Handelsrechtliche Rückstellungen bei Industrie- und Versicherungsunternehmen

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Theoretische Grundlagen
2.1 Industrieunternehmen
2.1.1 Unternehmensgegenstand
2.1.2 Rechnungslegung und Jahresabschluss
2.1.3 Einführung zur Bilanz
2.2 Versicherungsunternehmen
2.2.1 Unternehmensgegenstand
2.2.2 Rechnungslegung und Jahresabschluss
2.2.3 Einführung zur Bilanz

3 Rückstellungen
3.1 Zweck und Bedeutung
3.2 Abgrenzung zu anderen Bilanzpositionen der Passivseite
3.3 Rückstellungen nach HGB
3.3.1 Zugangsbewertung
3.3.2 Folgebewertung
3.3.3 Abzinsung
3.4 Rückstellungen nach Steuerrecht
3.5 Rückstellungen nach IFRS

4 Rückstellungen bei Industrie- und Versicherungsunternehmen
4.1 Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten
4.1.1 Pensionsrückstellungen
4.1.2 Steuerrückstellungen
4.2 Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
4.3 Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung
4.4 Rückstellungen für unterlassene Abraumbeseitigung
4.5 Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung

5 Versicherungstechnische Rückstellungen bei Versicherungsunternehmen
5.1 Beitragsüberträge
5.2 Rückstellungen für Beitragsrückerstattung
5.3 Deckungsrückstellungen
5.4 Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle
5.5 Schwankungsrückstellung und ähnliche Rückstellungen
5.6 Sonstige versicherungstechnische Rückstellungen

6 Zusammenfassung und Fazit

Anhang

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Voraussetzungen der Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten .

Abbildung 2: Voraussetzungen der Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung

Abbildung 3: Beitragsüberträge

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Rückstellungsspiegel

Tabelle 2: Ermittlung der Körperschaftsteuerrückstellung

Tabelle 3: Ermittlung eines drohenden Verlustes aus dem Versicherungsgeschäft

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Die vorliegende Bachelor-Thesis thematisiert die Rückstellungen nach HGB bei Indus­trieunternehmen und Versicherungsunternehmen im Vergleich.

Rückstellungen finden im Rahmen eines Jahresabschlusses von Unternehmen innerhalb der Bilanz Anwendung.¹ Im Jahr 2017 betrug der Rückstellungsanteil im Durchschnitt aller nichtfinanziellen Unternehmen 16,7 % der Bilanzsumme.² Zu den nichtfinanziellen Unternehmen sind insbesondere Industrieunternehmen zu zählen. Bei Versicherungsun­ternehmen dagegen, die als finanzielle Unternehmen eingeordnet werden, beträgt der An­teil der versicherungstechnischen Rückstellungen durchschnittlich sogar 75,5 % der Bi- lanzsumme.³ Diese Zahlen sind bereits ein Indiz dafür, welch Bedeutung Rückstellungen im Rahmen der Bilanz eines Unternehmens einnehmen können. Gleichzeitig zählen Rückstellungen zu den umstrittensten Bilanzpositionen⁴ und sind Bestandteil beinahe je­der Betriebsprüfung, ⁵ da sie oftmals bilanzpolitisch eingesetzt werden.⁶ Bilanzpolitische Handlungen beeinflussen gezielt Daten und Fakten innerhalb der Bilanz.⁷

Ziel dieser Thesis ist es insbesondere, ein grundlegendes Verständnis für das umfangrei­che Themengebiet Rückstellungen zu schaffen. Unter Berücksichtigung der möglichen Rückstellungen haben Versicherungsunternehmen im Vergleich zu Industrieunterneh­men weitere Rückstellungen zu bilden. Hieraus könnte ein erhöhter bilanzpolitischer Handlungsspielraum für Versicherungsunternehmen die Folge sein. Durch den Vergleich der Rückstellungen in den genannten Unternehmenarten soll es möglich sein darüber zu urteilen, ob Versicherungsunternehmen bei der Bildung sowie der Höhe von Rückstel­lungen größere bilanzpolitische Handlungsspielräume als Industrieunternehmen haben.

Zur Erreichung der Zielsetzung wird der folgende Untersuchungsaufbau gewählt:

Im zweiten Kapitel werden zunächst die theoretischen Grundlagen für Industrie- und Ver­sicherungsunternehmen gelegt. Anschließend erfolgen im dritten Kapitel allgemein gel­tende Ausführungen zu Rückstellungen. Auf dieser Grundlage werden in Kapitel vier die handelsrechtlichen Rückstellungen sowohl für Industrie- als auch Versicherungsunter­nehmen näher erläutert. Darauf aufbauend folgen die versicherungsspezifischen Rück­stellungen in Kapitel fünf. Bei den Rückstellungen wird neben der Funktion ebenfalls hinsichtlich des bilanziellen Ansatzes und der Bewertung Bezug genommen, um hieraus bilanzpolitische Schlüsse ziehen zu können. Ein Fazit im sechsten Kapitel rundet die vor­liegende Arbeit ab.

2 Theoretische Grundlagen

Bevor auf die Rückstellungen im Detail eingegangen werden kann, wird in den theoreti­schen Grundlagen ein einheitliches Verständnis zu den für die Thesis relevanten Unter­nehmen aus der Versicherungs- und Industriebranche geschaffen.

Dazu erfolgt ein Überblick über die Geschäftstätigkeit bzw. den Unternehmensgegen­stand der verschiedenen Unternehmen. Dieser zeigt insbesondere die unterschiedlichen Eigenschaften der Unternehmen. Weiter wird die anzuwendende handelsrechtliche Rech­nungslegung beschrieben. Die Rechnungslegung stellt einen Teil des betrieblichen Rech­nungswesens dar und hat die Unterrichtung der Öffentlichkeit als Aufgab e . ⁸ Sie hat neben der Informationsfunktion über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie bedeutsa­mer Vorgänge von Unternehmen auch eine Dokumentations- sowie Zahlungsbemes- sungsfunktion.⁹ Aus der Rechnungslegung ergibt sich die Pflicht zur Erstellung eines Jah­resabschlusses für die jeweiligen Unternehmen. Auf dieser Basis wird auf die Bilanz als Teil des Jahresabschlusses eingegangen. Dies ist erforderlich, da Rückstellungen Be­standteile der Passivseite im Fremdkapital einer Bilanz sind.¹⁰

2.1 Industrieunternehmen

Die Industrie wird als „Wirtschaftszweig, der die Gesamtheit aller mit der Massenherstel­lung von Konsum- und Produktionsgütern beschäftigten Fabrikationsbetriebe eines Ge­bietes umfasst“¹¹, bezeichnet.

In der Praxis gibt es zahlreiche Industrieunternehmen, die in verschiedenen Branchen tä­tig sind. Beispiele für solche Branchen sind die Automobil- oder Maschinenbauindus- trie.¹² In großen Industrieunternehmen werden Umsätze in Milliardenhöhe verzeichnet,¹³ woraus sich die praktische Relevanz für den allgemeinen Geschäftsverkehr ableiten lässt. Rechtsformen wie Einzelunternehmen, Personengesellschaften oder Kapitalgesellschaf­ten sind möglich.¹⁴ Da Versicherungsunternehmen nicht in Form von Einzelunternehmen oder Personengesellschaften existieren, wird näher auf die Vorschriften für Kapitalgesell­schaften eingegangen. Kapitalgesellschaften werden grundsätzlich in kleine, mittelgroße und große Kapitalgesellschaften eingeteilt (§ 267 Abs. 1 - 3 HGB), was unterschiedliche Vorgaben in der Rechnungslegung zur Folge hat. Um eine vergleichbare Größe zu Ver­sicherungsunternehmen zu schaffen, liegt der Fokus dieser Thesis auf den Vorschriften für große Kapitalgesellschaften.¹⁵

2.1.1 Unternehmensgegenstand

Aufgrund von vielfältigen Erscheinungsformen ist eine eindeutige Charakterisierung von Industrieunternehmen nicht möglich. Dennoch lassen sich oftmals dominierende Merk­male zuordnen. Industrieunternehmen üben regelmäßig mithilfe maschineller Unterstüt­zung bzw. automatisierter Produktionsprozesse einen Gewerbebetrieb aus.¹⁶ Ein Gewer­bebetrieb liegt gem. § 15 Abs. 2 EStG dann vor, wenn mit Gewinnerzielungsabsicht eine selbständige sowie nachhaltige Betätigung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr aus­geübt wird. Zusätzlich sind nach der genannten einkommensteuerrechtlichen Vorschrift negative Tatbestandsmerkmale zu beachten. Dazu zählen, dass die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs oder eine andere selbständige Arbeit angesehen wird.

