verpflichtungen
III. Weiterführung der Bewertungsmethode
IV. Art. 10 Besluit FE
1. Dividendenzahlungen durch die Tochtergesellschaft an ausstehende Anteilseigner (Art. 10 Abs. 1 Besluit FE)
2. Erwerbskosten für zusätzliche Anteile (Art. 10 Abs. 2 Besluit FE)
3. Verkauf einer Minderheitsbeteiligung (Art. 10 Abs. 3 Besluit FE)
V. Abzug von Vorstandsvergütungen (Art. 15ac Abs. 1 VPB)
VI. Erlass von Verbindlichkeiten (Art. 15ac Abs. 2 VPB)
VII. Steuerverminderung aufgrund von Vorschriften zur Vermeidung von Doppelbesteuerung (Art. 15ac Abs. 4 bis Abs. 6 VPB)
VIII. Earn-out Regelung (Art. 15ac Abs. 7 VPB)
IX. Verlustverrechnung
1. „Reguläre“ Verrechnung von Verlusten während des Bestehens einer steuerlichen Einheit (Art. 20 VPB)
2. Verrechnung von gesellschaftsspezifischen „Voreintrittsverlusten“ mit „Einheitsgewinnen“
a. Grundsatz (Art. 15ae Abs. 1 lit. a. VPB)
b. Erweiterung der steuerlichen Einheit (Art. 15ae Abs. 1 lit. c. VPB)
c. Steuerliche Einheit mit einer neu gegründeten Tochtergesellschaft (Art. 5 Abs. 4 Besluit FE)
d. Reihenfolge der horizontalen Verlustverrechnung (Art. 12 Abs. 1 lit. a. Besluit FE)
e. Ausschluss für Verlustverrechnung (Art. 11 Besluit FE)
f. Beispiel
3. Verrechnung von „Einheitsverlusten“ mit gesellschaftsspezifischen „Voreintrittsgewinnen“
4. Errechnung des Ergebnisanteils (Art. 15ah VPB)
a. Übertragung von Wirtschaftsgütern innerhalb der steuerlichen Einheit (Art. 15ah Abs. 2 VPB)
b. Gegenseitige Rechtsverhältnisse (Art. 15ah Abs. 3 VPB)
c. Neuinvestitionsrücklage (Art. 15ah Abs. 4 VPB)
d. Berichtigung nach Ausscheiden aus der steuerlichen Einheit (Art. 15ae Abs. 2 VPB)
X. Vor- und Rücktrag von steuerbaren Zinsen (Art. 15ad VPB)

F. Auflösung einer steuerlichen Einheit
I. Gründe einer Beendigung (Art. 15 Abs. 6 VPB)
1. Nichtmehrerfüllung der Voraussetzungen (Art. 15 Abs. 6 lit. a. VPB)
2. Verlegung der Geschäftsleitung in die Niederlande (Art. 15 Abs. 6 lit. b. VPB)
3. Verlegung der Geschäftsleitung von den Niederlanden ins Ausland (Art. 15 Abs. 6 lit. c. VPB)
4. Auflösung auf Antrag (Art. 15 Abs. 7 lit. d. VPB)
II. Errichtung und Auflösung innerhalb eines Geschäftsjahres
III. Folgen der Auflösung
1. Administrative Verpflichtungen (Art. 13 Besluit FE)
2. Höhe der Neuinvestitionsrücklage (Art. 15aj Abs. 1 VPB)
3. Bewertung von gegenseitigen Forderungen und Verbindlichkeiten (Art. 15aj Abs. 2 VPB)
4. Erlass von Verbindlichkeiten nach Auflösung
5. Aufteilungen von Rückstellungen (Art. 15aj Abs. 4 VPB)
6. Fiscale indeplaatstreding (Art. 15aj Abs. 5 VPB)
7. Verlustverrechnung nach Auflösung der steuerlichen Einheit
a. Verrechnung von Voreintrittsergebnissen
b. Verrechnung von Einheitsergebnissen
8. Antimissbrauchsvorschrift (Art.15ai VPB)

G. Bewertung der Fiskaleinheit vor dem Hintergrund der uneingeschränkten Einheitstheorie
I. Einheitliche Konzernsteuerbilanz
II. Steuerneutrale Übertragung von Wirtschaftsgütern
III. Behandlung von Zwischengewinnen
IV. Bewertung

H. Folgen der Rechtssache Marks & Spencer für das Institut der steuerlichen Einheit
I. Sachverhalt
II. Urteil des EuGH
III. Folgen für das Rechtsinstitut der steuerlichen Einheit
1. Vorschlag für eine Steuerreform 2007 (Werken aan winst)
a. Zielsetzung
b. Grenzüberschreitende Verlustverrechnung
c. Einschränkung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten
2. Diskussion nach dem Urteil des Europäischen Gerichtshofs
a. Vergleichbarkeit der Gruppenbesteuerungssysteme
b. Anrechenbarkeit von ausländischen Liquidationsverlusten
c. Bewertung
d. Zwischenfazit

I. Fazit

A. Einleitung

Nationale Gruppenbesteuerungssysteme sind in verschiedener Hinsicht von großer Bedeutung. So sind sie aus der Sicht von Unternehmen ein wichtiger Standardfaktor und geben Anreize für steuermindernde Gestaltungen („Steuerwettbewerb“).^[1] Auf der anderen Seite kann ein Steuergefälle innerhalb der Europäischen Union das Funktionieren des Binnenmarktes beeinträchtigen.^[2] Nicht zuletzt kann der Vergleich von Konzernbesteuerungsmethoden möglicherweise eine Antwort auf die Frage liefern, welches nationale System für ein europäisches Konzernsteuerrecht Pate stehen könnte.^[3] Besonders interessant ist in diesem Zusammenhang (auch) ein Blick in die Niederlande, weil der steuerlichen Einheit (fiscale eenheid)^[4] jedenfalls aus betriebswirtschaftlicher Sicht Vorbildcharakter im Rahmen der Konzernbesteuerung bescheinigt wird.^[5]

Im Anschluss an diese Einleitung wird der Zweck der Gruppenbesteuerung umrissen, um im Anschluss die verschiedenen Gruppenbesteuerungsmodelle systematisch darzustellen. Im Zuge dessen sollen neben den Anforderungen an eine Besteuerung von Konzernen auch die damit verbundenen typischen Probleme beschrieben werden.

Ziel dieser Arbeit ist im Folgenden die steuerliche Einheit, als das niederländische Pendant zur deutschen Organschaft, im Detail vorzustellen. Dabei sollen die Voraussetzungen zu ihrer Errichtung und die damit verbundenen Rechtsfolgen, sowie die Voraussetzungen und die Folgen einer Auflösung veranschaulicht werden. Unter der Berücksichtigung der Marks & Spencer Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs^[6] wird das Erfordernis der Ansässigkeit der Gesellschaften für die Errichtung einer steuerlichen Einheit und die damit verbundene Frage der Zulässigkeit einer grenzüberschreitenden Verlustverrechnung von hervorgehobener Bedeutung sein. Die Auswirkungen, die die Rechtssache Marks & Spencer auf das Institut der steuerlichen Einheit bereits hatte und noch haben könnte, sollen zusammenhängend am Ende dieser Arbeit beschrieben werden.

Davor soll die steuerliche Einheit mit ihren Vor- und Nachteilen in bestehende Formen der Gruppenbesteuerung systematisch eingeordnet und von anderen Formen abgegrenzt werden.

Ähnlich wie in Deutschland^[7], existiert das Institut der steuerlichen Einheit nicht nur für die Körperschaftssteuer, sondern auch im Rahmen der Umsatzsteuer^[8]. Die nachfolgende Darstellung ist jedoch abgesehen von einigen Randbemerkungen auf die steuerliche Einheit im niederländischen Körperschaftssteuergesetz beschränkt.

B. Gruppenbesteuerungsmodelle

I. Problemstellung - Ausgangslage

Die grundlegende Problematik der Konzernbesteuerung liegt in der nahezu diametralen Gegenüberstellung zwischen der tatsächlich betriebswirtschaftlichen und der juristischen Struktur des Konzerns. Einerseits besteht eine Einheit andererseits aber lediglich eine lockere Ansammlung von selbstständigen Rechtspersönlichkeiten.^[9] Kennzeichnend für die Beziehung zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft ist daher die ökonomische Einheit, die die juristische Selbstständigkeit unberührt lässt.^[10]

II. Modelle der Gruppenbesteuerung

Vor diesem Hintergrund hat eine große Anzahl von Staaten unterschiedliche Modelle zur Gruppenbesteuerung entwickelt. Diese einzelnen Modelle können aufgrund ihrer charakteristischen Formen verschiedenen Grundtypen der Gruppenbesteuerung zugeordnet werden.

Grundsätzlich kann bei Gruppenbesteuerungssystemen zwischen einer zentralen (Zusammenveranlagung) und einer dezentralen Form (Einzelveranlagung) differenziert werden (vgl. Abb. 1).^[11] Allerdings darf nicht unerwähnt bleiben, dass Staaten nicht zwingend über eine besondere Form der Gruppenbesteuerung verfügen müssen.^[12]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1

Alle Modelle der Gruppenbesteuerung im Detail darzustellen, ist vorliegend nicht angestrebt. Es sollen nicht die unterschiedlichen Vorrausetzungen zu Mindestbeteiligungsquoten, zu Rechtsformen und Ansässigkeit, sowie zu Mindestbestandzeiträumen und andere Detailregelungen im Vordergrund stehen^[13], die auch innerhalb eines Systemtyps in unterschiedlichen Ländern voneinander abweichen können. Vielmehr sollen grundsätzliche Merkmale der verschiedenen Besteuerungsmodelle genannt werden, um in einem zweiten Schritt die (strukturellen) der Gruppenbesteuerungssysteme zu erläutern.

1. Konsolidierungsmodelle

Innerhalb der Modelle, die auf der Zusammenveranlagung basieren kann man zwischen Einheits- und Zurechnungskonzepten unterscheiden.^[14]

a. Einheitskonzept(e)

Im Rahmen der Einheitskonzepte werden Gruppen als wirtschaftliche Einheit besteuert. Dabei ist wiederum zwischen einem uneingeschränkten und eingeschränkten System zu differenzieren. Das uneingeschränkte Konzept, dem die niederländische Gruppenbesteuerung zugerechnet wird^[15], baut auf der (steuerrechtlichen) Verschmelzung der Konzerngesellschaft innerhalb des Organkreises auf (vgl. Art. 15 Abs. 1 VPB und „opgegaan-in-gedachte“).^[16]

Hingegen wird beim eingeschränkten Einheitskonzept die Gewinnermittlung separat auf der Ebene der Mutter- und der Tochtergesellschaften vollzogen.^[17] Daher stellt beim eingeschränkten Einheitskonzept die Konzernobergesellschaft, wie bei dem Zurechnungsmodell, den zentralen Bezugspunkt für die Einkommensermittlung und die steuerliche Veranlagung für die Konzernbesteuerung dar. Nachdem die Einzelergebnisse der Konzernuntergesellschaften seperat ermittelt worden sind, werden sie auf der Ebene der Obergesellschaft durch spezifische Einkommenskorrekturen modifiziert und zusammengefasst (Vollkonsolidierung). Die dadurch bedingte Zwischengewinnrealisierung kann im Anschluss ganz oder teilweise erfolgen. Das „echte“ Einheitskonzept wird im Rahmen der eingeschränkten Ausformung durch die fehlende Kapital- bzw. Schuldenkonsolidierung durchbrochen.^[18]

Kennzeichnend für das uneingeschränkte Einheitsprinzip ist hingegen, dass nur eine Konzernsteuerbilanz und eine konzernweite Gewinn- und Verlustrechnung anstelle mehrerer Einzelbilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen für jede Gesellschaft aufgestellt werden (originäre Gesamtergebnisermittlung).^[19] Die Besteuerung der Fiskaleinheit erfolgt also genau genommen nicht aufgrund einer „konsolidierten“ Konzernsteuerbilanz mit einem zusammengeführten Konzernergebnis, weil originär nur eine konzernweite Bilanz aufgestellt und ein Konzernergebnis errechnet wird.^[20] Die Vollkonsolidierung findet bei der Errichtung der steuerlichen Einheit statt.

b. Zurechnungskonzept

Das Zurechnungskonzept^[21] baut gedanklich auf einer steuerrechtlichen Ergebnisabführung auf der einen Seite, und auf einem steuerlichen Verlustausgleich auf der anderen Seite auf (fiscal unity, Organschaft). Die Errechnung der Ergebnisse der Konzerngesellschaften erfolgt in einem zweistufigen Verfahren. Das bedeutet, dass die Resultate der einzelnen Konzerngesellschaft in einer ersten Einkommensermittlungsstufe separat ermittelt werden (Trennungsprinzip)^[22], um dann im Zuge einer zweiten Stufe bei der Obergesellschaft zusammengefasst zu werden.^[23] Auch für die Errichtung der deutschen Organschaft ist die Möglichkeit der Verlustverrechnung im Konzern ein Hauptmotiv.^[24] Verluste (oder Gewinne) der Tochtergesellschaft können im Rahmen einer deutschen Organschaft so behandelt werden, als ob diese bei der Muttergesellschaft entstanden sind und gegebenenfalls mit dortigen Gewinnen (oder Verluste) verrechnet werden (§ 14 I KStG).^[25]

2. Einzelveranlagungsmodelle

Schließlich gibt es den Ansatz der so genannten Einzelbilanzkonzepte. Innerhalb dieser Systeme werden die Unternehmen der Gruppe einzeln besteuert (Einzelveranlagung). Daher findet keine systematische Zurechnung der Einzelergebnisse von Untergesellschaften auf die Obergesellschaft statt.

a. Group Relief

Ein Modell, welches zu den Einzelveranlagungsmodellen zu zählen ist, ist das Group Relief Modell^[26]. Die Konzernverbundenheit (tax group) wird innerhalb dieses Systems auf der Ebene der Einzelveranlagungen berücksichtigt.^[27] Daher sind Sonderregelungen, insbesondere zum Verlustausgleich und zur Verlustübertragung eingefügt, die die Leistungsfähigkeit der Gruppe Rechnung tragen sollen (group relief). Die defizitäre Gesellschaft (surrendering company) tritt ihren Verlustverrechnungsanspruch dabei an die gewinnträchtige Gesellschaft (claimant company) innerhalb derselben Unternehmensgruppe ab (vgl. Sec. 402 (1) und (2) ICTA).^[28]

Dieses Institut ermöglicht innerhalb einer qualifizierten Unternehmensgruppe eine freie Übertragbarkeit von Verlusten oder Verlustanteilen von einer auf die andere Konzerngesellschaft.^[29] Dabei genießen die Unternehmen in Großbritannien ein Wahlrecht, ob und welche Verluste von Konzerngesellschaften mit Gewinnen verrechnet werden können.^[30] Ein Pendant zu der in Deutschland abgeschafften Mehrmüttergesellschaft bilden die Vorschriften zum consortium relief.

b. Group Contribution

Ein systemverwandtes Konzept wird auch von den skandinavischen Staaten Schweden, Norwegen und Finnland angewendet. Auch in diesen Staaten wird die Konzernbesteuerung nicht auf der Grundlage einer konsolidierten Steuerbilanz vorgenommen.^[31] Profitable Unternehmen in der Gruppe können Verluste anderer Gesellschaften durch Zahlungen ausgleichen (Wahlrecht). Diese werden auf der Seite des Empfängers als steuerbare Betriebseinnahme und auf der Seite Absenders als abzugsfähige Betriebsausgabe behandelt (group contribution).^[32]

III. Aufgaben und Problemfelder bei der Gruppenbesteuerung

An eine moderne Gruppenbesteuerung werden hohe Anforderungen gestellt. So soll die Besteuerung einen in Einzelgesellschaften gegliederten Konzern steuerlich nicht schlechter stellen als andere nicht aufgegliederte Unternehmen (steuerliche Wettbewerbsneutralität).^[33] Die Konzernbesteuerung sollte ferner ihrerseits auf die betriebswirtschaftliche und rechtliche Organisation des Konzerns idealerweise keinen Einfluss haben.^[34]

Schließlich treten im Rahmen einer Gruppenbesteuerung typische Probleme auf. Eine der wichtigsten Ausgestaltungsfragen ist die steuerwirksame Zusammenfassung der Ergebnisse der Konzergesellschaften im Konsolidierungskreis.^[35] Unterstellt man eine fakultative Gruppenbesteuerung ist diese Aufgabe deshalb besonders bedeutsam, weil gerade der interpersonelle Verlustausgleich einen Hauptanreiz für die Unternehmen darstellt, sich einer Gruppenbesteuerung zu unterwerfen.^[36]

Dabei stellt sich auch die Frage, ob eine grenzüberschreitende Verlustverrechnung im Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft zugelassen wird. Neben dem allgemeinen Steuerwettbewerb der Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft brachte vor allem der Fall Marks & Spencer Bewegung in dieser Sache.

