Die Rürup-Rente (Basisrente) aus steuerlicher Perspektive

Inhaltsverzeichnis

Tabellenverzeichnis:

Abbildungsverzeichnis:

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Das Urteil des Bundesverfassungsgericht vom 06.03.2002
1.2 Problemstellung

2 Änderungen der Besteuerung durch das Alterseinkünftegesetz
2.1 Einführung des 3-Schichten-Modell
2.2 Die 1. Schicht: Basisversorgung
2.2.1 Übergang zur nachgelagerten Besteuerung
2.2.2 Die gesetzliche Rente und die Rürup-Rente
2.3 Die 2. Schicht: Zusatzversorgung
2.3.1 Allgemeines zur Besteuerung der Zusatzversorgung
2.3.2 Die Riester-Rente
2.3.3 Betriebliche Altersversorgung
2.4 Die 3. Schicht: Kapitalanlageprodukte
2.5 Weitere Änderungen durch das Alterseinkünftegesetz

3 Steuerliche Behandlung der Rürup-Rente im Detail
3.1 Allgemeines zur Funktion und Kriterien der Rürup-Rente
3.2 Die Einzahlungsphase
3.2.1 Allgemeines zur Neuregelung des Sonderausgabenabzuges
3.2.2 Aufwendungen zu Versicherungsformen der Basisversorgung
3.2.3 Sonstige Vorsorgeaufwendungen
3.2.4 Die alte Günstigerprüfung nach Fassung von 2005
3.2.5 Probleme aus der Günstigerprüfung nach Rechtslage von 2005
3.2.6 Die neue Günstigerprüfung
3.3 Die Auszahlungsphase
3.3.1 Das neue System der nachgelagerten Besteuerung
3.3.2 Problematik des konstanten steuerfreien Betrages
3.4 Sonstige steuerliche Aspekte: Die Rentenbezugsmitteilung

4 Produkt- und Marktüberblick
4.1 Ausgestaltungen der Rürup-Produkte
4.1.2 Einordnung der Rürup-Produkte
4.1.3 Kosten und Renditen der „Rürup“-Produkte
4.2 Marktüberblick

5 Formelmodell zur Rürup-Rente
5.1 Entwicklung eines Formelmodells
5.1.1 Annahmen
5.1.2 Steuerlich sinnvoller Beitrag
5.1.3 Sonderausgabenabzug und Steuerersparnis
5.1.4 Renditen und Kosten
5.1.5 Einzahlungsphase
5.1.6 Auszahlungsphase
5.2 Analyse der Rürup-Rente
5.2.1 Einflussfaktoren
5.2.2 Steuersatz
5.2.2 Verfügbares freies Einkommen für Altersvorsorge
5.2.3 Einfluss der Einkommensart
5.2.4 Einfluss des Ein- und Austrittszeitpunktes

6 Analyse der Alternativen
6.1 Die Rürup-Rente als Vergleichsmaßstab
6.2 Die private Rentenversicherung
6.3 Die Riester-Rente
6.4 Die betriebliche Altersversorgung
6.5 Fazit zur Vorteilhaftigkeit

7 Schlussbetrachtung

Literaturverzeichnis:

Tabellenverzeichnis:

Tab. 1 Förderung der Riester-Rente: Höhe der Zulage und des Sonderausgabenabzuges

Tab. 2: Berechnung des Mindesteigenbetrages der Riester-Rente

Tab. 3: Zu berücksichtigender Anteil der Aufwendungen zur Basisversorgung bei Einzelveranlagung

Tab. 4: Schrittweise Abschmelzung des Vorwegabzuges (§ 10 Abs. 4a EStG n. F.)

Tab. 5: Rentenbesteuerungsanteile nach §22 Nr. 1 S. 3 a) aa) EStG

Tab. 6: Einkommensteuer nach §32a EStG (Grundtabelle 2007)

Tab. 7: Abgleich Renditen und Kosten des Formelmodells mit realen Angeboten

Tab. 8: Steuerersparnis bei steigendem Einkommen: Beitragsphase

Tab. 9: Steuerersparnis bei steigenden Einkommen: Rentenphase

Tab. 10: Nettobarwert der Rürup-Rente bei steigendem Einkommen

Tab. 11: Nettobarwert der Rürup-Rente bei flexibler Beitragshöhe

Tab. 12: Vergleich realer Anbieter und Formelmodell für Höhe Rentenleistung

Tab. 13: Barwert des Rürup-Vertrages: Beitragsphase

Tab. 14: Barwert des Rürup-Vertrages: Rentenphase

Tab. 15: Barwert der privaten Rentenversicherung: Rentenphase

Tab. 15: Barwert der privaten Rentenversicherung: Rentenphase

Tab. 16: Barwert des Riester-Vertrages: Beitragsphase

Tab. 17: Barwert des Riester-Vertrages: Rentenphase

Tab. 18: Barwert der betriebliche Altersvorsorge: Beitragsphase

Tab. 19: Barwert der betrieblichen Altersvorsorge: Rentenphase ohne Sozialvers.

Tab. 20: Barwert der betrieblichen Altersvorsorge: Rentenphase mit Sozialvers.

