Die Ertragsteuerliche Organschaft. Analyse des Reformbedarfs der Organschaftsregelung

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einführung

2 Gang der Arbeit

3 Anforderung an eine ertragsteuerliche Organschaft
3.1 Überblick
3.2 Organgesellschaft
3.3 Organträger
3.4 Gewinnabführungsvertrag
3.5 Finanzielle Eingliederung
3.6 Betriebsstättenzurechnung

4 Körperschaftssteuerliche Rechtsfolgen
4.1 Einkommensermittlung
4.1.1 Einkommensermittlung nach den allgemeinen Vorschriften
4.1.2 Besonderheiten bei der Einkommensermittlung
4.2 Mehr- bzw. Minderabführung und Ausgleichsposten
4.3 Ausgleichszahlungen

5 Gründe und Rechtsfolgen einer verunglückten Organschaft

6 Vor- und Nachteile der Organschaft

7. Gewerbesteuerliche Organschaft
7.1 Voraussetzungen
7.2 Rechtsfolgen

8 Mängel der Organschaft, Reformbemühungen und Reformbedarf
8.1 Überblick
8.2 Mögliche Unionswidrigkeiten der Organschaftsregelung
8.3 Gewinnabführungsvertrag
8.4 Mehr- und Minderabführung

9 Reformvorschläge
9.1 Reformvorschlag des Instituts Finanzen und Steuern e.V
9.2 Reformvorschlag des Bundeslandes Hessen
9.3 Bewertung der beiden Reformvorschläge durch das BMF

10 Schlussbetrachtung

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Beteiligungsstrang

Abbildung 2: Beteiligungsverhältnis

Abbildung 3: Beteiligungsverhältnis

Abbildung 4: Beteiligungsverhältnis

Abbildung 5: Beispielhafte Auswirkung der Zinsschranke bei der OG ohne die Vor- schrift des § 15 S.1 Nr. 3 KStG

Abbildung 6: Beispielhafte Auswirkung der Zinsschranke beim OT ohne die Vor- schrift des § 15 S. 1 Nr. 3 KStG

Abbildung 7: Beispielhafte Auswirkung der Zinsschranke gem. § 4h EStG i.V.m § 15 S.1 Nr. 3 KStG

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Einkommensermittlung des OT (Neumann, in: Beck' scher Steuerkommentare (2020), KStG § 15, Rn.426 )

Tabelle 2: Einkommensermittlung der OG (Neumann, in: Beck' scher Steuerkommentare (2020), KStG § 15, Rn.393)

Tabelle 3: Bilanzielle Auswirkungen vororganschaftlicher Mehrabführung in der Organschaftskette .. ( In Anlehnung an Sedemund (2010).1255 ff.)

Tabelle 4: Bilanzielle Auswirkungen bei unterschiedliche Verursachung für die Organschaftskette ( In Anlehnung an Sedemund (2010).1255 ff.)

Tabelle 5:Elemente des Gruppenbesteuerungssystem nach IFSt e.V.( IFSt-Schrift Nr. 471 (2011), S. 40 ff.)

Abkürzungsverzeichnis

Abs. = Absatz

AktG = Aktiengesetz

APO = Ausgleichsposten

BFH = Bundes Finanzhof

BGH = Bundesgerichtshof

BilMoG = Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

BMF = Bundesministerium für Finanzen

Buchst. = Buchstabe

bzw. = beziehungsweise

CDU = Christlich Demokratische Union

CSU = Christlich Soziale Union

d. h. = das heißt

DBA = Doppelbesteuerungsabkommen

EAV = Ergebnisabführungsvertrag

EBITDA = Earnings before interest, tax, depreciation and amortization

Est = Einkommensteuer

EStDV = Einkommensteuer-Durchführungsordnung

EStG = Einkommenssteuergesetz

EStR = Einkommenssteuerrichtlinien

EU = Europa

EUR = Euro

EWR = Europäischer Wirtschaftsraum

FDP = Freie Demokratische Partei

ff. = fortfolgende

GAV = Gewinnabführungsvertrag

gem. = gemäß

GewStG = Gewerbesteuergesetz

GewStR = Gewerbesteuerrichtlinien

GmbH & Co. KG = Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung & Compagnie Kommanditgesellschaft

GmbH = Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GmbHG = Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haf- tung