Des Weiteren müssen Lösungen gefunden werden, wie Verluste und Gewinnen der einzelnen Gesellschaften vor und nach dem Eintritt in die Gruppenbesteuerung behandelt werden.

Wirtschaftliche Strukturen sind innerhalb von Konzernen mitunter sehr flexibel. Wirtschaftliche Entscheidungen können daher eine Übertragung von Wirtschaftsgütern von einem auf ein anderes Unternehmen erforderlichen machen.^[37] Eine dynamische Betriebsführung macht es daher notwendig, dass Wirtschaftsgüter innerhalb des Konzerns zwischen den Gesellschaften steuerneutral übertragen werden können.^[38] Ansonsten würde das Steuerrecht die Umsetzung von ökonomischen Entscheidungen der Unternehmensführung hemmen.

Ein weiteres Problemfeld ist die steuerliche Behandlung von Transaktionen zwischen den Konzerngesellschaften mit dadurch entstehenden Zwischengewinnen.^[39]

Im Zuge der nachfolgenden Darstellung über die Fiskaleinheit wird zu untersuchen sein, welche Antworten die Niederlande zu diesen strukturellen Anforderungen an eine Gruppenbesteuerung gefunden haben.

Nach der Darstellung erfolgt eine Bewertung zur Umsetzung und zur allgemeinen Einordnung der niederländischen Konzernbesteuerung zur Einheitstheorie.

C. Entwicklung und Grundlagen der steuerlichen Einheit

I. Geschichtliche Entwicklung

Das Rechtsinstitut der steuerlichen Einheit wurde in den Niederlanden im Jahr 1940 im Rahmen des Besluit Winstbelasting 1940 eingeführt.^[40] Im Rahmen einer grundlegenden Reform des niederländischen Körperschaftssteuerrechts wurde die steuerrechtliche Einheit 1969 in den Art. 15 und Art. 15a Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 [VPB]^[41] verankert. Bei der Schaffung der Fiskaleinheit diente Art. 2:24b BW als Orientierungshilfe. Diese Norm definiert eine Gruppe als ökonomische Einheit, in der Rechtspersonen und Gesellschaften miteinander verbunden sind.^[42]

Hinter der steuerlichen Einheit steht unstreitbar der „Konzerngedanke“ (concerngedachte)^[43], der der wirtschaftlichen Einheit des Konzerns steuerrechtlich Rechnung tragen will. Dabei spielte lange Zeit der so genannte opgegaan-in-gedachte („aufgegangen-sein-in-Gedanke“) eine entscheidende Rolle. Gem. Art. 15 VPB a.F. ging eine Tochtergesellschaft im Rahmen der steuerrechtlichen Betrachtungsweise für die Zeit der Zugehörigkeit zu einer Fiskaleinheit vollständig in der Muttergesellschaft auf und war daher (steuerrechtlich) nicht mehr existent.^[44] Diese einheitliche Behandlung stellt eine Ausnahme im niederländischen Körperschaftssteuergesetz dar, welches grundsätzlich davon ausgeht, dass jedes steuerliche Subjekt im Rahmen des Gesetzes individuell besteuert wird (Individualbesteuerung).^[45] Umstritten war allerdings, ob die subjektive Steuerpflicht der Konzernuntergesellschaft(en) auch während der steuerlichen Einheit weiter bestand.^[46]

Im Rahmen des Gesetzgebungsprozesses wurde erwogen den „aufgegangen-sein-in-Standpunkt“ zugunsten des Prinzips der Konsolidierung aufzugeben. Im Prinzip sollte jede Gesellschaft subjektiv und objektiv steuerpflichtig bleiben, wobei die jeweiligen Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnung der Einzelgesellschaften zu einem vollständigen Konzernergebnis konsolidiert werden sollten.^[47] Dies hätte dazu geführt, dass die Niederlande die Umsetzung der uneingeschränkten Einheitstheorie aufgegeben hätten. Nach Kritik in der Literatur^[48] und von politischer Seite wurde dieser Ansatz wieder verworfen.^[49]

Bis zum Jahr 2003 gestattete Art. 15 Abs. 1 Satz 2 VPB a. F. dem Finanzministerium durch so genannte standaardvoorwaarden („Standardvoraussetzungen“) die gesetzlichen Bestimmungen zu ergänzen.^[50] Obwohl Art. 15 Abs. 3 VPB a. F. klarstellte, dass die Standardvoraussetzungen nur konkretisierenden Charakter besäßen, kam diesen Richtlinien nach einem Urteil des Hohen Rates (Hoge Raad der Nederlanden), dem obersten Finanzgericht der Niederlande, Rechtsnormcharakter zu.^[51]

Bereits im Jahr 1986 richtete sich das Finanzministerium mit einem Brief an die Zweite Kammer (Tweede Kamer)^[52] des niederländischen Parlaments, mit dem Ziel das Institut der steuerlichen Einheit zu modernisieren.^[53] Aufgrund der unzureichenden gesetzgeberischen Reaktion verfasste die Vereinigung für Steuerwissenschaft (Vereniging voor Belastingwetenschap) 1995 ein Gutachten über die Mängel im System der steuerlichen Einheit.^[54] Diese Vorschläge setzen einen Gesetzgebungsprozess in Gang, der durch das Inkrafttreten der Steuerrechtsreform zum Jahresbeginn 2003 seinen Abschluss gefunden hat.^[55]

II. Heutige gesetzliche Grundlage

Die steuerliche Einheit hat ihre heutige gesetzliche Grundlage in Art. 15, sowie Art. 15aa bis 15aj VPB. Art. 15a VPB regelt die steuerliche Einheit für Genossenschaften und Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit, die in dieser Arbeit nicht beschrieben wird.^[56] Durch die Reform im Jahr 2003 wurde eine spezielle Ausführungsrichtlinie in Gestalt des Besluit fiscale eenheid 2003 (nachfolgend kurz: Besluit FE)^[57] eingeführt.^[58] Dabei handelt es sich um allgemeine Verwaltungsrichtlinien (algemene maatregel van bestuur).^[59]

Die neuen Regelungen, die mit Wirkung zum 1. Januar 2003 in Kraft traten, konnten auf Antrag zugunsten der alten Regelungen für zwei weitere Wirtschaftsjahre für unanwendbar erklärt werden.^[60] Obwohl das gesetzliche Regelwerk stark ausgebreitet worden ist, ist die heutige Rechtslage, vorbehaltlich von Ausnahmen, in den Grundsätzen mit der alten Rechtslage vergleichbar. Dies liegt in erster Linie daran, dass viele Standardvoraussetzungen im VPB kodifiziert worden sind.^[61]

Bei formeller Betrachtungsweise ist genau diese Kodifizierung, die zur Ablösung der Standardvoraussetzungen durch ein formelles Gesetz mit darauf basierenden verwaltungsrechtlichen Richtlinien geführt hat, der größte Unterschied zur alten Rechtslage.^[62] Die neue gesetzliche Grundlage hat den großen praktischen Vorteil, dass alle Änderungen im Gesetz oder im Besluit FE für alle zu diesem Zeitpunkt bestehenden steuerlichen Einheiten gelten. Unter dem System der Standardvoraussetzungen hingegen waren die steuerlichen Einheiten immer nur an die Voraussetzungen gebunden, die zum Zeitpunkt ihrer Errichtung gültig waren.^[63] Natürlich ist die neue gesetzliche Grundlage nicht frei von Kritik geblieben. So attestierte die Literatur, dass die neuen Vorschriften deutlich komplizierter sind als die Standardvoraussetzungen.^[64]

Dadurch, dass der Wortlaut des Art. 15 Abs. 1 VPB nicht mehr die „opgaan-in“-Formulierung beinhaltet, sollte deutlich gemacht werden, dass die Tochtergesellschaften innerhalb einer steuerlichen Einheit weiterhin subjektiv steuerpflichtig bleiben.^[65] Daher konnte der historische Streit über diese Frage beigelegt werden.^[66] Nichtsdestotrotz wird angenommen, dass der opgegaan-in-gedachte auch unter der neuen Rechtslage die Grundlage der steuerlichen Einheit ist, obwohl ihn der Gesetzeswortlaut nicht mehr ausdrücklich enthält.^[67] Andere wiederum grenzen aufgrund des Wortlauts des Art. 15 Abs. 1 VPB richtigerweise die jetzige Fiktionswirkung, in der die Tochtergesellschaften ein Bestandteil der Muttergesellschaft sind, von dem alten Ansatz ab.^[68]

D. Die Errichtung einer steuerlichen Einheit

Die Voraussetzungen für die Errichtung einer steuerlichen Einheit sind in Art. 15 Abs. 1 bis Abs. 4 VPB niedergelegt und sollen im folgen Abschnitt erläutert werden.

I. Sachliche Voraussetzungen für die Errichtung

Zunächst werden die sachlichen Voraussetzungen für die Errichtung einer Fiskaleinheit beschrieben.

1. Zulässige Rechtsformen (Art. 15 Abs. 3 lit. d. und e. VPB)

Art. 15 Abs. 3 lit. d. und e. VPB enthalten einen numerus clauses der zulässigen Rechtsformen von Mutter- und Tochtergesellschaften zur Gründung einer steuerlichen.

a. Muttergesellschaft (Art. 15 Abs. 3 lit. d. VPB)

Muttergesellschaften (moedermaatschappijen) müssen die Rechtsform der NV (Naamloze Vennootschap, vgl. dt. AG;), der BV (Besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, vgl. dt. GmbH)^[69], von Coöperaties (vgl. dt. Genossenschaften) oder einer omderlinge waarborgmaatschappij (vgl. dt. Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit) aufweisen.^[70]

Bis vor gut zehn Jahren konnten Gesellschaften in Gestalt einer ausländischen Rechtsform nicht Teil einer steuerlichen Einheit werden. Internationale Konzer waren also gezwungen ihre in den Niederlanden tätigen Gesellschaften auch in Form von niederländischen Gesellschaftsformen zu betreiben. Die Bedingungen an die Rechtsform der Einheitsgesellschaften änderte sich im Wesentlichen aufgrund eines Urteil des Hoge Raad.^[71] Das Gericht gestattete, gestützt auf das Diskriminierungsverbot in Art. 1 Abs. 1 BRK, einer NV, die nach dem Recht der niederländischen Antillen gegründet worden war, an einer steuerlichen Einheit teilzuhaben.^[72]

Nach geltender Rechtslage können auch nach ausländischem^[73] Recht gegründete Gesellschaften Teil einer steuerlichen Einheit werden, wenn sie in derselben Weise geschäftlich tätig sind wie niederländische Gesellschaften und sie nach Art und Struktur mit den oben genannten niederländischen Gesellschaftsformen vergleichbar sind. Außerdem müssen sie nach dem in Aruba, den Niederländischen Antillen oder einem EU-Mitgliedsstaat oder in einem anderen Staat geltenden Recht, mit dem die Niederlande ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) mit Diskriminierungsverbot abgeschlossen haben, gegründet worden sein. Für diese ausländischen Gesellschaftsformen stellt Art. 3 Besluit FE in Verbindung mit Art. 10 Abs. 10 lit. a. VPB bestimmte Merkmale auf, unter welchen Umständen eine Vergleichbarkeit mit den niederländischen Gesellschaftsformen der BV und der NV gegeben ist.^[74] Gem. Art. 3 Abs. 2 Besluit FE können durch ministerielle Regelungen Kriterien aufgestellt werden, anhand derer die Vergleichbarkeit von ausländische Gesellschaften mit niederländischen Genossenschaften oder mit niederländischen Versicherungsvereinen geprüft werden kann.

b. Tochtergesellschaft (Art. 15 Abs. 3 lit. e. VPB)

Tochtergesellschaften (dochtermaatschappijen) müssen gem. Art. 15 Abs. 3 lit. e. VPB die Rechtsform der NV oder BV besitzen, oder eine vergleichbare ausländische Rechtsform aufweisen, um in die steuerliche Einheit aufgenommen werden zu können.^[75] Auch für die Rechtsform der Tochtergesellschaften gilt Art. 3 Besluit FE, so dass auf die oben getätigten Ausführungen verwiesen werden kann.

Die Anzahl von Tochtergesellschaften in einer steuerlichen Einheit ist weder hinsichtlich der Anzahl^[76] noch durch den so genannten all-in or all-out approach begrenzt . Demnach können auch einzelne Tochtergesellschaften in den Konsolidierungskreis einbezogen werden, während andere ausgegliedert bleiben (cherry-picking concept).

