Die Organschaft im Umsatzsteuerrecht. Voraussetzungen und Rechtsfolgen

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeiclinis

1. Problemstellung

2. Die umsatzsteuerliche Organschaft
2.1. Organträger
2.2. Organgesellschaft
2.3. Finanzielle Eingliederung
2.4. Organisatorische Eingliederung
2.5. Wirtschaftliche Eingliederung

3. Rechtsfolgen
3.1. Organschaft im Innenverhältnis
3.2. Organschaft im Außenverhältnis

4. Grenzüberschreitende Sachverhalte
4.1. Auswirkungen für im Inland ansässige Organträger
4.2. Auswirkungen für im Ausland ansässige Organträger

5. Aktuelle Rechtsprechung und Entwicklung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Problemstellung

Das Konstrukt der umsatzsteuerlichen Organschaft ist bis heute für die Praxis von großer Bedeutung. Allerdings ist dieses Rechtsinstrument mit unzähligen Zwei­felsfragen versehen. Auch aus diesem Grund befasst sich die Rechtsprechung in regelmäßigen Abständen mit der umsatzsteuerlichen Organschaft im Sinne von (i.S.v.) § 2 Absatz (Abs.) 2 Nummer (Nr.) 2 Umsatzsteuergesetz (UStG). Die Or­ganschaft dient in der Praxis dazu eine Definitivbelastung mit einer Umsatzsteuer zu vermeiden. Diese entsteht zum Beispiel (z.B.), wenn ein Unternehmen, wel­ches steuerfreie Umsätze ausführt, auf Grund des § 15 Abs. 2 Satz (S.) 1 Nr. 1 UStG nicht berechtigt ist Vorsteuerbeträge aus Rechnungen von anderen Unter­nehmern geltend zu machen.

In der vorliegenden Arbeit sollen daher, die Voraussetzungen und Rechtsfolgen der umsatzsteuerlichen Organschaft erläutert werden. Im Grundlagenteil der Ar­beit wird zunächst auf die Voraussetzungen der umsatzsteuerlichen Organschaft eingegangen. Dazu werden einleitend die Begriffe des Organträgers und der Or­gangesellschaft definiert. Darauf folgend werden die finanzielle, die organisatori­sche sowie die wirtschaftliche Eingliederung erläutert.

Im weiteren Verlauf der Arbeit wird zu den Rechtsfolgen der umsatzsteuerlichen Organschaft Stellung genommen. Dabei steht die Frage im Vordergrund wie sich die umsatzsteuerliche Organschaft im Innenverhältnis, das heißt (d.h.) zwischen den Organgesellschaften und dem Organträger, sowie im Außenverhältnis, d.h. im Verhältnis zu Dritten auswirkt.

Anschließend wird kurz auf die grenzüberschreitenden Rechtsfolgen der umsatz- steuerlichen Organschaft eingegangen. Hier soll der Unterschied zwischen der Ansässigkeit des Organträgers im In- und Ausland analysiert werden.

In einem abschließenden Abschnitt soll der aktuelle Stand der Rechtsprechung reflektiert und die Auswirkung der umsatzsteuerlichen Organschaft im Falle einer Insolvenz skizziert werden.

2. Die umsatzsteuerliche Organschaft

Eine Organschaft gemäß (gern.) § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG liegt vor, wenn Unterneh­men - die Organgesellschaft - finanziell, organisatorisch und wirtschaftlich in ein anderes Unternehmen ~ der/den Organträger - eingebunden ist. Zur Anerkennung einer umsatzsteuerlichen Organschaft müssen diese genannten Merkmale kumula­tiv erfüllt sein. Deren Ausprägungen können jedoch unterschiedlich gewichtet sein.

Weiterhin muss zwischen der körperschaftsteuerlichen, der gewerbesteuerlichen und der umsatzsteuerlichen Organschaft unterschieden werden, da deren Voraus­setzungen nicht identisch sind.

Der nachfolgende Abschnitt soll einen Überblick über die Voraussetzungen einer umsatzsteuerlichen Organschaft geben.

2.1. Organträger

Gern. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbstständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist.¹ Aus dem Gesetz lässt sich er­kennen, dass es bei dem Organträger keiner bestimmten Rechtsform bedarf. Es können folglich sowohl juristische Personen des öffentlichen Rechts als auch Holdinggesellschaften, soweit sie eigene Umsätze tätigen, als Organträger in Fra­ge kommen.²

Im Falle der Holdinggesellschaft als Organträger kommt es darauf an, dass die Holdinggesellschaft unternehmerisch tätig ist. Dies ist allerdings laut Bundesfi­nanzhof (BFH) Urteil vom 27.09.2001 nur der Fall, wenn die die Holdinggesell­schaft Verwaltungsakte gegen Entgelt erbringt. Aus der unternehmerischen Tätig­keit als Organträger lässt sich eine Unternehmertätigkeit jedoch nicht abschlie­ßend ableiten. Die Erbringung von Umsätzen gegenüber der Organgesellschaft genügt. Ein Fehlen der Unternehmereigenschaft hat zur Folge, dass die Holding­gesellschaft keine Unternehmerin ist und somit kein Organträger sein kann. Stellt die Holdinggesellschaft der Beteiligungsgesellschaft zwar Personal zur kaufmän­nischen, administrativen und technischen Leitung zur Verfügung, wird hingegen von einem steuerbaren Leistungsaustausch und somit keiner Organschaft ausge­gangen. Im Gegensatz zu einer Führungs- und Funktionsholding, kann eine Fi­nanzholding kein Organträger sein.

