Die neue Zinsschrankenregelung des § 4h EStG

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Die Zinsschranke im Rahmen des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008
2.1 Zielsetzung der Zinsschranke
2.2 Konzept der Zinsschrankenregelung
2.2.1 Grundprinzip der neuen Zinsschranke: Beschränkter Zinsabzug
2.2.2 Maßgebender Gewinn
2.2.3 Zinsvortrag
2.3 Anwendungsbereich
2.3.1 Personeller und sachlicher Anwendungsbereich
2.3.2 Ausnahmetatbestände
2.3.2.1 Freigrenze
2.3.2.2 Konzernfreie Betriebe („Stand-alone-Klausel“)
2.3.2.2.1 Bedeutung der Konzernzugehörigkeit
2.3.2.2.2 Konzernzugehörigkeit im Sinne des § 4h EStG
2.3.2.2.3 Regelung bei Körperschaften
2.3.2.3 Eigenkapitalquotenvergleich („Escape-Klausel“)
2.3.2.3.1 Grundsatz sowie Wichtigkeit der IFRS
2.3.2.3.2 Besonderheiten und Details
2.4 Kritik an der Neuregelung
2.4.1 Verfassungsrechtliche Bedenken (insbesondere Verletzung des objektiven Nettoprinzips)
2.4.2 Europarechtliche Bedenken
2.4.3 Kritik an der Ausgestaltung der Zinsschranke
2.5 Gestaltungsmöglichkeiten
2.5.1 Gestaltungsansatz Freigrenze
2.5.2 Gestaltungsansatz steuerliches EBITDA
2.5.3 Gestaltungsansatz Konzernzugehörigkeit
2.5.4 Gestaltungsansatz Eigenkapitalquotenvergleich

3. Zusammenfassende Würdigung

Anhang

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die neue Zinsschrankenregelung des § 4h EStG

im Rahmen des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008

1. Einleitung

Bereits in dem am 11. November 2005 beschlossenen Koalitionsvertrag haben sich die Regierungsparteien CDU/CSU und SPD zum Ziel gesetzt, die Unternehmensbesteuerung zu reformieren – insbesondere um die internationale Wettbewerbsfähigkeit von in Deutschland ansässigen Unternehmen zu verbessern.^[1] Die am 3. November 2006 von der Arbeitsgruppe „Reform der Unternehmensteuer in Deutschland“ verabschiedeten Eckpunkte wurden, nach zahlreichen Modifikationen im Rahmen der parlamentarischen Beratungen, am 25. Mai 2007 vom Bundestag verabschiedet. Am 6. Juli 2007 stimmte auch der Bundesrat dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008^[2] zu. Die Reform soll vor allem dazu beitragen, den Wirtschaftsstandort Deutschland zu stärken sowie weitgehende Rechtsform- und Finanzierungsneutralität zwischen Kapital- und Personengesellschaften zu schaffen. Dafür ist vorgesehen, den Körper­schaftsteuersatz und die Thesaurierungsbelastung bei Personengesellschaften abzusenken. Als Gegenfinanzierungsmaßnahme sieht das beschlossene Gesetz unter anderem die Einführung einer so genannten „Zinsschranke“ vor, die nach der Gesetzesbegründung vor allem Missbrauch verhindern soll.^[3]

Durch die in dem neuen § 4h EStG und einem vollständig ersetzten § 8a KStG verankerte Zinsschranke soll der Zinsabzug ab dem Veranlagungszeitraum 2008 bei Unternehmen völlig neu geregelt werden. Der steuerliche Zinsabzug wird nicht nur (wie bisher) in Fällen der Gesellschafter­fremdfinanzierung bei Kapitalgesellschaften, sondern – bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen – rechtsformunabhängig eingeschränkt. Jedoch ist ein unbegrenzter Vortrag dieser Zinsen möglich. Die Neuregelung ist äußerst komplex, verknüpft mehrere Bedingungen und Gegenausnahmen miteinander und führt – zumindest teilweise – zu unangemessenen und willkürlichen steuerlichen Folgen. Außerdem bestehen erhebliche verfassungsrechtliche und europarechtliche Bedenken. Ferner gibt es zahlreiche Kritikpunkte an der Ausgestaltung der Zinsschrankenregelung.

In den nachfolgenden Ausführungen wird sowohl die Funktionsweise der Zins­schranke aufgezeigt sowie insbesondere auf die beratungsintensiven und komplexen Ausnahmeregelungen und Problemfelder eingegangen. Abschließend werden noch verschiedene Gestaltungsmöglichkeiten dargestellt.

