Vergleichende Beurteilung des Ansatzes von Beteiligungen an Personen- und Kapitalgesellschaften in der Handels- und Steuerbilanz

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

I. Einleitung

II. Grundlagen

III. Handelsrecht
1. Beteiligungen an Personen- und Kapitalgesellschaften
Das Handelsrecht differenziert bezüglich des Ansatzes von Beteiligungen nicht zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften. Für beide Gesellschaftsformen gelten die im Folgenden dargestellten Ansatzgrundsätze gleichermaßen.
2. Ansatz dem Grunde nach − Ausweis
3. Ansatz der Höhe nach − Bewertung

IV. Steuerrecht
1. Beteiligungen an Kapitalgesellschaften
1.1. Ansatz dem Grunde nach − Ausweis
1.2. Ansatz der Höhe nach − Bewertung
2. Beteiligungen an Personengesellschaften
2.1. Ansatz dem Grunde nach − Ausweis
2.2. Möglichkeiten der Bilanzierung

V. Beurteilungsmaßstäbe

VI. Vergleichende Beurteilung
1. Erreichung der handelsrechtlichen Zielsetzungen
1.1. Dokumentationszweck
1.2. Rechenschafts- und Kapitalerhaltungszweck
2. Erreichung der steuerrechtlichen Zielsetzungen
2.1. Allgemeines
2.2. Rechtsformneutralität
2.3. Wirtschaftliche Leistungsfähigkeit
2.4. Verlustfall
2.5. Gewinnthesaurierung

VII. Fazit

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

I. Einleitung

Gegenstand der vorliegenden Seminararbeit ist eine vergleichende Beurteilung des Ansatzes von Beteiligungen an Personen- und Kapitalgesellschaften in der Steuer- und in der Handelsbilanz. Um den Anforderungen der Themenstellung gerecht zu werden, werden zunächst in den Abschnitten II bis IV die unterschiedlichen Ansätze dargestellt. Im anschließenden Abschnitt werden Maßstäbe herausgearbeitet, anhand derer die Beurteilung der Ansätze vorgenommen werden soll. Darauf folgt in Teil VI die vergleichende Beurteilung aus zwei Perspektiven. In einem ersten Vergleich werden die handelsrechtlichen Ansätze im Hinblick auf die Zielsetzungen der Handelsbilanz geprüft. In einer weiteren Untersuchung werden die steuerrechtlichen Ansätze bezüglich der im Steuerrecht relevanten Beurteilungsmaßstäbe betrachtet. Im abschließenden Teil wird beurteilt, ob und inwieweit die Ansätze den gestellten Anforderungen entsprechen. Darüber hinaus wird ein kurzer Ausblick auf die zu erwartende Entwicklung gegeben.

II. Grundlagen

Der Begriff der Beteiligung ist in § 271 Abs. 1 HGB normiert. Demnach sind Beteiligungen Anteile an anderen Unternehmen, die bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauerhaften Verbindung zum Beteiligungsunternehmen zu dienen. In Fällen, in denen die Tatbestandsmerkmale nicht zweifelsfrei erfüllt sind, besteht eine Beteiligung in jedem Fall immer dann, wenn eine Person (juristisch oder natürlich) mehr als 20% des Nennkapitals einer Gesellschaft besitzt.

Aufgrund der Positionierung des § 271 HGB innerhalb der Systematik des HGB in den ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften ist dieser Begriff nur auf Beteiligungen an Kapitalgesellschaften anzuwenden. Personengesellschaften besitzen zwar keine selbständige Rechtsfähigkeit, sind aber aufgrund der inneren Verbundenheit der Gesellschafter (§ 719 BGB) und ihrer Fähigkeit nach außen als Einheit aufzutreten (§ 124 HGB für die OHG, § 161 Abs. 2 HGB für die KG) teilrechtsfähig und den juristischen Personen angenähert.^[1] Aus diesem Grund sind Anteile an einer Personengesellschaft nicht als anteiliges Miteigentum des Gesamthandsvermögens, sondern ebenfalls als Beteiligung auszuweisen^[2], sofern die Anteile dem Geschäftsbetrieb des Anteilseigners dauernd dienen.^[3]

III. Handelsrecht

1. Beteiligungen an Personen- und Kapitalgesellschaften

Das Handelsrecht differenziert bezüglich des Ansatzes von Beteiligungen nicht zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften.^[4] Für beide Gesellschaftsformen gelten die im Folgenden dargestellten Ansatzgrundsätze gleichermaßen.

