Destinated-Cash-Flow-Based-Taxation. Die Auswirkungen der Steuerreform auf den deutschen bzw. den EU-Markt

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1 Einleitung

2 Theoretische Grundlagen
2.1 Grundlagen der Besteuerung in Deutschland
2.2 Internationale Besteuerungsaspekte und -prinzipien

3. Aktuelle Lage und Hintergründe in Europa bzw. den USA zu Steuerreformgedanken
3.1 Stand der Harmonisierung von direkten und indirekten Steuern in der EU
3.2 Aktuelle Steuervermeidungspolitik der Unternehmen, die Reformen und Maßnahmen gegen die Gewinnverlagerung in Niedrigsteuerländer entgegenwirkt
3.3 Maßnahmen gegen die unangemessene Ausnutzung des internationalen Steuergefälles

4. Destinated-Based-Cash-Flow-Tax
4.1 Anforderungen an ein „gutes“ Steuersystem als Basis für eine effiziente Besteuerung
4.2 Grundgedanken für die Beurteilung von relevanten Steuersystemen im Hinblick auf die Diskussionen über die DBCFT
4.3 Anwendung und Diskussion (inkl. Berechnungsmodelle) des Steuersystems DBCFT
4.4 Auswirkungen/Probleme der Implementierung der DBCFT auf den deutschen und den EU-Markt bzw. direkt auf Unternehmen

5. Fazit

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Wirtschaftskreislauf (ohne Ausland)

Abbildung 2: Besteuerungsverfahren des Außenhandels

Abbildung 3: Beseitigung negativer Wirkungen der nationalen Steuerrechtsordnungen

Abbildung 4: Mutter-Tochter-Richtlinie

Abbildung 5: Fusionsrichtlinie

Abbildung 6: Zins- und Lizenzgebührenrichtlinie

Abbildung 7: Zinsbesteuerungsrichtlinie

Abbildung 8: Apple Offshore-Firmen

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Besteuerung vor und nach der USA-Steuerreform

Tabelle 2: Besteuerungsmodell vor der Einführung der DBCFT

Tabelle 3: Besteuerungsmodell nach der Einführung der DBCFT

Tabelle 4: Berechnungsmodel nach Einführung der DBCFT und Korrekturanpassungen

1 Einleitung

Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich im Kern mit den in den Reformdiskussionen stehenden direkten Besteuerungen des Konsums, der Cashflowsteuer.¹ Im Zuge der Diskussionen ist zu beobachten, dass die direkte Besteuerung des Einkommens durch eine direkte Besteuerung des Konsums (gemessen in Zahlungsströmen) abgelöst werden soll. Andererseits nimmt die indirekte Konsumbesteuerung weltweit zu. Gemeint ist hier die Umsatzsteuer, die mit der zahlungsstromorientierten Form (Cashflow) der Besteuerung verwandt ist. Betrachtet man die Steuerreformdiskussionen bzw. Veränderungen der Besteuerungsstruktur unterschiedlichster Länder in den vergangenen Jahren, so scheint die Unzufriedenheit bezüglich der bestehenden Besteuerungsreformen, insbesondere der etablierten Einkommenssteuern, zuzunehmen.² Die in diesem Kontext umgesetzten Steuerreformen beschäftigen sich dabei regelmäßig lediglich mit Detailproblemen. Demgegenüber unterliegt ein fundamentaler Steuersystemwechsel – soll er gezielt und bewusst herbeigeführt werden – wesentlich höheren konzeptionellen Anforderungen, weil die Frage im Vordergrund steht, welche theoretische Vorstellung es erlaubt, ein konsistentes Steuersystem zu bilden. Unter einer investitionstheoretischen Perspektive sprechen viele Argumente für eine Cashflowbesteuerung, d. h. einer Besteuerungsform, die den Zahlungsströmen folgt.³