2. Die Zinsschranke im Rahmen des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008

2.1 Zielsetzung der Zinsschranke

Mit dem neuen § 4h EStG und dem komplett neu gefassten § 8a KStG verfolgt der Gesetz­geber mehrere Ziele: Erstens möchte dieser dadurch vermeiden, dass allein aus Steueroptimierungsgründen eine hohe Fremdkapitalquote angestrebt wird; daneben soll die Zinsschranke verhindern, dass Konzerne über Fremdkapitalkonstruktionen in Deutschland erzielte Gewinne ins Ausland und Aufwendungen ins Inland verschieben.^[4] Die gewinn­abhängige Abzugsbeschränkung gibt einem Konzern zudem Anreize, Gewinne ins Inland zu verlagern, da dadurch die Abzugsmöglichkeiten für Fremdfinanzierungsaufwand verbessert werden. Aufgrund der Ausgestaltung und Gesetzesbegründung wird ersichtlich, dass der Gesetzgeber vor allem auf international agierende Konzerne abzielt.^[5] Die Zinsschranke dient damit nicht nur dem Ersatz von § 8a KStG a. F., sondern auch der Sanktionierung von steuerlich motivierten Ergebnisverlagerungen.^[6] Dadurch soll das „inländische Steuersubstrat“ gesichert werden.^[7] Die erwarteten Mehreinnahmen aus § 4h EStG und dem neu gestalteten § 8a KStG werden auf rund 1,0 Mrd. Euro pro Jahr geschätzt^[8] und dienen zur Finanzierung der beschlossenen Ertragsteuersenkung.^[9] Somit stellt die Zinsschranke – die für alle Wirtschaftsjahre anzuwenden ist, die nach dem 31. Dezember 2007 enden – eine der wichtigen Gegenfinanzierungsmaßnahmen für die ebenfalls ab Veranlagungszeitraum 2008 beschlossenen Steuersatzsenkungen^[10] dar.^[11]

Die Zinsschrankenregelung ist – obwohl die Gesetzesbegründung ausdrücklich auf die Verhinderung grenzüberschreitender Gestaltungen abstellt – auch auf reine Inlandssachverhalte anwendbar; dadurch wollte der Gesetzgeber sicherstellen, dass die Neuregelung nicht gegen EG-Recht verstößt.^[12] Sie erweitert den Anwendungsbereich des § 8a KStG insoweit, als nicht nur Gesellschafter-, sondern alle Fremdfinanzierungen (also insbesondere auch Bankfinanzierungen) betroffen sind.^[13]

2.2 Konzept der Zinsschrankenregelung

2.2.1 Grundprinzip der neuen Zinsschranke: Beschränkter Zinsabzug

Die neue Regelung des § 4h Abs. 1 EStG besagt, dass Zinsen nur in Höhe des Zinsertrags und darüber hinaus nur bis zu 30 Prozent des maßgebenden Gewinns steuerlich abziehbar sind.^[14] Aufgrund der Ausgestaltung des beschränkten Zinsabzuges als Grundfall, muss der Steuerpflichtige – der in den „Genuss“ des vollen Zinsabzuges kommen möchte – dem Finanzamt das Vorliegen einer der folgenden Ausnahmen nachweisen (§ 4h Abs. 2 EStG):

- Freigrenze:

Der negative Zinssaldo (Zinserträge abzüglich Zinsaufwendungen) beträgt weniger als 1 Mio. Euro.

- Konzernfreie Betriebe („Stand-alone-Klausel“):

Der betrachtete Betrieb gehört nicht oder nur anteilsmäßig zu einem Konzern. Die Stand-alone-Klausel ist – wie auch die Escape-Klausel – bei Körperschaften nicht anwendbar, wenn eine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung vorliegt.^[15]
- Eigenkapitalquotenvergleich („Escape-Klausel“):
Der fremdfinanzierte Betrieb gehört zu einem Konzern, kann aber nachweisen, dass seine Eigenkapitalquote zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres gleich hoch oder höher ist als die Eigenkapitalquote des Konzerns zu dem der Betrieb gehört, wobei eine Unterschreitung um bis zu einen Prozentpunkt unschädlich ist.^[16]

Experten kritisieren heftig, dass der Gesetzgeber dadurch den Missbrauchsfall zur Grundregel macht und der vollständige Abzug betrieblich bedingter Zinsaufwendungen zum Ausnahmefall wird.^[17] Sofern nicht abziehbare Zinsüberhänge vorliegen, werden diese gesondert festgestellt und können unbegrenzt in die Zukunft vorgetragen werden. Dieser Zinsvortrag erhöht den in den Folgejahren abziehbaren Zinsaufwand, jedoch nicht den steuerpflichtigen Gewinn und damit nicht die Bemessungsgrundlage für das Abzugsvolumen.^[18]

Eine übersichtliche grafische Darstellung der einzelnen Prüfungsschritte bei der Zinsschrankenregelung (Prüfungsschema) befindet sich in Anlage 3 – Seite 29 – dieser Studienarbeit.