Bei Industrieunternehmen steht die Sachgüterproduktion im Vordergrund, welche durch die Gewinnung, Bearbeitung oder Verarbeitung von Rohstoffen erreicht wird.¹⁷ Durch die Unterstützung von teuren technischen Mitteln können eine Vielzahl gleichartiger Sachgüter produziert werden.¹⁸ Der Umsatz wird im Wesentlichen durch den Absatz die­ser Sachgüter in Form von Kaufverträgen auf dem Geschäftsmarkt generiert.¹⁹ Das Ziel von Industrieunternehmen ist es, dass die Erträge der veräußerten Produkte die Aufwen­dungen übersteigen, um so Gewinne zu erwirtschaften. ²⁰ Daher sind Industrieunterneh­men aufgrund der Geschäftstätigkeit von Versicherungsunternehmen abzugrenzen.

2.1.2 Rechnungslegung und Jahresabschluss

Auf nationaler Rechnungslegungsebene ist das Bilanzrecht gem. der §§ 238 - 263 HGB die handelsrechtliche Grundlage aller Kaufleute.²¹ Kapitalgesellschaften sind Kaufleute kraft Rechtsform i.S.d. § 6 HGB und werden nach § 238 Abs. 1 HGB dazu verpflichtet, Bücher zu führen (Buchführungspflicht) und in diesen die Handelsgeschäfte bzw. die Lage des Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung darzustellen. Kaufleute haben gem. § 242 HGB die Pflicht, einen Jahresabschluss aufzustellen. Hier­unter sind Einzelabschlüsse je Gesellschaft zu verstehen. Ein Jahresabschluss beinhaltet eine Aufstellung des Vermögens und der Schulden zum Schluss des Geschäftsjahres (Bi­lanz) sowie eine Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge (GuV).²² Zusätzlich sind ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften (§§ 264 - 289f HGB) zu berück­sichtigen. Diese regeln, in Abhängigkeit von der Größe der Unternehmen, unter anderem die Erweiterung des Jahresabschlusses um den Anhang, die Aufstellung eines Lagebe­richtes und die Gliederung von der Bilanz und GuV.²³ Bei Kapitalgesellschaften bildet der Anhang neben der Bilanz und der GuV in Gänze den Jahresabschluss.²⁴ Dabei richtet sich die Gliederung der Bilanz gem. § 266 HGB und der GuV gem. § 275 HGB nach einem gesetzlich vorgeschriebenen Schema. Die handelsrechtliche Bilanz (§ 242 Abs. 1 HGB) dient insbesondere der Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns für Anteilseigner.²⁵ Der Jahresabschluss hat gem. dem Vollständigkeitsgebot nach § 246 Abs. 1 HGB sämt­liche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge zu enthalten. Für die im Jahresabschluss auszuweisenden Vermögensgegen­stände und Schulden sind allgemeine Bewertungsgrundsätze nach § 252 HGB anzuwen­den. Hierzu zählt insbesondere das Einzelbewertungs- und Stichtagsprinzip, weshalb Vermögensgegenstände und Schulden zum Abschlussstichtag einzeln zu bewerten sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB). Weiter gilt das Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB), welches der Oberbegriff für das Imparitäts- und Realisationsprinzip darstellt.²⁶ Das Im­paritätsprinzip verlangt, dass alle vorhersehbaren Risiken sowie Verluste bilanziell zu berücksichtigen sind,²⁷ was sich insbesondere in der Pflicht zur Bildung von Rückstel­lungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (§ 249 Abs. 1 HGB) nieder- schlägt.²⁸ Das Realisationsprinzip bestimmt zum einen den Realisationszeitpunkt von Gewinnen, zum anderen auch den Ansatz von Vermögensgegenständen zu Anschaffungs­kosten bzw. von Verbindlichkeiten zum Erfüllungsbetrag.²⁹ Ein weiterer Grundsatz nach § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB ist die Periodenabgrenzung, sodass Aufwendungen und Erträge unabhängig von den Zeitpunkten der Zahlungen im Jahresabschluss zu berücksichtigen sind.

2.1.3 Einführung zur Bilanz

Die in § 266 HGB vorgeschriebene Gliederung einer Bilanz für Industrieunternehmen ist dem Anhang 1 zu entnehmen. Grundsätzlich wird eine Bilanz zwischen Aktiva und Pas­siva unterschieden.³⁰ Die Aktivseite zeigt die Kapitalverwendung bzw. das Vermögen, die Passivseite hingegen die Kapitalherkunft eines Unternehmens.³¹ Während sich die Aktivseite aus dem Anlagevermögen und dem Umlaufvermögen zusammensetzt, gliedert sich die Passivseite in Eigenkapital und Fremdkapital auf.³² Im Anlagevermögen sind Gegenstände auszuweisen, die dem Geschäftsbetrieb dauerhaft dienen (§ 247 Abs. 2 HGB). Das Umlaufvermögen beinhaltet dagegen Vermögensgegenstände, die kurzfristi­gen Charakter haben.³³ In der Industriebranche bestimmt aufgrund der Geschäftstätigkeit überwiegend die Aktivseite das Bilanzbild.³⁴ Im Eigenkapital wird insbesondere das von den Eigentümern eines Unternehmens zur Verfügung gestellte Kapital ausgewiesen.³⁵ Bei dem Fremdkapital handelt es sich um die Schulden eines Unternehmens, wozu vor allem Verbindlichkeiten und Rückstellungen zählen.³⁶

Rückstellungen werden als eigenständige Position auf der Passivseite im Fremdkapital ausgewiesen (§ 266 Abs. 3 Buchst. b HGB). Kapitalgesellschaften, die mindestens als mittelgroß³⁷ eingestuft werden, haben die Rückstellungen in die Positionen Rückstellun­gen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen, Steuerrückstellungen und sonstige Rückstellungen aufzuteilen.³⁸ Betragsmäßig nicht unerhebliche sonstige Rückstellungen sind im Anhang separat zu erläutern, sofern sie in der Bilanz nicht gesondert aufgegliedert worden sind (§ 285 Nr. 12 HGB). Für die Einschätzung der Wesentlichkeit ist das Ge­samtbild der Bilanz mit der Größenordnung der sonstigen Rückstellung ins Verhältnis zu setzen.³⁹ In der Praxis erfolgt eine Erläuterung der Rückstellungen oftmals in Form eines Rückstellungspiegels.⁴⁰ So können einzelne Rückstellungen tabellarisch mit den An­fangsbeständen, den Veränderungen bzw. Entwicklungen sowie den Endbeständen über­sichtlich dargestellt werden (vgl. Tabelle 1).⁴¹

Tabelle 1: Rückstellungsspiegel

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: In Anlehnung an Endert, V., Sepetauz, K., Rückstellungen, 2010, NWB WAAAD-51865, S.7.

2.2 Versicherungsunternehmen

Der Gesetzgeber gibt für den Begriff der Versicherung keine Legaldefinition vor.⁴² In der Praxis findet häufig eine Definition von Dieter Farny Anwendung:⁴³ „Versicherung ist [die] Deckung eines im Einzelnen ungewissen, insgesamt geschätzten Mittelbedarfs auf der Grundlage des Risikoausgleichs im Kollektiv und in der Zeit.“⁴⁴

Versicherungsunternehmen betreiben Versicherungsgeschäfte und stellen keinen Teil der Sozialversicherungsträger dar.⁴⁵ Daher fallen unter den Begriff Versicherungsunterneh­men ausschließlich private und keine gesetzlichen Versicherungen. Für Versicherungs­unternehmen kommen ausschließlich die Rechtsformen der Aktiengesellschaft (AG), des Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit (VVaG) oder des Öffentlich-rechtlichen Ver­sicherungsunternehmens in Frage.⁴⁶ Sie leisten einen hohen Beitrag für die soziale Siche­rung privater Haushalte und ermöglichen unter anderem wirtschaftliche Aktivitäten von Unternehmen.⁴⁷ Insbesondere durch die schnelle Bereitstellung finanzieller Mittel bei großen Schadensfällen wie bspw. bei Naturkatastrophen erfüllt die Versicherungsbranche eine gesamtwirtschaftliche Stabilisierungsfunktion.⁴⁸

2.2.1 Unternehmensgegenstand

Versicherungsunternehmen bieten zum Schutz der Versicherten Leistungen im Bereich des Risikogeschäfts, des Spar- bzw. Entspargeschäfts oder des Dienstleistungs- und Ab­wicklungsgeschäfts an.⁴⁹ Darüber hinaus werden in der Versicherungsbranche auch Ka­pitalanlagegeschäfte und sonstige Dienstleistungsgeschäfte betrieben.⁵⁰ Die Grundlage des Versicherungsgeschäfts stellt das Risikogeschäft dar, welches auch als der versiche­rungsspezifische Kern bezeichnet wird.⁵¹ Das Risikogeschäft ist durch den Risikotransfer von Wirtschaftseinheiten seitens Versicherungsnehmer auf das Versicherungsunterneh­men geprägt.⁵² Unter dem Transfer von Risiken - dem Hauptcharakteristikum von Ver­sicherungen - ist zu verstehen, dass Versicherungsnehmer die Schadenverteilung an ein Versicherungsunternehmen abtreten. ⁵³ Damit gibt das Versicherungsunternehmen ein Versicherungsschutzversprechen und verpflichtet sich, im Schadens- bzw. Versiche­rungsfall eine Entschädigung zu leisten.⁵⁴ In einem Versicherungsvertrag zwischen Ver­sicherungsgeber und Versicherungsnehmer wird vereinbart, welche Schäden abgesichert werden.⁵⁵ Als Gegenleistung hat der Versicherungsnehmer eine Versicherungsprämie zu leisten.^{56 57} Versicherungsnehmer können sowohl natürliche als auch juristische Personen sein.