Ist die Entscheidung getroffen, die Besteuerung anhand der Zahlungsströme auszurichten, so stellt sich unmittelbar die Frage, wie die Cashflowbesteuerung konkret ausgestaltet werden soll. Hierzu bietet sich ein Blick in die USA an⁴ –das einzige Land, in dem eine Vielzahl unterschiedlichster Formen der Cashflowbesteuerung diskutiert wurde und wird. Die US-amerikanische Steuerreformgeschichte zeigt diesbezüglich schon sehr früh Vorschläge, welche mit Gerechtigkeitsargumenten, ökonomischer Effizienz und einer einfacheren Steuererhebung begründet wird.⁵ Aus dieser Unzufriedenheit heraus wurden ab 2015 mehrere Cashflowsteuervorschläge veröffentlicht und in den Gesetzgebungsprozess eingebracht, deren propagierte Eigenschaften wie stärkere Investitionsanreize, geringere Besteuerung der Ersparnis, größere Neutralität, Wohlfahrtssteigerungen, Einfachheit und damit höhere Effizienz und Gerechtigkeit helfen sollten, Mängel des bestehenden Systems zu beseitigen.⁶

Die Reformdiskussion wird in den USA dadurch verkompliziert, dass nicht nur eine Form der Cashflowbesteuerung, sondern gleich sieben verschiedene Systeme parallel vorgeschlagen und erörtert werden. Dadurch scheint der Reformprozess viel von seiner anfänglichen Euphorie eingebüßt zu haben. Die derzeit offenen Fragen lauten wie folgt:⁷

- Werden sich durch eine Fundamentalreform tatsächlich die erhofften Wachstums- und Wohlfahrtssteigerungen einstellen?
- Können Probleme bei der Systemumstellung die langfristig erhofften Wachstums- und Wohlfahrtssteigerungen überkompensieren?
- Sind die verteilungspolitischen Folgen akzeptabel und vorhersehbar?
- Können die erhofften Vereinfachungen der Steuererhebung und Steuererfassung ausschließlich mit einer Cashflowsteuer erzielt werden?
- Können theoretisch sauber konzipierte Steuersysteme überhaupt den politischen Prozess der Umsetzung durchlaufen?
- Wie wirken sich international abweichende Bemessungsgrundlagen auf das Wirtschaftsverhalten aus?
- Wie wirken sich diese Fragen auf die unterschiedlichen Cashflowsteuervorschläge aus?

Die vorliegende Arbeit kann unmöglich ein derart breites Spektrum der im Rahmen einer Fundamentalreform zu bewältigenden Fragen erfassen. Da für die Cashflowsteuervorschläge bisher noch keine Rechtsprechung vorhanden ist, beschränken sich die diesbezüglichen Ausführungen eher auf systematische Überlegungen. Somit wird in dieser Arbeit folgendes Ziel bzw. folgende Fragestellung verfolgt: Wie funktioniert die Destinated-Cash-Flow-Based-Taxation (DCFBT) und welche Auswirkungen hat sie bei einer eventuellen Implementierung auf dem deutschen bzw. dem EU-Markt?

Zuerst sollen durch die theoretischen Grundlagen Erkenntnisse über die mit der Cashflowbesteuerung zusammenhängenden Steuerprinzipien dargestellt werden, die notwendig sind, um zum einen die Notwendigkeit bzw. die Hintergründe einer Steuerreform in diesem Bereich verständlich zu machen und zum anderen die Auswirkung und Problematik einer Implementierung der DCFBT besser abwägen zu können.