Tab. 21: Übersicht der Barwerte unterschiedlicher Altersvorsorgeprodukte

Abbildungsverzeichnis:

Abb. 1: Darstellung der Steuerersparnis bei steigendem Einkommen

Abb. 2: Maximaler Beitrag zum Rürup-Vertrag nach Einkommensart und -höhe

Abb. 3: Abzugsfähige Altersvorsorgeaufwendungen nach §10 Abs. 1 Nr. 2b EStG

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

1.1 Das Urteil des Bundesverfassungsgericht vom 06.03.2002

Mit dem Urteil vom 06.03.2002 stellte das Bundesverfassungsgericht die verfassungsrechtliche Unvereinbarkeit der unterschiedlichen Besteuerung von Beamtenpensionen nach §19 EStG und Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach §22 EStG (Ertragsanteil) fest. Begründet wurde dies mit dem Verweis auf einen Verstoß gegen den Art. 3 Abs. 1 GG (Gleichheitsgrundsatz). Der Gesetzgeber wurde verpflichtet eine verfassungskonforme Neuregelung bis zum 01.01.2005 vorzulegen.^[1]

Das Urteil des Bundesverfassungsgerichtes gibt keine Vorgaben für einen Systemwechsel bei der Besteuerung von Altersvorsorgeleistungen vor, sondern ermöglicht es dem Gesetzgeber aus einer Vielzahl zur Verfügung stehender Möglichkeiten ein Lösungsmodell im Rahmen des Urteils auszuwählen. Um aus diesem Spielraum einen systematisch schlüssigen, tragfähigen und praktikablen Lösungsvorschlag auszuarbeiten wurde eine Sachverständigenkommission, die Rürup-Kommission, gegründet.

Am 17.03.2003 hat diese Kommission in ihrem Abschlußbericht den durchgängigen Übergang zur nachgelagerten Besteuerung mittels eines „Drei-Schichten-Modells“ vorgeschlagen.^[2] Nach einer Übergangsphase sollen die Aufwendungen für die Basisversorgung in voller Höhe als Werbungskosten steuerlich abzugsfähig sein während für die Zusatzversorgung (Riesterverträge, betriebliche Altersversorgung) nur ein beschränkter Abzug als Sonderausgaben erfolgen soll. Im Gegenzug sollen schrittweise die Rentenzahlungen im Alter versteuert werden.

Durch das AltEinkG vom 05.07.2004, das ab dem 01.01.2005 in Kraft trat und weitgehend den Empfehlungen der Rürup-Kommission entspricht, ergaben sich grundlegende und zahlreiche Änderungen im Bereich der Altersvorsorge. Kerngedanke der nachgelagerten Besteuerung der Alterseinkünfte ist, die Beiträge zur Altersvorsorge weitgehend steuerlich freizustellen und im Gegenzug die daraus gezahlten Renten zu besteuern. Hierdurch sollten die Steuerpflichtigen in der Beitragsphase entlastet werden und könnten diesen Spielraum eigenverantwortlich z. B. in eine zusätzliche Altersvorsorge investieren.

Im Rahmen dieser Umstrukturierung wurden zahlreiche BMF-Schreiben zur neuen Rechtslage veröffentlicht:

- BMF-Schreiben vom 17. November 2004 zur betrieblichen Altersvorsorge und der Riester-Rente
- BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2005 zur Besteuerung von Kapitallebensversicherungen
- BMF-Schreiben vom 24. Februar 2005 zur Neuordnung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen nach dem AltEinkG

Die letzte Änderung erfolgte mit dem Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2006 und der Änderungen der Günstigerprüfung im Rahmen der Rürup-Rente.

1.2 Problemstellung

Im Folgenden 2. Kapitel wird zuerst auf die Änderungen der Besteuerung der Altersvorsorge durch das Alterseinkünftegesetz im Allgemeinen und danach auf die einzelnen Schichten und deren Bestandteile eingegangen. Dies geschieht nur in einer kurzen Form. Im 3. Kapitel wird die Rürup-Rente im Detail näher erläutert. Es wird sowohl die Einzahlungs- als auch die Auszahlungsphase genauer betrachtet. Es wird auch auf Probleme wie beispielsweise die durch das Jahressteuergesetz 2007 geänderte Günstigerprüfung genauer betrachtet. Im vierten Kapitel wird die Rürup-Versicherung kurz genauer bezüglich ihrer Ausgestaltungen untersucht. Es folgt ein kurzer Marktüberblick auf Grundlage einer eigenen Umfrage. Im fünften Kapitel wird ein Formelmodell entwickelt an dem die unterschiedlichen Faktoren, die die Rürup-Versicherung beeinflussen, genauer untersucht werden. Es erfolgt ein kurzer Vergleich mit anderen typischen Altersvorsorgeprodukten. Abschließend erfolgen ein kurzes Fazit und ein Ausblick. Schwerpunkt dieser Diplomarbeit liegt auf der Untersuchung der steuerlichen Behandlung der Rürup-Rente. Rechtsstand ist Januar 2007 (also inklusive Jahressteuergesetz 2007).

2 Änderungen der Besteuerung durch das Alterseinkünftegesetz

2.1 Einführung des 3-Schichten-Modell

Grundidee des 3-Schichten-Modells ist die unterschiedlichen Versicherungsformen so in Schichten einzuteilen, dass innerhalb einer Schicht ähnliche Produkte erfasst werden und deren steuerliche Behandlung gleich ist. Die 1. Schicht bildet die Basisversorgung und zu ihr gehören die gesetzliche Rente, die berufsständische Versorgung, die landwirtschaftliche Alterskasse und die Basisrente (Rürup-Rente). Die 2. Schicht bildet die kapitalgedeckte Zusatzversorgung ergänzend zur Basisversorgung und wird gebildet durch die betriebliche Altersversorgung und die Riester-Rente. Die 3. Schicht, die Kapitalanlageprodukte, können nicht ausschließlich für die Altersvorsorge, sondern auch für andere Zwecke genutzt werden. In diese Schicht fallen alle übrigen Produkte, die der Altersversorgung dienen können, wie z. B. Lebensversicherungen, private Rentenversicherung, Banksparpläne, Fonds, usw.^[3]

Durch den Rückgang des Niveaus der gesetzlichen Rente und das neue 3-Schichten-Modell tragen die Menschen mehr Verantwortung für ihre Altersversorgung. Gleichzeitig erhalten sie aber auch durch Steuerabzüge oder Zulagen mehr finanziellen Spielraum um der gestiegenen Verantwortung auch gerecht zu werden.