HB = Handelsbilanz

HGB = Handelsgesetzbuch

h. M. = heutiger Meinung

i.H.v = in Höhe von

i.S.d = im Sinne des

i.S.v = im Sinne von

i.V.m = in Verbindung mit

IFSt = Institut Finanzen und Steuer

KJ = Kalenderjahr

KSt = Körperschaftsteuer

KStG = Körperschaftssteuergesetz

Mio. = Millionen

M&A = Merger and Acquisition

OG = Organgesellschaft

OT = Organträger

Rn. = Randnummer

Rz. = Randzeichen

St-Bil. = Steuerbilanz

Tz. = Teilziffer

VG = Vermögensgegenstand

UmwStG = Umwandlungssteuergesetz

vGA = verdeckte Gewinnausschüttung

VZ = Veranlagungszeitraum

WG = Wirtschafsgut

WJ = Wirtschaftsjahr

z. B. = zum Beispiel

Ziff. = Ziffer

1 Einführung

Im deutschen Steuerrecht kommen bei der Besteuerung von Unternehmen unterschiedliche Prinzipien zur Anwendung. Während die Gewinne einer Personengesellschaft nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip bzw. Transparenzprinzip den Anteilseignern persönlich zugeschrieben werden, unterliegen die Gewinne von Körperschaften dem Trennungsprinzip, bei dem sowohl die Gesellschaft als auch der Gesellschafter, als zwei unabhängige Steuersubjekte behandelt und besteuert werden. Kommen jedoch mehrere rechtlich selbständige Unternehmen zu einer Einheit zusammen und begründen eine Organschaft, so werden diese Prinzipien durchbrochen.¹ Dabei wird das Einkommen des einen Rechtsträgers dem anderen Rechtsträger zugerechnet, mit der Folge einer einheitlichen Besteuerung.² Die Anzahl der Organgesellschaften (ohne zugleich Organträger zu sein) in Deutschland betrug im Jahr 2015 insgesamt 31 903. Mit der Anzahl der Organträger von 19 744 stellt die Organschaft sowohl für den Staat als auch für die Wirtschaft kein so unwichtiges Thema dar.³

Das Wesen einer steuerlichen Organschaft bietet den Unternehmen dahingehend eine Steuergestaltungsmöglichkeit, in dem die Verluste innerhalb des Unternehmensverbundes verrechnet werden können.⁴ Anderseits birgt die steuerliche Organschaft mit den an ihr gestellten Anforderungen eine gewisse Komplexität, sodass die Verwaltung und die Unternehmen an Ihre Grenzen kommen. Vor allem die Voraussetzungen des Gewinnabführungsvertrages werden in der Literatur immer wieder laut kritisiert.⁵ Am 20.02.2013 verkündete der Gesetzgeber ein Gesetz zur Vereinfachung und Änderung des steuerlichen Reisekostenrechts und Unternehmensbesteuerung und veröffentlichte darin die organschaftlichen Regelungen Stück für Stück zu reformieren.

2 Gang der Arbeit

Die vorliegende Bachelorarbeit ist gegliedert in Einführung, 7 Hauptkapiteln und einer die Ergebnisse beurteilende Schlussbetrachtung. Im ersten Hauptkapitel (Kapitel 3) werden die gesetzlichen Anforderungen an eine ertragsteuerliche Organschaft aufgezeigt. Untergliedert in weiteren Kapiteln, werden nach und nach erst die Anforderungen an die Organgesellschaft, den Organträger, den Gewinnabführungsvertrag, an die finanzielle Eingliederung und zuletzt das Erfordernis einer Betriebsstättenzurechnung dargestellt. In Kapitel 4 werden die körperschaftsteuerlichen Rechtsfolgen aufgezeigt, welche mit der kumulativen Erfüllung der in Kapitel 3 behandelten Tatbestandsvoraussetzungen eintreten. Darin wird das Einkommen des Organträgers sowie der Organgesellschaft behandelt und auf die Besonderheiten eingegangen. Im nächsten Kapitel werden dann die Gründe sowie die Rechtsfolgen einer verunglückten Organschaft analysiert. Kapitel 6 widmet sich den Vor- und Nachteilen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft, worin auch die Risiken berücksichtigt werden, die sich aus Merger & Acquisition im Hinblick auf Organschaften ergeben können. Unter den in Kapitel 6 aufgezählten Vorteilen, wird anhand 3 Abbildungen eine Feststellung bei der Zinsschrankenregelung veranschaulicht. Kapitel 7 beschäftigt sich mit der gewerbesteuerlichen Organschaft. Im achten Teil der Arbeit werden auf die Mängel, die Reformbemühungen seitens der Politik und auf den Reformbedarf der Organschaftsregelung eingegangen. Kapitel 9 geht auf zwei Reformvorschläge ein, die bei der Politik für Zwecke ihrer Reformbemühungen berücksichtigt wurden. Abschließend werden die Ergebnisse dieser Arbeit resümiert und in einer Schlussbetrachtung in Kapitel 10 gewürdigt.