2 Theoretische Grundlagen

Die Besteuerung ist nicht nur das zentrale Finanzierungsinstrument des Staates. In der Ausgestaltung des Steuersystems und der einzelnen Steuern eröffnen sich auch zahlreiche Fragen für die Steuerpolitik.⁸

2.1 Grundlagen der Besteuerung in Deutschland

Unter den staatlichen Einnahmen haben in Deutschland die Steuern aufkommensmäßig die größte Bedeutung. Sie sind der Teil der öffentlichen Abgaben, zu denen auch Gebühren, Beiträge und Sonderabgaben zählen. Nach der Legaldefinition von § 3 I Abgabenordnung sind Steuern definiert als „Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft, die Erzielung von Einnahmen kann Nebenzweck sein. Zölle und Abschöpfungen sind Steuern.“ Die wesentlichen Merkmale von Steuern lauten wie folgt:⁹

- Steuern sind Zwangsabgaben. Im Gegensatz hierzu stehen die „marktwirtschaftlichen“ Einnahmen des Staates aufgrund eines privatrechtlichen Vertrages, öffentliche Kredite (außer Zwangsanleihen) und Erwerbseinkünfte öffentlicher Unternehmen.
- Steuern sind Geldleistungen, keine Naturalleistungen.
- Mit Steuern ist kein Anspruch auf Gegenleistungen verbunden; sie stellen keine spezielle Gegenleistung für besondere Leistungen des Staates dar. Es besteht also kein Zusammenhang zwischen der individuellen Steuerzahlung und einer speziellen vom Steuerzahler genutzten öffentlichen Leistung. Daher kann die Steuerzahlung nicht mit dem Argument verweigert werden, dass bestimmte öffentliche Leistungen abgelehnt oder anders bewertet werden.
- Das Recht, Steuern zu erheben, besitzen nur bestimmte öffentlich-rechtliche Gemeinwesen (Bund, Land, Gemeinde sowie Religionsgemeinschaften mit dem Status einer Körperschaft des öffentlichen Rechts).
- Steuern werden aufgrund von Gesetzen (nicht Verordnungen oder Verträgen) erhoben. Steuern sind nur zu zahlen, wenn der Tatbestand erfüllt ist, an den das Gesetz die Steuerpflicht knüpft. Es ist daher legal, durch Vermeidung der steuerlichen Tatbestände einer Steuer auszuweichen.
- Die Erzielung von Einnahmen kann auch Nebenzweck sein. Daher kann eine Steuer auch primär aus Gründen der Verhaltensbeeinflussung (z. B. Energiesparen, Nichtrauchen usw.) erhoben werden. Geldstrafen und Geldbußen fallen nicht unter den Steuerbegriff, weil sie gesetzwidriges Verhalten sanktionieren.

Ökonomisch gesehen sind Steuern als von staatlichen Institutionen erhobene Zwangsabgaben (-leistungen) ohne Anspruch auf Gegenleistung durch die wesentlichen Funktionen des Staates gerechtfertigt. In Bezug auf die allokative Funktion des Staates ist vor allem die Eigenschaft öffentlicher Güter zentral (fehlende Rivalität, keine Ausschließbarkeit). Da die öffentlichen Leistungen nicht auf dem Markt gehandelt und nicht entgeltlich bereitgestellt werden können, müssen die zu ihrer Durchführung erforderlichen Einnahmen durch generelle Entgelte, insbesondere Steuern, finanziert werden. In Bezug auf die distributive Funktion ist der Zwangscharakter hervorzuheben, da mit Steuern in die primäre Einkommensverteilung eingegriffen werden soll. Darüber hinaus ermöglicht der Zwangscharakter dem Staat auch die Erfüllung von Aufgaben der Stabilisierung. Allerdings erzielt der öffentliche Sektor neben Steuern auch zahlreiche andere Einnahmen von Beiträgen und Gebühren bis hin zu Erwerbseinkünften und aufgenommenen Krediten, wobei deren Finanzierung vor allem allokative und stabilisierende Funktionen hat.¹⁰

Die ehebliche Bedeutung der Steuern hat zur Herausbildung einer eigenen Begrifflichkeit geführt, die für die Auseinandersetzung mit diesem Thema hilfreich ist.¹¹