2.2 Die 1. Schicht: Basisversorgung

2.2.1 Übergang zur nachgelagerten Besteuerung

Der Basisversorgung gehören Versicherungsformen an, die folgenden Beschränkungen unterliegen. Die Ansprüche sind...

– nicht vererblich
– nicht beleihbar
– nicht veräußerbar
– nicht übertragbar
– nicht kapitalisierbar^[4]

Es erfolgt eine starke Anlehnung an die Ausgestaltung der bisherigen gesetzlichen Rentenversicherung. Nach §10 Abs. 1 Nr. 2a) und b) EStG n. F. sind folgende Versicherungsformen der Basisversorgung zugeordnet:

– Gesetzliche Rentenversicherung (Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten, landwirtschaftliche Alterskasse, Knappschaft, u. ä.)
– berufsständische Versorgungseinrichtungen mit der der gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbaren Leistungen
– Private Leibrentenversicherungen nach §10 Abs. 1 Nr. 2b) EStG n. F. (sog. „Rürup-Rente“)^[5]

Hier wird ab dem 01.01.2005 die später ausgezahlte Rente vollständig der Besteuerung unterworfen und nicht mehr wie in der Vergangenheit nur mit dem Ertragsanteil. Im Gegenzug können hierfür bis zu 20.000 € (bzw. 40.000 € bei Zusammenveranlagung) der Beiträge in der Einzahlungsphase als Sonderausgabe nach §10 Abs. 3 EStG n. F. geltend gemacht werden.

Die Umstellung von der vor- zur nachgelagerten Besteuerung erfolgt aber nicht in einem Schritt. Nach Berechnungen des Bundesministeriums der Finanzen wäre der Bundeshaushalt mit bis zu zusätzlichen 22 Mrd. € jährlich stark belastet worden.^[6] In einer Übergangsphase wird schrittweise bis 2025 der Sonderausgabenabzug von 60 % auf 100% erhöht und im Gegenzug auch die Besteuerung der Renten schrittweise bis 2040 von 50 % auf 100% erhöht.

2.2.2 Die gesetzliche Rente und die Rürup-Rente

Mit insgesamt 3 Billionen Euro kapitalisierten Rentenanwartschaften im Jahr 1996 ist die gesetzliche Rente die wichtigste Säule der Altersicherung in Deutschland. Die gesetzliche Rente funktioniert nach dem so genannten Umlageverfahren, d.h. die jetzigen Renten werden – neben eventuellen Bundeszuschüssen - durch die Beiträge zur Rentenversicherung der momentanen Arbeitnehmer finanziert. Deren künftige Rente wird wiederum durch die Rentenversicherungsbeiträge der zukünftigen Arbeitnehmer getragen. Ein Kapitalstock wird wie bei z. B. der Rürup-Rente nicht gebildet.^[7]

Der monatliche Beitragssatz beträgt seit 2007 19,9% (in 2006: 19,5%) der beitragspflichtigen Einnahmen (bei Arbeitnehmern ist dies z. B. das Arbeitsentgelt) bis zur Höhe der Beitragsbemessungsgrenze von 63.000 € West bzw. 54.600 € Ost. Diesen Beitrag leisten zu je 50% der Arbeitnehmer und der Arbeitgeber gemeinsam. Im Gegenzug erhält der Arbeitnehmer einen Anspruch auf eine lebenslange monatliche Rente. Versichert in der gesetzlichen Rente sind beispielsweise abhängig Beschäftigte, Auszubildende, Wehr- und Zivildienstleistende oder bestimmte Selbstständige, wie Handwerker, Künstler und Publizisten. Für nicht pflichtversicherte Steuerpflichtige, wie z. B. Unternehmer, besteht die Möglichkeit der freiwilligen Versicherung in der gesetzlichen Rente.^[8]

Die Höhe der späteren Rente hängt zum einen von den Beiträgen ab: je mehr eingezahlt wird desto höher ist die spätere monatliche Rente. Zum anderen hängt die gesamte Entwicklung der Rente auch von der Höhe der Einkommen ab: Seit dem 01.Juli 2005 wird auch das zahlenmäßige Verhältnis von Beitragsempfängern und Beitragszahlern durch den so genannten Nachhaltigkeitsfaktor mit in die Rentenberechnung einbezogen. Eine geringere Anzahl von Beitragszahlern bedeutet so für die Empfänger tendenziell geringere Renten bzw. Rentenerhöhungen. Da in der Zukunft eine steigende Anzahl von Rentenempfängern einer kleineren Anzahl von Beitragszahlern gegenübersteht, kann durch diese Anpassungen der Anstieg der Renten und damit der Anstieg der Beitragszahlungen durch weniger Beitragszahler gedämpft werden. Um einem sinkenden Rentenniveau entgegenzuwirken, sollten die Steuerpflichtigen zusätzliche Altersvorsorge (z. B. über eine Riester-Rente) betreiben.^[9]

Die Rürup-Rente (oder auch Basisrente) wird im Gegensatz zur gesetzlichen Rentenversicherung bei einem Versicherungsunternehmen abgeschlossen und basiert nicht auf dem Umlageverfahren sondern ist eine private, kapitalgedeckte Rentenversicherung. Für die steuerliche Förderung muss sie bestimmte Voraussetzungen erfüllen und ähnelt aufgrund dessen stark der gesetzlichen Rente (z.B. in der Auszahlung nur durch monatliche, lebenslange Renten, in der Unveräußerbarkeit, in der Unvererbbarkeit, usw.).^[10] Auf die Rürup-Rente wird im Kapitel 3 genauer eingegangen.