2. Ansatz dem Grunde nach − Ausweis

Eine Bilanzierung dem Grunde nach ergibt sich aus dem Vollständigkeitsgebot des § 246 Abs. 1 S. 1 HGB, wonach sämtliche Vermögensgegenstände im Jahresabschluss enthalten sein müssen.^[5] Die abstrakte Aktivierungsfähigkeit ist zu bejahen, da die Beteiligung gegenüber Dritten verwertbar und dadurch in Geld transformierbar ist. Damit besitzt sie die Vermögensgegenstandseigenschaft nach dem von der h. M. bestätigten Konzept der konkreten Einzelverwertbarkeit.^[6] Die konkrete Aktivierungsfähigkeit ergibt sich aus § 246 HGB. Beteiligungen an Personen- und Kapitalgesellschaften stellen Finanzanlagevermögen dar und sind somit im Rahmen des handelsrechtlichen Gliederungsschemas gem. § 266 Abs. 2 A. III. Nr. 3 HGB im Anlagevermögen unter dem Posten „Beteiligungen“ zu bilanzieren. Eine Bilanzierung im Anlagevermögen erscheint schon allein aufgrund des Tatbestandsmerkmals „Herstellung einer dauernden Verbindung“ im § 271 Abs. 1 HGB als selbstexplikatorisch.^[7] Sollten zugleich auch die Bedingungen für ein verbundenes Unternehmen erfüllt sein, so hat der Ausweis unter dieser Bilanzposition Vorrang.^[8]

3. Ansatz der Höhe nach − Bewertung

Da sich im HGB keine besonderen Bewertungsnormen für Beteiligungen befinden, erfolgt die Bewertung nach den allgemeinen Bewertungsvorschriften der §§ 252 bis 256 HGB. Ferner sind sowohl für Kapitalgesellschaften, als auch für Personengesellschaften im Sinne des § 264a HGB die §§ 264 ff. HGB zu beachten.

Die Erstbewertung ergibt sich insbesondere aus dem Anschaffungswertprinzip des § 253 HGB, wonach Vermögensgegenstände höchstens mit den Anschaffungskosten anzusetzen sind. Der Begriff der Anschaffungskosten ist in § 255 HGB normiert. Zu den Anschaffungskosten zählen sämtliche Aufwendungen, die zum Erwerb eines Vermögensgegenstandes getätigt werden und die diesem direkt zuzuordnen sind. Bestandteile der Anschaffungskosten sind neben dem Anschaffungspreis auch Preisminderungen, Nebenkosten und nachträgliche Anschaffungskosten.^[9]

Beteiligungen unterliegen im Zeitverlauf keiner Form der Abnutzung, sodass planmäßige Abschreibungen auf Beteiligungen nicht möglich sind. Der Bilanzansatz der Erstbewertung ist somit auch für die Folgebewertung beizubehalten. Aufgrund des aus § 254 Abs. 1 Nr. 4 HGB hervorgehenden Imparitätsprinzips, wonach „alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen“ sind, kann es zu abweichenden Wertansätzen kommen.^[10] Ein solcher veränderter niedrigerer Wertansatz kommt nur in Frage, wenn am Abschlussstichtag ein geringerer Wert beizulegen ist (§ 253 Abs. 2 S. 3, 1. Alt.). Diese Regelung wird auch als das „gemilderte Niederstwertprinzip“ bezeichnet, da sie ein Wahlrecht beinhaltet. Das Abschreibungswahlrecht wird allerdings für Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften i. S. d. § 264a HGB aufgrund der Regelung in § 279 Abs. 1 S. 2 HGB, wonach ein niedrigerer Wert bei kurzfristigen Schwankungen grundsätzlich nicht angesetzt werden darf, zur Pflicht. Jedoch gewährt der § 279 Abs. 1 S. 2 HGB eine Ausnahme für Vermögensgegenstände des Finanzanlagevermögens, also auch für die Bewertung von Beteiligungen. Somit ist der Ansatz des niedrigeren beizulegenden Wertes erlaubt.