Zusätzlich zum Risikogeschäft wird in einigen Versicherungszweigen das Spar- und Ent- spargeschäft angeboten.⁵⁸ Das Spargeschäft zeichnet sich dadurch aus, dass einmalig oder laufende Zahlungen von Sparbeträgen vom Versicherungsnehmer an das Versiche­rungsunternehmen geleistet werden.⁵⁹ Der Versicherer hat diese Beiträge zu verzinsen und dem Versicherungsnehmer zu einem vertraglich festgelegten Zeitpunkt eine Auszah­lung in Form einer einmaligen Kapitalauszahlung oder einer laufenden Rente zu realisie- ren.⁶⁰ Das Entspargeschäft in diesem Zusammenhang bedeutet, dass der Versicherte dem Versicherungsunternehmen Kapital überträgt, welches dem Versicherten zu dem im Ver­trag festgelegten Zeitpunkt inklusive Zinseszins als Rente ausgezahlt wird.⁶¹ Die Versi­cherungstätigkeit wird erst mit dem Dienstleistungs- und Abwicklungsgeschäft zusätzlich zu dem Risiko- bzw. Spar- und Entspargeschäft vollständig erklärt.⁶² Zu dem Dienstleis- tungs- und Abwicklungsgeschäft zählen insbesondere die Kundenbetreuung und die Ver- tragsabwicklung.⁶³

Die voranstehenden Ausführungen zeigen, dass sich das Versicherungsgeschäft auf Ver­sprechungen bezieht, bei vereinbarten Ereignissen entsprechende Leistungen zu erbrin­gen. Aus dieser Geschäftstätigkeit ergibt sich die Besonderheit, gesonderte Rückstellun­gen zu bilden.⁶⁴

2.2.2 Rechnungslegung und Jahresabschluss

Für Versicherungsunternehmen ist zusätzlich zum nationalen Rechnungslegungssystem die aufsichtsrechtliche Rechnungslegung von Relevanz.⁶⁵ Grundsätzlich haben Versiche- rungsunternehmen die allgemeinen Vorschriften für Industrieunternehmen und die Vor­schriften für große Kapitalgesellschaften gem. § 264 ff. HGB anzuwenden (§ 341a Abs. 1 HGB). Das Bilanzrecht aller Kaufleute nach den §§ 238 - 263 HGB dient als Grundlage und wird um die speziellen Vorschriften für Versicherungsunternehmen (§§ 341 - 341p HGB) ergänzt. Zusätzlich sind für Versicherungsunternehmen die Vorschriften der Ver­ordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen (§ 1 RechVersV) und das Gesetz über die Beaufsichtigung der Versicherungsunternehmen (§ 1 VAG) an­zuwenden.

Versicherungsunternehmen haben, mit einigen Ausnahmen, gem. § 341a HGB einen Jah­resabschluss bestehend aus Bilanz, GuV und Anhang sowie zusätzlich einen Lagebericht nach den §§ 264 - 289 HGB zu erstellen. Abweichend zur Industriebranche ist der Jah­resabschluss bei Versicherungsunternehmen auf gesetzlich vorgegebenen Formblättern zu erstellen.⁶⁶ Gem. § 2 RechVersV findet an Stelle des § 266 HGB für die Bilanz das Formblatt 1 Anwendung. Das Formblatt 2 (für Schaden- und Unfallversicherungs- sowie Rückversicherungsunternehmen) und das Formblatt 3 (für Lebens- und Krankenversiche­rungsunternehmen sowie Pensions- und Sterbekassen) ersetzen die GuV nach § 275 HGB. Nur bei den Lebensversicherungen, die das selbst abgeschlossene Unfallversiche­rungsgeschäft betreiben, ist gem. § 2 RechVersV das Formblatt 4 anzuwenden. Die Form­blätter des Jahresabschlusses und der Lagebericht sind gem. § 341k HGB insbesondere Teil der Abschlussprüfung des Wirtschaftsprüfers.

Versicherungsunternehmen haben neben der Öffentlichkeit zusätzlich die BaFin zu infor- mieren.⁶⁷ Die aufsichtsrechtliche Rechnungslegung dient dazu, die Risikotragfähigkeit, dass Versicherungsunternehmen den Verpflichtungen gegenüber Versicherungsnehmern gerecht werden können, zu ermitteln. ⁶⁸ Die BaFin hat dazu einen separaten Prüfungsbe­richt zu erhalten (§ 59 VAG). Unterschieden werden muss daher der zu veröffentliche handelsrechtliche Jahresabschluss und der für die BaFin zu erstellende Abschluss zur Er­füllung der Anzeigepflichten. ⁶⁹

2.2.3 Einführung zur Bilanz

Um die Unterschiede in den Gliederungsvorgaben für die Bilanzen darzustellen, ist die Bilanz eines Versicherungsunternehmens nach dem Formblatt 1 der RechVersV dem An­hang 2 zu entnehmen. Die Bilanzstruktur eines Versicherungsunternehmens ist von den Eigenschaften der Versicherungsproduktion bedingt.⁷⁰ Im Wesentlichen prägen die Pos­ten der Passivseite, insbesondere die der versicherungstechnischen Rückstellungen, die Bilanz.⁷¹

Anders als bei Industrieunternehmen wird die Aktivseite einer Versicherungsbilanz nicht in Anlage- und Umlaufvermögen, sondern insbesondere nach Immateriellen Vermögens­gegenständen, Kapitalanlagen, Forderungen und Sonstigen Vermögensgegenständen un- terteilt.⁷² Die Passivseite unterscheidet sich im Wesentlichen bei den Rückstellungen. Rückstellungen gem. § 266 Abs. 3 Buchst. b HGB werden bei Versicherungsbilanzen lediglich unter der Bilanzposition G. Andere Rückstellungen ausgewiesen. Erweitert wird diese Position nach dem Formblatt 1 der RechVersV um die Bilanzposition E. Versiche­rungstechnischen Rückstellungen wie folgt:

I. Beitragsüberträge
II. Deckungsrückstellung
III. Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle
IV. Rückstellung für erfolgsabhängige und erfolgsunabhängige Beitragsrückerstat­tung
V. Schwankungsrückstellung und ähnliche Rückstellungen
VI. Sonstige versicherungstechnische Rückstellungen.

Zusätzlich werden unter der Position F. Versicherungstechnische Rückstellungen im Be­reich der Lebensversicherung aufgenommen, soweit das Anlagerisiko von den Versiche­rungsnehmern getragen wird. Hierunter fällt eine weitere Ausprägung der Deckungsrück­stellung sowie übrige versicherungstechnische Rückstellungen. Aufgrund der im Verhält­nis zu der Position E. eher geringeren praktischen Bedeutung wird auf die Position F. keinen weiteren Bezug genommen.