2.2.2 Maßgebender Gewinn

Sowohl der Referentenentwurf^[19] vom 5. Februar 2007 als auch der Gesetzesentwurf der Bundesregierung^[20] vom 27. März 2007 definierte den maßgebenden Gewinn als den nach dem Einkommensteuergesetz ermittelten steuerpflichtigen Gewinn (maßgeblicher Gewinn im Sinne des § 4h Abs. 3 EStG) abzüglich Zinserträgen und zuzüglich Zinsaufwendungen – also das „steuerliche EBIT“.^[21] In der Praxis kann sich das steuerliche EBIT von dem in der Betriebswirtschaftslehre üblicherweise verwendeten EBIT drastisch unterscheiden.^[22]

Fachleute kritisierten heftig, dass dadurch auch fremdfinanzierte inländische Anlage- und F&E-Investitionen bestraft werden. Deshalb forderten sie die Bezugsgröße für die Zinsschranke um Abschreibungen und F&E-Aufwendungen zu erhöhen.^[23] Im Rahmen der parlamentarischen Beratungen im Bundestag fanden diese Vorschläge zumindest teilweise Berücksichtigung. Die wesentlichste Änderung in der vom Bundestag und Bundesrat beschlossen Gesetzesfassung^[24] stellte die Erhöhung des maßgeblichen Gewinns um Abschreibungen dar; der steuerpflichtige Gewinn ist somit um Zinsaufwendungen und um die nach § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG (Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter), § 6 Abs. 2a Satz 2 EStG (Abschreibungen auf Sammelposten) und § 7 EStG abgesetzten Beträge zu erhöhen sowie um Zinserträge zu vermindern.^[25] Folglich ist jetzt das „steuerliche EBITDA“ als Bemessungsgrundlage heranzuziehen (siehe auch Berechnung des steuerlichen EBITDA in Anlage 4 auf Seite 30).^[26]

Bei Körperschaften – insbesondere zum Beispiel Kapitalgesellschaften – ergibt sich die Anwendung der Zinsschranke (§ 4h EStG) aus § 8a Abs. 1 KStG. Das Gesetz stellt bei ihnen nicht auf den Gewinn, sondern auf das Einkommen ab, was nach der Begründung unter anderem zur Folge haben soll, dass verdeckte Gewinnausschüttungen und Spenden im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG das steuerliche EBITDA und damit das Zinsabzugvolumen erhöhen.^[27] Aufgrund des steuerlichen EBITDA als Bemessungsgrundlage ergibt sich, dass aus Gewinnausschüttungen nur die steuerpflichtigen 5 Prozent (§ 8b Abs. 5 KStG) für eine Erhöhung des Zinsabzugvolumens zur Verfügung stehen, was insbesondere bei Holdinggesellschaften^[28] zu Problemen führen kann.^[29]

2.2.3 Zinsvortrag

Von der Zinsschranke erfasste Zinsaufwendungen (der nichtabzugsfähige Teil des Nettozinsaufwands) sind grundsätzlich nur als temporär nicht abzugsfähige Betriebsausgaben zu qualifizieren. Gemäß § 4h Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG können sie unbegrenzt in folgende Wirtschaftsjahre vorgetragen und dort unter Beachtung der Zinsschrankenregelung bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen abgezogen werden. Sie erhöhen die Zins­aufwendungen dieser Wirtschaftsjahre, jedoch nicht den maßgeblichen Gewinn.^[30] Eine Nutzung des Zinsvortrags in späteren Perioden ist daher nur dann möglich, wenn sich das Verhältnis von steuerlichem EBITDA zu Nettozinsaufwand gegenüber der aktuellen Periode (signifikant) zugunsten des steuerlichen EBITDA verändert oder wenn eine Befreiung von der Zinsschranke gelingt (insbesondere durch Eigenkapitalvergleich).^[31] Die Bundesregierung erhofft sich dadurch Anreize für eine Gewinnverlagerung ins Inland. Jedoch besteht für Unternehmen mit einer dauerhaft hohen Fremdkapitalquote die Gefahr, dass der Zinsvortrag nicht genutzt werden kann; hier kann die Zinsschranke zu einer steuerlichen Definitivbelastung führen.^[32] Als Vorschrift der Gewinnermittlung hat der Zins­vortrag Vorrang vor dem Verlustvortrag, der ebenfalls jährlich gesondert festgestellt wird.^[33]