Die Position des Organträgers können gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nur jene Un- temehmen einnehmen, die die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG erfüllen. Auch natürliche Personen kommen somit als Organträger in Betracht, soweit sie die Unternehmereigenschaften erfüllen. So kann ein Gesellschafter- Geschäftsführer ein Grundstück, welches sich in seinem Privatvermögen befindet, an die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) vermieten, wenn dieses Grundstück für die Gesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt. Die natürliche Person erlangt durch die Vermietung eine Unternehmereigenschaft, da sie durch ihre Tätigkeit selbstständig, nachhaltig und gewerblich tätig ist. Außer­dem handelt die natürliche Person in diesem Fall mit der Absicht, Einnahmen zu erzielen.

Nach § 2 Abs. 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Nach Satz 3 ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Er­zielung von Einnahmen als gewerblich und beruflich anzusehen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen fehlt oder eine Personengesellschaft nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.^{3 4} Unternehmer ist weiterhin

Jedes selbstständig tätige Wirtschaftsgebilde, das nachhaltig Leistungen gegen Entgelt ausführt oder die durch objektive Anhaltspunkte belegte Ab­sicht hat, eine unternehmerische Tätigkeit gegen Entgelt und selbstständig auszuüben“.⁵

Des Weiteren können Personengesellschaften Organträger sein. Personengesell­schaften sind immer dann Organträger, wenn sie Anteile an der Organgesellschaft halten oder über eine Tochtergesellschaft an der Organgesellschaft beteiligt sind.

Die Organschaft entsteht jedoch nicht, soweit die Personengesellschaft lediglich über gemeinsame Gesellschafter mit der Organgesellschaft verbunden ist.⁶

Im Gegensatz zu dem Organträger, der, wie im Voraus beschrieben, nicht auf eine bestimmt Rechtsform angewiesen ist, bedarf es bei den Organgesellschaften einer juristischen Person. Dieser Sachverhalt wird im Folgenden beschrieben.⁷

2.2. Organgesellschaft

Gern. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG liegt eine Organschaft vor, „wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaft­lich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist.“⁸ Die gesetzliche Definition begrenzt somit die Rechtsform von Organgesellschaf­ten auf den Kreis der juristischen Personen des Zivil- und Handelsrechts. Perso­nengesellschaften scheiden per Gesetz als Organgesellschaften aus. In diesem Zusammenhang ist allerding diskussionswürdig, warum es im Umsatzsteueran­wendungserlass (UStAE) 2.8 Abs. 2 S. 1 heißt: „Als Organgesellschaft kommen regelmäßig nur juristische Personen des Zivil- und Handelsrechts in Betracht.“, da das Wort regelmäßig nicht eine abschließende Voraussetzung initiiert.

Es stellt sich dabei folglich generell die Frage, warum Kapitalgesellschaften als Organgesellschaften zugelassen werden, Personengesellschaften jedoch als Or­gangesellschaften per se ausgeschlossen werden. Bezugnehmend auf das Urteil des Finanzgerichts München 3 K 235/10, DStR 13, 1471, Rev BFH V R 25/13 ist die Differenzierung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zwischen Kapital- und Personen- gesellschaften als unionsrechtswidrig anzusehen. Der BFH hat diese Entscheidung daher kürzlich an den Europäischen Gerichtshof (EuGH) weitergeleitet.⁹

Neben den Voraussetzungen, die an die Rechtsform der Organgesellschaften und an die Unternehmereigenschaft des Organträgers gestellt werden, fordert der § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG eine finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Ein­gliederung der Organgesellschaften in den Organträger.¹⁰ Die Faktoren der Ein­gliederung können dabei unterschiedlich stark ausgeprägt sein, müssen allerdings im Kollektiv vorliegen.¹¹ Diese Kriterien gilt es nun im Folgenden zu erläutern.

2.3. Finanzielle Eingliederung

Die finanzielle Eingliederung der Organgesellschaften in den Organträger setzt voraus, dass der Organträger seinen Willen in den Organgesellschaften durchset­zen kann. Entsprechen die Stimmrechtsverhältnisse in diesen Fällen den Beteili­gungsverhältnissen, so ist bei einer Beteiligung von 50 % und mehr grundsätzlich von einer finanziellen Eingliederung der Organgesellschaften in den Organträger auszugehen.¹²