Wie dem Formblatt 1 zu entnehmen ist, werden die versicherungstechnischen Rückstel­lungen in der Bilanz in einem Bruttobetrag und einem Anteil für das in Rückdeckung gegebene Versicherungsgeschäft (Rückversicherer) ausgewiesen.⁷³ Dieser Ausweis wird modifiziertes Nettoprinzip genannt.⁷⁴ Der Bruttobetrag umfasst dabei die vollständige Rückstellungshöhe.⁷⁵ Rückversicherer übernehmen Risiken gegen Zahlung einer Prämie von den Versicherungsunternehmen, die einen Vertrag mit den Versicherungsnehmern abgeschlossen haben.⁷⁶ Solche übertragenen Risiken sind bilanziell gesondert von den Bruttowerten abzuziehen, sodass der Nettowert als Differenz ausgewiesen wird.⁷⁷

3 Rückstellungen

Da der Gesetzgeber für den Rückstellungsbegriff als solchen keine Legaldefinition deter­miniert hat,⁷⁸ ist eine Erläuterung des Begriffs nötig. Eine Rückstellung ist eine Ver­pflichtung, die der Höhe und / oder dem Grunde nach ungewiss ist.⁷⁹ Ungewissheit be­steht ebenfalls über den Zeitpunkt der Verpflichtungserfüllung.⁸⁰ Rückstellungen zählen zusammen mit Verbindlichkeiten zu dem bilanziellen Oberbegriff der Schulden.⁸¹ Eine Rückstellung ist nach der BFH Rechtsprechung dann zu bilden, wenn sie „im abgelaufe­nen Geschäftsjahr rechtlich voll wirksam entstanden oder wenigstens wirtschaftlich ver­ursacht worden ist.“⁸²

Um die Rückstellungen in Gänze verstehen zu können, wird zunächst auf deren Zweck und Bedeutung eingegangen. Im Anschluss erfolgt zur inhaltlichen Einordnung eine Ab­grenzung zu anderen Bilanzpositionen der Passivseite. Darauf aufbauend wird Bezug auf die handelsrechtlichen Rückstellungen genommen, womit sich diese Thesis überwiegend beschäftigt. Doch Rückstellungen finden ebenfalls in anderen Rechnungslegungsstan­dards Anwendung. Aufgrund der praktischen Relevanz erfolgen zusätzliche Ausführun­gen zum Steuerrecht und zu IFRS.

3.1 Zweck und Bedeutung

Rückstellungen dienen der Vorsorge für Verpflichtungen gegenüber Dritten (Außenver­pflichtungen) oder für bestimmte interne Verpflichtungen (Innenverpflichtungen).⁸³ Der vollständige Ausweis der Schulden und der Schuldcharakter bedingen die Bilanzierung von Rückstellungen.⁸⁴ Der Gesetzgeber fordert, dass Aufwendungen bzw. Verluste, die in einem Wirtschaftsjahr verursacht werden, in der Bilanz passiviert werden.⁸⁵ Unter Pas­sivierung ist die Aufnahme einer Position in der Passivseite einer Bilanz dem Grunde nach zu verstehen.⁸⁶ Rückstellungen decken künftige Risiken ab, die wirtschaftlich in ei­nem Wirtschaftsjahr entstehen, rechtlich aber erst in künftigen Jahren fällig werden.⁸⁷ Sie sind daher wichtiger Bestandteil der periodengerechten Aufwandsabgrenzung (§ 252 Abs. 1 HGB) im Rahmen der Bilanz.⁸⁸

Die große Bedeutung von Rückstellungen ergibt sich im Wesentlichen daher, dass sie sich in der Gewinnermittlung ertragsmäßig auswirken und folglich direkten Einfluss auf den zu versteuernden Gewinn bzw. die Steuerlast eines Unternehmens haben.⁸⁹ Dies re­sultiert daraus, dass die Rückstellungsbildung zu einem Aufwand und die Auflösung ei­ner Rückstellung zu einem Ertrag führt.⁹⁰ Weiter werden Rückstellungen durch ihren un­gewissen Charakter und der Gewinnauswirkung in der Praxis oftmals steuerfinanzpoli­tisch eingesetzt.⁹¹ Gleichwohl können eine Missachtung der handelsrechtlichen Vor­schriften für Rückstellungen enorme Folgen haben. Wurde die Bildung einer Rückstel­lung fehlerhaft unterlassen, ist sie im nächsten aufzustellenden Jahresabschluss nachzu- holen.⁹² Eine zu niedrige oder nicht ausgewiesene Rückstellung kann im Extremfall zur Nichtigkeit des kompletten Jahresabschlusses führen.⁹³

Während Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten den Hauptanwendungsfall in der Industriebranche bilden,⁹⁴ sind in der Versicherungsbranche dagegen die versiche­rungstechnischen Rückstellungen von essenzieller Bedeutung.⁹⁵

3.2 Abgrenzung zu anderen Bilanzpositionen der Passivseite

Rückstellungen besitzen das besondere Merkmal der Ungewissheit, welches sie wesent­lich von anderen Schuldposten unterscheidet.⁹⁶ Sowohl die Höhe der Schuld als auch die tatsächliche Inanspruchnahme können bei Rückstellungen ungewiss sein.⁹⁷ Sind Schul­den hinsichtlich der Höhe und der Fälligkeit genau bestimmbar, sind Verbindlichkeiten an Stelle von Rückstellungen zu passivieren.⁹⁸

Rückstellungen sind auch von Rücklagen zu unterscheiden,⁹⁹ da Rückstellungen Teil des Fremdkapitals sind und Schuldcharakter besitzen.¹⁰⁰ Rücklagen dagegen sind Bestand­teile des Eigenkapitals¹⁰¹ und stellen entweder eine Gewinnverwendung i.S.d. § 272 Abs. 3 HGB oder eine Eigenkapitalzuzahlung gem. § 272 Abs. 2 HGB dar.¹⁰² Eine Abgren­zung von Rückstellungen zu Rücklagen ist insbesondere steuerlich von Bedeutung, da die Bildung einer Rückstellung eine Gewinnminderung darstellt, während die Bildung von Rücklagen aus einem bereits versteuerten Gewinn erfolgt.¹⁰³

Rückstellungen sind ebenfalls von passiven Rechnungsabgrenzungsposten zu differen- zieren.¹⁰⁴ Für die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens sind Einnahmen vor dem Bilanzstichtag erforderlich, die ertragsmäßig einem Zeitpunkt nach dem Bilanz­stichtag zuzurechnen sind (§ 250 Abs. 2 HGB). Für Rechnungsabgrenzungsposten ist folglich - im Gegensatz zu Rückstellungen - der Grund, die Höhe und die Fälligkeit be- kannt.¹⁰⁵ Rückstellungen werden für zukünftige Ausgaben oder Einnahmenminderungen gebildet, welche bereits zum Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht worden sind.¹⁰⁶

3.3 Rückstellungen nach HGB

Kaufleute haben zu jedem Bilanzstichtag die Bildung bzw. Auflösung von Rückstellun­gen zu prüfen und eine Inventur für rückstellungsrelevante Risiken vorzunehmen.¹⁰⁷ Der Rückstellungskatalog gem. § 249 HGB determiniert zunächst abschließend, für welche Zwecke Rückstellungen gebildet werden dürfen.¹⁰⁸ Hierzu zählen Rückstellungen für un­gewisse Verbindlichkeiten, für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften¹⁰⁹, für unterlassene Aufwendungen von Instandhaltungen bzw. Abraumbeseitigung sowie für Gewährleistungsaufwendungen (§ 249 Abs. 1 HGB). Für außerhalb des § 249 Abs. 1 HGB liegende Zwecke besteht ein Passivierungsverbot (§ 249 Abs. 2 Satz 1 HGB).

Im Folgenden wird auf die handelsrechtliche Bewertung der Rückstellungen eingegan­gen. Hierzu zählt die Zugangsbewertung, welche die Erstaufnahme bzw. die Höhe einer Rückstellung zum Bilanzstichtag regelt.¹¹⁰ Was mit gebildeten Rückstellungen bilanziell geschehen kann, wird anschließend in der Folgebewertung beschrieben. Die Folgebewer­tung bezieht sich auf die Bewertung zum Bilanzstichtag, der nach dem Stichtag der Zu­gangsbewertung liegt.¹¹¹ Zusätzlich folgen Ausführungen zur handelsrechtlich vorge­schriebenen Abzinsung von Rückstellungen.