2.3 Die 2. Schicht: Zusatzversorgung

2.3.1 Allgemeines zur Besteuerung der Zusatzversorgung

Die Versicherungsformen der 2. Schicht, der Zusatzversorgung, sind:^[11]

– Betriebliche Altersvorsorge nach §3 Nr. 63 EStG
– Riester-Rente nach §§10a und 79 ff. EStG

Die Leistungen sind wie bei der Basisversorgung in voller Höhe der Einkommenssteuer zu unterwerfen. Auch hier erfolgt also eine nachgelagerte Besteuerung (§22 Nr. 5 EStG n. F.), aber es gibt hier keine Übergangsphase wie bei der Besteuerung der Renten der gesetzlichen Rentenversicherung oder Rürup-Rente. Die Beiträge zu diesen Versicherungsformen sind in gewissem Umfang steuermindernd bzw. werden durch eine Zulage gefördert. Aber auch hier erfolgt keine Übergangsphase – die Beiträge sind im Rahmen der Höchstgrenzen zu 100 % abzugsfähig.

2.3.2 Die Riester-Rente

Seit 1.1.2002 werden Beiträge zur privaten Altersvorsorge durch Zulagen nach Abschnitt XI EStG und parallel einen Sonderausgabenabzug nach §10a EStG gefördert. Diese Riester-Förderung soll vor allem Steuerpflichtigen mit geringem Einkommen und durch die Kinderzulage kinderreichen Familien den Aufbau einer staatlich geförderten Altersvorsorge ermöglichen.^[12] Die Beiträge werden hier aus versteuertem Einkommen getätigt, aber durch eine Zulage und einen Sonderausgabenabzug gefördert.^[13]

Begünstigte sind grundsätzlich Pflichtversicherte in der gesetzlichen Rentenversicherung. Auch die Ehepartner von Förderberechtigten bei Zusammenveranlagung nach §26 Abs. 1 EStG können grundsätzlich als mittelbar begünstigte Personen profitieren auch wenn sie nicht zum oben genannten Personenkreis gehören.^[14] Eine genaue Auflistung wer unmittelbar begünstigt ist, befindet sich zu Beginn des BMF-Schreibens vom 17. November 2004 und den dazugehörigen Anlagen.

Für seinen Anspruch muss der Steuerpflichtige einen auf seinen Namen lautenden und nach §5 AltZertG zertifizierten Altersvorsorgevertrag abschließen. Ein zertifizierter Riester-Vertrag muss nach dem AltZertG bestimmte Kriterien erfüllen, die im Rahmen des AltEinkG von 11 auf 5 reduziert wurden. Diese Kriterien umfassen unter anderem eine Auszahlung nicht vor Beginn des 60. Lebensjahres, eine Auszahlungsgarantie auf die eingezahlten Beiträge, die Auszahlung in Rentenform u. ä.^[15]

Die Förderung erfolgt in Form einer Zulage zu den Beiträgen und in Form eines Sonderausgabenabzuges (Tab. 1):^[16]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tab. 1: Förderung der Riester-Rente: Höhe der Zulage und des Sonderausgabenabzuges

Die Kinderzulage hängt von der Kindergeldberechtigung ab und wird je Kind gewährt.^[17] Zunächst werden die Zulagen dem jeweiligen Altersvorsorgevertrag gutgeschrieben. Durch die Günstigerprüfung nach §10a Abs. 2 EStG wird festgestellt, ob der Sonderausgabenabzug steuerlich günstiger wäre als die Gewährung der Zulagen. Ist dies der Fall erhält der Steuerpflichtige den entsprechenden zusätzlichen Steuervorteil im Rahmen des Sonderausgabenabzuges. Dadurch wird sichergestellt, dass mindestens die Beiträge von der Steuer freigestellt werden und somit die Voraussetzungen für eine nachgelagerte Besteuerung bestehen. Falls die Zulage günstiger ist, erhält der Steuerpflichtige eine Vergünstigung über die Beitragsfreistellung durch den Sonderausgabenabzug hinaus.^[18]

Um die volle Zulage zu erhalten muss der Steuerpflichtige einen jährlichen Mindesteigenbetrag leisten. Dieser setzt sich zusammen aus einem bestimmten Prozentsatz der beitragspflichtigen Vorjahreseinnahmen abzüglich der staatlichen Zulagen (Tab. 2).^[19] Außerdem muss der Steuerpflichtige nach §86 Abs. 1 Satz 4 EStG für die ungekürzte Zulage mindestens den Sockelbetrag von jährlich 60 € einzahlen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tab. 2: Berechnung des Mindesteigenbetrages der Riester-Rente