2. Anforderungen an die Ansässigkeit

a. Grundsatz (Art. 15 Abs. 3 lit. c. VPB)

Ferner müssen (grundsätzlich) alle Gesellschaften, um Teil einer steuerlichen Einheit sein zu können, in den Niederlanden ansässig sein. Aufgrund des Ausschlusses der Fiktionswirkung des Art. 2 Abs. 4 VPB^[77], kommt es auf den tatsächlichen Sitz der Gesellschaften an (feitelijke vestigingsplaats), der nach den Kriterien des Art. 4 Abs. 1 Algemene wet inzake rijksbelastingen [AWR] („Allgemeine Steuergesetze“) zu beurteilen ist. Der Sitz einer Gesellschaft wird demnach nach allen relevanten Tatsachen und Umständen des Einzelfalls bestimmt. Regelmäßig ist eine Körperschaft an dem Ort ansässig, an dem sich die Niederlassung ihrer Verwaltung (Verwaltungssitz) befindet.^[78] Falls die Gesellschaften nach den belastingregelingen voor het Koninkrijk [BRK] („Steuergesetze für das Königreich“) oder nach dem bilateralen Steuerabkommen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung behandelt werden, so ist ferner erforderlich, dass die Gesellschaften auch im Sinne der BRK oder des einschlägigen Vertrags ihren Sitz in den Niederlanden haben (doppelte Anforderung bezüglich der Ansässigkeit).^[79]

b. Ausnahme (Art. 15 Abs. 4 VPB)

Unter der alten Rechtslage konnten niederländische Betriebsstätten von ausländischen Körperschaften aufgrund der restriktiven Anforderungen an die Ansässigkeit der Einheitsgesellschaft^[80] nicht in eine Fiskaleinheit aufgenommen werden. Durch Art. 15 Abs. 4 Satz 2 VPB, der einer der auffälligsten Bestandteile der Reform aus dem Jahr 2003 war^[81], wurden die Voraussetzung an die Ansässigkeit ausgeweitet.

Demnach können Gesellschaften, obwohl sie aufgrund des nationalen Gesetzes oder der BRK ihren Sitz nicht in den Niederlanden haben, Teil einer steuerlichen Einheit werden, wenn sie eine in den Niederlanden gelegenen „vaste inrichting“ (Betriebsstätte)^[82] betreiben. Auch wenn diese Regelung von der Voraussetzung des Art. 15 Abs. 3 lit. c. VPB eine Ausnahme macht, so gelten die anderen Kriterien insbesondere die des Art. 15 Abs. 3 lit. d. und e. VPB (für die Betriebsstätte) unverändert weiter.^[83]

Aufgrund dieser Ausnahmeregelung sind verschiedene Konstellationen einer steuerlichen Einheit unter Einbeziehung einer niederländischen Betriebsstätte einer ausländischen Mutter- und Tochtergesellschaften denkbar. Die Darstellung ist auf drei Beispiele beschränkt.^[84] Eine Muttergesellschaft mit Sitz in den Niederlanden kann mit der Betriebsstätte ihrer auslandsansässigen Tochtergesellschaft eine steuerliche Einheit eingehen (Abb. 2).

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2

Daneben ist eine steuerliche Einheit auch zwischen der niederländischen Betriebsstätte der auslandsansässigen Muttergesellschaft und ihrer niederländischen Tochtergesellschaft mit Sitz in den Niederlanden denkbar (Abb. 3).

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3

Schließlich können sich auch die niederländischen Betriebsstätten von auslandsansässigen Tochter- und Muttergesellschaften eine steuerliche Einheit eingehen (Abb. 4).

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 4

Hingegen besteht für die Gründung einer steuerlichen Einheit zwischen zwei niederländischen Schwestergesellschaften von einer auslandsansässigen Muttergesellschaft keine Möglichkeit.^[85]

Eine steuerliche Einheit mit einer Betriebsstätte von einer Gesellschaft mit einem Sitz außerhalb der Niederlande muss aber drei besondere Voraussetzungen erfüllen (Art. 15 Abs. 4 lit. a.-c. VPB). Die tatsächliche Leitung der Gesellschaft muss sich auf den niederländische Antillen, Aruba, in einem EU-Mitgliedsstaat oder in einem Staat befinden, mit dem die Niederlande ein Abkommen geschlossen haben, das die Diskriminierung von Betriebstätten verbietet (a). Die Gesellschaft muss des Weiteren eine NV, BV oder jedenfalls eine ausländische Gesellschaftsform aufweisen, die mit diesen Typen nach Art und Struktur vergleichbar ist (b). Wenn diese Gesellschaft als Muttergesellschaft in der steuerliche Einheit auftritt, so müssen die Anteile von den in die steuerliche Einheit aufgenommenen Töchtern ein Vermögensbestandteil der niederländischen Betriebsstätte der Muttergesellschaft sein (c)^[86]. Aus der letzten Voraussetzung folgt, dass eine steuerliche Einheit daher nicht möglich ist, wenn die Anteile an einer Tochtergesellschaft mit Sitz in den Niederlanden zu dem ausländischen Vermögen der Muttergesellschaft gehören, die außerhalb der Niederlande ansässig ist.^[87]

Steuerobjekt ist in diesem Fall nur der Gewinn der niederländischen Betriebsstätte (vgl. Art. 32 Abs. 1 Besluit FE). Freilich kann diese Betriebsstätte nur dann Teil einer steuerlichen Einheit sein, wenn die Niederlande aufgrund der BRK oder eines Steuerabkommens mit dem Heimatland der betroffenen Gesellschaft die Kompetenz besitzt, die Betriebsstätte zu besteuern.^[88]

c. Besonderheiten für steuerliche Einheiten iSv Art. 15 Abs. 4 VPB

Erfüllt eine ausländische Körperschaft mit einer niederländischen Betriebsstätte diese Voraussetzungen, so wird sie nicht als Ganzes Teil der steuerlichen Einheit. Der Wortlaut des Gesetzes ist in Art. 29 Abs. 1 lit. a Besluit FE allerdings dahingehend missverständlich. Es definiert eine „im Ausland steuerpflichtige Gesellschaft“ (buitenlands belastingsplichtige maatschapij). Diese Norm ist in einer Weise formuliert, dass angenommen werden könnte, dass die gesamte ausländische Körperschaft Teil einer steuerlichen Einheit wird.^[89]

Trotz des nicht eindeutigen Wortlauts kann jedoch lediglich die niederländische Betriebsstätte der ausländischen Gesellschaft in den Konsolidierungskreis einbezogen werden.^[90] Die Konsequenz ist, dass die Rechtsbeziehungen zwischen den Körperschaften der Fiskaleinheit und der ausländischen Gesellschaft weiterhin steuerlich relevant bleiben. Lediglich die Rechtsbeziehungen zwischen den Einheitsgesellschaften und der niederländischen Betriebsstätte sind von der Fiktionswirkung des Art. 15 Abs. 1 VPB erfasst und daher steuerlich nicht mehr existent. Wird etwa ein Wirtschaftgut von einer Einheitsgesellschaft an das Haupthaus der ausländischen Gesellschaft übertragen, so führt dies zur Aufdeckung und zur Besteuerung der gegebenenfalls vorhandenen stillen Reserven.^[91] Eine steuerliche Einheit, die in Übereinstimmung mit Art. 15 Abs. 4 VPB gebildet wird, ist daher keine Form einer grenzüberschreitenden Gruppenbesteuerung.

Die Aufnahme der niederländischen Betriebsstätte in die Fiskaleinheit hat keinen Einfluss auf die steuerrechtliche Behandlung der gegenseitigen Transaktionen zwischen der ausländischen Körperschaft und ihrer niederländischen Betriebsstätte. Diese werden weiterhin so beurteilt, als würde keine steuerliche Einheit bestehen.

Das Gesagte soll das in Abbildung 5 aufgenommene Beispiel verdeutlichen. Die Pfeile stehen für gegenseitige Transaktionen und finanziellen Beziehungen.^[92] Hinsichtlich der steuerlichen Bewertung der Beziehungen ist dabei nicht entscheidend, ob die D GmbH in diesem Beispiel die Mutter- oder die Tochtergesellschaft des Konzern ist. Im Verhältnis zur D GmbH bleiben alle Vorgänge steuerrechtliche relevant, da sie nicht von der Wirkung des Art. 15 Abs. 1 VPB erfasst sind.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 5

Die steuerliche Einheit mit einer niederländischen Betriebsstätte einer ausländischen Körperschaft weist daher Besonderheiten auf, denen das Gesetz durch die Spezialregelungen in Art. 29 bis 40 Besluit FE nachkommt.

3. Beteiligungsquote (aandelenbezit), Art. 15 Abs. 1 und Abs. 2 VPB

a. Umfang der Beteiligung

Die gesellschaftsrechtliche Beherrschungsmöglichkeit der Mutter- gegenüber den Tochtergesellschaften wird in den Niederlanden durch eine Beteiligungsquote sichergestellt. Die Muttergesellschaft muss juristisch und wirtschaftlich einen Anteil von mindestens 95 % des nominell eingezahlten Kapitals einer anderen steuerpflichtigen Gesellschaft (Tochtergesellschaft) als ihr Eigentum halten. Damit ist die Beteiligungsquote verglichen mit etwa Deutschland oder Österreich relativ hoch.^[93] Verglichen mit Deutschland ist dies jedenfalls mit dem Fehlen des dort notwendigen aber stark kritisierten^[94] Gewinnabführungsvertrags zu erklären (§ 14 I 1 KStG). Noch unter der alten Rechtslage musste die Muttergesellschaft dem Gesetzeswortlaut zufolge alle Anteile an der Tochtergesellschaft halten. Als ausreichend wurde es jedoch angesehen, wenn die Muttergesellschaft an den Untergesellschaften jeweils 99 % innehatte.^[95]

Gemäß Art. 15 Abs. 10 lit. b. VPB in Verbindung mit Art. 2 Besluit FE wird sichergestellt, dass der Anteil von höchstens 5 %, der sich nicht im Eigentum der Muttergesellschaft befindet, nicht mit Rechten bezüglich des Vermögens oder des Gewinns ausgestattet ist, der diesen Anteil überschreitet.^[96] Besitzt eine Tochtergesellschaft verschiedene Arten von Gesellschaftsanteilen, so muss nach Art.2 Besluit FE 2003 die Muttergesellschaft rechtlich und wirtschaftlich 95 % von jeder vorhandenen Anteilsform an der Tochtergesellschaft als Eigentum halten.^[97] Dabei bleiben Rechte ohne Bezug zu Gewinn und Vermögen außer Betracht.^[98] Dem zufolge wird bei der erforderlichen Beteiligung auf den Kapital- und Stimmrechtsanteil abgestellt.^[99]

Der Grund für die 95% -Grenze liegt unter anderem in Art. 2:92a BW und in Art. 2:201a BW. Nach diesen Vorschriften kann ein Mehrheitsanteilseigner mit einem Anteil von mindestens 95 % an einer NV bzw. einer BV die Minderheitseigentümer gegen ihren Willen dazu zwingen ihren Anteil an ihn (den Mehrheitseigentümer) zu verkaufen.^[100]

b. Mittelbarer Besitz (Art. 15 Abs. 2 VPB)

Große Konzerne sind typischer nicht nur in zwei, sondern in einer größeren Zahl von Ebenen organisiert und vernetzt. Für diese Unternehmensgruppe eröffnet das Gesetz in Art. 15 Abs. 2 VPB, dass die Beteiligungen der Muttergesellschaft an Tochtergesellschaften auch mittelbar ausgestaltet sein können.^[101] Dieser mittelbare Anteil muss dann aber unmittelbar durch eine Tochtergesellschaft gehalten werden, die ebenfalls Teil der steuerlichen Einheit ist.^[102] Die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungsverhältnisse erfolgt dabei multiplikativ, so dass das Produkt aus unmittelbar und mittelbaren Beteiligungsverhältnissen die Mindestbeteiligungsquote erreichen muss.^[103]

c. Nominell eingezahltes Kapital

Ein bedeutender Unterschied zu den alten Errichtungsvoraussetzungen ist die Relevanz des Anteils am nominell eingezahlten Kapital (nominaal gestort kapitaal).^[104] Im niederländischen Gesellschaftsrecht sind Anteile ohne Nennwert schlechthin nicht möglich.^[105] Probleme können auftreten, wenn eine nach ausländischem Recht gegründete Gesellschaft, die zwar nach Art und Einrichtung mit einer NV oder BV vergleichbar ist, aber über Anteile ohne Nennwert verfügt.^[106] Aufgrund der Formulierung des Art. 15 Abs. 1 VPB wird jedenfalls die Frage aufgeworfen, ob ausländische Gesellschaften ohne Nennwertanteile überhaupt Bestandteil einer steuerlichen Einheit sein können.^[107]

d. Juristisches und wirtschaftliches Eigentum

Die Muttergesellschaft muss sowohl das wirtschaftliche, als auch das rechtliche Eigentum an den Gesellschaftsanteilen ihrer Tochtergesellschaften innehaben.^[108] Unter dem juristischen Eigentum wird verstanden, dass die Muttergesellschaft im zivilrechtlichen Sinn Eigentümer von den Anteilen der Tochtergesellschaft ist. Demgegenüber schließt das wirtschaftliche Eigentum das Recht der Muttergesellschaft mit ein, aus den Anteilen alle denkbaren ökonomischen Vorteile (Dividendenzahlung, Gewinnbeteilung) zu erhalten.^[109]

Im Grundsatz erwirbt eine Gesellschaft das wirtschaftliche Eigentum in dem Moment, in dem der obligatorische Kaufvertrag über die Übertragung der Gesellschaftsanteile geschlossen wird. Dadurch entsteht für den Verkäufer die Verpflichtung das juristische Eigentum an den Anteilen an den Käufer gegen Kaufpreiszahlung zu übertragen.^[110] Entgegen der zivilrechtlichen Ausgestaltung soll dieser Vertrag auch mündlich geschlossen werden können.^[111] Die Übertragung des juristischen Eigentums geschieht durch Übergabe der Anteile in Form einer notariellen Beurkundung.^[112]

Sollte zwischen den Parteien vereinbart worden sein, dass das wirtschaftliche Eigentum rückwirkend zu einem früheren Termin an den Käufer übergehen soll, so ist dies jedenfalls nach niederländischem Steuerrecht unbeachtlich.^[113]

Von der grundsätzlichen parallelen Inhaberschaft von juristischem und wirtschaftlichem Eigentum als Gründungsvoraussetzung einer steuerlichen Einheit macht Art. 4 Abs. 1 Satz 1 Besluit FE eine Ausnahme. Somit ist es bereits mit dem Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums möglich eine steuerliche Einheit zu gründen. Vorausgesetzt ist allerdings, dass der Erwerb des juristischen Eigentums unverzüglich innerhalb von maximal fünf Werktagen nach dem Erwerb des ökonomischen Eigentums erfolgt. Unter den Voraussetzungen des Art. 4 Abs. 1 Satz 2 Besluit FE kann die Zeitspanne, aufgrund von Umständen, die außerhalb des Einflussbereiches der Parteien liegen, auf maximal drei Monate verlängert werden.^[114]

Art. 4 Abs. 2 Besluit FE regelt die Situation, in der eine Muttergesellschaft eine Vereinbarung über die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums von Anteilen an einer Tochtergesellschaft am ersten Werktag nach dem Beginn des Wirtschaftsjahres der Tochtergesellschaft abschließt und das wirtschaftliche Eigentum an diesem Tag übergeht. In diesem Fall wird das wirtschaftliche Eigentum so behandelt, als sei es mit dem Anfang des Wirtschaftsjahres übergegangen. Daraus folgt, dass die neue Mutter- mit ihrer Tochtergesellschaft zum Beginn des betreffenden Wirtschaftsjahres eine steuerliche Einheit bilden kann, vorausgesetzt, dass der Übergang des juristischen Eigentums innerhalb der Frist des Art. 4 Abs. 1 Besluit FE erfolgt.^[115]

4. Identische Geschäftsjahre (Art. 15 Abs. 3 lit. a. VPB)

Ebenso wie unter der alten Rechtslage müssen die Gesellschaften, die eine steuerliche Einheit formen wollen, tatsächlich und satzungsgemäß über identische Geschäftsjahre verfügen (Art. 15 Abs. 3 lit. a. VPB).^[116] Bei Zulässigkeit von voneinander abweichenden Geschäftsjahren zwischen den Gesellschaften wäre eine originäre Konzernergebnisermittlung der steuerlichen Einheit nahezu unmöglich (vgl. unter E. I.).^[117]

Soll eine Tochtergesellschaft, die im Laufe des Geschäftsjahres gegründet worden ist, in die steuerliche Einheit aufgenommen werden so kann ihr Ergebnis für dieses Rumpfwirtschaftsjahr in den Konsolidierungskreis einbezogen werden (Art. 5 Abs. 1 bis Abs. 3 Besluit FE), obwohl streng genommen dieses Wirtschaftsjahr nicht mit dem der anderen Gesellschaften übereinstimmt.