3.3.1 Zugangsbewertung

Gem. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB sind Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kauf­männischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen. Mit der vernünfti­gen kaufmännischen Beurteilung wird das Vorsichtsprinzip mit einbezogen.¹¹² Besteht Sicherheit über die Höhe einer nur möglicherweise bestehenden Verpflichtung, so ist bei Vorliegen der Tatbestandsmerkmale die Rückstellung mit dem entsprechenden Betrag zu bewerten.¹¹³ Ist die Höhe dagegen unsicher, hat eine Schätzung der Eintrittswahrschein­lichkeiten mit den möglichen Erfüllungsbeträgen zu erfolgen.¹¹⁴ Die Verpflichtung muss hinreichend konkretisierbar¹¹⁵ und mit einer hohen Eintrittswahrscheinlichkeit verbun­den sein, damit das Merkmal der Ungewissheit erfüllt ist.¹¹⁶ Nach der 51 %-Formel¹¹⁷ ist eine hohe Eintrittswahrscheinlichkeit gegeben, sofern „mehr Gründe für als gegen das Bestehen oder Entstehen einer Verbindlichkeit ... sprechen.“¹¹⁸ Die Schätzung hat zwin­gend objektiv nachvollziehbar zu sein.¹¹⁹ Da die exakte Ermittlung eines Rückstellungs­bedarfs dennoch oftmals unmöglich ist,¹²⁰ ist stets vom wahrscheinlichsten Wert auszu- gehen.¹²¹ Hierbei sind vor allem die individuellen Umstände von Einzelfällen zu berück- sichtigen.¹²²

Der Begriff des Erfüllungsbetrages dient der Klarstellung,¹²³ dass bei der Bewertung von Rückstellungen all die zur Begleichung der Verpflichtung erwartenden Verhältnisse ein­zubeziehen sind,¹²⁴ damit zukünftige für den Erfüllungszeitpunkt relevante Preis- bzw. Kostensteigerungen Berücksichtigung finden.¹²⁵ Die Ermittlung von Preis- und Kosten­steigerungen kann sich insbesondere auf Grundlage von sicheren Erfahrungswerten oder Inflationserwartungen ergeben.¹²⁶ Schätzungen für künftige Entwicklungen sind beson­ders für längerfristige Verpflichtungen von Bedeutung. ¹²⁷

Das handelsrechtliche Einzelbewertungsprinzip findet insbesondere für Rückstellungen (Einzelrückstellungen) Anwendung . ¹²⁸ Ferner lässt der Gesetzgeber bei einer Vielzahl gleichartiger Schulden eine Gruppenbewertung zu (§ 240 Abs. 4 HGB.). Dadurch sind auch Sammelrückstellungen oder eine Kombination von Einzel- und Sammelrückstellun­gen möglich.¹²⁹ Oft führt eine Änderung des grundsätzlichen Bewertungsmaßstabes zu realitätsnäheren Schätzungen. ¹³⁰

Gem. § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG dürfen Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Geschäftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu ak­tivieren sind, nicht gebildet werden. Diese steuerrechtliche Regelung gilt analog für das Handelsrecht.¹³¹ Wird ein Vermögensgegenstand neu erworben und in einen betriebsbe­reiten Zustand versetzt, sind die Aufwendungen als Anschaffungskosten anzusehen (§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB). Den Herstellungskosten sind dagegen die Aufwendungen zuzurechnen, die zur Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seiner Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB). Sind zukünftige Ausgaben als Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktivierungspflichtig, wird die Voraussetzung der wirtschaftlichen Belastung zum Abschlussstichtag nicht erfüllt.¹³²

3.3.2 Folgebewertung

Verschiedene Szenarien können nach einer Rückstellungsbildung eintreten. Entfällt der Grund für die Bildung einer Rückstellung, ist sie grundsätzlich wieder aufzulösen.¹³³ Die­ser Fall tritt bspw. ein, sofern die Rückstellung aufgrund anderer Verhältnisse oder neuer Erkenntnisse nicht erneut passiviert werden dürfte.¹³⁴ Auch die fehlerhafte Bildung einer Rückstellung führt zu einer Auflösungspflicht.¹³⁵ So ist bei Nichteintritt des erwarteten Risikos die Rückstellung im nächsten aufzustellenden Jahresabschluss gewinnerhöhend aufzulösen.¹³⁶ Eine Rückstellung ist ebenso aufzulösen, wenn die Verbindlichkeit eintritt bzw. die Rückstellung in Anspruch genommen wird.¹³⁷ Da die Rückstellungshöhe auf Grundlage von Schätzungen beruht, ergibt sich ggf. durch die tatsächlichen Aufwendun­gen eine Differenz, die entsprechend gewinnerhöhend oder gewinnmindernd im Jahr der Auflösung zu berücksichtigen ist.¹³⁸ Dennoch befindet sich der überwiegende Aufwand aus der Verpflichtung durch die Periodenabgrenzung im Jahr der wirtschaftlichen Zuge­hörigkeit bzw. zum Zeitpunkt der Rückstellungsbildung.

Infolge der Ungewissheit von Rückstellungen, ob bzw. wann die Verpflichtung eintritt, kann das künftige Eintreten des vermuteten Risikos über Jahre unverändert wahrschein- lich sein. In diesen Fällen wird die Rückstellung lediglich betragsgleich bilanziell vorge- tragen.¹³⁹ Im Falle der Veränderung eines voraussichtlichen Risikos sind die Rückstel­lungen entsprechend zu erhöhen oder zu vermindern.¹⁴⁰ Dies kann sich aus neuen Er­kenntnissen nach der Rückstellungsbildung ergeben.¹⁴¹ Die gesetzliche Abzinsungs­pflicht, die im Folgenden beschrieben wird, führt zu einer Verminderung von Rückstel- lungen.¹⁴²

3.3.3 Abzinsung

Für langfristige Rückstellungen hat handelsrechtlich eine Abzinsung zu erfolgen (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB).¹⁴³ Hierunter sind Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr zu verstehen, wobei sich die Laufzeit nach dem Zeitpunkt der voraussicht­lichen Inanspruchnahme bestimmt.¹⁴⁴ Kurzfristige Rückstellungen mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr sind im Umkehrschluss handelsrechtlich nicht abzuzinsen.¹⁴⁵ Die ge­setzliche Abzinsungspflicht gilt unabhängig davon, ob die Verpflichtung verzinslich ist.¹⁴⁶

Grundlage für die Verzinsung ist der sich aus der Restlaufzeit ergebende durchschnittli­che Marktzinssatz.¹⁴⁷ Die Deutsche Bundesbank ermittelt den zu berücksichtigenden Zinssatz nach den Vorschriften der Rückstellungsabzinsungsverordnung und gibt diesen monatlich bekannt (§ 253 Abs. 2 Satz 4 HGB). Bei Rückstellungen für Altersversor­gungsverpflichtungen (Pensionsrückstellungen) sind die vergangenen zehn Geschäfts­jahre und im Falle sonstiger Rückstellungen die vergangenen sieben Jahre zu berücksich­tigen (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB). Aus Vereinfachungsgründen darf von diesem Grundsatz abgewichen werden.¹⁴⁸ So können Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen bzw. vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen auch mit einem pauschalen durch­schnittlichen Marktzinssatz abgezinst werden, der sich bei einer angenommenen Rest­laufzeit von 15 Jahren ergibt (§ 253 Abs. 2 Satz 2 HGB).

Aus den handelsrechtlich vorgeschriebenen Regelungen zur Abzinsung für Rückstellun­gen ergeben sich keine bilanzpolitischen Gestaltungsmöglichkeiten für Unternehmen.

3.4 Rückstellungen nach Steuerrecht

Das Steuerrecht ist neben dem Handelsrecht ein weiteres nationales Rechnungslegungs- system.¹⁴⁹ Bilanzierungspflichtige Industrie- sowie Versicherungsunternehmen haben neben einer Handelsbilanz eine Steuerbilanz zu erstellen.¹⁵⁰ Ziel der Steuerbilanz ist die Ermittlung des steuerlichen Gewinns als Grundlage für die Besteuerung.¹⁵¹

Das Handelsrecht bietet für das Einkommensteuerrecht die Grundlage für den Gewinn von Kaufleuten (§ 5 Abs. 1 EStG). Für die Ermittlung des Einkommens von Kapitalge­sellschaften gelten, neben eigenen Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes, die Vor­schriften des Einkommensteuergesetzes analog (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG).¹⁵² Das geltende Maßgeblichkeitsprinzip sorgt dafür, dass steuerrechtlich zunächst handelsrechtliche Vor­schriften, insbesondere die für Rückstellungen, anzuwenden sind.¹⁵³ Die Steuerbilanz ist folglich eine um die steuerlichen Sondervorschriften korrigierte Handelsbilanz.¹⁵⁴ Die Verknüpfung von Handels- und Steuerrecht für Rückstellungen „gehört zu den ewigen Streitfeldern der Besteuerungspraxis.“¹⁵⁵ Gründe hierfür sind bspw. der Unsicherheits­faktor sowie der unternehmerische Ermessensspielraum aufgrund steuerlicher Wahl­rechte, die bilanzpolitischen Hintergrund haben können.¹⁵⁶

Sondervorschriften im Steuerrecht führen dazu, dass das Maßgeblichkeitsprinzip durch­brochen wird. Dadurch kann sich der steuerliche Ansatz und die Bewertung von Rück­stellungen zum Handelsrecht unterscheiden (z.B. durch § 5 Abs. 2a, 3, 4, 4a, 4b, § 6 Abs. 1 Nr. 3a sowie § 6a EStG).¹⁵⁷ Die steuerlichen Korrekturen zum Handelsrecht sollen dazu führen, dass der wahre Gewinn versteuert wird.¹⁵⁸ Ein wesentlicher Unterschied vom Steuerrecht zum Handelsrecht existiert bei der Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. Während handelsrechtlich hierfür durch das Passivierungsge­bot eine Rückstellung zu bilden ist (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB), ist die Bildung in der Steuerbilanz untersagt (§ 5 Abs. 4a Satz 1 EStG).