Eine schädliche Verwendung liegt vor, wenn der Steuerpflichtige sich das angesparte Kapital anstatt der monatlichen Rentenzahlungen teilweise oder vollständig auszahlen lässt. Unschädliche Auszahlungen dürfen nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahres oder vor Beginn der Altersrente bzw. Pension geschehen. Das AltZertG lässt aber einige sonstige Auszahlungsmodalitäten als unschädlich zu, wie z. B. eine Auszahlung von bis zu 30% am Renten- / Auszahlungsbeginn oder die Auszahlung einer Kleinstbetragsrente.^[20] Auch die Auszahlung eines Altersvorsorge-Eigenheimbetrages von mindestens 10.000 € und maximal 50.000 € aus einem Altersvorsorgevertrag zur Anschaffung bzw. Herstellung von selbst genutzten Wohneigentums ist unschädlich. Der entnommene Betrag ist in monatlichen Raten zurückzuzahlen. In dem Falle der schädlichen Verwendung muss der Steuerpflichtige die Zulagen und eventuell gewährte Steuerersparnisse wieder zurückzahlen.^[21]

Die späteren Leistungen unterliegen, soweit sie auf geförderten Beiträgen beruhen, nach §22 Nr. 5 S. 1 EStG voll der Besteuerung. Beruhen die Leistungen sowohl auf geförderten als auch auf nicht geförderten Beiträgen, so muss eine Aufteilung erfolgen.^[22]

2.3.3 Betriebliche Altersversorgung

Im BMF-Schreiben vom 17. November 2004 wird in Rz. 154 die betriebliche Altersversorgung definiert: Bei der betrieblichen Altersversorgung werden dem Arbeitnehmer durch den Arbeitgeber aus dem Arbeitsverhältnis heraus für sog. biometrischen Risiken (Alter, Tod und Invalidität) Leistungen zugesagt. Das Risiko „Alter“ umfasst das Ausscheiden aus dem Erwerbsleben i. d .R. frühestens ab dem 60. Lebensjahr.^[23] Auf gemeinsamer Einigung des Arbeitnehmers und des Arbeitgebers wandelt dieser einen Teil des künftigen Gehaltes oder Lohnes in Beiträge zu einer betrieblichen Altersversorgung um (sog. Entgeltumwandlung §1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG).^[24]

Die betriebliche Altersversorgung umfasst fünf Durchführungswege:^[25]

– Direktzusage (§1 Abs. 1 S.2 BetrAVG)
– Unterstützungskasse (§1b Abs. 4 BetrAVG)
– Pensionskasse (§1b Abs. 3 BetrAVG)
– Pensionsfonds (§1b Abs. 3 BetrAVG)
– Direktversicherung (§1b Abs. 2 BetrAVG)

Nach altem Recht konnte der Arbeitgeber nach §40b EStG die Beiträge an Direktversicherungen und an Pensionskassen pauschal versteuern. Diese Lohnsteuerpauschalierung entfällt nun für Direktversicherungen und kapitalgedeckten Pensionskassen. Lediglich für umlagefinanzierte Pensionskassen und einige „Altfälle“ (Zusage vor dem 01.01.2005) bleibt die Lohnsteuerpauschalierung weiterhin möglich. Hier erfolgt systembedingt keine nachgelagerte Besteuerung sondern eine Besteuerung nur mit dem Ertragsanteil.^[26]

Nach §3 Nr. 63 EStG sind Beiträge an Pensionsfond oder Pensionskassen bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung (z. B. West im Jahre 2007 63.000 €) steuerfrei. Nach neuem Recht sind nun auch solche Beiträge an Direktversicherungen steuerfrei und damit denen an Pensionsfonds und Pensionskassen gleichgestellt. Relevant für die Steuerfreiheit ist, dass es sich um keine umlagefinanzierte sondern eine kapitalgedeckte betriebliche Altersversorgung handelt (§3 Nr. 63 S.1 EStG). Zusätzlich zu den eben erwähnten 4 % ist nach neuem Recht ein Zusatzhöchstbetrag von 1.800 € steuerfrei. Diese Steuervorteile gelten jedoch nur bei einer Auszahlung in Form einer lebenslangen monatlichen Rente nach der Einzahlungsphase. Lediglich eine Einmalauszahlung bis zu 30% zu Rentenbeginn gilt als unschädlich.^[27]

Zusätzlich zu der Steuerfreiheit sind nach §2 Abs. 2 Nr. 5 ArEV n. F. noch bis voraussichtlich 01.01.2008 eingezahlte Beiträge bis zu 4% der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung von den Sozialversicherungen befreit. Diese Regelung betrifft nicht den zusätzlichen Betrag von 1.800 €.^[28] Im Jahre 2007 sind dies bis zu 2.520 € bei der Beitragsbemessungsgrenze West von 63.000 €.

Auch die Übertragung der Ansprüche nach §4 Abs. 2 und 3 BetrAVG wurde ab 2005 neu geregelt. Bei einem Wechsel des Arbeitgebers bestehen jetzt verbesserte Möglichkeiten zur Mitnahme der Rentenansprüche zum neuen Arbeitgeber (sog. Portabilität). Durch die neue Vervielfältigungsregelung können nach §3 Nr. 63 S. 4 EStG Abfindungen steuerfrei für eine betriebliche Altersversorgung genutzt werden. Die Förderung beträgt 1800 € je Dienstjahr abzüglich der Beiträge nach §3 Nr. 63 Sätze 1 und 3 EStG, die im Jahr der Kündigung sowie den 6 Jahren vor der Kündigung gezahlt wurden. Es werden hier nur Jahre ab dem Kalenderjahr 2005 berücksichtigt.^[29]

Die späteren Leistungen aus diesen Versorgungszusagen sind nachgelagert voll zu besteuern. Im Falle der Direktzusage und Unterstützungskasse sind sie als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit nach §19 EStG zu klassifizieren. Bei den Durchführungswegen Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds unterliegen Leistungen die auf geförderten Beiträgen beruhen nach §22 Nr. 5 S. 1 EStG in vollem Umfang der Besteuerung. Beruhen die Leistungen auch auf ungeförderten Beiträgen muss eine Aufteilung der Leistungen erfolgen.^[30]

Es ist eine Kombination mit der Riester-Förderung bei der Direktversicherung, der Pensionskasse und dem Pensionsfonds möglich, falls Beiträge aus versteuertem Einkommen geleistet werden.^[31]

In diesem Abschnitt wurden die Aspekte der betrieblichen Altersversorgung und der Riester-Förderung nur kurz erläutert. Zur Vertiefung verweise ich auf BMF-Schreiben vom 17. November 2005 und beispielsweise auf „Alterseinkünftegesetz“ von Michael Preißer und Stefan Sieben.