3 Anforderung an eine ertragsteuerliche Organschaft

3.1 Überblick

Für die rechtmäßige Begründung einer ertragsteuerlichen Organschaft bedarf es der Erfüllung verschiedener Voraussetzungen. Diese sind in § 14 KStG u. § 17 KStG geregelt und gelten sowohl für die Körperschaftsteuer als auch gem. § 2 Abs. 2 GewStG für die Gewerbesteuer. Darin stellt der Gesetzgeber bestimmte Anforderungen an die beteiligten Rechtsträger und ihrer Beziehung zueinander. Konkret handelt es sich dabei um Tatbestandsvoraussetzungen, welche an die Organgesellschaft, den Organträger, den Gewinnabführungsvertrag, die finanzielle Eingliederung und an die Betriebsstättenzurechnung gestellt werden. In den folgenden Unterkapiteln werden die vorgenannten Voraussetzungen der Reihe nach genauer analysiert.

3.2 Organgesellschaft

Als Organgesellschaft kommen nur Kapitalgesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien und europäische Gesellschaften in Frage. Fraglich ist, ob Unternehmergesellschaften gem. § 5a GmbHG als Unterart der GmbH für eine OG geeignet sind. Stiftungen, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit, atypisch stille Gesellschaften und GmbH & Co. KG können hingegen keine Organgesellschaften sein.

Bei Kapitalgesellschaften sind zudem die Gründungsstufen zu beachten. Der Gesetzgeber unterscheidet dabei zwischen der Vorgründungs- und Vorgesellschaft. Die Vorgründungsgesellschaft ist als Organgesellschaft nicht zulässig, da Sie im Kern nicht mit der Kapitalgesellschaft identisch ist. Die Vorgesellschaft ist als solches körperschaftsteuerpflichtig und ist i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG analog dazu §§ 14 Abs. 1 Nr. 1 und 17Abs.1 Nr. 1 KStG als eine steuerrechtsfähige Kapitalgesellschaft anzusehen.⁶

Zur Sicherstellung einer wirksamen Überprüfung von Organschaftsvoraussetzungen im Inland, verlangte der Gesetzgeber von den Organgesellschaften früher, dass diese sowohl ihren Sitz als auch ihre Geschäftsleitung im Inland innehaben muss, um sie als Organgesellschaft anerkennen zu können. Nach Meinung der Europäischen Kommission stellte dieser doppelte Inlandsbezug gegenüber im EU/EWR-Ausland gegründeten Kapitalgesellschaften, jedoch ein unionsrechtswidriges Gebot dar. Aus diesem Grund leitete sie gegen Deutschland ein Vertragsverletzungsverfahren ein. Darauffolgend erklärte das BMF mit einem Schreiben vom 28. März 2011 diesen doppelten Inlandsbezug für nicht mehr notwendig. Fortan genügte für das Bestehen eines Organschaftsverhältnisses das Vorliegen der restlichen Voraussetzungen, auch wenn eine Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland ihren Sitz in EU-/EWR-Ausland innehat. Die Bundesregierung gelangte der Auffassung, dass diese Änderung seitens des BMF in der Praxis wegen fehlender Handelsregistereintragung ausländischer Kapitalgesellschaften und somit wirksam undurchführbaren Gewinnabführungsverträgen, keine Bedeutung hat. Am 22. März 2012 beschloss die EU-Kommission deshalb gegen Deutschland vor Gericht zu gehen. Der doppelte Inlandsbezug wurde daraufhin durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 aufgehoben. Für den Gesetzgeber genügt es laut §14Abs.1 Satz 1 KStG bzw. §17KStG nur noch, wenn die Geschäftsleitung der Organgesellschten im Inland liegt. Der Sitz der Gesellschaft darf auch im EU-/EWR-Ausland liegen.⁷

Eine fiktive gewerbliche Tätigkeit der Organgesellschaft reicht aus, sodass sie sich auf die reine Vermögensverwaltung beschränken kann.⁸

3.3 Organträger

Für Organträger sind keine expliziten Rechtsformen vorgeschrieben. Nach § 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG kommen unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen, nicht steuerbefreite Körperschaften, Personenvereinigungen, Vermögensmassen im Sinne von § 1 KStG oder Personengesellschaften im Sinne von §15Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG als Organträger in Betracht.

Nach § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 KStG müssen Personengesellschaften zudem eine originäre gewerbliche Tätigkeit i.S.d § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ausüben. Damit eine Tätigkeit als eine gewerbliche anerkannt werden kann müssen die Tatbestandsmerkmale des §15 Abs. 2 S. 1 EStG erfüllt sein. Demnach liegt bei Personengesellschaften eine gewerbliche Tätigkeit vor, wenn sie selbstständig und nachhaltig mit Gewinnerzielungsabsicht tätig sind sowie am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen.

Mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 wurde die vom Organträger gem. §14Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG vorausgesetzte inländische Geschäftsleitung aufgegeben. Stattdessen können Organträger seit dem VZ 2012 ihre Geschäftsleitung auch im Ausland haben. Weiterhin muss gem. § 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG, die dem Organträger gehörende Beteiligung an der Organgesellschaft ununterbrochen während der gesamten Dauer der Organschaft einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnen sein.

Laut § 14 Abs. 1 Nr. 2 S. 7 KStG liegt eine Betriebsstätte vor, wenn die dieser Betriebsstätte zuzurechnenden Einkünfte sowohl nach innerstaatlichem Steuerrecht, als auch nach einem anzuwendenden DBA der inländischen Besteuerung unterliegen.

Liegt eine mittelbare Beteiligung an einer Organgesellschaft vor, so muss die obengenannten Voraussetzungen nur die erste vermittelnde Gesellschaft erfüllen. Demnach muss auch nur die Beteiligung an dieser Gesellschaft der inländischen Betriebsstätte des Organträgers zugeordnet sein. Die Frage, ob die restlichen Beteiligungen in der Beteiligungskette der inländischen oder ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind, ist also entbehrlich.

3.4 Gewinnabführungsvertrag

Der zivilrechtlich wirksame Abschluss sowie die Durchführung eines Gewinnabführungsvertrages ist vielleicht die umstrittenste und problematischste Organschaftsvoraussetzung. Ein solcher Vertrag wird vom § 14 Abs. 1 S. 1 KStG von europäischen Kapitalgesellschaften, Aktiengesellschaften oder Kommanditgesellschaften auf Aktien mit dem Verweis auf § 291 AktG verlangt. Es muss also den aktienrechtlichen Regelungen des GAV genügen. Ein Gewinnabführungsvertrag gem. § 291 AktG liegt vor, wenn sich die eingangs erwähnter Gesellschaften verpflichten ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen abzuführen. Mit dem Begriff: „ganzen Gewinn“ wird auf den handelsrechtlichen Bilanzgewinn abgestellt.⁹ Über einer Gewinnabführung hinaus, muss im Falle eines Verlustes, die bei der Organgesellschaft entstanden sind, der andere Vertragspartner bzw. der Organträger, innerhalb der Vertragsdauer diese Verluste in der Höhe übernehmen bzw. ausgleichen, in der sie die Gewinnrücklagen der Organgesellschaft, die sich während der Vertragsdauer angesammelt haben, übersteigen. Auch ein sogenannter Geschäftsführungsvertrag, mit dem eine Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien es übernimmt, für Rechnung eines anderen Unternehmens ihr Unternehmen zu führen, gilt gem. § 291 Abs. 1 AktG als Gewinnabführungsvertrag.

Das zivilrechtliche Wirksamwerden eines Gewinnabführungsvertrages wird durch die Vorschriften des §§ 293 und 294 AktG bestimmt. Der § 293 Abs. 1 AktG besagt, dass in der Hauptversammlung der zur Gewinnabführung verpflichteten Gesellschaft dem Gewinnabführungsvertrag mit einer 3/4 Mehrheit zugestimmt werden muss, damit sie wirksam werden kann. Nach § 293 Abs. 3 AktG bedarf es dazu einer Schriftform, andernfalls gilt sie als nichtig. Schließlich wird gem. § 294 Abs. 2 AktG der Gewinnabführungsvertrag erst mit der Eintragung in das Handelsregister wirksam. Laut § 294 Abs. 1 AktG ist der Vertrag mit einem Zustimmungsbeschluss des Organträgers in dem Handelsregister anzumelden, wo die sich zur Gewinnabführung verpflichtete Gesellschaft ihren Sitz hat.

Der § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 1 KStG stellt eine weitere Bedingung für das Zustandekommen einer Organschaft. Darin wird die tatsächliche Durchführung eines GAV innerhalb einer Mindestlaufzeit vorausgesetzt. Im Wortlaut heißt es: „DerGewinnabführungsvertrag muss auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden.“. Die Frage, ob Wirtschaftsjahre oder Zeitjahre dabei maßgeblich sind beantwortet die R 14.5 KStR, indem sie auf Zeitjahre Bezug nimmt.