Besteht handelsrechtlich ein Passivierungsgebot für Rückstellungen, ist mangels steuer­licher Sondervorschrift entsprechend des Maßgeblichkeitsprinzips in der Steuerbilanz analog eine Rückstellung zu bilden.¹⁵⁹ Abweichend zu den handelsrechtlichen Regelun­gen finden steuerlich künftige Preis- und Kostensteigerungen keine Berücksichtigung (§6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG). Dagegen ist die Abzinsung sonstiger Rückstellungen mit einem festen Zinssatz von 5,5 % vorgeschrieben.¹⁶⁰ Voraussetzung für die Abzinsung ist, dass die Rückstellungen eine Restlaufzeit von mehr als einem Jahr haben, nicht ver­zinslich sind oder sich nicht auf Anzahlungen bzw. Vorausleistungen beruhen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG).

3.5 Rückstellungen nach IFRS

Die IFRS sind internationale Rechnungslegungsstandards, die vom IASB veröffentlicht werden.¹⁶¹ Relevant ist diese Rechnungslegung für solche Unternehmen, die neben einem bereits beschriebenen handelsrechtlichen Einzelabschluss einen zusätzlichen handels­rechtlichen Konzernabschluss aufzustellen haben.¹⁶² Ein Konzern liegt vor, wenn ein Un­ternehmen (Mutterunternehmen) beherrschenden Einfluss auf mindestens ein weiteres Unternehmen (Tochterunternehmen) inne hat.¹⁶³ Grundsätzlich haben solche Mutterun­ternehmen zusätzlich zum Einzelabschluss einen Konzernabschluss zu erstellen (§ 290 HGB bzw. § 341i Abs. 1 HGB).¹⁶⁴ Alle kapitalmarktorientierten deutschen Konzernmut­tergesellschaften mit Unternehmenssitz innerhalb der Europäischen Union haben die Standards des IASB anzuwenden und folglich einen IFRS-Abschluss aufzustellen.¹⁶⁵ Gem. § 264d HGB sind Unternehmen kapitalmarktorientiert, wenn sie Eigen- oder Fremdkapital an einer Börse zum Handel anbieten oder dies beantragt haben.¹⁶⁶ Daneben besteht für alle anderen konzernrechnungslegungspflichtigen Gesellschaften mit Unter­nehmenssitz in Deutschland das Wahlrecht, einen IFRS-Konzernabschluss an Stelle eines HGB-Konzernabschlusses aufzustellen.¹⁶⁷ Bei IFRS-Abschlüssen sind zusätzlich spezi­elle Vorschriften, wie die Ergänzung des Jahresabschlusses um einen Konzernlagebe­richt, zu berücksichtigen.¹⁶⁸

Ziel der Rechnungslegung nach IFRS ist es, entscheidungsrelevante Informationen für Anleger, Fremdkapitalgeber und sonstige Gläubiger auf internationaler Ebene zu schaf- fen.¹⁶⁹ Hierbei ist von einer ehrlichen und fairen Sichtweise („true-and-fair-view“¹⁷⁰ ) die Rede.¹⁷¹ Im Gegensatz zum HGB, bei dem das Vorsichtsprinzip dominiert, sind nach IFRS grundsätzlich Markt- bzw. Zeitwerte zu berücksichtigen.¹⁷²

Die Vorschriften für den Ansatz und die Bewertung von Rückstellungen sind überwie­gend im IAS 37 geregelt. Demnach sind lediglich Rückstellungen für ungewisse Verbind­lichkeiten und drohende Verluste zu bilden. Besonders abweichend zum Handelsrecht ist, dass nach IFRS ausschließlich Rückstellungen mit Außenverpflichtungen, denen sich das Unternehmen nicht entziehen kann, gebildet werden dürfen.¹⁷³ Die Bildung einer Rück­stellung nach IFRS setzt voraus, dass durch ein vergangenes Ereignis eine künftige recht­liche oder faktische Verpflichtung besteht.¹⁷⁴ Unter einer faktischen Verpflichtung ist eine nicht entziehbare Leistungspflicht ohne rechtliche Grundlage zu verstehen (fakti­scher Leistungszwang).¹⁷⁵ Eine weitere Voraussetzung ist, dass die künftige Verpflich­tungserfüllung einen wahrscheinlichen Abgang von liquiden Mitteln zur Folge hat.¹⁷⁶ Zu- sätzlich erforderlich ist, dass die Höhe der Verpflichtung objektiv nachvollziehbar ge­schätzt werden kann.¹⁷⁷ Fehlt mind. eine der genannten Ansatzvoraussetzungen ist die Rückstellungsbildung nach IFRS ausgeschlossen.¹⁷⁸

[...]

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¹ Vgl. Hänsch, F., Rückstellungen, 2019, NWB MAAAD-84796, S. 1.

² Vgl. Deutsche Bundesbank, Verhältniszahlen, 2019, o. S.

³ Vgl. Deutsche Bundesbank, Bilanzdaten, o. J., o. S.

⁴ Vgl. Coenenberg, A. et al., Jahresabschlussanalyse, 2012, S. 423.

⁵ Vgl. Prinz, U., Steuerbilanzielle Rückstellungen, in: Der Betrieb, 2020, Nr. 01-02, S. 10.

⁶ Vgl. Meyering, S., Gröne, M., in: Bilanzrecht Kommentar, 2018, § 249 HGB, Rz. 7.

⁷ Vgl. Ossola-Haring, C. et al., Kennzahlen, 2019, S. 192.

⁸ Vgl. Gondring, H., Versicherungswirtschaft, 2015, S. 229.

⁹ Vgl. Reich, M., Zerres, C., Versicherungsmarketing, 2019, S. 271 f.

¹⁰ Vgl. Dinkelbach, A., Ertragsteuern, 2019, S. 143.

¹¹ Duden, Industrie, 2020, o. S.

¹² Vgl. Statista, Umsätze, 2018, o. S.

¹³ Vgl. ebd.

¹⁴ Vgl. Schultz, V., Betriebswirtschaft, 2019, S. 10.

¹⁵ Hierzu sind die Größenmerkmale des § 267 Abs. 3 HGB zu erfüllen.

¹⁶ Vgl. Ossola-Haring, C. et al., Kennzahlen, 2019, S. 121; Schmidt, M. et al., Bilanzierung, 2012, S. 10.

¹⁷ Vgl. Mumm, M., Rechnungswesen, 2012, S. 75.

¹⁸ Vgl. ebd.

¹⁹ Vgl. Engelhardt, C., Gesellschaftsrecht, 2018, S. 48.

²⁰ Vgl. Mumm, M., Rechnungswesen, 2012, S. 84 f.

²¹ Vgl. Schmidt, M. et al., Bilanzierung, 2012, S. 12.

²² Vgl. Kocian-Dirr, C., Betriebswirtschaftslehre, 2019, S. 251.

²³ Vgl. IDW, Rechnungslegung, 2019, Kap. F, Tz. 29.

²⁴ Vgl. Schmidt, M. et al., Bilanzierung, 2012, S. 12.

²⁵ Vgl. Dinkelbach, A., Ertragsteuern, 2019, S. 210 f.

²⁶ Vgl. Sicherer, K. v., Bilanzierung, 2018, S. 19.

²⁷ Vgl. Schmidt, M. et al., Bilanzierung, 2012, S. 38.

²⁸ Vgl. Rohlfs, T. et al., Rechnungslegung, 2020, S. 142.

²⁹ Vgl. IDW, Rechnungslegung, 2019, Kap. F, Tz. 89.

³⁰ Vgl. Kocian-Dirr, C., Betriebswirtschaftslehre, 2019, S. 254.

³¹ Vgl. Sicherer, K. v., Bilanzierung, 2018, S. 32.

³² Vgl. Kocian-Dirr, C., Betriebswirtschaftslehre, 2019, S. 254.

³³ Vgl. Sicherer, K. v., Bilanzierung, 2018, S. 46.

³⁴ Vgl. Boetius, J., Versicherungstechnische Rückstellungen, 1996, Rz. 91.

³⁵ Vgl. Sicherer, K. v., Bilanzierung, 2018, S. 87.

³⁶ Vgl. Sicherer, K. v., Bilanzierung, 2018, S. 95.