2.4 Die 3. Schicht: Kapitalanlageprodukte

Die 3. Schicht umfasst alle Produkte, die der Altersvorsorge dienen können, bei denen aber der Aspekt der Kapitalanlage überwiegt. Diese Produkte sind oft sehr flexibel (Laufzeit, Auszahlung, u. ä.) und daher nach Ansicht des Gesetzgebers nicht primär für die Altersvorsorge gedacht. Beispiele für Produkte der 3. Schicht sind:

– Lebensversicherungen
– Private Rentenversicherung (die nicht den Anforderungen der Rürup-Rente entspricht)
– Banksparpläne usw.^[32]

Beiträge zu diesen Produkten werden im Rahmen der Altersvorsorge seit dem 01.01.2005 bis auf „Altfälle“ steuerlich nicht mehr gefördert.^[33] Die Besteuerung der Leistungen erfolgt je nach Art des Produktes. Als bekannteste Vorsorgeprodukte der 3. Schicht wird nur kurz auf die klassische private Rentenversicherung und die Kapitallebensversicherung eingegangen.

Bei der Besteuerung einer privaten Renten- oder Kapitallebensversicherung kommt es auf den Zeitpunkt des Abschlusses an. Bei vor dem 01.01.2005 abgeschlossenen Verträgen mit vor dem 01.01.2005 geleisteten Beiträgen (sog. Altfälle) kommt die alte Rechtslage (Abzug der Beiträge als Sonderausgabe für sonstige Versorgungsaufwendungen nach §10 Abs. 1 Nr. 2b EStG) zur Anwendung. Für Neuverträge gibt es keine Steuervorteile mehr in der Beitragsphase nach §10 EStG, es erfolgt eine Besteuerung bestimmter Leistungen und die Anwendung der Fünftelungsregelung nach §34 EStG ist möglich.^[34]

Bei Versicherungsverträge mit monatlicher Rentenzahlung, die die Voraussetzungen eines Rürup-Vertrages nicht erfüllen, erfolgt die Ertragsanteilsbesteuerung nach §22 Nr. 1 S. 3 a) bb) EStG.^[35] Bei einer Kapitalauszahlung anstelle einer Rente wird der Unterschiedsbetrag besteuert. Der Unterschiedsbetrag ist der Betrag um den die Versicherungsleistungen die hierfür eingezahlten Beiträge übersteigen. Wird das Kapital erst nach Vollendung des 60. Lebensjahres ausgezahlt und der Versicherungsvertrag läuft mindestens 12 Jahre so sind nur 50% dieses Ertrages steuerpflichtig.^[36]

2.5 Weitere Änderungen durch das Alterseinkünftegesetz

Im Zuge des Alterseinkünftegesetzes wird bis zum Jahr 2040 der Versorgungsfreibetrag nach §19 Abs. 2 EStG und der Altersentlastungsbetrag nach §24a EStG schrittweise im Gegenzug zur Erhöhung der Besteuerung der Leibrenten abgeschmolzen. Der Versorgungsfreibetrag wurde ursprünglich als Ausgleich der Schlechterstellung der Besteuerung von Beamtenpensionen gegenüber gesetzlichen Rentnern geschaffen. Da hier jetzt in beiden Fällen eine nachgelagerte Besteuerung geschieht, wird dieser Freibetrag schrittweise abgesenkt. Genauso wurde der Arbeitnehmer-Pauschbetrag nach §9a S. 1 Nr. 1 EStG für die Bezieher von Werks- und Beamtenpensionen angepasst. Ebenso wird der Altersentlastungsbetrag nach §24a EStG für die sonstigen Einkünfte im Rahmen der Neuordnung der Besteuerung der Altersvorsorge schrittweise abgeschmolzen.^[37]

3 Steuerliche Behandlung der Rürup-Rente im Detail

3.1 Allgemeines zur Funktion und Kriterien der Rürup-Rente

Die Rürup-Rente (oder auch Basisrente) ist eine private, kapitalgedeckte Rentenversicherung. Sie ermöglicht es auch Steuerpflichtigen, die nicht in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind (und es auch nicht freiwillig wollen), steuerbegünstigt für das Alter vorzusorgen.^[38]

Damit Beiträge des §10 Abs. 1 Nr. 2b EStG für eine Rürup-Rente in den Genuss der steuerlichen Abzugsfähigkeit kommen, muss der Rürup-Vertrag einige Voraussetzungen erfüllen. Nach §10 Abs. 2 Nr. 1 und 2 EStG dürfen die Beiträge nicht in unmittelbarem Zusammenhang zu steuerfreien Einnahmen stehen und müssen an ein Versicherungsunternehmen mit Sitz oder Geschäftsleitung in der europäischen Gemeinschaft oder im europäischen Wirtschaftsraum, eine berufsständische Versorgungseinrichtung oder einen Sozialversicherungsträger geleistet werden.^[39]

