Die Einführung einer Zinsschranke zur Gegenfinanzierung der Unternehmensteuerreform

Inhaltsverzeichnis

Symbol- und Abkürzungsverzeichnis

Beispielverzeichnis

Anlagenverzeichnis

1. Einleitung

2. Abkehr von den Regelungen zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung

3. Die Zinsschranke nach § 4h EStG
3.1 Anwendungsbereich und Rechtsfolge der Zinsschranke gem. § 4h EStG
3.1.1 Grundregel
3.1.2 Betriebsbegriff
3.1.3 EBITDA
3.1.4 Zinsaufwendungen
3.1.5 Ausnahmeregelungen für den Zinsaufwand
3.1.6 Zusammenfassendes Beispiel 1: Systematik der Zinsschranke
3.2 Das Prüfungsschema der Zinsschranke
3.2.1 Freigrenze i.H.v. 1 Mio. €
3.2.2 Konzernzugehörigkeit i.S.d. § 4h EStG
3.2.2.1 Einbeziehung in einen Konzernabschluss oder deren Möglichkeit
3.2.2.2 Einheitliche Bestimmung der Finanz- und Geschäftspolitik
3.2.3 Eigenkapitalvergleich als „Escape-Klausel“
3.2.3.1 Systematik
3.2.3.2 Modifikationen
3.2.3.3 Würdigung der Escape-Klausel
3.2.4 Zinsvortrag
3.3 Ausgewählte Problemfelder zur Zinsschranke gem. § 4h EStG
3.3.1 Missbrauchsunverdächtige Unternehmen und Krisenunternehmen
3.3.2 Besonderheiten bei Mitunternehmerschaften

4. Die Zinsschranke nach § 8a KStG
4.1 Grundsätzliches
4.2 Ausgewählte Problemfelder zur Zinsschranke gem. § 8a KStG

5. Verfassungsrechtliche und europarechtliche Bedenken

6. Fazit

Anhang

Literaturverzeichnis

Symbol- und Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Beispielverzeichnis

Bsp. 1: Systematik der Zinsschranke

Bsp. 2: Besteuerung nicht vorhandener Gewinne

Bsp. 3: Vortrag eines Zinsabzugspotentials

Bsp. 4: Zuordnungsschwierigkeiten bei Mitunternehmerschaften

Bsp. 5: Wirkung einer missbräuchlichen Gesellschafter-Fremdfinanzierung

Anlagenverzeichnis

Anlage 1: Fallgestaltungen missbräuchlicher Unternehmensfinanzierungsstrukturen

Anlage 2: Schema zur Ermittlung des steuerlichen EBITDA

Anlage 3: Lösungsschema zu Beispiel 1(Systematik der Zinsschranke)

Anlage 4: Prüfungsschema zur Zinsschranke

Anlage 5: Beispiel zur Steigerung der Ertragsteuerbelastung durch die Zinsschranke

Anlage 6: Schema zur Ermittlung der Eigenkapitalquote

Anlage 7: Lösungsschema zu Beispiel 2 (Besteuerung nicht vorhandener Gewinne)

Anlage 8: Lösungsschema zu Beispiel 3 (Vortrag eines Zinsabzugspotentials)

1. Einleitung

Am 6.7.2007 hat der Bundesrat dem Gesetz zur Unternehmensteuerreform 2008 zugestimmt. Um die Attraktivität und Konkurrenzfähigkeit des Investitionsstandorts Deutschland zu erhöhen, wird u.a. der nominale kombinierte Ertragsteuersatz für Kapitalgesellschaften auf ein „europäisches Niveau“ von rd. 29,83 % gesenkt. Die Ziele zu diesem Reformwerk waren neben der Verbesserung der internationalen Wettbewerbsfähigkeit eine Verbesserung der Europatauglichkeit, eine weitgehende Rechtsform- und Finanzierungsneutralität, eine Verbesserung der Planungssicherheit für Unternehmen und öffentliche Haushalte sowie eine nachhaltige Sicherung der deutschen Steuerbasis.^[1] Die Reformmaßnahmen sind mit erheblichen Steuermindereinnahmen verbunden, die einer Gegenfinanzierung bedürfen. Eine der Gegenfinanzierungsmaßnahmen^[2] stellt die Einführung einer sog. „Zinsschranke“ dar, in deren Rahmen Zinsaufwendungen ab einer bestimmten Größenordnung nur noch in Abhängigkeit vom erzielten Gewinn abziehbar sind.