³⁷ Hierzu sind die Größenmerkmale des § 267 Abs. 2 HGB zu erfüllen.

³⁸ Vgl. Rux, H.-J., Rückstellungen, 2019, Haufe HI1098138, Rz. 10.

³⁹ Vgl. Adler, H. et al., Rechnungslegung, 1995-2000, § 285 HGB, Tz. 241.

⁴⁰ Vgl. Sicherer, K. v., Bilanzierung, 2018, S. 102.

⁴¹ Vgl. Kolbe, S., Rückstellungsspiegel, 2019, NWB GAAAC-42972, S. 1.

⁴² Vgl. IDW, Versicherungsunternehmen, 2018, Kap. A, Tz. 2.

⁴³ Vgl. ebd.

⁴⁴ Farny, D. et al., HdV, 1988, S. 870.

⁴⁵ Vgl. Reich, M., Zerres, C., Versicherungsmarketing, 2019, S. 57 f.

⁴⁶ Vgl. Gondring, H., Versicherungswirtschaft, 2015, S. 217.

⁴⁷ Vgl. Nguyen, T., Romeike, F., Versicherungswirtschaftslehre, 2013, S. VI.

⁴⁸ Vgl. Nguyen, T., Romeike, F., Versicherungswirtschaftslehre, 2013, S. 303.

⁴⁹ Vgl. Reich, M., Zerres, C., Versicherungsmarketing, 2019, S. 223.

⁵⁰ Vgl. Wagner, F., Versicherungslexikon, 2017, S. 1005.

⁵¹ Vgl. Späth, J., Deckungsrückstellungen, 2015, S. 16.

⁵² Vgl. Wagner, F., Versicherungslexikon, 2017, S. 760.

⁵³ Vgl. Nguyen, T., Romeike, F., Versicherungswirtschaftslehre, 2013, S. 11.

⁵⁴ Vgl. ebd.

⁵⁵ Vgl. Fürstenwerth, F. v., Weiß, A., Versicherungsalphabet, 2001, S. 713.

⁵⁶ Vgl. Wagner, F., Versicherungslexikon, 2017, S. 1030.

⁵⁷ Vgl. Nguyen, T., Romeike, F., Versicherungswirtschaftslehre, 2013, S. 295.

⁵⁸ Vgl. Farny, D., Versicherungsbetriebslehre, 2011, S. 53.

⁵⁹ Vgl. Wagner, F., Versicherungslexikon, 2017, S. 863.

⁶⁰ Vgl. Nguyen, T., Romeike, F., Versicherungswirtschaftslehre, 2013, S. 12.

⁶¹ Vgl. Nguyen, T., Romeike, F., Versicherungswirtschaftslehre, 2013, S. 13.

⁶² Vgl. Farny, D., Versicherungsbetriebslehre, 2011, S. 55.

⁶³ Vgl. Nguyen, T., Romeike, F., Versicherungswirtschaftslehre, 2013, S. 13.

⁶⁴ Vgl. Farny, D., Versicherungsunternehmen, 1989, S. 129.

⁶⁵ Vgl. KPMG, Rechnungslegung, 1994, S. 20.

⁶⁶ Vgl. Gondring, H., Versicherungswirtschaft, 2015, S. 229.

⁶⁷ Vgl. ebd.

⁶⁸ Vgl. Sollanek, A., Versicherungsbilanzen, 2004, S. 7.

⁶⁹ Vgl. Gondring, H., Versicherungswirtschaft, 2015, S. 229.

⁷⁰ Vgl. Sollanek, A., Versicherungsbilanzen, 2004, S. 49.

⁷¹ Vgl. Mahlberg, B, Url, T., Versicherungstechnische Rückstellungen, 2003, S. 3.

⁷² Vgl. Sollanek, A., Versicherungsbilanzen, 2004, S. 12 ff.

⁷³ Mit Ausnahme der Schwankungsrückstellung und ähnliche Rückstellungen.

⁷⁴ Vgl. Graf von Treuberg, H., Angermayer, B., Versicherungsunternehmen, 1995, S. 47.

⁷⁵ Vgl. Fürstenwerth, F. v., Weiß, A., Versicherungsalphabet, 2001, S. 127.

⁷⁶ Vgl. Nguyen, T., Romeike, F., Versicherungswirtschaftslehre, 2013, S. 274.

⁷⁷ Vgl. Fürstenwerth, F. v., Weiß, A., Versicherungsalphabet, 2001, S. 127.

⁷⁸ Vgl. Meyering, S., Gröne, M., in: Bilanzrecht Kommentar, 2018, § 249 HGB, Rz. 2.

⁷⁹ Vgl. Heesen, B., Bilanzanalyse, 2019, S. 12.

⁸⁰ Vgl. Görs, T., Rückstellungen, 2020, Haufe HI1637185, Zusammenfassung.

⁸¹ Vgl. Meyering, S., Gröne, M., in: Bilanzrecht Kommentar, 2018, § 249 HGB, Rz. 3.

⁸² BFH, Urteil vom 24.04.1968, I R 50/67, Rz. 12.

⁸³ Vgl. Schubert, J., in: Beck'scher Bilanz-Kommentar, 2018, § 249 HGB, Anm. 4.

⁸⁴ Vgl. Scheffler, E., Rückstellungen, 2016, in: Beck'sches Handbuch der Rechnungslegung, Band I, EL 51, November 2016, B 233, Rn. 1.

⁸⁵ Vgl. Lahme, S., Rückstellungen, in: Beck'sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, 2020, Rn. 1.

⁸⁶ Vgl. Maier, W, Passivierung, in: Beck‘sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, 2020, Rn. 1.

⁸⁷ Vgl. Durm, M., Rückstellungen, 2019, LEXinform Dok.-Nr. 0630673, S. 1.

⁸⁸ Vgl. Bieg, H., Waschbusch, G., Buchführung, 2017, S. 157.

⁸⁹ Vgl. Görs, T., Rückstellungen, 2020, Haufe HI1637185, Zusammenfassung.

⁹⁰ Vgl. Melcher, W. et al., Rückstellungen, 2013, S. 175 f.

⁹¹ Vgl. Meyering, S., Gröne, M., in: Bilanzrecht Kommentar, 2018, § 249 HGB, Rz. 7.

⁹² Vgl. Rux, H.-J., Rückstellungen, 2019, Haufe HI1098138, Rz. 13.

⁹³ Vgl. FG Nürnberg, Urteil vom 28.10.1986, EFG 1987, S. 139.

⁹⁴ Vgl. Görs, T., Rückstellungen, 2020, Haufe HI1637185, HI2855946.

⁹⁵ Vgl. Wagner, F., Versicherungslexikon, 2017, S. 1021.

⁹⁶ Vgl. Görs, T., Rückstellungen, 2020, Haufe HI1637185, Zusammenfassung.

⁹⁷ Vgl. Haas, I., Rückstellungen, 2011, S. 11.

⁹⁸ Vgl. Rux, H.-J., Rückstellungen, 2019, Haufe HI1098138, Rz. 1.

⁹⁹ Vgl. Nickenig, K., Grundlagen Buchführung, 2019, S. 80.

¹⁰⁰ Vgl. Scheffler, E., Rückstellungen, 2016, in: Beck'sches Handbuch der Rechnungslegung, Band I, EL 51, November 2016, B 233, Rn. 15.

¹⁰¹ Vgl. Nickenig, K., Buchführung, 2019, S. 143 f.

¹⁰² Vgl. Meyering, S., Gröne, M., in: Bilanzrecht Kommentar, 2018, § 249 HGB, Rz. 5.

¹⁰³ Vgl. Scheffler, E., Rückstellungen, 2016, in: Beck'sches Handbuch der Rechnungslegung, Band I, EL 51, November 2016, B 233, Rn. 17.

¹⁰⁴ Vgl. Scheffler, E., Rückstellungen, 2016, in: Beck'sches Handbuch der Rechnungslegung, Band I, EL 51, November 2016, B 233, Rn. 20.

¹⁰⁵ Vgl. Eversloh, U., Rückstellungen, 2018, S. 10.

¹⁰⁶ Vgl. Scheffler, E., Rückstellungen, 2016, in: Beck'sches Handbuch der Rechnungslegung, Band I, EL 51, November 2016, B 233, Rn. 20.

¹⁰⁷ Vgl. Görs, T., Rückstellungen, 2020, Haufe HI1637185, HI2855939.

¹⁰⁸ Vgl. Meyering, S., Gröne, M., in: Bilanzrecht Kommentar, 2018, § 249 HGB, Rz. 8.

¹⁰⁹ Sog. Drohverlustrückstellung, vgl. hierzu Cremer, U., Drohverlustrückstellung, 2019, NWB PAAAG- 51773, S. 1.