Art. 5 Abs. 1 Besluit FE regelt den Fall einer im Laufe des Geschäftsjahres neu errichteten Muttergesellschaft. Diese Regelung ermöglicht allerdings nicht die Errichtung einer fiskalen Einheit zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft zu Beginn des laufenden Geschäftsjahres der Tochtergesellschaft. Auf der Grundlage von Art. 7 Abs. 4 VPB muss die Tochtergesellschaft ihr Geschäftsjahr vor dem Beitritt in die steuerliche Einheit abschließen, wenn sie in dieser Situation in die steuerliche Einheit aufgenommen werden soll.

Art. 5 Abs. 5 Besluit FE sieht eine abweichende Regelungen vom Grundsatz in Art. 15 Abs. 3 lit. a. VPB für den Fall vor, dass zum Zeitpunkt der Aufnahme einer Tochtergesellschaft in die steuerliche Einheit die Wirtschaftsjahre tatsächlich aber noch nicht satzungsgemäß übereinstimmen, wenn der Prozess der Satzungsänderung bereits in Gang gesetzt worden ist.

5. Identische Gewinnermittlungen (Art. 15 Abs. 3 lit. b. VPB)

Aufgrund der konsolidierten Ergebnisermittlung müssen die Einheitsgesellschaften denselben Voraussetzungen zur Gewinnermittlung unterliegen.^[118]

Diese Anforderung hat zufolge, dass grundsätzlich zwischen einer Gesellschaft, die den allgemeinen steuerlichen Vorschriften unterliegt, und einer Versicherungsgesellschaft, für die es besondere Vorschriften^[119] gibt, keine steuerliche Einheit möglich ist.^[120] Auf der Basis des Art. 15 Abs. 4 VPB in Verbindung mit Art. 19-23 Besluit FE sind alledings spezielle Regelungen aufgenommen worden, die entgegen des grundsätzlichen Verbots eine steuerliche Einheit zwischen Versicherungs- und Nichtversicherungsgesellschaften gestatten.

6. Nicht als „Vorratsgesellschaft“ (Art. 15 Abs. 3 lit. f. VPB)

Im Gegensatz zur alten Rechtslage dürfen aufgrund der heutigen Gesetzeslage^[121] keine „Vorratstochtergesellschaften“ („voorraaddochters“) mehr in eine steuerliche Einheit aufgenommen werden.^[122] „Vorratsanteile“ sind nach der Rechtssprechung des Hoge Raad Gesellschaftsanteile, die durch eine Gesellschaft dazu bestimmt sind verkauft zu werden, wodurch diese zum Umlaufkapital dieser Gesellschaft gehören und an solchen Gesellschaften gehalten werden, die keine Unternehmung im materiellen Sinn (mehr) betreiben und keine oder nahezu keine anderen Aktiva als liquide Mittel besitzen und/oder über solche Mittel verfügen, die unverzüglich ohne nennenswerte Verluste in liquide Mittel umgewandelt werden können.^[123]

II. Formale Voraussetzungen vor der Errichtung

Vor der Errichtung einer steuerlichen Einheit sehen das Gesetz und der Besluit FE eine Reihe von Maßnahme durch die Unternehmen vor.

1. Antrag auf Errichtung einer steuerlichen Einheit (Art. 15 Abs. 8 VPB)

a. Antrag durch die Unternehmen

Eine steuerliche Einheit entsteht nicht von Rechts wegen, sondern gem. Art.15 Abs. 1 VPB nur auf gemeinsamen Auftrag aller betroffenen Gesellschaften auf einem durch das zuständige Finanzamt erstellten Formblatt.^[124] Vorbehaltlich der Erfüllung der gesetzlichen Verpflichtungen können Gesellschaften in einem Konzern daher selbst bestimmen, ob sie eine steuerliche Einheiten bilden wollen oder nicht.^[125] Der Antrag ist an das für die Muttergesellschaft zuständige Finanzamt zu richten.^[126] Ist eine antragende Partei bereits Muttergesellschaft einer bestehenden steuerlichen Einheit, so wird der Antrag auch im Namen der anderen Gesellschaften gestellt, die zu dieser (bereits bestehenden) Fiskaleinheit gehören.^[127] Der Antrag kann mit Wirkung für einen beliebigen Zeitraum in der Zukunft allerdings rückwirkend lediglich für drei Monate gestellt werden (Art.15 Abs. 5 VPB).^[128]

Selbstverständlich müssen zu dem angegebenen Zeitpunkt alle Voraussetzungen erfüllt sein bzw. erfüllt gewesen sein.^[129]

b. Beschluss durch das zuständige Finanzamt

Das zuständige Finanzamt beschließt über diesen Antrag in Form einer Einzelfallentscheidung (beschikking) grundsätzlich spätestens innerhalb von acht Wochen (vgl. Art. 4:13 Abs. 2 Awb).^[130] Gegen diese, dem deutschen Verwaltungsakt ähnliche, Entscheidung können die Gesellschaften Verwaltungsbeschwerde (bezwaar) nach Art. 23 AWR und darauf eine gerichtliche Überprüfung verlangen. Mit der positiven Entscheidung des zuständigen Finanzamtes entsteht die steuerliche Einheit, so dass die gesetzlichen und untergesetzlichen Regelungen für dieses Institut anwendbar werden.^[131]

2. Weitere Voraussetzungen für die Errichtung

Nachfolgend werden weitere Bestimmungen beschrieben, die einschlägig sind, wenn eine steuerliche Einheit errichtet werden soll. Dabei handelt es sich um Maßnahmen, die vor dem „Errichtungszeitpunkt“ (voegingstijdstip) durchgeführt werden müssen. Dieser ist durch Art. 15aa Abs. 1 lit. b. VPB definiert als Zeitpunkt, in dem ein Steuersubjekt Teil der steuerlichen Einheit wird.

Grundsätzlich kann eine fiskale Einheit dabei ohne die Aufdeckung von stillen Reserven gegründet werden. Allerdings sollen dem Fiskus durch die Gründung einer steuerlichen Einheit keine Forderungseinbußen entstehen. Dies führt dazu, dass die Muttergesellschaft ihre Beteiligungen an den Tochtergesellschaften (vgl. unter b.) und die Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber den Tochtergesellschaften neu zu bewerten hat (vgl. unter c.).

a. Konzernsteuereröffnungsbilanz

Nach Art. 6 Abs. 2 Satz 1 Besluit FE muss die steuerliche Einheit eine Konzernsteuereröffnungsbilanz (vermogensopstelling) mit ihrer Körperschaftssteuererklärung abgeben. Dabei sind nach Satz 2 dieser Norm die Aktiva und Passiva von der Mutter- und den Tochtergesellschaften jeweils mit den Buchwerten auf der Grundlage der Bewertungsmethoden vorzunehmen, die zu diesem Zeitpunkt in der Einheitsgesellschaft angewendet worden sind. Dadurch wird erreicht, dass stille Reserven oder Geschäftswerte bei der Errichtung nicht aufgedeckt werden.^[132]

Wenn die Fiskaleinheit im laufenden Geschäftsjahr der Tochtergesellschaft gegründet wird, so muss diese Tochtergesellschaft ihr Geschäftsjahr gem. Art.6 Abs. 3 Beluit unmittelbar vor dem Zeitpunkt der Errichtung abschließen. Dieses Wirtschaftsjahr als Rumpfgeschäftsjahr behandelt.^[133] Bei der Körperschaftssteuererklärung muss dann eine Vermögensaufstellung der Tochtergesellschaft zum Errichtungszeitpunkt beigefügt werden. Zugleich muss die Muttergesellschaft eine Vermögensaufstellung für den Errichtungszeitpunkt über die Beziehungen zu der Tochtergesellschaft beifügen. Dabei geht es um eine Übersicht von Bilanzposten, die zum Zeitpunkt der Errichtung die wirtschaftlichen Beziehungen zu der Tochtergesellschaft wiedergeben.^[134]

Sollte eine Tochtergesellschaft mit ihrer Gründung ein Bestandteil einer Fiskaleinheit werden und sind Wirtschaftsgüter von anderen Einheitsgesellschaften als Einzahlung von Anteilen in die Gesellschaft eingebracht worden, wird das Einbringen so behandelt, als ob es unmittelbar vor dem Errichtungszeitpunkt stattgefunden hat (Art. 6 Abs. 4 Besluit FE).

b. Neubewertung der Beteiligungen (Art. 15ab Abs. 1 VPB)

Grundsätzlich findet bei einer Wertsteigerung der Beteiligung einer Muttergesellschaft an einer Tochtergesellschaft die Freistellungsregeln über Beteiligungen Anwendung.^[135] Sinn dieser Freistellungsregeln ist es, eine doppelte steuerliche Belastung in einem Konzern zu vermeiden. Durch eine Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft ausgeschüttete Gewinne werden auf der Ebene der Muttergesellschaft nicht mehr besteuert. Diese Freistellungsregel gilt sowohl für positive als auch für negative Wertveränderungen der Beteiligung. Das bedeutet, dass die Muttergesellschaft diese Veränderung weder versteuern muss aber auch nicht von ihrem Gewinn absetzen kann.

Nachdem eine Tochtergesellschaft in die Fiskaleinheit eingegliedert worden ist, ist die Beteiligung der Muttergesellschaft an dieser Körperschaft steuerlich nicht mehr existent. Diese Beteiligungen enthalten stille Reserven, wenn der wirtschaftliche Wert über den Buchwert der Beteiligung hinausgeht. Eine Neubewertung der Geschäftsanteile auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise würde jedoch nach den oben skizzierten Freistellungsregeln nicht zu einer Besteuerung führen.

In bestimmten Ausnahmefällen sind die Freistellungsregeln allerdings nicht oder nur teilweise anwendbar.^[136] Eine Neubewertung der Beteiligungen vor Eingliederung einer Tochtergesellschaft in eine steuerliche Einheit kann in diesen Fällen verhindern, dass stille Reserven unbesteuert bleiben.

Daher muss die Muttergesellschaft ihre Anteile an der Tochtergesellschaft auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise unmittelbar vor der Errichtung einer steuerlichen Einheit neu bewerten.^[137]

c. Bewertung der gegenseitigen Forderungen und Verbindlichkeiten

Ziel der steuerrechtlichen Konsolidierung bei der Gründung einer Fiskaleinheit ist es, dass nach der Errichtung die internen Schuldverhältnisse die Gewinnberechnung der steuerlichen Einheit nicht mehr beeinflussen. Daher enthält das Gesetz eine Regelung über die Bewertung von gegenseitigen Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen den Konzerngesellschaften vor der Errichtung der steuerlichen Einheit.^[138] Kurz bevor die steuerliche Einheit zwischen Unternehmen zustande kommt, muss der Forderungsgläubiger die Forderungen mit ihrem Teilwert (bedrijfswaarde), der durch den Nominalwert wertmäßig nach oben begrenzt wird, feststellen. Auf der anderen Seite muss der Schuldner zum selben Zeitpunkt die Schuld auf dieselbe Weise verbuchen. Durch die Zusammenführung der Bilanzen gleichen sich die Buchungen wertmäßig aus.^[139] Diese Bewertung führt nicht zur Aufdeckung von eventuell vorhandenen stillen Reserven.^[140]

E. Rechtsfolgen der steuerlichen Einheit

Nunmehr sollen die besonderen Vorschriften erläutert werden, die während des Bestehens der steuerlichen Einheit von Bedeutung sind. Dabei wird sich die Darstellung auf die wichtigsten Vorschriften beschränken. Eine genauere Betrachtung erfahren die Verlustverrechnungsmöglichkeiten innerhalb einer steuerlichen Einheit.

I. Steuerrechtliche Verschmelzung der Unternehmen (Art. 15 Abs. 1 VPB)

Die Errichtung einer steuerlichen Einheit führt dazu, dass die Steuer von den zusammengeführten Körperschaften so erhoben wird, als ob es sich dabei lediglich um ein Steuersubjekt handelt^[141], während die Steuerrechtsubjektivität jeder einzelnen Gesellschaft unangetastet bleibt. Das bedeutet, dass die Tochtergesellschaft(en), trotz zivilrechtlicher Selbstständigkeit^[142], steuerrechtlich gesehen im Hintergrund bleibt und so besteuert wird, als ob es nur die Muttergesellschaft geben würde.^[143] Gem. Art. 39 Invorderingswet 1990 [IW] (Vollstreckungsgesetz) haften jedoch auch die Tochtergesellschaften solidarisch für die Körperschaftssteuerschulden der fiskalen Einheit, während sie Teil derselbigen sind. Des Weiteren gestattet Art. 24 Abs. 2 Satz 2 IW dem Fiskus einen Anspruch auf Steuerrückzahlung einer Gesellschaft innerhalb einer steuerlichen Einheit mit Steuerschulden einer anderen Einheitsgesellschaft zu verrechnen. Der Fiskus muss einem Antrag des Steuerpflichtigen auf Verrechnung im Sinne des Satz 2 entsprechen.^[144]

Im Wesentlichen hat die Errichtung einer steuerlichen Einheit drei Konsequenzen:

Erstens behalten die zusammengeschlossenen Körperschaften nicht länger ein eigenes (steuerrechtlich relevantes) Ergebnis. Vielmehr wird nur noch eine konzernweite Gewinn- und Verlustrechnung aufgestellt.^[145] Diese Ergebniskonsolidierung folgt unmittelbar aus der Vermögenskonsolidierung (originäre konzernweite Ergebnisermittlung).^[146] Das bedeutet, dass die Muttergesellschaft in ihrer Bilanz alle Aktiva und Passiva der Tochtergesellschaft aufnimmt. Das Vermögen der Tochtergesellschaft wird in der Bilanz der Muttergesellschaft anstelle des Postens der Beteiligungen angegeben.^[147] Ein eventueller Unterschiedsbetrag („waardesprong“) wird erfolgsneutral verbucht.^[148]

Weitere Konsolidierungsmaßnahmen sind nach der Aufstellung der Konzernsteuereröffnungsbilanz nicht mehr notwendig.