Die tatsächliche Durchführung eines GAV ist gegeben, wenn der Vollzug der Gewinnabführung sich tatsächlich nach dem Vertragsinhalt der sich aus dem Vertragstext sowie dem Gesetzt ergibt richtet.¹⁰

Kommt es dazu, dass aufgrund einer Fehlerhaftigkeit der Buchführung bzw. des Jahresüberschusses, das Ergebnis geschätzt werden muss, gilt der GAV als nicht durchgeführt.¹¹

Beruht der abgeführte Gewinn bzw. ausgeglichener Verlust auf einen Jahresabschluss, welcher fehlerhaft ermittelt worden ist, gilt der GAV gem. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 KStG trotzdem als durchgeführt, wenn:

- es zu einer wirksamen Feststellung des Jahresabschlusses gekommen ist.
- der Fehler bei der Erstellung des Jahresabschlusses durch einen ordentlichen Kaufmann nicht hätte erkannt werden müssen, es sei denn die Anwendung der Sorgfalt wurde nicht beachtet. Davon ist auszugehen, falls ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk gem. § 322 Abs. 3 HGB zum Jahresabschluss oder zum Konzernabschluss vorliegt, der den handelsrechtlichen Jahresabschluss enthält oder der Jahresabschluss einer freiwilligen Prüfung unterzogen wurde. Auch bei Vorliegen einer Bescheinigung des Steuerberaters bzw. Wirtschaftsprüfers mit umfassender Beurteilung über die Aufstellung eines Jahresabschlusses ist davon auszugehen.
- ab dem Zeitpunkt der Beanstandung des fehlerhaften Jahresabschlusses durch die Finanzverwaltung, der folgende Jahresabschluss der Organgesellschaft auf die Fehler korrigiert und der Jahresüberschuss entsprechend abgeführt bzw. ausgeglichen wurde.

In der Körperschaftssteuerrichtlinie R 14.5 werden weitere Tatbestände aufgezählt. Demnach steht einer wirksamen Durchführung des GAV nichts entgegen, wenn:

1. vorvertragliche Verluste der Organgesellschaft den dem Organträger abgeführten Gewinn gem. § 301 AktG gemindert hat.
2. der Jahresüberschuss vor Gewinnabführung wie i.S.d § 301 AktG um die Höhe des Betrags der Rücklagen der Organgesellschaft, die gem. § 300 AktG gesetzlich einzustellen ist, gemindert wurde.
3. die Organgesellschaft Gewinnrücklagen über die gesetzlichen Rücklagen nach §14 Abs. 1 S. 1 Nr.4 KStG und i.S.d § 272 Abs. 3 u. 4 HGB hinaus bildet. Diese Gewinnrücklagen können auch satzungsmäßige Rücklagen i.S.d §366Abs.3AIIIHGB enthalten.
4. ständig Verluste seitens der Organgesellschaft erwirtschaftet wird.

3.5 Finanzielle Eingliederung

Eine weitere Voraussetzung für die Begründung einer Organschaft stellt der §14Abs.1S.1Nr.1KStG. Darin heißt es im Wortlaut: „Der Organträger muss an der Organgesellschaft vom Beginn ihres Wirtschaftsjahrs an ununterbrochen in einem solchen Maße beteiligt sein, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht (finanzielle Eingliederung). Mittelbare Beteiligungen sind zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung an jeder vermittelnden Gesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte gewährt.

Eine nur auf die Verschuldung oder auf den Besitz von Gesellschaftsanteilen beruhende finanzielle Abhängigkeit ist für die Annahme einer finanziellen Eingliederung unzureichend.

Sollte der Organträger eine Personengesellschaft sein, ist es wichtig in diesem Kontext zu erwähnen, dass die Beteiligung dem Gesamthandsvermögen der Gesellschaft zugeordnet sein muss und das Sonderbetriebsvermögen unberücksichtigt bleibt.¹²

Das Gesetz lässt zudem bei der Bestimmung der Beteiligungsquote die Addition von mittelbaren und unmittelbaren Beteiligungen zu. Dabei muss die Anforderung im §14Abs.1 S. 1 Nr. 1 S. 2 KStG beachtet werden, wonach die Beteiligung an jeder vermittelnden Gesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte gewähren muss. Ob für die Bestimmung der Stimmrechte das Ergebnis einer Durchrechnung relevant ist oder ob die bloße finanzielle Eingliederung der vermittelnden Gesellschaft in die jeweilige Mehrheitsgesellschaft ausreicht bleibt noch ungeklärt.¹³ Nach herrschender Meinung aber bedarf es neben der finanziellen Eingliederung auch einer Stimmrechtsmehrheit, welche sich im Wege einer Durchrechnung ergeben sollte. Ein nachvollziehbares Argument dabei ist, dass die finanzielle Eingliederung des Organträgers in die Organgesellschaft ohnehin schon vorläge und somit eine Addition entbehrlich machen würde, wenn es nur auf die Mehrheit der Stimmrechte an jeder vermittelnden Gesellschaft ankäme.¹⁴ Folgende Beispielrechnung soll die Idee dahinter verdeutlichen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1:Beteiligungsstrang (In Anlehnung an Gosch (2020), § 14 KStG Rn. 137 ff.)