Wie in Kapitel 2 bereits erwähnt ist die Rürup-Rente der Basisversorgung (1. Schicht) zugeordnet. Daher ist auch eine starke Anlehnung an die gesetzliche Rentenversicherung zu erkennen. Die Rürup-Rente dient nicht zum Vermögensaufbau sondern eben wie die gesetzliche Rentenversicherung der Absicherung des Langlebigkeitsrisikos. Daher müssen ihre Leistungen auch in Form einer lebenslangen Rente frühestens mit Vollendung des 60. Lebensjahres und nicht in z.B. einer Gesamtkapitalauszahlung am Ende der Beitragsphase erfolgen. Falls mehr als 50% der Beiträge auf die eigene Altersversorgung entfallen, kann auch zusätzlich eine Absicherung gegen Berufsunfähigkeit, Minderung der Erwerbsfähigkeit oder Absicherung von Hinterbliebenen erfolgen – aber auch hier muss die spätere Leistung in Form einer Rente erfolgen. Diese Renten müssen nicht lebenslang vereinbart sein, sondern können auch zeitlich befristet ausgestaltet werden für den Fall, dass der Grund für die Rente entfällt (z.B. Genesung bei einer Erwerbsminderung). Damit für die Beiträge der Zusatzabsicherungen nicht der auf 1500 bzw. 2400 € beschränkte Abzug nach §10 Abs. 1 Nr. 3 EStG als sonstige Vorsorgeaufwendungen in Frage kommt, müssen sie mit der eigentlichen Altersversorgung in einem gemeinsamen Versicherungsvertrag vereinbart werden. Bei dem Beitragszahler, der versicherten Person und dem Empfänger der Leistung muss es sich bis auf eine eventuelle Hinterbliebenenabsicherung um die gleiche Person handeln.^[40]

Für die steuerliche Anerkennung der Beiträge zu einem Rürup-Vertrag müssen nach §10 Abs. 1 Nr. 2b EStG bestimmte zusätzliche vertragliche Regelungen getroffen werden, deren nachträgliche Änderung auch ausgeschlossen sein muss:^[41]

Nichtvererblichkeit:

Für den Fall, dass der Steuerpflichtige verstirbt, geht das Restkapital an die Versichertengemeinschaft über und nicht an eventuelle Erben. Im Rahmen einer Hinterbliebenenabsicherung ist aber eine zusätzliche Absicherung des Ehegatten und der Kinder im Sinne des §32 EStG (Kinderfreibetrag /-geld) zulässig. Bei der Absicherung von Kindern ist die Leistung auf den Zeitraum zu begrenzen in dem die Vorraussetzungen des §32 EStG erfüllt sind.

Nichtübertragbarkeit:

Es darf keine Übertragung der Leistungen auf Dritte möglich sein. Lediglich die unmittelbare Übertragung auf einen anderen Vertrag nach §10 Abs. 1 Nr. 2b EStG oder die Übertragung im Rahmen einer Scheidung ist zulässig.

Nichtveräußerbarkeit:

Die Ansprüche aus dem Vertrag dürfen nicht veräußerbar sein.

Nichtbeleihbarkeit:

Eine Beleihung (z.B. Verpfändung im Rahmen eines Kreditgeschäftes) muss vertraglich ausgeschlossen sein.

Nichtkapitalisierbarkeit:

Mit Ausnahme der Abfindung einer Kleinbetragsrente nach §93 Abs. 3 S. 2 und 3 EStG muss die Auszahlung in einer lebenslangen Rente erfolgen und nicht in Form einer (Teil-)Auszahlung.

3.2 Die Einzahlungsphase

3.2.1 Allgemeines zur Neuregelung des Sonderausgabenabzuges

Bis 2004 gab es mit dem Sonderausgabenabzug für Vorsorgeaufwendungen und dem für die Riester-Förderung zwei Arten des Sonderausgabenabzuges für die Altersvorsorge. Mit der Einführung des Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) wurde noch eine dritte Art – die Aufwendungen für die Basisversorgung - eingeführt.[Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten] Der bisherige Sonderausgabenabzug im Rahmen der Riester-Förderung nach §10a EStG bleibt bestehen. Die Riester-Förderung wurde bereits in Kapitel 2.3.2 erläutert und hierauf wird im Folgenden nicht weiter eingegangen. Der Sonderabzug für Vorsorgeaufwendungen wird jetzt unterteilt in die Aufwendungen für die Basisversorgung und in die sonstigen Vorsorgeaufwendungen:^[42]

3.2.2 Aufwendungen zu Versicherungsformen der Basisversorgung

Diese Aufwendungen umfassen alle Beiträge zu Versicherungen der Basisversorgung. Dies können freiwillige Beiträge zugunsten eines Rürup-Vertrages sein aber auch die Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung zählen zu diesen Aufwendungen. Ist ein Arbeitnehmer von der Pflichtversicherung in der gesetzliche Rentenversicherung befreit und erhält dieser Ansprüche auf Altersversorgung ohne eigene (oder teilweise) Beitragsleistung, so ist eine fiktive Beitragsleistung zur allgemeinen Rentenversicherung zu berücksichtigen. Diese umfasst Arbeitnehmer- und Arbeitgeberanteil und ist im Jahre 2007 begrenzt auf 10.865,40 € (Beitrag aus der Beitragsbemessungsgrenze zur Rentenversicherung Ost im Jahre 2007: 19,9 % von 54.600 €). Betroffen hiervon sind besonders Beamte, aber auch bei Empfänger von Abgeordnetenbezügen (§22 Abs. 4 EStG) ist diese fiktive Beitragsleistung zu berücksichtigen. Diese Steuerpflichtigen hätten sonst einen höheren steuerbegünstigten Rahmen zur privaten Altersvorsorge in der Basisversorgung zur Verfügung als andere Arbeitnehmer bei denen ein Arbeitgeberanteil geleistet und in das Abzugsvolumen mit einbezogen wird.^[43]