Beispiel:

Die M-NV stellt einen Antrag ab dem 1.1.2006 zusammen mit ihrer 100%-tigen Tochtergesellschafter der T-BV als steuerliche Einheit besteuert zu werden. Die Steuerbilanzen der Körperschaften weisen folgende Werte auf:

Steuerbilanz M-NV per 31.12.2005

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Steuerbilanz T-BV per 31.12.2005

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Zum 1.1.2006 wird einer Konzernsteuereröffnungsbilanz erstellt. Der Buchwert der Beteiligung an T aus der Bilanz der M wird mit dem Eigenkapital der T verrechnet. Aus der Schuldenkonsolidierung zwischen den Körperschaften entsteht ein Gewinn von 50.

Konzernsteuereröffnungsbilanz per 1.1.2006

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Zweitens werden dadurch die Transaktionen zwischen den Körperschaften, die in der Einheit verbunden sind, „unsichtbar“.^[149] Daraus folgt, dass keine Gewinn- und Verlustrealisierung bei Transaktionen zwischen den Einheitsgesellschaften untereinander erfolgt.^[150] Aus der einzig verbliebenen Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung bei der Muttergesellschaft folgt, dass die Gewinnermittlung im Sinne der (uneingeschränkten) Einheitstheorie erfolgt (voll Konsolidierung).^[151] Folglich tauchen keine „inter-company-Gewinne“ im steuerrechtlichen Ergebnis auf, so dass Zwischengewinne im Rahmen der steuerlichen Einheit von vornherein nicht realisiert werden.^[152] Des Weiteren sind dadurch Übertragungen von Wirtschaftsgütern des Anlage- und Umlaufvermögens mit ihren entsprechenden Buchwerten innerhalb der Fiskaleinheit möglich.^[153]

Die dritte Folge der Errichtung einer steuerlichen Einheit ist, dass Angelegenheiten, der Körperschaftssteuererhebung, die für die Tochtergesellschaft von Bedeutung waren, fortan als Angelegenheit der Muttergesellschaft behandelt werden.^[154] Dieser Grundsatz gilt soweit gesetzliche oder ministerielle Vorschriften des Finanzministeriums nicht entgegenstehen.^[155] Hinsichtlich der Anwendung des Art. 11 VPB im Rahmen von Gehältern und Tantiemen für Vorstandsmitglieder trifft das Gesetz diese Aussage explizit in Art. 15ac Abs. 2 VPB. Demnach wird die Bewilligung dieser Zahlungen durch die Tochtergesellschaften, steuerrechtlich so behandelt, als sei diese durch die Muttergesellschaft erfolgt.^[156]

II. Administrative Verpflichtungen

Die Verpflichtung zur Abgabe der Körperschaftssteuererklärung ist in Art. 8 AWR niedergelegt. Lediglich die Muttergesellschaft gibt während des Bestehens einer steuerlichen Einheit eine Körperschaftssteuererklärung ab.^[157] Gem. Art. 8 Abs. 1 Besluit FE muss die Muttergesellschaft im Zuge dessen auch die nicht steuerrechtlichen Bilanzen und Ergebnisrechnungen (commerciële balansen en resultatenrekeningen) der verschiedenen Gesellschaften abgegeben, wenn diese durch die zuständigen Organe von Mutter- und Tochtergesellschaft festgestellt worden sind.^[158]

Auf Verlangen des Finanzamts muss die konsolidierte Bilanz der Muttergesellschaft durch eine Aufstellung, die anzeigt zu welcher Tochtergesellschaft die vorhandenen Aktiva und Passiva gehören, näher erläutert werden (Art. 8 Abs. 2 Besluit FE).

Jedes Unternehmen muss den Dokumentationspflichten mit Bezug auf die Inter-Company-Verrechnungspreise genügen.^[159] Demnach muss aus den Aufzeichnungen hervorgehen, auf welche Weise die Verrechnungspreise im Verkehr mit anderen verbundenen Gesellschaften (gelieerde maatschappijen)^[160] zustande gekommen sind und ob diese den Voraussetzungen von Verrechnungspreisen zwischen unabhängigen Gesellschaften im wirtschaften Verkehr entsprechen.

Die weiteren Verpflichtungen aus Art. 47 bis 56 AWR^[161] ruhen auf der Leitung der Tochtergesellschaft bis diese durch die Leitung der Muttergesellschaft wahrgenommen werden.^[162]

III. Weiterführung der Bewertungsmethode

Im Grundsatz sollen bei der Gründung stille Reserven nicht steuerwirksam aufdeckt werden. Daher bestimmt Art. 9 Besluit FE, dass die durch die jeweilige Körperschaft ausgewählte Bewertungsart der Aktiva und Passiva sowie der Rücklagenbildung nachdem sie in die steuerliche Einheit aufgenommen worden ist, bezüglich der zum Errichtungszeitpunkt bestehenden Aktiva, Passiva und Rücklagen fortzusetzen ist.^[163] Allerdings führt diese Vorschrift auch dazu, dass in einer steuerlichen Einheit nebeneinander verschiedene Bewertungssysteme bestehen können.^[164] Dies kann insbesondere bei der jährlichen Gewinn- und Verlustrechnung zu Problemen führen.^[165]

IV. Art. 10 Besluit FE

1. Dividendenzahlungen durch die Tochtergesellschaft an ausstehende Anteilseigner (Art. 10 Abs. 1 Besluit FE)

Art. 10 Abs. 1 Besluit FE bestimmt, dass eine Dividendenausschüttung durch eine Tochtergesellschaft an Dritte als Gewinnausschüttung der steuerlichen Einheit betrachtet wird und daher im Rahmen der Gewinnbestimmung für die steuerliche Einheit nicht abzugsfähig ist.

2. Erwerbskosten für zusätzliche Anteile (Art. 10 Abs. 2 Besluit FE)

Wenn die Muttergesellschaft der steuerlichen Einheit nachträglich einen Minderheitsanteil an einer Tochtergesellschaft von Dritten erwirbt, so bestimmt Art. 10 Abs. 2 Besluit FE, dass die Kosten des Erwerb bei der Bestimmung des Gewinns nicht in Abzug gebracht werden kann, so weit dieser auch bei Nichtbestehen der steuerlichen Einheit nicht abzugsfähig wäre. Die Vermögensminderung, die der Muttergesellschaft durch die Bezahlung der Kaufpreissumme entsteht muss vielmehr als Entnahme qualifiziert werden. Folglich können die Erwerbskosten bei der Bestimmung des Gewinns der steuerlichen Einheit in Abzug gebracht werden.^[166]

3. Verkauf einer Minderheitsbeteiligung (Art. 10 Abs. 3 Besluit FE)

Wenn eine Veräußerung einer Beteiligung an einer Tochtergesellschaft nicht zu einer Auflösung der steuerlichen Einheit führt, dann wird der Verkaufserlös gem. Art. 10 Abs. 3 Besluit FE bei der Bestimmung des Gewinns nicht berücksichtigt, wenn er auch bei Nichtbestehen einer steuerlichen Einheit außer Acht gelassen worden wäre.^[167]

V. Abzug von Vorstandsvergütungen (Art. 15ac Abs. 1 VPB)

Bei der Bestimmung des Gewinns der steuerlichen Einheit werden für die Anwendung von Art. 11 VPB Tantiemen und Gehälter, die durch eine Tochtergesellschaft an Dritte ausgezahlt wurden, aufgrund von Art. 15ac Abs. 1 VPB so behandelt, als ob sie durch die Muttergesellschaft selbst an Dritte ausbezahlt worden wären.^[168]

VI. Erlass von Verbindlichkeiten (Art. 15ac Abs. 2 VPB)

Grundsätzlich muss ein redlich handelnder Gläubiger unter bestimmten Umständen Forderungen gegen seine Schuldner abwerten. Art. 3.13 Abs. 1 lit. a. Wet inkomstenbelasting 2001 [IB] (niederländisches Einkommenssteuerrecht) regelt in welcher Weise der Schuldner, dem eine Verbindlichkeit erlassen wird, diesen Vorgang zu verbuchen hat. Wird einem Schuldner eine Verbindlichkeit erlassen, die zugunsten des Gläubigers nicht hätte erfüllt werden können, so gehört der wertmäßige Vorteil für den Schuldner nicht zu seinem Gewinn, soweit dieser Vorteil die noch nicht verrechneten Verlusten des Schuldners übersteigt. Unter den genannten Voraussetzungen ergibt sich ein freigestellter Gewinn aus dem Erlass von Verbindlichkeiten (vrijgestelde kwijtscheldingswinst), der nicht versteuert werden muss.^[169]

Wenn eine Einheitsgesellschaft einer anderen Körperschaft im Konsolidierungskreis eine Verbindlichkeit erlässt, hat dieser Vorgang aufgrund der konsolidierten Bilanzen keine steuerrechtlichen Folgen, weil die gegenseitigen Forderungen und Verbindlichkeiten eliminiert worden sind.^[170] Sollte jedoch nur der Schuldner Teil der Fiskaleinheit sein, erkannte der Gesetzgeber einen ungerechtfertigten Vorteil durch die Mitgliedschaft in einer steuerlichen Einheit. Dieser Vorteil besteht für den Schuldner darin, dass diese Gesellschaft ihre Verluste mit anderen Körperschaften der fiskalen Einheit verrechnen kann, die zu dem Erlass der Verbindlichkeit geführt haben. Durch diesen Effekt könnte der freigestellte Gewinn aus dem Erlass höher sein, als bei einer Gesellschaft, die nicht in eine steuerliche Einheit eingebunden ist.

Deshalb besagt Art. 15ac Abs. 2 VPB, dass für die Bestimmung des Gewinns der steuerlichen Einheit der Art. 3.13 Abs. 1 lit. a. IB grundsätzlich nicht anwendbar ist. Der Erlass ist nur freigestellt, wenn durch die steuerpflichtigen Körperschaften (Schuldner) bewiesen wird, dass die Freistellung auch bei Nichtbestehen der steuerlichen Einheit (in gleicher Höhe) erfolgt wäre. Die Freistellung soll also nicht in einem höheren Maße Anwendung finden, als wenn die betroffenen Unternehmen sich nicht in einer steuerlichen Einheit befunden hätten.^[171] Dadurch wird eine Ausnahme von der steuerrechtlich Fusion zwischen den Körperschaften der steuerlichen Einheit gemacht.^[172]

VII. Steuerverminderung aufgrund von Vorschriften zur Vermeidung von Doppelbesteuerung (Art. 15ac Abs. 4 bis Abs. 6 VPB)

Die Steuerverminderungen aufgrund von Vorschriften zur Vermeidung von Doppelbesteuerung werden gem. Art. 15ac Abs. 4 VPB so berechnet, als ob alle Gesellschaften der steuerlichen Einheit ein Steuersubjekt wären. Diese Vorgehensweise ergibt sich eigentlich schon aus dem Grundkonzept des Gesetzes.^[173] Daher kommt dieser lediglich klarstellender Charakter zu.^[174] Um die Höhe der Steuerverminderung zu errechnen, muss zunächst geprüft werden, ob die Einheitsgesellschaften selbstständig einen Anspruch auf Verminderung geltend machen können, weil die einzelnen (Tochter-)Gesellschaften ihre subjektive Steuerpflichtigkeit auch während des Bestehens einer Fiskaleinheit nicht verlieren.^[175]

Eine Abzugsbeschränkung für (konzerninterne) Finanzierungen von ausländischen Betriebsstätten, enthält Art. 15ac Abs. 5 VPB für den Fall, dass diese Finanzierungskosten im ausländischen Betriebsstättenstaat abzugsfähig sind.^[176] Diese Norm soll also verhindern, dass die steuerliche Einheit einen größeren Betrag in Abzug bringen kann, als die einzelnen Gesellschaften bei Nichtbestehen der Fiskaleinheit.^[177] Abs. 5 ist nicht anwendbar, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die in dem Absatz benannten Finanzierungskosten in dem anderen Staat bei der Berechnung der steuerbaren Grundlage nicht zum Abzug zugelassen worden sind.^[178]

VIII. Earn-out Regelung (Art. 15ac Abs. 7 VPB)

Nach niederländischem Recht kann bei einem Kauf von Gesellschaftsanteile der Kaufpreis vom Ergebnis, das der Anteil nach dem Verkauf erzielt, abhängig gemacht werden (earn-out-regeling).^[179] Dabei hat der Verkäufer das Recht den Anteil an einem oder mehreren Alternativterminen zu erwerben.

Insofern eine Tochtergesellschaft ganz oder zum Teil unter einer derartigen Verpflichtung erworben worden ist, bleiben die Wertveränderung von der Verpflichtung bei der Gewinnbestimmung der steuerlichen Einheit außer Acht.^[180] Grund für die Aufnahme dieser Bestimmung war, dass die so genannten „earn-out“-Rechte und Verpflichtungen nach der Aufnahme der Tochtergesellschaft in die steuerliche Einheit nicht mehr unter Art. 13 Abs. 1 Satz 2 VPB fallen.^[181]

IX. Verlustverrechnung

Wie bereits eingangs dargestellt worden ist, bildet die interpersonelle Verlustverrechnung zwischen den Konzerngesellschaften ein wichtiges Charakteristikum einer Gruppenbesteuerung.^[182] Die Regeln zur Verlustverrechnung (verliesverrekeningsregels) im Rahmen einer steuerlichen Einheit sind in Art.15ae bis Art. 15ah VPB niedergelegt.

Die niederländischen Regelungen unterscheiden zwischen mehreren Grundkonstellationen. Zunächst soll die („reguläre“) Möglichkeit der Verlustverrechnung während des Bestehens einer steuerlichen Einheit erläutert werden (1.). Daraufhin folgt die Darstellung der Verrechnung von Verlusten aus der Zeit vor dem Bestehen der steuerlichen Einheit („Voreintrittsverluste“) mit Gewinnen aus der Zeit des Bestehens der Einheit („Einheitsgewinne“) (2.). Außerdem wird die Möglichkeit untersucht, Verluste der steuerlichen Einheit („Einheitsverluste“) mit Gewinnen vor Bestehen der steuerlichen Einheit zu verrechnen („Voreintrittsgewinne“) (3.). Abschließend wird auf die Methode der Ergebniszurechnung eingegangen (4.).