Das obige Schaubild zeigt einen Beteiligungsstrang einer Muttergesellschaft hin zu seiner Urenkelgesellschaft. Dabei liegt an jeder vermittelnden Gesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte. Neben dieser mittelbaren Beteiligung an der Urenkelgesellschaft hält die Muttergesellschaft noch 30% der Anteile im unmittelbaren Besitzt. Folgt man nun der h.M, liegt hier keine finanzielle Eingliederung der Muttergesellschaft in die Urenkelgesellschaft vor:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Es scheint nicht eindeutig zu sein, ob eine Mehrheit der Stimmrechte auch zwischen der letzten vermittelnden Gesellschaft und der in Frage kommenden OG vorliegen muss. Aus dem Wortlaut des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 2 KStG geht hervor, dass nur die Anteile der vermittelnden Gesellschaften eine Mehrheit der Stimmrechte gewähren muss, um als mittelbare Beteiligung berücksichtigt werden zu können. Daraus ist zu schließen, dass eine Stimmrechtsmehrheit vom Gesetzt nicht verlangt wird, da die Beteiligung an der OG keine Beteiligung an eine vermittelnde Gesellschaft ist.

Andere Beteiligungsverhältnisse:¹⁵

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Beteiligungsverhältnis 1

Muttergesellschaft ist zu 50 % unmittelbar an ihrer Enkelgesellschaft beteiligt. Über ihre Tochtergesellschaft, an dem sie ebenfalls zu 50 % beteiligt ist, besitzt sie weitere 25% (50 % x 50 %) Anteile der Enkelgesellschaft. Da bei der mittelbaren Beteiligung kein Stimmrechtsmehrheit vorliegt, kann es auch zu keiner Anwendung der Additionsregelung kommen und somit auch zu keiner finanziellen Eingliederung, da die unmittelbare Beteiligung allein keine Stimmrechtsmehrheit darstellen kann

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3:Beteiligungsverhältnis 2

Die Muttergesellschaft ist zu 20 % unmittelbar an ihrer Enkelgesellschaft beteiligt. Daneben hält sie über ihre Tochtergesellschaft, weitere Anteile von 64% (80% x 80%) an der Enkelgesellschaft. Im Gegensatz zum obigen Beispiel liegt bei der mittelbaren Beteiligung eine Stimmrechtsmehrheit vor, weshalb eine Addition von mittelbaren und unmittelbaren Anteilen vorgenommen werden darf. Durch das zusammenrechnen der Anteile, wird die Voraussetzung zur finanziellen Eingliederung der Enkelgesellschaft in die Muttergesellschaft erfüllt.

Die Muttergesellschaft ist zu 100% unmittelbar an ihrer Tochtergesellschaft beteiligt. Zugleich ist sie am Vermögen ihrer anderen Tochtergesellschaft zu 49% unmittelbar be teiligt. Beide Tochtergesellschaften zu je 50% an der Enkelgesellschaft beteiligt. Die Muttergesellschaft besitzt an der Tochtergesellschaft keine Stimmrechtsmehrheit, weshalb es zu keiner Zusammenrechnung beider mittelbaren Beteiligungen kommen darf.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 4: Beteiligungsverhältnis 3

3.6 Betriebsstättenzurechnung

Der § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 KStG stellt eine weitere Tatbestandsvoraussetzung, welche für die rechtmäßige Begründung einer Organschaft erfüllt sein muss. Rein inländische Organkreise brauchen die Vorschrift des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 KStG nicht beachten.

Dort heißt es: „… Die Beteiligung im Sinne der Nummer 1 an der Organgesellschaft oder, bei mittelbarer Beteiligung an der Organgesellschaft, die Beteiligung im Sinne der Nummer 1 an der vermittelnden Gesellschaft, muss ununterbrochen während der gesamten Dauer der Organschaft einer inländischen Betriebsstätte im Sinne des § 12 AO des Organträgers zuzuordnen sein...“.

Die Einkünfte dieser Betriebsstätte muss zudem laut Satz § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 7 neben dem innerstaatlichen Recht, gem. für den Fall eines anzuwendenden DBA auch danach der inländischen Besteuerung unterliegen. Eine Besteuerungslücke soll dadurch verhindert werden, dass zwar eine inländische Betriebsstätte laut Abgabenordnung anerkannt wird, gem. eines DBA jedoch keine inländische Betriebsstätte vorliegt. Eine tatsächliche Gewinnabführung an die inländische Betriebsstätte wird aber nicht verlangt. Der Gewinn soll durch eine Einkommenszurechnung lediglich in Deutschland besteuert werden können.