¹¹⁰ Vgl. Schmidt, M. et al., Bilanzierung, 2012, S. 32.

¹¹¹ Vgl. ebd.

¹¹² Vgl. Avella, F.-A., Brinkmann, R., Rückstellungen, 2011, S. 139 f.

¹¹³ Vgl. IDW, Rechnungslegung, 2019, Kap. F, Tz. 571.

¹¹⁴ Vgl. Schubert, J., in: Beck'scher Bilanz-Kommentar, 2018, § 253 HGB, Anm. 155.

¹¹⁵ Vgl. Schubert, J., in: Beck'scher Bilanz-Kommentar, 2018, § 249 HGB, Anm. 33.

¹¹⁶ Vgl. Scherrer, G., Rechnungslegung, 2007, S. 308.

¹¹⁷ Vgl. Hoffmann, W.-D., Lüdenbach, N., Kommentar Bilanzierung, 2019, § 249 Rz. 46.

¹¹⁸ BFH, Urteil vom 01.08.1984, I R 88/80, BStBl 1985 II, S. 44, Rz. 35.

¹¹⁹ Vgl. Lahme, S., Rückstellungen, in: Beck'sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, 2020, Rn. 21.

¹²⁰ Vgl. Stöffler, M., in: Beck'scher Versicherungsbilanz-Kommentar, 1998, § 341e HGB, Rz. 10.

¹²¹ Vgl. IDW, Rechnungslegung, 2019, Kap. F, Tz. 571.

¹²² Vgl. Kessler, H. et al., in: Bilanz-Kommentar, 2019, Haufe HI2222848, § 253 HGB, Rz. 35.

¹²³ Vgl. Deutscher Bundestag, Gesetzesentwurf, 2008, Drucksache 16/10067, S. 52.

¹²⁴ Vgl. Gelhausen, H. F. et al., Rechnungslegung, 2009, Kap. I, Rn. 17.

¹²⁵ Vgl. Schubert, J., in: Beck'scher Bilanz-Kommentar, 2018, § 253 HGB, Anm. 150.

¹²⁶ Vgl. Schubert, J., in: Beck'scher Bilanz-Kommentar, 2018, § 253 HGB, Anm. 158.

¹²⁷ Vgl. Cremer, U., Rückstellungen, 2019, NWB LAAAG-51770, S. 7.

¹²⁸ Vgl. Kessler, H. et al., in: Bilanz-Kommentar, 2019, Haufe HI2222848, § 253 HGB, Rz. 35.

¹²⁹ Vgl. IDW, Rechnungslegung, 2019, Kap. F, Tz. 572.

¹³⁰ Vgl. Kessler, H. et al., in: Bilanz-Kommentar, 2019, Haufe HI2222848, § 253 HGB, Rz. 36.

¹³¹ Vgl. Hoffmann, W.-D., Lüdenbach, N., Kommentar Bilanzierung, 2019, § 249 Rz. 220.

¹³² Vgl. Schubert, J., in: Beck'scher Bilanz-Kommentar, 2018, § 249 HGB, Anm. 24.

¹³³ Vgl. Endert, V., Sepetauz, K., Rückstellungen, 2010, NWB WAAAD-51865, S. 1.

¹³⁴ Vgl. Adler, H. et al., Rechnungslegung, 1995-2000, § 253 HGB, Tz. 180.

¹³⁵ Vgl. IDW, Rechnungslegung, 2019, Kap. F, Tz. 577.

¹³⁶ Vgl. Schultz, V., Betriebswirtschaft, 2019, S. 91.

¹³⁷ Vgl. Haas, I., Rückstellungen, 2011, S. 70.

¹³⁸ Vgl. Elektronisches Wissen, Kontenerläuterung, 2014, LEXinform Dok.-Nr. 5360870, S. 1.

¹³⁹ Vgl. Elektronisches Wissen, Rückstellungen, 2018, LEXinform Dok.-Nr. 5301673, S. 3.

¹⁴⁰ Vgl. Hänsch, F., Rückstellungen, 2019, NWB MAAAD-84796, S. 10.

¹⁴¹ Vgl. Elektronisches Wissen, Rückstellungen, 2019, LEXinform Dok.-Nr. 5301667, S. 5.

¹⁴² Vgl. Röhle, H.-J., Wiegmann, T., Rechnungswesen, 2015, S. 24.

¹⁴³ Vgl. Zimmermann, R.-C. et al., Rückstellungen, in: NWB 2019, Beilage 4, Nr. 52, S. 30.

¹⁴⁴ Vgl. Görs, T., Rückstellungen, 2020, Haufe HI1637185, HI2855955.

¹⁴⁵ Vgl. Rux, H.-J., Rückstellungen, 2019, Haufe HI1098138, Rz. 28.

¹⁴⁶ Vgl. IDW, Rechnungslegung, 2019, Kap. F, Tz. 576.

¹⁴⁷ Vgl. Zimmermann, R.-C. et al., Rückstellungen, in: NWB 2019, Beilage 4, Nr. 52, S. 30.

¹⁴⁸ Vgl. Derbort, S. et al., Pensionsverpflichtungen, 2012, S. 108.

¹⁴⁹ Vgl. Wagner, F., Versicherungslexikon, 2017, S. 730.

¹⁵⁰ Vgl. Fürstenwerth, F. v., Weiß, A., Versicherungsalphabet, 2001, S. 110 f.

¹⁵¹ Vgl. Fürstenwerth, F. v., Weiß, A., Versicherungsalphabet, 2001, S. 111.

¹⁵² Vgl. Dinkelbach, A., Ertragsteuern, 2019, S. 347.

¹⁵³ Vgl. Querbach, T., Maßgeblichkeitsgrundsatz, 2019, Haufe HI1636359, HI2282706.

¹⁵⁴ Vgl. ebd.

¹⁵⁵ Prinz, U., Steuerbilanzielle Rückstellungen, in: Der Betrieb, 2020, Nr. 01-02, S. 10.

¹⁵⁶ Vgl. ebd.

¹⁵⁷ Vgl. Cremer, U., Rückstellungen, 2019, NWB LAAAG-51770, S. 11.

¹⁵⁸ Vgl. Prinz, U., Steuerbilanzielle Rückstellungen, in: Der Betrieb, 2020, Nr. 01-02, S. 11.

¹⁵⁹ Vgl. Durm, M., Rückstellungen, 2019, LEXinform Dok.-Nr. 0630673, S. 2.

¹⁶⁰ Vgl. Zimmermann, R.-C. et al., Rückstellungen, in: NWB 2019, Beilage 4, Nr. 52, S. 30.

¹⁶¹ Vgl. Lüdenbach, N., Schubert, D., IFRS, 2019, Haufe HI2636583, Zusammenfassung.

¹⁶² Vgl. Rohlfs, T. et al., Rechnungslegung, 2020, S. 95.

¹⁶³ Vgl. Kümpel, T, Pollmann, R., Konzernrechnungslegung, 2014, S. 5.

¹⁶⁴ Vgl. Fürstenwerth, F. v., Weiß, A., Versicherungsalphabet, 2001, S. 379.

¹⁶⁵ Vgl. Müller, S., IFRS, 2017, Haufe HI1098008, Rz. 1.

¹⁶⁶ Vgl. Müller, S., IFRS, 2017, Haufe HI1098008, Rz. 1.

¹⁶⁷ Vgl. Wöltje, J., IFRS, 2017, S. 16.

¹⁶⁸ Vgl. Müller, S., IFRS, 2017, Haufe HI1098008, Rz. 1.

¹⁶⁹ Vgl. Lüdenbach, N., Schubert, D., IFRS, 2019, Haufe HI2636583, HI2709050.

¹⁷⁰ Müller, S., Sailke, P., IFRS, 2018, S. 14.

¹⁷¹ Vgl. Schildbach, T., Feldhoff, P., Konzernabschluss, 2018, S. 88.

¹⁷² Vgl. Lüdenbach, N., Schubert, D., IFRS, 2019, Haufe HI2636583, HI2709050.

¹⁷³ Vgl. Wöltje, J., IFRS, 2017, S. 84 f.

¹⁷⁴ Vgl. Müller, S., IFRS, 2017, Haufe HI1098008, Rz. 104.

¹⁷⁵ Vgl. Adler, H. et al., Rechnungslegung, 1995-2000, § 249 HGB, Tz. 52 ff.

¹⁷⁶ Vgl. Müller, S., IFRS, 2017, Haufe HI1098008, Rz. 104.

¹⁷⁷ Vgl. Müller, S., IFRS, 2017, Haufe HI1098008, Rz. 104.

¹⁷⁸ Vgl. Lüdenbach, N., IFRS, 2010, S. 226.