Gemäß § 4h Abs. 4 EStG wird der Zinsvortrag betriebsbezogen ermittelt und ist gesondert festzustellen. Bei Aufgabe oder Übertragung geht ein nicht verbrauchter Zinsvortrag vollständig unter; scheidet ein Mitunternehmer aus der Gesellschaft aus, so geht der Zins­vortrag in Höhe der Beteiligungsquote unter (§ 4h Abs. 5 EStG).^[34] Bei Körperschaften gelten gemäß § 8a Abs. 1 KStG die Regelungen zum Verlustabzug des § 8c KStG entsprechend. Somit geht ein Zinsvortrag bei Erwerb von Kapitalgesellschaftsanteilen (ggf. anteilig) unter.^[35] Dies gilt bei Personengesellschaften auch dann, wenn der Zinsvortrag auf einem Zinsaufwand beruht, den ein anderer Mitunternehmer in seinem Sonderbetriebsvermögen getragen hat.^[36] Zudem unterscheidet die Vorschrift nicht danach, ob der Betrieb entgeltlich oder unentgeltlich übertragen wird. Nach dem Gesetzeswortlaut geht der Zinsvortrag auch dann unter, wenn der Betrieb unentgeltlich und zu Buchwerten nach § 6 Abs. 3 EStG übertragen wird.^[37] Der Vorschlag des Bundesrates im Rahmen des Gesetzgebungs­verfahrens auf eine Begünstigung bei unentgeltlicher Übertragung wurde abgelehnt – ggf. soll jedoch eine Regelung durch Verwaltungsanweisungen erfolgen.^[38] Auch im Rahmen einer Verschmelzung, Spaltung oder eines Formwechsels soll der Zinsvortrag nicht übergehen (§§ 4 Abs. 2 Satz 2, 20 Abs. 9 und 24 Abs. 6 UmwStG).^[39] Experten kritisieren hierbei, dass Zins­aufwand des Betriebs – der bereits beim Empfänger der vollen Besteuerung unterworfen wurde – bei Restrukturierungen aller Art endgültig vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen werden soll. Volks- und betriebswirtschaftlich sinnvolle Restrukturierungen sowie Unternehmensübertragungen werden dadurch zurückgestellt bzw. verhindert, was eine „Verkrustung“ und reduzierte Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Wirtschaft zur Folge haben könnte.^[40]

2.3 Anwendungsbereich

2.3.1 Personeller und sachlicher Anwendungsbereich

Bislang wird der Zinsabzug von Kapitalgesellschaften vor allem durch § 8a KStG a. F. begrenzt.^[41] Im Rahmen des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 wird diese Regelung durch eine allgemeine Zinsabzugsbeschränkung – die sog. Zinsschranke – für alle Unternehmen (rechtsformunabhängig) und jede Art der Fremdfinanzierung ersetzt. Dementsprechend befindet sich die Vorschrift künftig in § 4h EStG, die für Kapital­gesellschaften durch den neu gefassten § 8a KStG ergänzt wird.^[42] Gegenüber der derzeitigen Rechtslage wird der Anwendungsbereich erheblich erweitert, da künftig nicht nur gesellschafterbezogene Fremdfinanzierungen, sondern auch externes Fremdkapital (zum Beispiel eine Bankfinanzierung) einbezogen wird.^[43]

Grundsätzlich kann daher jeder „Betrieb“ unter die Zinsschrankenregelung fallen. Sollte keiner der drei in Kapitel 2.3.2 aufgeführten Ausnahmetatbestände vorliegen, so findet die Vorschrift auf die „ Zinsaufwendungen “ eines „ Betriebs “ Anwendung.