4 Körperschaftssteuerliche Rechtsfolgen

4.1 Einkommensermittlung

4.1.1 Einkommensermittlung nach den allgemeinen Vorschriften

Sind die in den Kapiteln 3.1 bis 3.6 erläuterten Tatbestandsvoraussetzungen kumulativ erfüllt, so ist gem. § 14 Abs. 1 S. 1 KStG das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger zuzurechnen. Dabei muss zuerst die Organgesellschaft und der Organträger jeweils eigenständig ihr Einkommen ermitteln, um im zweiten Schritt das Einkommen der Organgesellschaft auf die des Organträgers außerbilanziell hinzuzurechnen. Erst auf der Stufe des Organträgers wird das Einkommen der Organgesellschaft zusammen mit dem Organträgereinkommen zur Veranlagung herangezogen. Gemäß §15S.1 KStG ist bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers sowie der Organgesellschaft grundsätzlich die allgemeinen Vorschriften anzuwenden. Diese sind im § 8 KStG geregelt. Demzufolge darf die Organgesellschaft eigenständig steuerrechtliche Bilanzierungs- bzw. Bewertungswahlrechte ausüben.¹⁶ Auf den folgenden Seiten werden die Schemen zur Einkommensermittlung des Organträgers sowie der Organgesellschaft dargestellt:

Handelsbilanzielles Ergebnis des OT

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1: Einkommensermittlung des OT (Neumann, in: Beck' scher Steuerkommentare (2020), KStG § 15, Rn.426 )

Jahresergebnis aufgrund der Steuerbilanz Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 2: Einkommensermittlung der OG (Neumann, in: Beck' scher Steuerkommentare (2020), KStG § 15, Rn.393)

4.1.2 Besonderheiten bei der Einkommensermittlung

4.1.2.1 Verlustabzugsbeschränkung bei der Organgesellschaft

Der § 15 S. 1 Nr. 1 KStG untersagt ein Verlustabzug i.S.d § 10d EStG bei der Organgesellschaft. Dabei spielt es keine Rolle, ob sich der Verlust vor, nach oder während organschaftlicher Zeit angesammelt hat. Demgemäß kann also weder ein Verlustvortrag aus einer vororganschaftlichen Zeit mit dem positiven Gewinnen aus organschaftlicher Zeit verrechnet werden, noch kann ein Verlustrücktrag aus nachorganschaftlicher Zeit in die organschaftliche Zeit vorgenommen werden. Auch während der Organschaft entstandene Verluste dürfen nicht mit Gewinnen aus nichtorganschaftlicher Zeit vor- bzw. rückgetragen werden. Wobei ein Verlustvor- bzw. rücktrag sowieso nicht in Frage käme, weil der OT die Verluste der OG ohnehin schon ausgleichen muss.¹⁷ Eine Verlustabzugsregelung für den OT gibt es nicht, sodass sie gleichwohl Verluste aus vororganschaftlicher oder nachorganschaftlicher Zeit, in die organschaftliche Zeit vor bzw. rücktragen kann und umgekehrt. Eine Möglichkeit die Verlustabzugsbeschränkung zu umgehen besteht darin, dass die OG im WJ. kurz vor der Organschaft WG, die hohe stille Reserven aufweisen an den OT verkauft, um die so aufgedeckten stillen Reserven dem Verlustabzug heranziehen zu können.¹⁸

Die OG muss ihren Gewinn gem. § 301 AktG trotzdem um vororganschaftliche Verluste gemindert an den OT abführen. Über die Vorschrift des §17Abs.1S.2Nr. 1 KStG gilt dies auch für Organgesellschaften mit der Rechtsform GmbH. Der Gewinn ist solange mit diesen Verlusten zu verrechnen, bis der Verlustvortrag komplett aufgezehrt ist.

Diese Verlustverrechnung hat keinerlei steuerliche Auswirkung.¹⁹ Denn das Einkommen der OG, welches dem OT zuzurechnen ist wird dadurch nicht berührt.²⁰

Diese Minderabführung ist gem. § 14 Abs. 3 KStG als Einlage des OT in die OG zu werten. Folglich muss der OT diesen Betrag in seiner Steuerbilanz der Otganschaftsbeteiligung zuaktivieren. Bei der OG führt dies dann zur Erhöhung des Einlagekontos.²¹

4.1.2.2 Einkommensermittlung nach der Bruttowertmethode

Nach § 15 S. 1 Nr. 2 S. 1 KStG darf die OG sein Einkommen bzw. Gewinn um die im §8b I begünstigten Bezüge bzw. Übernahmeverluste gem. § 4 Abs. 6 UmwStG und Gewinne/Verluste nach § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG nicht außerbilanziell korrigieren. Entsprechend darf sie die Aufwendungen, die mit den Bezügen i.S.d § 8b Abs. 1 KStG in Zusammenhang stehen voll abziehen.