Möglichkeiten zur Verlustverrechnung bestehen auch nachdem eine Gesellschaft aus einer steuerlichen Einheit ausgeschieden ist.^[183]

1. „Reguläre“ Verrechnung von Verlusten während des Bestehens einer steuerlichen Einheit (Art. 20 VPB)

Eine originäre Konzerngesamtergebnisermittlung durch eine einheitliche Bilanz und eine einheitliche Gewinnmittlung (konzernweite Gewinn- und Verlustrechnung, vgl. Art. 15 Abs. 1 VPB) auf der Ebene der Muttergesellschaft während des Bestehens einer steuerlichen Einheit führt notwendigerweise dazu, dass die Gewinne und Verluste der Einheitsgesellschaften unmittelbar miteinander verrechnet werden.^[184]

Die gegenseitige Verrechnung von Ergebnissen aus demselben Geschäftsjahr zwischen den Einheitsgesellschaften wird als horizontale Verlustverrechnung (horizontale verliescompensatie) bezeichnet.^[185] Daneben gibt es die so genannte vertikale Verlustverrechnung (verticale verliescompensatie), bei der Ergebnisse aus verschiedenen Geschäftsjahren miteinander verrechnet werden können.^[186] Diese Möglichkeit umfasst einen Verlustvortrag (voorwaartse verliesverrekening) und einen Verlustrücktrag (achterwaartse verliesverrekening).^[187]

Die „reguläre Verlustverrechnung“ (reguliere verliesverrekening) innerhalb einer steuerlichen Einheit, also die Verrechnung von Verlusten der Einheit aus dem einen, mit Gewinnen aus einem anderen Jahr, ist in Art. 20 VPB niedergelegt. Gem. Art. 20 Abs. 2 VPB können Verluste zur Verrechnung mit steuerbaren Gewinnen^[188] drei Jahre zurück- und unbegrenzt vorgetragen werden^[189], vorausgesetzt, dass der Verlust durch das Finanzamt mittels Einzelfallentscheidung (beschikking) festgestellt worden ist.

Im Prinzip geht, wie nach alter Rechtslage auch, die horizontale der vertikalen Verlustverrechnung vor. Dies ist nur folgerichtig, weil in jedem Jahr ein Konzernergebnis (horizontale Verlustverrechnung inbegriffen) erstellt werden muss, um in einem zweiten Schritt eine vertikale Verlustverrechnung vornehmen zu können.^[190]

2. Verrechnung von gesellschaftsspezifischen „Voreintrittsverlusten“ mit „Einheitsgewinnen“

a. Grundsatz (Art. 15ae Abs. 1 lit. a. VPB)

Gesellschaften müssen nicht zwingend bereits mit ihrer Gründung in den Konsolidierungskreis der steuerlichen Einheit aufgenommen werden. Wird eine Körperschaft erst nach einigen Jahren in die steuerliche Einheit eingefügt, so ist es nicht unwahrscheinlich, dass diese Gesellschaft über unverrechnete Verluste verfügt, die sie in ihrer Selbstständigkeit erwirtschaftet hat. Diese Verluste bezeichnet das Gesetz als Voreintrittsverluste (voorvoegingsverliezen).^[191] Außerhalb des Konsolidierungskreises kann diese Gesellschaft im Rahmen der gesetzlichen Möglichkeiten des Verlustvortrags ihre unverrechneten Verluste mit ihren zukünftigen Gewinnen verrechnen. Es wäre denkbar und aus der Sicht des Konzerns auch wünschenswert, wenn diese Körperschaft nach der Aufnahme in die Fiskaleinheit ihre Voreintrittsverluste mit den Gewinnen der steuerlichen Einheit verrechnen könnte.

Der Gesetzgeber wollte aber gerade verhindern, dass durch die Eingliederung solcher (verlustträchtiger) Körperschaften in eine steuerliche Einheit die Möglichkeiten zur Verrechnung von vororganschaftlichen Verlusten erweitert werden.^[192] Eine Gesellschaft kann diese Verluste nur mit ihrem spezifischen Anteil am Konzernergebnis verrechnen, der auf diese Gesellschaft zurückgeführt werden kann.^[193]

Diese Einschränkung führt allerdings dazu, dass entgegen des grundlegenden Ansatzes der Einheitstheorie, die einzelnen Gesellschaften ihren Anteil am Ergebnis der steuerlichen Einheit errechnen müssen, wenn bestehende Voreintrittsverluste verrechnet werden sollen. Es kommt daher zu einer so genannten „Schattenveranlagung“.^[194]

b. Erweiterung der steuerlichen Einheit (Art. 15ae Abs. 1 lit. c. VPB)

Diese Problematik ergibt sich nicht nur, wenn eine neue Fiskaleinheit gegründet wird, sondern auch, wenn eine bestehende steuerliche Einheit erweitert wird oder in einer neuen steuerlichen Einheit aufgeht (Art. 15ae Abs. 1 lit. c. VPB).

Im Falle eines Aufgehens einer steuerlichen Einheit in einem neuen Konsolidierungskreis ist die vertikale Verlustverrechnung zwischen den Gesellschaften ebenfalls nicht uneingeschränkt möglich. Verluste der „alten“ steuerlichen Einheit (FE X) können nur mit dem Gewinn der „neuen“ steuerlichen Einheit (FE Y) verrechnet werden, in soweit dieser den Gesellschaften zuzurechnen ist, die bereits zur alten Fiskaleinheit (FE X) gehört haben. Die Verlustverrechnungsmöglichkeiten sollen also auch in einem solchen Fall nicht zugunsten des Konzerns erweitert werden.

Grundlegend ist die Regelung in 20 Abs. 4 VPB, wonach Verluste aus dem ältesten Jahr im Rahmen der Verrechnung jüngeren Verlusten vorgehen.

c. Steuerliche Einheit mit einer neu gegründeten Tochtergesellschaft (Art. 5 Abs. 4 Besluit FE)

Gem. Art. 5 Abs. 4 Besluit FE findet für die Verrechnung von Voreintrittsverlusten einer Gesellschaft, die eine Tochtergesellschaft gegründet hat, keine Gewinnteilung im Sinne von Art. 15ae VPB statt. Der Anteil am Einheitsgewinn dieser Tochtergesellschaft wird als Gewinn der Gründergesellschaft behandelt. Insofern mehrere Gesellschaften die Tochtergesellschaft gegründet haben, findet die Zurechnung des Ergebnisses im Verhältnis ihrer Kapitalbeteiligung an der Tochtergesellschaft statt.^[195] Die Verschiebung von stillen Reserven der Gründunggesellschaften an die Tochtergesellschaft geht jedoch nicht über Art. 5 Besluit FE an Art. 15ah VPB vorbei. Wenn die neue Tochtergesellschaft innerhalb einer steuerlichen Einheit ein Wirtschaftsgut erhalten hat, muss Art. 15ah VPB angewendet werden.^[196]

d. Reihenfolge der horizontalen Verlustverrechnung (Art. 12 Abs. 1 lit. a. Besluit FE)

Art. 12 Besluit FE regelt die horizontale Verlustverrechnung innerhalb einer steuerlichen Einheit. Art. 12 Abs. 1 lit. a. Besluit FE behandelt den Umgang mit Verlusten von Einheitsgesellschaften, wenn die steuerliche Einheit im Ganzen ein positives Ergebnis aufweist. Der Verlust einer Gesellschaft in dem betroffenen Geschäftsjahr wird demnach größtmöglich mit Gewinnen von Einheitsgesellschaften verrechnet, die keine Voreintrittsverluste auszuweisen haben. Der verbleibende Teil dieses Verlusts wird dann mit den (Einzel-)Gewinnen der anderen Gesellschaften im Verhältnis der Gewinne dieser Gesellschaften zueinander (pro rata) verrechnet. Dadurch bleiben die Verrechnungsmöglichkeiten für Voreintrittsverluste größtmöglich erhalten.^[197]

Art. 12 Abs. 2 Besluit FE bestimmt, dass für Art. 12 Abs. 1 Besluit FE im Zusammenhang mit Art. 15ae Abs. 1 lit. c. und d. VPB unter „Gesellschaft“ auch eine bestehende steuerliche Einheit, die erweitert worden ist, bzw. eine bestehende steuerliche Einheit, die in einer neuen steuerlichen Einheit aufgegangen ist, verstanden wird.

e. Ausschluss für Verlustverrechnung (Art. 11 Besluit FE)

Verluste einer Gesellschaft können bereits vor dem Eintritt dieser Körperschaft bei einer anderen Gesellschaft steuermindernd zum Ausdruck gekommen sein. Dies ist etwa der Fall, wenn eine Forderung einer Gesellschaft gegenüber einer defizitären Körperschaft abgewertet worden ist.^[198]

Durch die Gründung einer steuerlichen Einheit sollen die Verlustverrechnungsmöglichkeiten nicht erweitert werden, insbesondere soll eine doppelte Verlustverrechnung verhindert werden.^[199] Daher bestimmt Art. 11 Besluit FE bestimmt, derartige Voreintrittsverluste, nicht mehr mit dem steuerbaren Gewinn der steuerlichen Einheit verrechnet werden dürfen.^[200]

Scheinbar ist diese Norm in dem oben geschilderten Fall, in dem eine Forderung abgewertet worden ist, überflüssig. Denn die Verhinderung einer doppelten Verlustverrechnung erreicht bereits Art. 15ab Abs. 4 und Abs. 6 VPB. Der Anwendungsfall des Art. 11 VPB sind Forderungsabwertungen, die vor dem 28. April 1990 nach dem damals geltenden Recht stattgefunden haben. Hat eine Körperschaft A zu diesem Zeitpunkt ihre Forderung von 5000 gegen B auf 2500 abgewertet, so hat sie die abgewertete Forderung in eine Beteiligung an B umgewandelt. Die Umwandlung erfolgte steuerfrei zudem hätte A einen Verlust von 2500 erlitten.^[201]

[...]

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[1] Endres, WPg 2003, S35, S36; ders., Intertax 2003, 349, 352; Herzig, DStJG 28 (2005), 183, 203; ders./Wagner, DB 2005, 1, 7; Jochum, FR 2005, 577, 577; Kellersmann/Treisch, Europäische Untnehmensbesteuerung, S. 321; Krebühl, DStR 2002, 1241, 1249; Mandler, SteuerStud 2003, 91, 91; Staringer, DStJG 25 (2002), 73, 77..

^[2] Mitteilung der Kommission an den Rat, das Europäische Parlament und den Europäischen Wirtschafts- und Sozialausschuss – Ein Binnenmarkt ohne unternehmenssteuerrechtliche Hindernis: Ergebnisse, Initiativen, Heruasforderungen (KOM[2003] 726 endg.); Endres, WPg 2003, S35, S40; Thömmes, Intertax 2002, 123, 123 f.

^[3] Kommission: „Unternehmensbesteuerung im Binnenmarkt” vom 23. 10. 2001 (SEK (2001) 1681).; Endres, WPg 2003, S35, S36 f.; Hirschler/Schindler, IStR 2004, 505, 512.

^[4] Im Folgenden werden auch „fiskale Einheit“ und „Fiskaleinheit“ synonym verwendet.

^[5] Scheuchzer, IStR 1994, 562, 562.

^[6] EuGH v. 13.12.2005, Rs. C-446/03 (Marks & Spencer plc gegen David Halsey).

^[7] Dort existiert die Organschaft neben dem Bereich Körperschaftssteuer ebenfalls im Rahmen der Gewerbe- und der Umsatzsteuer.

^[8] Art. 7 Abs. 4 Wet onzetbelasting 1968 (OB) eingeführt zum 1. Januar 1979.

^[9] Kistner/Steven, Betriebswirtschaftslehre im Grundstudium, S. 355 f.; Pitlo/Löwensteyn, Rechtspersonenrecht, S. 112; Verburg, Vennootschapsbelasting, S. 392; Watrin/Sievert/Strohm, FR 2004, 1, 1.

^[10] Sannes, De Rechtsverhouding van Moeder- en Dochtermaatschappij, S. 62.

^[11] Grotherr, StuW 1996, 356, 359.

^[12] So besaß etwa Italien noch bis in die jüngste Vergangenheit (1.1.2004) keine Gruppenbesteuerung. Die Schweiz besitzt keine Gruppenbesteuerung. (Lüdicke/Rödel, IStR 2004, 549, 549).

^[13] Vgl. dazu: Grotherr, StuW 1996, 356, 363 f.

^[14] Bouwman/de Jong, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, S. 612.

^[15] Geiger, IWB Nr. 20 v. 23.10.2002, Fach 5 Gruppe 2, S. 362; Kollruss, IStR 2004, 5, 5; Wassermeyer, SWI 2005, 521, 521.

Ferner auch in Australien (vgl. Endres, Intertax 2003, 349, 351; Lüdicke/Rödel, IStR 2004, 549, 549).

^[16] Vgl. Geiger, IWB Nr. 20 v. 23.10.2002, Fach 5 Gruppe 2, S. 362; Kollruss, IStR 2004, 5, 5; Wassermeyer, SWI 2005, 521, 521.

^[17] Praktiziert in: Portugal und Spanien (Wassermeyer, SWI 2005, 521, 521)..

^[18] Zum Ganzen: Grotherr, StuW 1996, 356, 360.

^[19] Bouwman/de Jong, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, S. 612; Grotherr, StuW 1996, 356, 359.

^[20] Vgl. Bouwman/de Jong, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, S. 612; De Roos/Pancham/Kampschöer, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, 4; Watrin/Sievert/Strohm, FR 2004, 1, 8.

^[21] Praktiziert in: Deutschland, Dänemark, Luxemburg, Slowenien und Österreich. (Wassermeyer, SWI 2005, 521, 521.

^[22] Fußbroich, DStR 2002, 697, 697; Jochum, FR 2005, 577, 577; Theisen, Der Konzern, S. 561.

^[23] Endres, WPg 2003, S35, S39; Grotherr, StuW 1996, 356, 360; Heurung/Möbus, BB 2003, 766, 766; Lüdicke/Rödel, IStR 2004, 549, 549; Reichert/Stöbener, SteuerStud 2002, 507, 511; Schönwald, SteuerStud 2000, 213, 213; Schuhmann, Die Organschaft, S. 63 f.; Staringer, DStJG 25 (2002), 73, 85; Watrin/Sievert/Strohm, FR 2004, 1, 4.

^[24] Endres, WPg 2003, S35, S35; Fußbroich, DStR 2002, 697, 699; Krebühl, DStR 2002, 1241, 1241 f.; Reichert/Stöbener, SteuerStud 2002, 507, 511; Schiffers, GmbH-StB 1998, 354, 354.

^[25] Reichert/Stöbener, SteuerStud 2002, 507, 507; Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbHR 2000, 1173, 1183.

^[26] Praktiziert in: Großbritannien, Irland.

^[27] Zum Ganzen: Endres, WPg 2003, S35, S39 f.; Grotherr, StuW 1996, 356, 359; Lüdicke/Rödel, IStR 2004, 549, 550; Scheuchzer, IStR 1994, 562, 562; Wassermeyer, SWI 2005, 521, 521.

^[28] Vgl. Herzig/Wagner, DStR 2006, 1, 4.

^[29] Endres, Intertax 2003, 349, 351; Grotherr, StuW 1996, 356, 370.

^[30] Kußmaul/Tcherveniachki, StuB 2005, 626, 627.

^[31] International Bureau of Fiscal Documentation, The Taxation of Companies in Europe, Sweden, Rn. 617; Watrin/Sievert/Strohm, FR 2004, 1, 3.

^[32] Endres, Intertax 2003, 349, 351; Lüdicke/Rödel, IStR 2004, 549, 550; Watrin/Sievert/Strohm, FR 2004, 1, 3.

^[33] Endres, WPg 2003, S35, S35; ders., Intertax 2003, 349, 349; Staringer, DStJG 25 (2002), 73, 77; Stevens, ECTR 2002, 104, 105.