Der Begriff des Zinsaufwands und des Zinsertrags wird in § 4h Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG definiert. Zinsaufwendungen sind Vergütungen für die vorübergehende Überlassung von Fremdkapital, die den maßgeblichen Gewinn gemindert haben. Dazu zählt auch der Aufwand aus der Abzinsung unverzinslicher oder niedrig verzinslicher Kapitalforderungen. Zinserträge sind Erträge aus Kapitalforderungen jeder Art, die den Gewinn erhöht haben (einschließlich der Aufzinsungen niedriger oder unverzinslicher Kapitalforderungen).^[44] Dies gilt auch dann, wenn Auf- und Abzinsungen rein steuerlich motiviert sind (zum Beispiel § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG).^[45] Nicht in den Anwendungsbereich der Zinsschranke fallen Zinsen, die bei Mitunternehmern als Sonderbetriebseinnahmen in den steuerpflichtigen gewerblichen Einkünften enthalten und damit nicht abzugsfähig sind (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG).^[46] Ebenfalls nicht betroffen sind Leasing-, Miet- und Pachtaufwendungen sowie Skonti und Boni.^[47]

Da nur abzugsfähige Zinsen bei der Zinsschranke relevant sind, fallen aus dem Anwendungsbereich zudem folgende Zinszahlungen heraus:

- Nicht abzugsfähige Zinsen gemäß § 3c Abs. 1 und Abs. 2 EStG,
- nicht abzugsfähige Zinsen gemäß § 4 Abs. 4a EStG,
- Zinsen, die aufgrund ihrer Eigenschaft als verdeckte Gewinnausschüttungen das Einkommen der Körperschaft nicht gemindert haben (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) sowie
- Hinterziehungszinsen nach § 235 AO i. V. m. § 4 Abs. 5 Nr. 8a EStG.

In der Berechnung enthalten sind dagegen Zinsen, die nach den §§ 2a, 15a und 15b EStG zwar zum Betriebsausgabenabzug berechtigen, jedoch nur zu verrechenbarem, aber nicht abzugsfähigen Aufwand führen.^[48] Gegenstand der Regelung ist der Schuldzinsüberhang (negativer Zinssaldo), also der Betrag der Zinsaufwendungen eines Betriebs, der den Zins­ertrag im entsprechenden Wirtschaftsjahr übersteigt. Falls die Zinserträge höher als die Zinsaufwendungen sind, sind die Zinsaufwendungen in vollem Umfang steuerlich abzugsfähig – eine weitere Prüfung der Zinsschrankenregelung kann unterbleiben.^[49]

Der Begriff des Betriebs ist weder in § 4h EStG noch in der Gesetzesbegründung definiert, weshalb auf allgemeine Grundsätze zurückgegriffen werden muss (u. a. § 16 EStG und § 20 UmwStG). Demnach können Einzelunternehmer mehrere getrennte Betriebe unterhalten, Mitunternehmerschaften und Körperschaften verfügen dagegen nur über jeweils einen Betrieb.^[50] Daneben fingiert der neue § 15 Satz 1 Nr. 3 KStG einen weiteren einheitlichen „Organbetrieb“: „Organträger und Organgesellschaften gelten als ein Betrieb im Sinne des § 4h EStG“.^[51] Nach der Gesetzesbegründung ist die Regelung auf inländische Betriebe beschränkt; jedoch werden bei der Prüfung der Konzernzugehörigkeit und der Eigenkapital­quote ausländische Betriebe einbezogen.^[52]

2.3.2 Ausnahmetatbestände

Aufgrund der Betriebsausgabenabzugsbeschränkungen durch die Zinsschranke rücken deren in § 4h Abs. 2 EStG vorhandenen Ausnahmeregelungen in den Mittelpunkt des steuerlichen Blickfeldes. Sie bilden den eigentlichen Kern der offenen Fragestellungen und Probleme und daher auch den Schwerpunkt des steuerlichen Beratungsbedarfes.

Es bestehen grundsätzlich drei Ausnahmen, bei denen die Zinsschranke keine Anwendung findet. Diese können – teilweise unter zusätzlichen Voraussetzungen – auch von Körper­schaften in Anspruch genommen werden.