2. Abkehr von den Regelungen zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung

Die Zinsschranke gilt rechtsformübergreifend und ersetzt im Bereich der Körperschaftsteuer die bisherige Regelung zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung in § 8a KStG. Der alte § 8a KStG a.F. enthielt eine für Kapitalgesellschaften spezifische Vorschrift, die sich gegen eine übermäßige Fremdfinanzierung einer Gesellschaft durch wesentlich beteiligte Gesellschafter, diesen nahe stehende Personen oder Dritte, die auf vorgenannten Personenkreis rückgreifen können, richtete.^[3] Überschritt die Fremdfinanzierung durch eine der oben erwähnten Personen eine bestimmte Grenze,^[4] so löste § 8a KStG a.F. für die betreffenden Zinsen eine verdeckte Gewinnausschüttung^[5] aus.^[6] Betreffende Fremdkapitalvergütungen wurden auf Ebene der Gesellschaft nicht als Betriebsausgaben anerkannt, sondern in Dividenden umqualifiziert.^[7] Die Rechtsfolgen waren eine außerbilanzielle Hinzurechnung der Vergütungen zum Steuerbilanzgewinn auf Ebene der Gesellschaft und eine anschließende Besteuerung.^[8] Beim Gesellschafter – sofern dieser eine nat. Person war – wurden die Vergütungen gem.

§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG als EaKV hälftig besteuert.^[9] Für Kapitalgesellschaften erfolgte gem. § 8b Abs. 1 u. 5 KStG im Endeffekt eine 5-prozentige Besteuerung.^[10] Es existierten mehrere Ausnahmetatbestände. V.a. die Nicht-Beanstandungsgrenze (sog. „safe haven“), die sich am anteiligen Eigenkapital des fremdfinanzierenden Gesellschafters orientierte, war entscheidend für die Abzugsfähigkeit der Zinsaufwendungen.^[11] Die Regelung des § 8a KStG a.F. war ineffizient:^[12] aufgrund der „Lankhorst-Hohorst-Entscheidung“ des EuGH^[13] war § 8a KStG a.F. dahingehend geändert worden, dass keine Differenzierung mehr zwischen einem Gesellschafterdarlehen eines Steuerausländers und dem eines Steuerinländers vorgenommen wurde.^[14] Die urspr. Zielsetzung, nämlich die Verhinderung des Verlustes von Steuersubstrat ins Ausland und Sicherstellung der Einmalbelastung von Gewinnen im Inland, hatte sich in eine zentrale Einkommensermittlungsvorschrift auch für national tätige Körperschaften gewandelt;^[15] insb. waren Rückgriffsfälle durch Rechtsprechung materiell auf sog. „Back-to-Back-Strukturen“^[16] reduziert worden, was den Anwendungsbereich des § 8a KStG a.F. stark einschränkte.^[17]

Mit der Zinsschranke möchte der Steuergesetzgeber mehrere Ziele zugleich erfüllen. Erstens sollen missbräuchliche Steuergestaltungen mit Auslandsbezug rechtsformübergreifend sanktioniert werden. Insb. sind Konzerne im Visier, die das internationale Steuergefälle durch bestimmte Finanzierungsstrukturen ausnutzen, um im Inland erzielte Gewinne ins Ausland und im Ausland erzielte Verluste ins Inland zu verlagern.^[18] Zu diesen Gestaltungen zählen insb. die „Down-stream-Inboundfinanzierung“, die „Up-stream-Inboundfinanzierung“ und die „Outboundfinanzierung“.^[19] Zweitens werden die für Kapitalgesellschaften spezifischen Regelungen zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung verschärft.^[20] Drittens soll die Zinsschranke als Gegenfinanzierungsinstrument der Unternehmensteuerreform 2008 fungieren.^[21] Ein zusätzliches Steueraufkommen i.H.v. rd. 1,1 Mrd. € soll generiert werden.^[22] Wie sich im Verlauf dieser Arbeit zeigen wird, ist dieser fiskalische Nutzen der hauptsächliche Grund zur Einführung der Zinsschranke, und nicht etwa die Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen, da – wie sich weiterhin zeigen wird – viele missbrauchsunverdächtige Unternehmen betroffen sind. Es wird sich herausstellen, dass der fiskalische Hauptzweck verfassungsrechtlich und europarechtlich höchst bedenklich ist und noch Konsequenzen nach sich ziehen könnte.^[23]

Die Zinsschrankenregelung gilt sowohl für Personen- als auch für Kapitalgesellschaften. Die Zinsschranken-Grundregel ist im neuen § 4h EStG verankert; der komplett neu gefasste § 8a KStG überträgt diese Vorschriften auf Kapitalgesellschaften und verschärft sie um spezifische Regelungen zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung.