^[34] Balmes, DStJG Sonderband (2001), 25, 32 ff.; Staringer, DStJG 25 (2002), 73, 77 f.; ders., ÖStZ 2005, 495, 496.

^[35] Grotherr, StuW 1996, 356, 370; Scheuchzer, IStR 1994, 562, 562.

^[36] Bouwman/de Jong, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, S. 613; Bruckner, ÖStZ 2005, 227, 228; Endres, WPg 2003, S35, S36; Fußbroich, DStR 2002, 697, 699; Hirschler/Schindler, IStR 2004, 505, 512; Jochum, FR 2005, 577, 577; Krebühl, DStR 2002, 1241, 1241.

^[37] Etwa im Rahmen einer Betriebsaufspaltung.

^[38] Scheuchzer, IStR 1994, 562, 562.

^[39] Grotherr, StuW 1996, 356, 371; Scheuchzer, IStR 1994, 562, 562.

^[40] Geiger, IWB 20/2002, F. 5 Gr. 2, 361; Grotherr, StuW 1996, 356, 357; Scheuchzer, IStR 1994, 562, 563; Strik/Meussen, Het herziene regime van de fiscale eenheid, S. 15; Verburg, Vennootschapsbelasting, S. 393.

^[41] Niederländisches Körperschaftssteuergesetz.

^[42] Verburg, Vennootschapsbelasting, S. 392.

^[43] Strik/Meussen, Het herziene regime van de fiscale eenheid, S. 15; Verburg, Vennootschapsbelasting, S. 392.

^[44] Grotherr, StuW 1996, 356, 361; Scheuchzer, IStR 1994, 562, 564; Van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, S. 299; Verburg, Vennootschapsbelasting, S. 393.

^[45] Strik/Meussen, Het herziene regime van de fiscale eenheid, S. 15.

^[46] Dafür: Geiger, IWB Nr. 20 v. 23.10.2002, Fach 5 Gruppe 2 S. 362; Rijks, Het instituut van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelastingm S. 13; Soest, De regeling van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, S. 194; van Sonderen, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, S. 16. A.A.: HR BNB 1956/132; HR BNB 1986/289; HR BNB 1986/282; van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, S. 236; Verburg, Vennootschapsbelasting, S. 394.

^[47] Kamerstukken II 1999-2000, 26854, nr. 3, blz. 4.

^[48] Kampschöer, WFR 2000, nr. 6370, S. 77, 84 f.

^[49] TK 2000-2001, 26854, nr. 6 und nr. 7.

^[50] Dazu: Bouwman/de Jong, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, S. 616; Verburg, Vennootschapsbelasting, S. 409 ff.; Zwemmer, AA 51 (2002), 5 ff.

^[51] BNB 1990/194 v. 28.3.1990.

^[52] Das niederländische Parlament (Staten-Generaal) besteht aus zwei Kammern, nämlich der Ersten und der Zweiten Kammer. Während die erste Kammer mit dem Dt. Bundesrat vergleichbar ist, stellt die Zweite Kammer etwa den Dt. Bundestag dar (Mincke, Einführung in das niederländische Recht, Rn. 46 f.).

^[53] Verburg, Vennootschapsbelasting, S. 433.

^[54] Rapport van de Commissie ter besturding van de belastingheffing van concerns volgens artikel 15 Wet op de vennootschapsbelasting 1969, Geschrift nr. 199 van de Vereniging voor Belastingwetenschap, Deventer 1995.

^[55] Wet van 11 december 2002, Stb. 2002, 618.

^[56] Die Reihenfolge: Art. 15, Art. 15aa-aj, Art. 15a VPB ist auch nach niederländischen Betrachtung eigentümlich. Sie lässt sich allerdings damit erklären, dass insbesondere der Art. 15a VPB keine neue „Hausnummer“ erhalten sollte. (Strik/Meussen, Het herziene regime van de fiscale eenheid, S. 16).

^[57] Stb. 2002, 646.

^[58] Kollruss, IStR 2004, 5, 5; Strik/Meussen, Het herziene regime van de fiscale eenheid, S. 16.

^[59] Algemene maatregel van bestuur sind grundsätzlich allgemein verbindliche Vorschriften, die durch die Verwaltung erlassen werden, um gesetzliche Regelungen zu präzisieren. (van Wijk/Konijnenbelt/van Male, Hoofdstukken van bestuursrecht, S. 254 f.)

^[60] Bouwman/de Jong, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, S. 615; Strik/Meussen, Het herziene regime van de fiscale eenheid, S. 16; van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, S. 235.

^[61] Van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, S. 298 f.

^[62] De Roos/Pancham/Kampschöer, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, 7; Van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, S. 298.

^[63] De Roos/Pancham/Kampschöer, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, 7; Heithuis/van den Dood/Kok/van de Streek, Compendium vennootschapsbelasting, S. 280; van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, S. 299; Verburg, Vennootschapsbelasting, S. 433.

^[64] De Roos/de Vries, FED 2002/692, 2777, 2780; Strik/Meussen, Het herziene regime van de fiscale eenheid, S. 25.

^[65] Kamerstukken II 2000/01, 26854, nr. 6, V-N 2001/34.3, blz. 3575.

^[66] Heithuis/van den Dood/Kok/van de Streek, Compendium vennootschapsbelasting, S. 281; Strik/Meussen, Het herziene regime van de fiscale eenheid, S. 23.

^[67] Heithuis/van den Dood/Kok/van de Streek, Compendium vennootschapsbelasting, S. 281; Strik/Meussen, Het herziene regime van de fiscale eenheid, S. 23; Van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, S. 300.

^[68] De Roos/Pancham/Kampschöer, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, 2 f.

^[69] Bei der BV handelt es sich eigentlich um eine „kleine NV“, da beide Kapitalgesellschaften auf Aktien sind, so dass sich die BV und die NV näher stehen als die GmbH und die AG. (Galavazi/Moons, IStR 1998, 70, 73; Mincke, Einführung in das niederländische Recht, Rn. 432; van Raad, DStJG 16 (1994), S. 5, 9).

^[70] Art. 15 Abs. 3 lit. d. VPB.

^[71] van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, S. 302.

^[72] HR 16. März 1994, BNB 1994/191 (J. Hoogendoorn).

^[73] Der Begriff Ausland wird im Rahmen dieser Arbeit stets aus der Sicht der Niederlande verwendet.

^[74] Die Kriterien für die Vergleichbarkeit mit der NV und der BV sind: a. Kapital ist ungeteilt oder in gleichen oder gleichmäßigen Anteilen vorhanden; b. In dem Gründungsland ist die Gesellschaft bezüglich der Besteuerung nach dem Gewinn subjektiv steuerpflichtig; c. Der Gewinn der Gesellschaft steht nicht von Rechts wegen den Kapitalgebern zu, sondern bedarf dafür eines Ausschüttungsbeschlusses; d. Kapitalgeber sind lediglich mit dem Kapital haftbar, das sie in die Gesellschaft eingezahlt haben; e. Grundsätzlich haben alle Kapitalgeber ein Stimmrecht im Verhältnis zu dem von ihnen eingezahlten Kapital.

^[75] In Betracht kommen auch in diesem Fall die Niederländischen Antillen, Aruba oder EU-Mitgliedstaaten, sowie Länder mit denen die Niederlande ein DBA mit Diskriminierungsverbot abgeschlossen haben.

^[76] Art. 15 Abs. 1 Satz 4 VPB.

^[77] Grundsätzlich werden nach dieser Norm alle Gesellschaften, die nach niederländischen gegründet worden sind, so behandelt als hätten sie ihren Sitz in den Niederlanden. Diese Fiktion wurde durch die Steuerreform 2003 bezüglich der Anwendung auf die steuerliche Einheit aufgehoben. Grund dafür war, dass unter der alten Rechtslage eine nach niederländischen Recht gegründete Gesellschaft, die faktisch in einem anderen EU-Staat ansässig war, im Gegensatz zu einer nach ausländischen Recht gegründeten Gesellschaft mit Sitz in einem anderen EU-Staat, Teil einer steuerlichen Einheit werden konnte. Die Rechtsänderung sollte Klagen vor dem EuGH wegen verbotener Diskriminierung und einer Beschränkung der Niederlassungsfreiheit vorbeugen. (Spierts, IWB Nr. 23 v. 8.12.2004, Fach 5 Gruppe 2, S. 391; vgl. auch: Scheuchzer, IStR 1994, 562, 563).

^[78] Heithuis/van den Dood/Kok/van de Streek, Compendium Vennootschapsbelasting, S. 290.

^[79] Heithuis/van den Dood/Kok/van de Streek, Compendium Vennootschapsbelasting, S. 290; Strik/Meussen, Het herziene regime van fiscale eenheid, S. 45.

^[80] Der Begriff „Einheitsgesellschaft“ wird fortan für die Bezeichnung einer Gesellschaft verwendet, die Teil einer steuerlichen ist.

^[81] Kollruss, IStR 2004, 5, 5; Spierts, IWB Nr. 23 v. 8.12.2004, Fach 5 Gruppe 2, S. 391; Strik/Meussen, Het herziene regime van fiscale eenheid, S. 45.

^[82] Für diesen Begriff enthält das Gesetz keine Legaldefinition. Unter einer Betriebsstätte wird jede bauliche Vorkehrung, die dem Unternehmen für eine gewissen Dauer zur Verfügung steht und zudem dem Unternehmen zweckdienlich gemacht oder für die Tätigkeit des Unternehmens eingerichtet ist, verstanden. (Galvazi/Moons, IStR 1998, 70, 70).

^[83] Strik/Meussen, Het herziene regime van fiscale eenheid, S. 46.

^[84] Vgl. Bouwman/de Jong, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, S. 630; Kollruss, IStR 2004, 5, 7 f.; Strik/Meussen, Het herziene regime van de fiscale eenheid, S. 44 ff.

^[85] So: TK, vergadejaar, 2000-2001, 26854, nr. 45c, p. 1-6; Kollruss, IStR 2004, 5, 8; A.A.: Strik/Meussen, Het herziene regime van fiscale eenheid, S. 44 f. die die Zulässigkeit einer steuerlichen Einheit in diesem Fall unter Verweis auf den nicht entgegenstehen Gesetzeswortlaut und der Rechtsprechung des EuGH bejahen.

^[86] Vgl. dazu: § 18 S. 1 Nr. 2 KStG.

^[87] Bouwman/de Jong, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, S. 632.

^[88] Bouwman/de Jong, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, S. 632;. Strik/Meussen, Het herziene regime van de fiscale eenheid, S. 47

^[89] Bouwman/de Jong, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, S. 698.

^[90] Vgl. Art. 34 Abs. 2 Besluit FE.

^[91] Heithuis/van den Dood/Kok/van de Streek, Compendium vennootschapsbelasting, S. 334.

^[92] Vgl. Heithuis/van den Dood/Kok/van de Streek, Compendium vennootschapsbelasting, S. 335.

^[93] In Deutschland muss der Organträger als qualifizierte Beteiligung mehr als 50% der Stimmrechte aus den Anteilen der Untergesellschaft innehaben (§ 14 II 1 KStG). In Österreich wird eine Beteiligungsquote von mehr als 50% des Nominalkapitals und der Stimmrechte benötigt (§ 9 IV ÖKStG)

^[94] Etwa: Prinz, in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, S. 553 f.; Jochum, FR 2005, 577, 585; Krebühl, DStR 2001, 1730, 1735; Watrin/Sievert/Strohm, FR 2004, 1, 2.

^[95] Zur alten Rechtslage: Scheuchzer, IStR 1994, 562, 563; van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, S. 240 f.; Verburg, Vennootschapsbelasting, S. 406 ff.

^[96] Kammerstukken II 1999-2000, 26854, nr. 3, blz. 35-36. Der Wortlaut in der Gesetzesbegründung ist an dieser Stelle nicht besonders deutlich. Aus teleologischen Gesichtspunkten ist es überzeugend, dass Dritte, die Anteile an der Tochtergesellschaft halten, zusammen nur so viele Rechte an Gewinn und Vermögen dieser Gesellschaft haben dürfen, wie es mit ihrem Minderheitsanteil von insgesamt höchsten 5 % vereinbar ist. (de Roos/Pancham/de Kampschöer, De fiscale eendheid in de vennootschapsbelasting, S. 11)

^[97] Zum Beispiel: Vorzugsaktien (cumulatief preferente aandelen).

^[98] Kamerstukken I, 2002-2002, nr. 45d, blz. 7-8.

^[99] Geiger, IWB 20/2002, F. 5 Gr. 2, 362; Grotherr, StuW 1996, 356, 367 .

^[100] Heithuis/van den Dood/Kok/van de Streek, Compendium vennootschapsbelasting, S. 285.

^[101] Vgl. § 14 Nr. 1 S. 2 KStG.

^[102] Bouwman/de Jong, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, S. 624; Grotherr, StuW 1996, 356, 366; Scheuchzer, IStR 1994, 562, 564.

^[103] Bouwman/de Jong, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, S. 624; Grotherr, StuW 1995, 356, 366.

^[104] De Roos/Pancham/Kampschöer, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, S. 15.

^[105] Die NV ist nach Art. 64 Buch 2 BW eine Rechtsperson mit einem Gesellschaftsvermögen, welches in übertragbaren Anteilen besteht. Die BV ist nach Art. 175 Buch 2 BW eine Rechtsperson mit in Anteilen geteiltes Gesellschaftsvermögen.

^[106] De Roos/Pancham/Kampschöer, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, S. 15; Strik/Meussen, Het herziene regime van de fiscale eenheid, S. 29.

^[107] Am Beispiel der Delaware Incorporation verdeutlichend: De Roos/Pancham/Kampschöer, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, S. 15.

^[108] Art. 15 Abs. 1 VPB.

^[109] Heithuis/van den Dood/Kok/van de Streek, Compendium vennootschapsbelasting, S. 286.

^[110] De Roos/Pancham/Kampschöer, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, S. 24; Heithuis/van den Dood/Kok/van de Streek, Compendium vennootschapsbelasting, S. 286.

^[111] De Roos/Pancham/Kampschöer, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, S. 25.

^[112] Heithuis/van den Dood/Kok/van de Streek, Compendium vennootschapsbelasting, S. 286.

^[113] De Roos/Pancham/Kampschöer, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, S. 25.

^[114] Beispielsweise die Zustimmung der Kommission der Europäischen Union oder der niederländischen Wettbewerbsbehörde zu dieser Transaktion.

^[115] Bouwman/de Jong, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, S. 622; Heithuis/van den Dood/Kok/van de Streek, Compendium vennootschapsbelasting, S. 288.

^[116] Vgl. zur alten Rechtslage: Scheuchzer, IStR 1994, 562, 564; van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, S. 242; Verburg, Vennootschapsbelasting, S. 409.

^[117] Heithuis/van den Dood/Kok/van de Streek, Compendium vennootschapsbelasting, S. 288.

^[118] Art. 15 Abs. 3 lit. b. VPB.

^[119] Art. 29 VPB.

^[120] Bouwman/de Jong, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, S. 627; Heithuis/van den Dood/Kok/van de Streek, Compendium vennootschapsbelasting, S. 288.