2.3.2.1 Freigrenze

Die Zinsschranke kommt nicht zur Anwendung, wenn der negative Zinssaldo (Betrag der Zinsaufwendungen, soweit er den Zinsertrag übersteigt) je Betrieb/Organkreis weniger als 1 Mio. Euro beträgt (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchstabe a EStG).^[53] In diesem Fall sind die gesamten Zinsen als Betriebsausgaben abzugsfähig. Der Gesetzgeber hat diesen Betrag trotz massiver Kritik als Freigrenze und nicht als Freibetrag ausgestaltet.^[54] Die Freigrenze soll laut der Gesetzesbegründung sicherstellen, dass kleine und mittlere Betriebe nicht von der Beschränkung der Abzugsfähigkeit der Zinsaufwendungen betroffen werden.^[55] Dies wird jedoch laut Literaturmeinung nur unzureichend erreicht, da aufgrund der Freigrenze von (nur) 1 Mio. Euro (entspricht etwa einem Fremdkapital von 20 Mio. Euro) auch zahlreiche mittelständische Unternehmen betroffen sind.^[56] Die beschlossene Ausgestaltung als Frei­grenze birgt – wie jede Freigrenze – die Gefahr von Härten. Bei einem Nettozinsaufwand von genau 1 Mio. Euro unterliegen die gesamten Zinsen der Zinsschranke; bei einem negativen Zinssaldo von 999.999,99 Euro wären sie hingegen voll abzugsfähig. Dies führt an der Schwelle zu einem deutlichen temporären Anstieg der Steuerbelastung (siehe Berechnungs­beispiele in Anlage 5 auf Seite 31 f.).^[57]

Die Aufgabe der Geschäftspolitik des Betriebs im Hinblick auf die geschuldeten und erzielten Zinsen wird es sein, das Überschreiten der Freigrenze im Grenzbereich zu vermeiden – wobei jedoch angezweifelt werden kann, ob sich dies immer detailliert planen lässt.^[58] Zum Beispiel kann bei einem variabel verzinsten Darlehen eine schlichte Erhöhung des Leitzinses zum Überspringen der Freigrenze führen oder eine Betriebsprüfung ein weiteres Element aufdecken, das als Zins im Sinne des § 4h EStG gilt, wodurch wiederum die Freigrenze überschritten wird.^[59]

2.3.2.2 Konzernfreie Betriebe („Stand-alone-Klausel“)

2.3.2.2.1 Bedeutung der Konzernzugehörigkeit

Gemäß der in § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchstabe b EStG geregelten zweiten Ausnahme ist die Zinsschranke nicht anzuwenden, wenn der steuerpflichtige Betrieb nicht oder nur anteilsmäßig zu einem Konzern (im Sinne des § 4h EStG) gehört.^[60] Hier wird die Zielsetzung der Zinsschranke als Missbrauchsvermeidungsvorschrift deutlich. Das Gesetz geht zumindest im Grundsatz davon aus, dass in den Fällen, in denen ein Betrieb nicht zu einem Konzern gehört, keine missbräuchliche Darlehensgewährung erfolgen kann. Jedoch gilt dieser Gedanke nur eingeschränkt, da die Zinsschranke einen „erweiterten Konzernbegriff“ vorsieht und es bei Gesellschafterfremdfinanzierungen von Kapitalgesellschaften durch § 8a Abs. 2 KStG zu Einschränkungen kommt.^[61]

2.3.2.2.2 Konzernzugehörigkeit im Sinne des § 4h EStG

Nicht konzerngebunden sind insbesondere Einzelunternehmer, die keine weiteren Beteiligungen halten und Kapitalgesellschaften, deren Anteile sich im Streubesitz befinden und die ebenfalls keine weiteren Beteiligungen halten.^[62]

Ein Betrieb gehört nach § 4h Abs. 3 Satz 5 EStG zu einem Konzern, wenn er nach IFRS, nach dem Handelsrecht eines Mitgliedsstaats der Europäischen Union oder nach US-GAAP mit einem oder mehreren anderen Betrieben konsolidiert wird oder konsolidiert werden könnte.^[63] Somit muss jeder Steuerpflichtige, der eine inländische Gewinnermittlung vorzunehmen hat und damit potentiell in den Anwendungsbereich des § 4h EStG fällt, zunächst prüfen, ob er nach IFRS, HGB oder einer anderen Norm in einen Konzern­abschluss zu konsolidieren ist bzw. konsolidiert werden könnte (wenn kein handelsrechtlicher Konzernabschluss erstellt wird).^[64] Allein schon die Beantwortung dieser Frage dürfte in zahlreichen Fällen schwer fallen. Da auf die Einbeziehungs­möglichkeit abgestellt wird, ist eine Konzernzugehörigkeit im Sinne von § 4h Abs. 2 Satz 1 Buch­stabe b EStG auch gegeben, wenn die Einbeziehung im Konzernabschluss aus Wesentlichkeits­gründen (IAS 8.8, § 296 Abs. 2 HGB) unterblieben ist.^[65] Nach der Gesetzesfassung sind vorrangig die Rechnungslegungsvorschriften der IFRS, nachrangig die Vorschriften des HGB oder der US-GAAP zu beachten. Der Konzernbegriff richtet sich somit primär nach den Regeln der IFRS, alternativ kann auf HGB oder einen handelsrechtlichen Abschluss eines Mitgliedstaats der Europäischen Union bzw. US-GAAP zurückgegriffen werden, wenn kein Konzernabschluss nach IFRS zu erstellen ist und auch für keines der letzten fünf Wirtschaftsjahre erstellt wurde.