Dabei ist es unbedeutend ob die Beteiligung als mittelbare oder als unmittelbare Beteiligung an der Organgesellschaft besteht. Die finanzielle Eingliederung kann folglich auch bestehen, wenn ein Unternehmen mittelbar über eine oder mehrere andere unternehmerisch oder nichtunternehmerisch tätige Gesellschaften zu mehr als 50 % an der Organgesellschaft beteiligt ist. Entscheidend ist dabei, dass die mittelbare Beteiligung streng nach dem Über- beziehungsweise (bzw.) Unterord­nungsprinzip besteht. Schwestergesellschaften kommen daher auf Grund der An­forderungen durch das Über- und Unterordnungsverhältnis nicht zur Begründung einer finanziellen Eingliederung in Betracht.¹³ So ist die Beteiligung ein oder mehrerer Gesellschafter, auch mit der Mehrheit an Stimmrechten, für die finanzi­elle Eingliederung unzureichend, wenn die Kapital- oder Personengesellschaft nicht selbst an der Organgesellschaft beteiligt ist.¹⁴ In diesem Fall liegt keine fi­nanzielle Eingliederung vor, da keine Eingliederung einer Gesellschaft in eine andere stattfindet. Vielmehr liegen Schwestergesellschaften vor. Ein Beherr- schungs- oder Gewinnabführungsvertrag kann das Fehlen einer Beteiligung an der Gesellschaft nicht ersetzen.¹⁵

Bei der umsatzsteuerlichen Organschaft sind die Voraussetzungen zum Vorliegen einer finanziellen Eingliederung vergleichsweise weniger streng als bei der kör- p erschaftsteuerl i chen Organschaft.

Neben der finanziellen Eingliederung sind die organisatorische und die wirtschaft­liche Eingliederung für das Zustandekommen einer Organschaft von großer Be­deutung. Im folgenden Abschnitt wird daher die organisatorische Eingliederung näher erläutert.

2.4. Organisatorische Eingliederung

Die organisatorische Eingliederung ergänzt die Regelungen der finanziellen Ein­gliederung der Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers und steht mit dieser somit in einem engen Zusammenhang, Während die finanzielle Ein­gliederung, wie bereits beschrieben, die Mehrheit der Stimmrechte an der Organ­gesellschaft erfordert, bedingt die organisatorische Eingliederung die Beherr­schung der Organgesellschaften durch die Ausübung der Geschäftsführung. Ent­scheidend für die organisatorische Eingliederung ist dabei, dass die Ausübung der Geschäftsführung nicht nur in der Theorie möglich wäre, sondern tatsächlich wahrgenommen wird. Maßgebend ist in diesem Zusammenhang das Innenver­hältnis zwischen Organträger und Organgesellschaften,¹⁶ Eine organisatorische Eingliederung liegt somit vor, wenn die Muttergesellschaft die Tochtergesell­schaft in ihrer laufenden Geschäftsführung beherrscht.¹⁷ Diese Beherrschung ist nur durch das Halten von Stimmrechtsmehrheiten möglich. Somit ist ein unmit­telbarer Zusammenhang zwischen finanzieller und organisatorischer Eingliede­rung zu sehen. Die Organgesellschaft hat sich dem Willen des Organträgers unter­zuordnen. Die Unterordnung basiert in diesem Zusammenhang auf der Geschäfts­führung durch den Organträger,¹⁸

[...]

¹ Vgl. §2 Abs. 2 Nr. 2 UStG.

² Vgl. Korn, in: Bunjes, UStG, 2014, § 2 UStG, Rz. 110, S. 142.

³ Vgl. Korn, in: Nunjes, UStG, 2014, § 2 UStG, Rz, 110, S. 142.

⁴ Vgl. § 2 Abs. 1 UStG.

⁵ UStAE 2.1 Abs. 1 S.2.

⁶ BFH vom 22.04.2010, BStB II 2011, S. 597; Änderungen der Rspr.; zu einer Übertragungsrege­lung für Umsätze vor dem 01.01.2012 s. BMF vom 05.07.2011, BStB 12011, S. 703.

⁷ Vgl. §2 Abs. 2 Nr. 2 UStG.

⁸ § 2 Abs, 2 Nr. 2 UStG.

⁹ Vgl. Korn, in: Bunjes, UStG, 2014, § 2 UStG, Rz. 112, S., 143.

¹⁰ Vgl. §2 Abs. 2 Nr. 2 UStG.

¹¹ Vgl. Korn, in: Bunjes, UStG, 2014, § 2 UStG, Rz. 114, S. 143.

¹² Vgl, UStAE 2,8 Abs. 5 S. 2; Koni, in: Bunjes, UStG, 2014, § 2 UStG, Rz. 117, S. 144.

¹³ Vgl. UStAE 2.8 Abs, 5 S. 4 ff.; Korn, in: Bunjes, UStG, 2014, § 2 UStG, Rz. 118, 119, S. 144 f.

¹⁴ Vgl. UStAE 2.8 Abs. 5 S. 6.

¹⁵ Vgl. UStAE 2.8 Abs. 5 S. 7 ff.

¹⁶ Vgl. UStAE 2.8 Abs. 7 S. 1 ff; Korn, in: Bunjes, UStG, 2014, § 2 UStG, Rz. 131, S. 147 f.

¹⁷ Vgl, UStAE 2,8 Abs. 7 S. 1.

¹⁸ Vgl. UStAE 2.8 Abs. 7 S. 2.