Die neuen Regelungen richten sich allgemein gegen Fremdfinanzierungen, die eine bestimmte Größenordnung überschreiten. Es muss – im Gegensatz zu den alten Regelungen – nicht unbedingt eine Fremdfinanzierung durch wesentlich beteiligte Gesellschafter vorliegen.^[24] Auch ist das Verhältnis von Eigen- zu Fremdkapital nicht mehr für die Abzugsfähigkeit der Zinsaufwendungen entscheidend.^[25] Ebenso ist ein Auslandsbezug nicht maßgebend.^[26] Die Dividendenfiktion entfällt, d.h. Zinszahlungen – auf Gesellschaftsebene abzugsfähig oder nicht – stellen beim Empfänger immer voll steuerpflichtiges Zinseinkommen dar.^[27]

3. Die Zinsschranke nach § 4h EStG

3.1 Anwendungsbereich und Rechtsfolge der Zinsschranke gem. § 4h EStG

3.1.1 Grundregel

§ 4h Abs. 1 Satz 1 EStG bestimmt, dass „Zinsaufwendungen eines Betriebs“ i.H. des Zinsertrags abziehbar sind. Ein darüber hinaus gehender Schuldzinsenüberhang (Zinsaufwendungen abzgl. Zinserträge; im folgenden „Nettozinsaufwendungen“ genannt) ist nur bis zur Höhe von 30 % des steuerlichen Gewinns vor Zinsen, Steuern und Abschreibungen – dem sog. „steuerlichen EBITDA^[28] “ – abzugsfähig. Die Nettozinsaufwendungen sind mit 30 % des in einer Nebenrechnung ermittelten steuerlichen EBITDA zu vergleichen. Die danach nicht abzugsfähigen Zinsen werden dem Steuerbilanzgewinn wieder hinzugerechnet, können aber in darauffolgende Wirtschaftsjahre vorgetragen werden.^[29] Durch die Abhängigkeit des Zinsabzugs vom Gewinn soll für dt. Unternehmen ein Anreiz gesetzt werden, Gewinne vermehrt im Inland und nicht im Ausland entstehen zu lassen.

3.1.2 Betriebsbegriff

Weder aus § 4h EStG noch aus der Gesetzesbegründung geht eine Definition des Begriffs „Betrieb“ hervor.^[30] Er wird in mehreren Gesetzen verwendet, z.B. im EStG und im UmwStG.^[31] Doch auch dort ist keine Definition zu finden, was in der Vergangenheit dazu führte, dass der „Betrieb“ für die verschiedenen Gesetze unterschiedlich interpretiert wurde.^[32] Gem. einer Stellungnahme der Bundesregierung ist der „allgemeine Betriebsbegriff des Einkommensteuerrechts für Zwecke der Gewinnermittlung“ zu verwenden.^[33] Gemeint sind also inländische, steuerliche Einheiten,^[34] d.h. Betriebe i.S.d. Gewinneinkünfte nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG,^[35] für die die einkommensteuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften gem. den §§ 4 ff. EStG gelten.^[36] Der Betrieb kann daher eine Legaleinheit, z.B. eine Personen- oder Kapitalgesellschaft darstellen.^[37] Unselbstständige Einheiten wie z.B. Betriebstätten fallen nicht in den Anwendungsbereich.^[38]

[...]

^[1] Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 29.

^[2] Zu den Gegenfinanzierungsmaßnahmen vgl. ausf. BT-Drucks. 16/4841, S. 33.

^[3] Vgl. Schönwald, Stefan (2007), S. 326 f. Materiell waren nur sog. „Back-to-Back“ Fälle berücksichtigt; vgl. dazu Köhler, Stefan (2007b), S. 599 ff.

^[4] Zu den genauen Vorrausetzungen vgl. ausf. Schönwald, Stefan (2007), S. 325-327.

^[5] Vgl. zur verdeckten Gewinnausschüttung § 8 Abs. 3 S. 2 KStG; Kußmaul, Heinz (2006), S. 328 ff.

^[6] Vgl. Kessler, Wolfgang/Ortmann-Babel, Martina/Zipfel, Lars (2007), S. 528.

^[7] Vgl. Schönwald, Stefan (2007), S. 332 ff.

^[8] Die Vergütungen unterlagen folglich der Besteuerung durch Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer; vgl. dazu Kußmaul, Heinz (2006), S. 329.