Gemäß § 4h Abs. 3 Satz 6 EStG gehört ein Betrieb zudem auch dann zu einem Konzern, wenn seine Finanz- oder Geschäftspolitik mit einem oder mehreren anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden kann (Beherrschungsverhältnis nach IAS 27).^[66] Die Beherrschung eines Betriebs kann dabei in der Regel nur durch einen einzelnen mittelbar oder unmittelbar beteiligten Anteilseigner gegeben sein. Somit gilt ein erweiterter Konzern­begriff. Ein Konzern im Sinne des § 4h EStG ist bereits zu bejahen, wenn eine natürliche Person an zwei Kapitalgesellschaften beherrschend beteiligt ist oder wenn eine natürliche Person ein Einzelunternehmen betreibt und darüber hinaus beherrschender Gesellschafter einer GmbH ist. Zugrundezulegen ist immer der größtmögliche Konsolidierungskreis mit dem sich dafür ergebenden obersten Rechtsträger. Daher wäre die Anwendung der Zinsschranke auch bei Betriebsaufspaltungen denkbar – dieser Fall wird jedoch in der Gesetzes­begründung ausdrücklich aus der Anwendbarkeit herausgenommen.^[67] Insbesondere die Regelung des § 4h Abs. 3 Satz 6 EStG, die den Konzernbegriff erweitern soll, macht die Zuordnung eines Betriebs zu einem Konzern im Sinne des § 4h EStG schwierig und aufwendig, weshalb die Zinsschranke zu erheblichen Bürokratiekosten führen wird.^[68]

Eine Konzernzugehörigkeit über einen Beherrschungs-/Gewinnabführungsvertrag fällt dagegen nicht unter die Zinsschrankenregelung, weil gemäß § 15 Satz 1 Nr. 3 KStG die Zins­schranke des § 4h EStG auf Organgesellschaften keine Anwendung findet. Organgesell­schaft und Organträger werden als ein Betrieb im Sinne des § 4h EStG betrachtet.^[69] Dadurch wird dem Umstand Rechnung getragen, dass Finanzierungsgestaltungen innerhalb eines Organkreises keine Bedeutung haben.^[70]

Noch nicht abschließend geklärt ist, wann ein Betrieb nur anteilig zu einem Konzern gehört. Die Literaturmeinung tendiert dazu, dass dies der Fall ist, wenn keine Vollkonsolidierung erfolgt (zum Beispiel bei gemeinschaftlich geführten Unternehmen nach § 310 HGB). Die anteilige Konzernzugehörigkeit bei Bestimmung der Finanz- und Geschäftspolitik erschließt sich ebenso wenig; es könnten hierbei ausschließlich solche Betriebe gemeint sein, die vollständig der konzernbegründenden Einheit zuzuordnen sind.^[71] Die mangelnde Bestimmtheit des Konzernbegriffs im Sinne der Zinsschrankenregelung birgt daher ein erhebliches Betriebsprüfungsrisiko!

[...]

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^[1] Vgl. CDU, CSU und SPD (Hrsg.) (2005), S. 20 ff.

^[2] Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007c)

^[3] Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007a), S. 47 f.

[4] Vgl. Brinkmeier, T. (2007), S. 81

[5] Vgl. Kröner, M. / Esterer, F. (2006), S. 2085; Führich, G. (2007), S. 342.

[6] Vgl. Herzig, N. / Bohn, A. (2007), S. 1

^[7] Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007a), S. 48

^[8] Vgl. ebenda, S. 42 f.

^[9] Vgl. Brinkmeier, T. (2007), S. 81 f.

^[10] Im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008 wird der Körperschaftsteuersatz von 25 auf 15 Prozent gesenkt; für Personengesellschaften wird es eine Option zur Thesaurierungsbegünstigung geben.

^[11] Vgl. Töben, T. / Fischer, H. (2007a), S. 974

^[12] Vgl. Führich, G. (2007), S. 341

^[13] Vgl. Herzig, N. (2007), S. 13

^[14] Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007c), S. 11

^[15] Vgl. Neumann, S. (2007), S. 294 f.