Der § 15 S. 1 Nr. 2 S. 2 und S. 3 KStG wendet sich der Einkommensermittlung des OT. Falls ihm ein Einkommen zugerechnet wurde, welches Beträge i.S.d § 8b Abs. 1 KStG bzw. Abzüge gem. § 4 Abs. 6 UmwStG oder Gewinne/Verluste nach §12Abs.2S.1UmwStG enthält. Demnach werden diese Beträge bzw. Abzüge erst beim OT außerbilanziell korrigiert. Diese Berechnungsmethode wird allgemein auch als „Bruttomethode“ bezeichnet, ohne dass sie im Gesetzt definiert wird. Bei Anwendung des § 8b Abs. 1 KStG muss die Vorschrift des § 8b Abs. 4 KStG beachtet werden. Der §8b Abs. 4 KStG knüpft die oben beschriebene Steuerfreiheit an eine unmittelbare Mindestbeteiligungsquote. Danach sind die Gewinne aus Streubesitzbeteiligungen (Grund- und Stammkapital kleiner als 10%) von der Steuerfreiheit bzw. von den Regelungen des § 8b Abs. 1 bis 6 KStG ausgeschlossen. Nach § 15 S. 1 Nr. 2 S. 4 KStG dürfen dabei die Beteiligungsquoten der OG und OT nicht addiert werden, sondern sind isoliert voreinander zu beurteilen. Angenommen sowohl der OT als auch die OG besitzen jeweils 4 % der Anteile derselben Kapitalgesellschaft, so ist bei den Ausschüttungen dieser Kapitalgesellschaft, der § 8b Abs. 4 KStG sowohl vom OT für seine eigene erhaltene Ausschüttung als für die von der OG erhaltene Ausschüttung zu beachten. Würde die OG nun aber 11 % der Anteile und der OT weiterhin 5 % halten, würde es zu unterschiedlicher Anwendung der Regelungen des §8bAbs.1bis6 KStG kommen. Denn dann würde die OG mit seiner 11%‘igen Beteiligung die Beteiligungsgrenze von 10% übersteigen und dem OT würde eine Freistellung für die von der OG zugerechnet bekommene Gewinnausschüttung gem. §8bAbs.1bis3KStG zustehen. Für die Gewinnausschüttung den der OT für seine eigene 5%ige Beteiligung bekommen hat, würde hingegen der § 8b Abs. 4 KStG Anwendung finden.

Dieses Besteuerungsverfahren gilt analog für jeden im Organkreis. Handelt es sich beim OT um eine natürliche Person, so wird das Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 i.V.m § 3c Abs. 2 EStG angewendet. Dabei wird dem OT eine unmittelbare Beteiligung an der Kapitalgesellschaft, an dem die OG beteiligt ist unterstellt.²²

[...]

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¹ Prinz und Witt (2019), S.2

² Dinkelbach (2019), S.434

³ Bundesregeirung Deutschland (15.04.2020), S.4

⁴ DATEV eG (2017), S.5

⁵ Viskorf (2010), S.53

⁶ KStH H 1.1

⁷ Schumacher (2020), S.46 ff.

⁸ Danseling, in: Heuermann und Blümich § 14 KStG Rz.57

⁹ Neumann, in: Beck' scher Steuerkommentare (2020), KStG § 14, Rn. 312

¹⁰ Müller,Detmering undLieber (2020), S.71

¹¹ Müller, Detmering und Lieber (2020), S.71

¹² Dötsch (2005), S.2541 ff.

¹³ BMF-Schreiben (2003a).

¹⁴ Gosch (2020), § 14 KStG Rn. 137 ff.; Müller/Detmering/Lieber (2020); Klübenspies/Heurung (2003).2483; KStR 14.2 Nr.3; KStR 14.2 Beispiel 3

¹⁵ KStR R 14.2

¹⁶ Erle und Heurung in: Heidelberger Kommentar (2010), § 14 KStG Rz. 215Klicken oder tippen Sie hier, um Text einzugeben.

¹⁷ Neumann, in: Beck' scher Steuerkommentare (2020), KStG § 15, Rn. 4-9.

¹⁸ Krumm, in: Heuermann und Blümich, (2020), KStG § 15, Rn. 10-15 Heuermann (2020).

¹⁹ Walter (2014)

²⁰ Frotscher, in: Frotscher und Maas (2020) , § 14 KStG Rz. 405 .

²¹ Dötsch, in: Dötsch, Pung und Möhlenbrock, § 14 KStG Rz. 439; Frotscher, in: Frotscher und Maas, § 14 Rz. 752, § 15 Rz. 15.

²² Krumm, in: Blümich (2020), KStG § 15, Rn. 21 ff.