^[9] Das Halbeinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 EStG wurde nun durch das sog. Teileinkünfteverfahren ersetzt.

^[10] Vgl. Dividendenfreistellung gem. § 8b Abs. 1 u. 5 KStG; vgl. Kußmaul, Heinz (2006), S. 332-335.

^[11] Vgl. Kußmaul, Heinz (2006) S. 332.

^[12] Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 29; vgl. Herzig, Norbert/Bohn, Alexander (2007), S. 1.

^[13] Vgl. EuGH-Urteil vom 12.12.2002, Aktenzeichen C 324/OO; der damals geltende § 8a KStG verstieß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit, da er ausl. Anteilseigner gegenüber inländischen benachteiligte.

^[14] Vgl. Welling, Berthold (2007) S. 736.

^[15] Vgl. Herzig, Norbert/Bohn, Alexander (2007), S. 1.

^[16] Die Gesellschaft bekommt ein Darlehen von einer Bank, bei der der Gesellschafter eine Einlage unterhält.

^[17] Vgl. BMF-Schreiben vom 22.7.2005; nur noch Rückgriffsfälle mit rechtlich durchsetzbarem Anspruch konnten berücksichtigt werden; vgl. weiterf. Eilers, Stephan (2007), S. 734.

^[18] Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 29–31.

^[19] Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 31; vgl. weiterf. Rödder, Thomas/Stangl, Ingo (2007), S. 479; eine grafische Übersicht befindet sich in Anlage 1 im Anhang auf S. i.

^[20] Vgl. Bräunig, Klaus/Welling, Berthold (2007), S. 286; vgl. Kapitel 4 ab S. 18.

^[21] Vgl. Tableau zu den erwarteten Steuermehreinnahmen in BT-Drucks. 16/4841, S. 42, Vgl. Bräunig, Klaus/Welling, Berthold (2007), S. 287.

^[22] Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 42. Aufgrund von Änderungen ist anstatt der hier aufgezeigten Volljahreswirkung von 1,5 Mrd. € nur noch von 1,1 Mrd. € auszugehen; vgl. dazu Eilers, Stephan (2007), S. 735.

^[23] Vgl. hierzu Kapitel 5 auf S. 21.

^[24] Vgl. Hallerbach, Dorothee (2007b), S 487. Für diese gelten noch weitere Vorschriften; vgl. § 8a KStG.

^[25] Vgl. Middendorf, Oliver/Stegemann, Dieter (2007), S. 305.

^[26] Vgl. Hallerbach, Dorothee (2007a), S. 289.

^[27] Vgl. Köhler, Stefan (2007b), S. 597.

^[28] EBITDA steht für “Earnings before interest, taxes, depreciation and amortisation”; zu deutsch: “Erträge vor Zinsen, Steuern und Abschreibungen (auf Sachanlagevermögen und immaterielle Vermögensgegenstände)“.

^[29] Vgl. § 4h Abs. 1 S. 2 EStG.

^[30] Vgl. § 4h EStG; vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 47-50.

^[31] Vgl. § 4 Abs. 1 S. 7 u. Abs. 4 EStG; vgl. § 20 UmwStG.

^[32] Vgl. dazu Heinicke, Wolfgang (2007), § 4 EStG, Rn. 25; vgl. Kanzler, Joachim (1999), Vor §§ 4-7, Rn. 85; vgl. Schmitt, Joachim (2001), Rn. 11-12; vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 9.8.1989, Aktenzeichen C 324/OO; vgl. Dötsch, Ewald u.a. (2007), § 20 UmwStG, Rn. 22 ff.

^[33] Vgl. BT-Drucks. 16/4835, S. 1.

^[34] Vgl. Heintges, Sebastian/Kamphaus, Christine/Loitz, Rüdiger (2007), S. 1261.

^[35] Vgl. Blumenberg, Jens/Lechner, Florian (2007), S. 114 u. weiterf. Kußmaul, Heinz (2006), S. 260 ff.

^[36] Vgl. Blumenberg, Jens/Lechner, Florian (2007), S. 114.

^[37] Vgl. Heintges, Sebastian/Kamphaus, Christine/Loitz, Rüdiger (2007), S. 1261; vgl. Rödder, Thomas/Stangl, Ingo (2007), S. 479; vgl. Herzig, Norbert/Bohn, Alexander (2007), S. 3.

^[38] Vgl. hierzu weiterf. Middendorf, Oliver/Stegemann, Dieter (2007), S. 307.