Liegt am Bilanzstichtag eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vor, so ist gemäß dem strengen Niederstwertprinzip zwangsläufig der niedrigere beizulegende Wert anzusetzen (§ 253 Abs. 2 S. 3, 2. Alt.).^[11]

Wertaufholungen^[12] an späteren Bilanzstichtagen sind grundsätzlich an das Wahlrecht des § 253 Abs. 5 HGB geknüpft, wonach der niedrigere Wertansatz auch dann beibehalten werden darf, wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen.

Allerdings stellt das HGB auch hier wieder besondere Anforderungen, falls die Beteiligung im Besitz einer Kapitalgesellschaft, oder einer Personengesellschaft i. S. v. § 264a HGB ist. Für solche Rechtsgebilde gilt das generelle Wertaufholungsgebot (§ 280 Abs. 1 HGB), sofern die Gründe für die Abwertung in späteren Jahren entfallen. Die oben genannten Gesellschaften müssen Wertsteigerungen erfolgswirksam erfassen. Als Wertobergrenze gelten wiederum die Anschaffungskosten.

Alle anderen Bilanzierenden kommen in den Genuss des Wahlrechts gem. § 253 Abs. 5 HGB.

Beteiligungserträge wirken sich nicht auf die Höhe des Bilanzansatzes der Beteiligung aus, sondern erhöhen lediglich im Falle der Ausschüttung den Gewinn des Beteiligungsunternehmens.^[13] Verluste finden grundsätzlich keinerlei Berücksichtigung, es sei denn diese verändern den Wert der Beteiligung.

Die bloße Erzielung von negativen Erfolgen reicht jedoch nicht als Grund für eine außerplanmäßige Abschreibung aus, sofern diese nicht von Dauer sind und eine Verbesserung der Ertragslage nicht zu erwarten ist.^[14]

Aufgrund der Rechtsprechung ist eine außerplanmäßige Abschreibung auf Beteiligungen an Personengesellschaften in der Steuerbilanz nicht zulässig. Der § 253 Abs. 5 HGB läuft also ins Leere, da steuerrechtlich für Beteiligungen stets das Wertaufholungsgebot des § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG gilt.^[15]

IV. Steuerrecht

1. Beteiligungen an Kapitalgesellschaften

1.1. Ansatz dem Grunde nach − Ausweis

Beteiligungen an Kapitalgesellschaften sind Wirtschaftsgüter i. S. d. steuerrechtlichen Aktivierungskonzeption, da für sie im Rahmen einer Betriebsveräußerung ein gesonderter Kaufpreis erzielt werden kann^[16]. Sie sind aufgrund des Vollständigkeitsgebotes, welches über das Maßgeblichkeitsprinzips (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG) gilt, anzusetzen.^[17]

1.2. Ansatz der Höhe nach − Bewertung

Als Bewertungsmaßstab gelten die Anschaffungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 und Nr. 2 S. 1 EStG). Über die Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 EStG) gilt auch hier der Anschaffungskostenbegriff des HGB.^[18]

Bezüglich der Folgebewertung gilt in der Steuerbilanz der Teilwert als Vergleichsmaßstab.^[19] Der Teilwert ist eine Schätzgröße. Die Spanne der möglichen Werte, die dieser annehmen kann, liegt zwischen dem Wiederbeschaffungspreis und dem Nettoveräußerungspreis.^[20] Abschreibungen sind nur bei dauerhafter Wertminderung vorzunehmen. Das steuerrechtliche Wahlrecht des § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG wird über die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz zu einer Pflicht.^[21] Für vorübergehende Wertminderungen sieht das Steuerrecht keine Abschreibungen vor.^[22] Die Wertaufholungen bei Wegfall der Voraussetzungen an späteren Bilanzstichtagen sind in jedem Fall vorzunehmen.^[23] Als Bewertungsobergrenze sind wiederum die Anschaffungskosten anzunehmen.^[24]

[...]