- Steuerobjekt und Steuergegenstand: Sache, Handlung oder Geldsumme, auf die sich der Zugriff richtet. Der Steuergegenstand begründet die Steuerpflicht. Beispiele sind das Halten von Kraftfahrzeugen für die Kraftfahrzeugsteuer, der Gewerbebetrieb für die Gewerbesteuer oder das Einkommen für die Einkommenssteuer.
- Steuerbemessungsgrundlage: Die technisch-physische oder monetäre Größe, die der Ermittlung der Steuerschuld zugrunde gelegt wird. Beispiele hierfür sind der Gewerbeertrag für die Gewerbesteuer, Hubraum oder Gewicht bei der Kraftfahrzeugsteuer oder das Einkommen bei der Einkommenssteuer.
- Besteuerungseinheit: Die vom Gesetzgeber festgelegte Einheit der Bemessungsgrundlage, auf die der Steuertarif angewandt wird. Beispiele sind Euro für das Einkommen oder Quadratmeter für Bodenfläche.
- Steuerbetrag oder Steuerschuld: absoluter Betrag der zu entrichtenden Steuer
- Steuertarif: die für eine Einzelsteuer vorgenommene vollständige Zuordnung von Bemessungsgrundlage und Steuerbeträgen
- Steuersatz: Verhältnis von Steuerbetrag zu Bemessungsgrundlage
- Steuerschuldner (oder -pflichtiger oder -subjekte): Natürliche oder juristische Personen, die eine Steuer schulden, für eine Steuer haften, eine Steuer für Rechnung eines Dritten einbehalten oder abführen, haben durch die Steuergesetze auferlegte Verpflichtungen zu erfüllen.
- Steuerzahler: die Person, welche die Steuern an das Finanzamt abführt.
- Steuerträger: die Person, die ökonomisch den Steuerbetrag zu leisten hat, d. h. deren Einkommen oder Vermögen durch die Besteuerung gekürzt wird.
- Steuergläubiger: die Fiskalgewalt mit der Ertragshoheit über die Abgabe.

Verschiedene Steuerverteilungsprinzipien, die über das Grundverständnis der Steuererhebung aufklären sollen:¹²

Zur Beantwortung der Frage, wie ein Steuersystem gestaltet und wie die Last der Steuern auf die Steuerzahler verteilt werden soll, wurden das Äquivalenz- und das Leistungsfähigkeitsprinzip entwickelt. Es handelt sich dabei um zwei Steuerverteilungslehren, die häufig zur Rechtfertigung der praktischen Ausgestaltung von Steuern herangezogen wird. Dabei wird von den Fundamentalprinzipien der öffentlichen Abgabenerhebung gesprochen. Beide können als Teilkomplex einer gerechten Besteuerung interpretiert werden. Die Gerechtigkeit der Besteuerung schließt zunächst einmal das Prinzip der Gleichmäßigkeit ein. Diesem zufolge ist (wesensmäßig) Gleiches steuerlich gleich zu behandeln. Dieser Grundsatz entspricht dem Gebot der Gleichheit vor dem Gesetz (Art. 3 GG).¹³

Das Äquivalenzprinzip (Benefit Principle): Nach diesem Prinzip ausgestaltete Steuern haben einen direkten Bezug zu den vom Staat bereitgestellten Leistungen. Interpretiert man das Äquivalenzprinzip unter dem Gesichtspunkt der Gerechtigkeit, so wäre es gerecht, für das zu zahlen, was man erhält oder an Kosten verursacht. Zu einer Gleichbehandlung von Personen käme es, wenn jene mit gleichem Nutzen der öffentlichen Leistungen bzw. mit gleicher Kostenverursachung gleich hohe Steuern zahlen. So wird verhindert, dass Einzelne zulasten anderer privilegiert werden.¹⁴

Im Hinblick auf die Gleichbehandlung sind zwei Dimensionen zu unterscheiden:¹⁵

- Horizontale Gleichbehandlung: Steuerpflichtige mit gleichem Nutzen aus den bereitgestellten öffentlichen Leistungen sollen gleich besteuert werden;
- Vertikale Gleichbehandlung: Steuerpflichtige mit größerem Nutzen sollen entsprechend höher besteuert werden.