^[121] Art. 15 Abs. 3 lit. f. iVm Art. 13 Abs. 2 VPB.

^[122] Strik/Meussen, Het herziene regime van de fiscale eenheid, S. 32; van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, S. 310.

^[123] HR 23 februari 2000, nr. 34253, BNB 2000/215.

^[124] Art. 15 Abs. 8 VPB iVm Art. 6 Abs. 1 Besluit FE.

^[125] Anders ist die Situation jedoch innerhalb des niederländischen Umsatzsteuerrechts. Dort entsteht eine steuerliche Einheit zwischen den betroffenen Gesellschaften, sobald die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind ohne Wahlrecht der betroffenen Gesellschaften. (Heithuis/van den Dood/Kok/van de Streek, Compendium vennootschapsbelasting, S. 284; van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, S. 290).

^[126] Art. 15 Abs. 8 VPB.

^[127] Art. 15 Abs. 9 VPB.

^[128] Nach der alten Rechtslage konnte der Antrag für Errichtung einer steuerlichen Einheit noch bis zum Ende eines Geschäftsjahres rückwirkend für dessen Beginn gestellt werden, so dass die neue Regelung für die Unternehmen vergleichsweise enger geworden ist. Ferner konnte ein Antrag auf Errichtung einer steuerlichen Einheit mit einer neu gegründeten Tochtergesellschaft nach altem Recht fünf Monate nach der Gründung mit Wirkung für den Tag der Gründung gestellt werden. (vgl. de Roos/Pancham/Kampschöer, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, S. 38; Scheuchzer, IStR 1994, 562, 564; Spierts, IWB Nr. 23 v. 8.12.2004, Fach 5 Gruppe 2, S. 391).

^[129] Unter der alten Rechtslage musste noch der Beginn eines neuen Geschäftsjahres abgewartet werden. (Bouwman/ de Jong, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, S. 633; Strik/Meussen, Het herziene regime van de fiscale eenheid, S. 33).

^[130] Eine beschikking ist gem. Art. 1:3 Abs. 2 Algemene wet bestuursrecht [Awb] (allgemeines Verwaltungsgesetz) jede schriftliche Entscheidung eines Verwaltungsorgans mit öffentlich-rechtlicher Rechtsgrundlage unter Einschluss der Ablehnung eines Antrags, gerichtet auf eine Rechtsfolge mit einem individuellen oder konkreten Charakter; vgl. de Haan/Drupsteen/Fernout, Bestuursrecht in de sociale rechtstaat, Deel 2, I.16 ff.; Seerden/Stroink, Administrative Law in the Netherlands, S. 145, 157; ten Berge/Michiels, Besturen door de overheid, S. 156.

^[131] Bouwman/de Jong, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, S. 630.

^[132] Bouwman/de Jong, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, S. 634.

^[133] Art. 7 Abs. 4 VPB.

^[134] Stb. 2002, 646, blz. 28; MvA, EK 26854, 2001-2002, nr. 45d, blz. 12.

^[135] Vgl. Art. 13 VPB ff.; Vorausgesetzt es handelt sich um eine Beteiligung im Sinn von Art. 13 Abs. 2 VPB. Bsp.: 5 Prozentanteil am nominell eingezahlten Kapital einer Gesellschaft, deren Stammkapital gänzlich oder zum Teil aus Anteilen besteht (Art. 13 Abs. 2 lit. a VPB).

^[136] Vgl. Bouwman/de Jong, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, S. 637; Strik/Meussen, Het regime van de fiscale eenheid, S. 39.

^[137] Art. 15ab Abs. 1 VPB.

^[138] Art. 15ab Abs. 6 VPB. Diese Norm entspricht der standaardvoorwaarde 2a.

^[139] Bouwman/de Jong, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, S. 637; Heithuis/van den Dood/Kok/van de Streek, Compendium vennootschapsbelasting, S. 300; Scheuchzer, IStR 1994, 562, 564..

^[140] Scheuchzer, IStR 1994, 562, 564.

^[141] Art. 15 Abs. 1 VPB.

^[142] Bouwman/de Jong, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, S. 613; De Roos/Pancham/Kampschöer, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, 2; Heithuis/van den Dood/Kok/van de Streek, Compendium vennootschapsbelasting, S. 294 f.; Strik/Meussen, Het herziene regime van de fiscale eenheid, S. 24.

^[143] Galvazi/Moons, IStR 1998, 70, 74; Geiger, IWB Nr. 20 v. 23.10.2002, Fach 5 Gruppe 2, S. 362; Heithuis/von den Dood/Kok/van de Streek, Compendium vennootschapsbelasting, S. 300; Spierts, IWB Nr. 23 v. 8.12.2004 Fach 5 Gruppe 2, S. 391; van Raad, DStJG 16 (1994), 5, 22.

^[144] Im Gegensatz zu Art. 39 IW ist Art. 24 IW auch für eine andere Steuerarten als der Körperschaftssteuer anwendbar, so dass z.B. eine Einkommenssteuerschuld von Gesellschaft A mit dem Körperschaftssteuerrückzahlungsanspruch von B verrechnet werden könnte.

^[145] Allerdings müssen z.B. für die Verrechnung von vororganschaftlichen Verlusten mit Gewinnen der steuerlichen Einheit die Ergebnisse der einzelnen Einheitsgesellschaft separat ermittelt werden. Vgl. D. IX. 3. und 4.

^[146] Heithuis/von den Dood/Kok/van de Streek, Compendium vennootschapsbelasting, S. 301.

^[147] De Roos/Pancham/Kampschöer, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, S. 1; Endres, WPg 2003, S35, S39; Heithuis/von den Dood/Kok/van de Streek, Compendium vennootschapsbelasting, S. 294 f.; Geiger, IWB Nr. 20 v. 2002, Fach 5 Gruppe 2, S. 362; Kollruss, IStR 2004, 5, 5.

^[148] Geiger, IWB Nr. 20 v. 2002, Fach 5 Gruppe 2, S. 362; Heithuis/von den Dood/Kok/van de Streek, Compendium vennootschapsbelasting, S. 295; Scheuchzer, IStR 1994, 562, 564; Watrin/Sievert/Strohm, FR 2004, 1, 8.

^[149] Heithuis/van den Dood/Kok/van de Streek, Compendium vennootschapsbelasting, S. 281; Strik/Meussen, Het herziene regime van de fiscale eenheid, S. 24.

^[150] Dies bezieht sich nicht nur auf die gegenseitige Übertragung von Vermögensbestandteilen, sondern auch auf Darlehens-, Miet- und Lizenzvereinbarungen. (Bouwman/de Jong, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, S. 646; Heithuis/von den Dood/Kok/van de Streek, Compendium vennootschapsbelasting, S. 301).

^[151] Geiger, IWB Nr. 20 v. 23.10.2002, Fach 5 Gruppe 2, S. 362

^[152] Grotherr, StuW 1996, 356, 371; Kollruss, IStR 2004, 5, 5; Van Raad, DStJG 16 (1994), 5, 22.

^[153] Watrin/Sievert/Strohm, FR 2004, 1, 8.

^[154] Heithuis/van den Dood/Kok/van de Streek, Compendium vennootschapsbelasting, 301.

^[155] Vgl. HR 22 februari 1956, nr. 12518, BNB 1956/132; HR 27 april 1988, nr. 24226, BNB 1988/220.

^[156] Vgl. Heithuis/van den Dood/Kok/van de Streek, Compendium vennootschapsbelasting, 301.

^[157] Art. 26 VPB.

^[158] Aufgrund des niederländischen Zivilrechts, genauer dem Rechtspersonenrecht (rechtspersonenrecht), müssen alle Gesellschaften jährlich eine Bilanz und eine Ergebnisrechnung aufstellen (Art. 2:10 BW).

^[159] Art. 8b Abs. 3 VPB iVm Art. 8 Abs. 4 Besluit FE.

^[160] Die Gesellschaften in einer steuerlichen Einheit iSv Art. 15 und 15a VPB gelten jedenfalls aufgrund Art. 10a Abs. 4 VPB als miteinander verbunden. Die Reichweite der Norm erstreckt sich jedoch nicht auf Art. 15ad und Art. 15b VPB.

^[161] Unter anderem die Erteilung von Informationen.

^[162] Art. 8 Abs. 3 Besluit FE.

^[163] Bouwman/de Jong, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, S. 634; De Roos/Pancham/Kampschöer, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, S. 49.

^[164] Art. 9 Besuit FE schließt indes nicht aus, dass aufgrund des goed koopmansgebruik während des Bestehens der steuerlichen Einheit die Bewertungsmethode geändert wird.

^[165] Bouwman/de Jong, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, S. 634; Heithuis/van den Dood/Kok/van de Streek, Compendium vennootschapsbelasting, S. 296.

^[166] De Roos/Pancham/Kampschöer, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, S. 50.

^[167] Dies ist der Fall, wenn bei Nichtbestehen der steuerlichen Einheit der Art. 13 VPB (Beteiligungsfreistellung) einschlägig wäre.

^[168] Gegeben sei das Beispiel, dass eine natürliche Person sowohl bei der Tochter- als auch bei der Muttergesellschaft als Geschäftsführer tätig ist und ein jährliches Gehalt von €20.000,- in jeder Gesellschaft erhält. Selbstständig könnte jede Gesellschaft nach Art.11 IB jährlich € 9.076,- in Abzug bringen (insgesamt: € 18.152,-). Bilden die Gesellschaften eine steuerliche Einheit, so können sie gem. Art. 15ac Abs. 1 VPB lediglich €9.076,- vom Konzerngewinn in Abzug bringen. (Strik/Meussen, Het herziene regime van de fiscale eenheid, S. 54; vgl. Bouwman/de Jong, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, S. 665).

^[169] Vgl. Art. 8 Abs. 1 VPB iVm Art. 3.13 Abs. 1 lit. a IB.

^[170] Strik/Meussen, Het herziene regime van de fiscale eenheid, S. 54.

^[171] Bouwman/de Jong, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, S. 666; De Roos/Pancham/Kampschöer, De fiscale eendheid in de vennootschapsbelasting, S. 55 f.; Strik/Meussen, Het herziene regime van de fiscale eenheid, S. 54.

^[172] Heithuis/van den Dood/Kok/van de Streek, Compendium vennootschapsbelasting, S. 301.

^[173] Vgl. Art. 15 Abs. 1 VPB.

^[174] Strik/Meussen, Het herzien regime van de fiscale eenheid, S. 60.

^[175] Nota naar annleiding van het verslag, TK 2000-2001, 26854, nr. 6, blz. 8.

^[176] Kollruss, IStR 2004, 5, 6.

^[177] Bouwman/de Jong, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, S. 669; Strik/Meussen, Het herzien regime van de fiscale eenheid, S. 63.

^[178] Art. 15ac Abs. 6 VPB.

^[179] Art. 13 Abs. 1 Satz 2 VPB.

^[180] Art. 15ac Abs. 7 VPB.

^[181] Die Notwendigkeit und Funktion dieser Norm hängt davon ab, ob man davon ausgeht, dass das Anteilseignerverhältnis zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft nach Bildung der steuerlichen Einheit noch fortbesteht oder nicht. Wird angenommen, dass auch nach Bildung der steuerlichen Einheit die Anteile der Mutter- an der Tochtergesellschaft nicht „verschwinden“, so hat der Art. 15ac VPB lediglich eine klarstellende Funktion, da in diesem Fall Art. 13 Abs. 1 Satz 2 VPB anwendbar bleibt. (So de Roos/Pancham/Kampschöer, de fiscale eendheid in de vennootschapsbelasting, S. 59).

^[182] S.o. unter B. III.

^[183] Vgl. unter E. III. 8.

^[184] Bouwman/de Jong, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, S. 612; Endres, WPg 2003, S35, S39; De Roos/Pancham/Kampschöer, De fiscale eendheid in de vennootschapsbelasting, S. 61; Geiger, IWB Nr. 20 v. 23.10.2002, Fach 5 Gruppe 2, S. 362; Grotherr, StuW 1996, 356, 361; Kolluss, IStR 2004, 5, 5.

^[185] De Roos/Pancham/Kampschöer, De fiscale eendheid in de vennootschapsbelasting, S. 61; Heithuis/van den Dood/Kok/van de Streek, Compendium vennootschapsbelasting, S. 319; Scheuchzer, IStR 1994, 562, 565.

^[186] Heithuis/van den Dood/Kok/van de Streek, Compendium vennootschapsbelasting, S. 318.

^[187] Zur vertikalen Verlustverrechnung im Ganzen: De Roos/Pancham/Kampschöer, De fiscale eendheid in de vennootschapsbelasting, S. 61.

^[188] Außerdem mit niederländischen Einkünften.

^[189] Der Verlustvortrag kann durch Art. 20a Abs. 1 VPB limitiert sein, wenn ein wesentlicher Wechsel in der Struktur der Anteilseigner stattgefunden hat. Art. 20a Abs. 4 VPB nimmt von der Anwendung des Abs. 1 qualifizierte Anteilseignerwechsel aus (z.B. Erbfall). Vgl. de Roos/Pancham/Kampschöer, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, S. 78).

^[190] De Roos/Pancham/Kampschöer, De fiscale eendheid in de vennootschapsbelasting, S. 61; vgl. zur alten Rechtslage: Scheuchzer, IStR 1994, 562, 565.

^[191] Art. 15ae Abs. 1 lit. a. VPB.

^[192] Heithuis/van den Dood/Kok/van de Streek, Compendium vennootschapsbelasting, S. 318.

^[193] Vgl. Art. 15 S. 1 Nr. 1 KStG, der die Verrechnung von vororganschaftlichen Verlusten mit Gewinnen der Organgesellschaft oder des Organträgers während des Bestehens der Organschaft untersagt.

^[194] Scheuchzer, IStR 1994, 562, 567.

^[195] Der Wortlaut des Art. 5 Abs. 4 Besluit FE („der Kapitalanteil der Gesellschaften, die diese [die Tochtergsellschaft] gegründet haben) ist nicht eindeutig, allerdings spricht er auch nicht eindeutig gegen die Deutung, dass damit nicht nur Verhältnis der Anteile bei Gründung, sondern auch spätere Veränderungen mit erfasst sind. (de Roos/Pancham/Kampschöer, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, S. 68 f.)

^[196] Vgl. unten E. IX. 4.

Dazu mit erklärenden Beispielen: De Roos/Pancham/Kampschöer, De fiscale eendheid in de vennootschapsbelasting, S. 66 f.

^[197] Bouwman/de Jong, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, S. 653.

^[198] De Roos/Pancham/Kampschöer, De fiscale eendheid in de vennootschapsbelasting, S. 75.

^[199] Vgl. Bouwman/de Jong, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, S. 656.

^[200] Diese Regelung stimmt mit der alten Standardvorschrift Nr. 3 b. S. 1 überein. (De Roos/Pancham/Kampschöer, De fiscale eendheid in de vennootschapsbelasting, S. 74.

^[201] De Roos/Pancham/Kampschöer, De fiscale eendheid in de vennootschapsbelasting, S. 75.