Bei Einzelveranlagung können bis zu 20.000 € und bei Zusammenveranlagung bis zu 40.000 € als Sonderausgabe für Aufwendungen zu Versicherungsformen der Basisversorgung steuerlich geltend gemacht werden. Aber erst nach Ende einer Übergangsphase im Jahre 2025 findet der maximale Sonderausgabenabzug von 20.000 € bzw. 40.000 € Anwendung (Tab. 3).^[44]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tab. 3: Zu berücksichtigender Anteil der Aufwendungen zur Basisversorgung bei Einzelveranlagung

Zur Verdeutlichung der Unterschiede werden im folgenden Beispiel ein jeweils alleinveranlagter Arbeitnehmer, Beamter und Selbstständiger mit einem Bruttoeinkommen von je 48.000 € im Jahr 2007 verglichen. Der Selbstständige leistet keine Beiträge für eine Altersvorsorge einer berufständischen Einrichtung o. ä. Der Satz der gesetzlichen Rentenversicherung ist bei 19,9 % und entspricht somit einem Beitrag von 9.552 € (Arbeitnehmer- und Arbeitgeberanteil). Alle schließen eine Rürup-Rente mit einem Jahresbeitrag von 12.000 € ab.

[...]

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^[1] Vgl. Abschlußbericht der Rürup-Kommission, Seite 1

^[2] Vgl. Abschlußbericht der Rürup-Kommission, Seite 4

^[3] Vgl. Abschlußbericht der Rürup-Kommission, Seite 16-20

^[4] Vgl. Risthaus, DB 2006, Seite 2773

^[5] Vgl. Dommermuth und Hauer 2), Haufe 2005, Gruppe 8, Seite 181

^[6] Vgl. Abschlußbericht der Rürup-Kommission, Seite 41

^[7] Vgl. Hauer 1), Haufe 2006, Gruppe 8, Seite 320 und 321

^[8] Vgl. Wellisch (2002), Seite 695-697

^[9] Vgl. Bericht der Rürup-Kommission, Seite 9 und 10

^[10] Vgl. Handbuch Alterssicherung Fach 2110 Rz 34

^[11] Vgl. Dommermuth und Hauer 2), Haufe 2005, Gruppe 8, Seite 181

^[12] Vgl. Myßen, Handbuch Alterssicherung Fach 2120 Rz 1

Es ist auch eine Förderung im Rahmen der betrieblichen Altersvorsorge möglich – siehe Kapitel 2.3.3

^[14] Vgl. Wellisch (2002), Seite 698

^[15] Vgl. Hauer 2), Haufe 2006, Gruppe 8, Seite 279 und 280

^[16] Vgl. Wellisch (2002), Seite 705 sowie 713 und 714

^[17] Vgl. Myßen, Handbuch Altersicherung Fach. 2120 Rz. 37

^[18] Vgl. Myßen, Handbuch Altersicherung Fach. 2120 Rz 4 bis 9

^[19] Vgl. Preißer und Sieben (2005), Seite 64 und 65

^[20] Vgl. Myßen, Handbuch Altersvorsorge Fach 2120 Rz 50 und 51

^[21] Vgl. Hauer 2), Haufe 2006, Gruppe 8, Seite 278

^[22] Zur Aufteilung siehe das BMF-Schreiben vom 17. November 2004 Rz 83 ff.

^[23] Für manche Berufsgruppen, wie z. B. Piloten auch schon vor dem 60. Lebensjahr

^[24] Vgl. Preißer (2005), Seite 50 und 51

^[25] Vgl. BMF-Schreiben vom 17. November 2005 Rz 154

^[26] Vgl. Wellisch in BB 2005, Seite 23

^[27] Vgl. Eckerle, BB 2004, Seite 2549

^[28] Vgl. Eckerle, BB 2004, Seite 2549

^[29] Vgl. Wellisch und Näth. BB 2005, Seite 25

^[30] Zur Aufteilung siehe das BMF-Schreiben vom 11. November 2004 Rz 216 ff.

^[31] Vgl. Myßen, Handbuch Alterssicherung Fach 2120 Rz 29 ff

^[32] Vgl. Abschlußbericht der Rürup-Kommission, Seite 18-20

^[33] Vgl. Dommermuth und Hauer 2), Haufe 2005, Gruppe 8, Seite 182

^[34] Vgl. Preißer und Sieben (2005), Seite 75 und 76

^[35] Vgl. Preißer und Sieben (2005), Seite 39

^[36] Vgl. Becker, Haufe 2006, Gruppe 8, Seite 367

^[37] Vgl. Preißer und Sieben (2005), Seite 80 bis 84

^[38] Vgl. Myßen, Handbuch Alterssicherung Fach. 2110 Rz 34

^[39] Vgl. Preißer und Sieben (2005), Seite 27 und 28

^[40] Vgl. Myßen, Handbuch Alterssicherung Fach 2110 Rz. 41 bis 43 sowie 56-65 ff

^[41] BMF-Schreiben vom 24. Februar 2005, Rz 13 und 15

^[42] Vgl. Dommermuth und Hauer 2), Haufe 2005, Gruppe 8, Seite 182

^[43] Vgl. BMF-Schreiben vom 24. Februar 2005, Rz 1-8 sowie 21-34

^[44] Vgl. Preißer und Sieben (2005), Seite 29 bis 30