^[1] Schlagheck, M., BBK, Fach 14, S. 1375.

^[2] BFH v. 23. 7. 1975, BStBl 1976 II, S. 73.

^[3] HFA 1/1991, WPg 1991, S. 334.

^[4] BFH v. 23. 7. 1975, BStBl 1976 II, S. 73.

^[5] Z. B. Hoffmann, A./Wenzel, K., BBK, Fach 12, S. 6917.

^[6] Vgl. „Konzeption der Einzelverwertbarkeit“ bei Lamers, A., Aktivierungsfähigkeit, S. 205 ff.; Fabri, S., Grundsätze, S. 48 ff.; Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, S. 154 ff.; Scheffler, W., Besteuerung, S. 119 f. Andere Konzeptionen z. B. bei Maul, K.-H., Anlagewerte, S. 26; Tiedchen, S., Vermögensgegenstand, S. 44 ff.

^[7] Vgl. Dusemond, M./ Knop, W., Handbuch der Rechnungslegung, § 266 HGB Rn. 88.

^[8] Vgl. WP-Handbuch, Kap. F Tz. 85 und Tz. 91.

^[9] Im Detail siehe Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, S. 192 ff; Oestreicher, A., Bilanzen, S. 92 ff.; Scheffler, W., Besteuerung, S. 162 ff.

^[10] Genauer Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, S. 135 ff.; Scheffler, W., Besteuerung, S. 208.

^[11] Genauer Baetge, J./Kirsch, H.-J./ Thiele, S., Bilanzen, S. 240 ff.; Kupke, T./Nestler, A., BB 2003, S. 2671.

^[12] Im Detail siehe Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, S. 256 f.

^[13] Knobbe-Keuk, U., Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 220.

^[14] Schlagheck, M., BBK, Fach 14, S. 1376.

^[15] Scheffler, W., Besteuerung, S. 265.

^[16] Zur Wirtschaftsguteigenschaft vgl. BFH v. 9. 7. 1986, BStBl 1987 II, S. 705; BFH v. 22. 7. 1988, BStBl 1988 II, S. 995; BFH v. 16. 2. 1990, BStBl 1990 II, S. 794; BFH v. 4.12. 1991, BStBl 1992 II, S. 383; vgl. auch Scheffler, W.; Besteuerung, S. 115 ff.

^[17] Vgl. z. B. Scheffler, W., Besteuerung, S. 131.

^[18] Im Detail siehe Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, S. 192 ff; Oestreicher, A., Bilanzen, S. 92 ff.; Scheffler, W., Besteuerung, S. 162 ff.

^[19] Definition in § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG; siehe Oestreicher, A., Bilanzen, S. 318 ff.; Scheffler, W., Besteuerung, S. 240 ff.

^[20] BFH v. 25. 8. 1983, BStBl. 1984 II, S.33; R 6.7. EStR 2005;Tipke, K./Lang, J./Seer, R., Steuerrecht, S. 314.

^[21] Das Handelsrecht sieht eine Pflichtabschreibung vor (§ 253 Abs. 2 S. 3 HGB), vgl. Scheffler, W., Besteuerung, S. 230 ff.

^[22] Zur Abgrenzung vorübergehende vs. dauerhafte Minderung vgl. BMF v. 25. 2.2000, BStBl 2000 I, S. 372, Scheffler, W., Besteuerung, S. 231 ff.

^[23] Scheffler, W., Besteuerung, S. 263.

^[24] Vgl. Ausführungen zu III.3.