^[16] Vgl. Heintges, S. / Kamphaus, C. / Loitz, R. (2007), S. 1261

^[17] Vgl. Hallerbach, D. (2007b), S. 487; Rödder, T. / Stangl, I. (2007), S. 485 und auch

Köhler, S. (2007), S. 602.

^[18] Vgl. Grotherr, S. (2007), S. 756

^[19] Vgl. Bundesministerium der Finanzen (Hrsg.) (2007), S. 4

^[20] Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007a), S. 5

^[21] Vgl. Hallerbach, D. (2007a), S. 293

^[22] Vgl. Rödder, T. / Stangl, I. (2007), S. 480

^[23] Vgl. Hallerbach, D. (2007a), S. 293; Rödder, T. / Stangl, I. (2007), S. 484.

^[24] Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007c)

^[25] Vgl. Merker, C. (2007), S. 407; Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007d), S. 17.

^[26] Vgl. Hallerbach, D. (2007b), S. 488

^[27] Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007a), S. 74

^[28] Bei Holdinggesellschaften kommt erschwerend hinzu, dass im Rahmen der Escape-Klausel eine Beteiligungsbuchwertkürzung stattzufinden hat und (bisher) keine Ausnahmeregelung für Holdinggesellschaften vorgesehen ist.

^[29] Vgl. Grotherr, S. (2007), S. 760; Welling, B. (2007), S. 738.

^[30] Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007c), S. 11

^[31] Vgl. Köhler, S. (2007), S. 603

^[32] Vgl. Herzig, N. / Bohn, A. (2007), S. 7; vgl. dazu auch Rödder, T. / Stangl, I. (2007), S. 482.

^[33] Vgl. Hallerbach, D. (2007a), S. 294

^[34] Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007c), S. 13

^[35] Vgl. ebenda, S. 44 f.

^[36] Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007b), S. 44

^[37] Vgl. Middendorf, O. / Stegemann, D. (2007), S. 310

^[38] Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007b), S. 44

^[39] Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007c), S. 51 f.

^[40] Vgl. Köhler, S. (2007), S. 603

^[41] Vgl. Kollruss, T. (2007), S. 2 ff.

^[42] Vgl. Höreth, U. / Stelzer, B. / Welter, C. (2006), S. 2667; Schreiber, U. / Overesch, M. (2007), S. 816.

^[43] Vgl. Herzig, N. / Bohn, A. (2007), S. 1

^[44] Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007c), S. 13

^[45] Vgl. Hallerbach, D. (2007a), S. 289

^[46] Vgl. Kessler, W. / Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L. (2007), S. 528

^[47] Vgl. Middendorf, O. / Stegemann, D. (2007), S. 307

^[48] Vgl. Köhler, S. (2007), S. 598

^[49] Vgl. Kessler, W. / Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L. (2007), S. 529

^[50] Vgl. Köhler, S. (2007), S. 598

^[51] Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007c), S. 45

^[52] Vgl. Hallerbach, D. (2007a), S. 290

^[53] Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007c), S. 11

^[54] Vgl. u.a. Rödl, C. / Lindner, F. (2007), S. 134; Köhler, S. (2007), S. 598; Neu, N. / Schiffers, J. / Watermeyer, H. (2007), S. 423; Jonas, B. (2007), S. 408 und auch Middendorf, O. / Stegemann, D. (2007), S. 308.

^[55] Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007a), S. 48

^[56] Vgl. Herzig, N. (2007), S. 13 sowie Middendorf, O. / Stegemann, D. (2007), S. 308.

^[57] Vgl. Hallerbach, D. (2007b), S. 487

^[58] Vgl. Töben, T. / Fischer, H. (2007a), S. 975

^[59] Vgl. Köhler, S. (2007), S. 598

^[60] Vgl. Hallerbach, D. (2007a), S. 290

^[61] Vgl. Rödder, T. / Stangl, I. (2007), S. 480

^[62] Vgl. Kessler, W. / Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L. (2007), S. 529

^[63] Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007c), S. 12

^[64] Vgl. Töben, T. / Fischer, H. (2007a), S. 976

^[65] Vgl. Lüdenbach, N. / Hoffmann, W. (2007), S. 636

^[66] Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007c), S. 13 und 50

^[67] Vgl. ebenda, S. 50; Deutscher Bundesrat (Hrsg.) (2007), S. 79.

^[68] Vgl. Töben, T. (2007), S. 741 f.

^[69] Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007c), S. 45

^[70] Vgl. Brinkmeier, T. (2007), S. 82

^[71] Vgl. Lüdenbach, N. / Hoffmann, W. (2007), S. 636; Hallerbach, D. (2007b), S. 490.