Das Leistungsfähigkeitsprinzip (Ability to Pay Principle): Hier soll der Finanzierungsbeitrag des Steuerzahlers nach dessen Fähigkeit bemessen werden, Abgaben zu leisten. Für die Steuerbelastung ist demnach irrelevant, wem die staatlichen Leistungen zufließen. Zu klären ist aber, wie die Leistungsfähigkeit gemessen werden kann oder soll. Hier stellt sich die Frage, worin die Leistungsfähigkeit zum Ausdruck kommt und was in der Folge konkret besteuert wird. Außerdem ist zu klären, ob es um die steuerliche Leistungsfähigkeit natürlicher oder juristischer Personen geht. Diese Thematik hat eine tiefere Relevanz bei der Diskussion der Steuerreformen wie z. B. die Cashflowbesteuerung, denn auch hier ist zu klären, welcher Teil des Cashflows als Besteuerungsleistung herangezogen wird und welche Kürzungen des Cashflows diese Bemessungsgrundlage international schmälern.¹⁶

Klassifizierung/Aufkommen der Steuern in Deutschland/Ansatzpunkte der Besteuerung im Wirtschaftskreislauf

Historisch gewachsene Steuersysteme sind regelmäßig durch eine Vielfalt an Steuern gekennzeichnet. In Deutschland werden gegenwärtig rund 40 verschiedene Steuern erhoben. Es gibt aber auch verschiedene potenzielle Steuern, die aktuell zwar nicht erhoben werden, deren Einführung von bestimmten politischen Gruppierungen aber möglicherweise gefordert wird.¹⁷

Steuern werden zumeist nach dem Steuersubjekt gegliedert. Vielfach wird auch unterschieden, ob die Besteuerung direkt oder indirekt erfolgt, ob also der Steuerschuldner und -zahler identisch sind oder nicht. Mitunter werden Steuern auch im Hinblick auf die beabsichtigte Wirkung der Besteuerung unterschieden. Bezüglich des Einnahmeziels des Staates spricht man vom fiskalischen Zweck. Steuern, die die Entscheidungen der Zahler in eine bestimmte Richtung beeinflussen sollen, nennt man Lenkungssteuern. Eine in Föderalstaaten wichtige Klassifizierung richtet sich danach, wem der Steuerertrag zufließt. So werden in Deutschland Bundes-, Länder- und Gemeindesteuern unterschieden.¹⁸

Steuerpflichtige sind stets Personen. Stellt man auf die Personeneigenschaft ab, ergibt sich eine Personen- oder Kopfsteuer bei natürlichen und eine Gesellschaftssteuer bei juristischen Personen. Steuerpflichtiger und Steuerobjekt fallen hier zusammen. Alle anderen Steuern knüpfen indessen an eigenen Steuerobjekten an.¹⁹

Neben den Personen selbst ist vielfach ihr Vermögen Steuerobjekt, wobei dieses verschieden weit abgegrenzt werden kann. Beispiele sind die allgemeine Vermögenssteuer und die Grundsteuer. Die Vermögenssteuer knüpft an das Vermögen einer Person zu einem bestimmten Zeitpunkt an. Daher muss für jede Vermögensbesteuerung das Problem der Abgrenzung und der Bewertung gelöst werden. Eine besondere Form der Vermögensbesteuerung ist die Besteuerung des Vermögensübergangs. Das sind zum einen Übertragungen zwischen Wirtschaftssubjekten – so werden Schenkungen und Erbschaften der Erbschaftssteuer unterworfen –, zum anderen werden aber auch Vermögenstransaktionen versteuert.²⁰ Die meisten Steuern beziehen sich auf Steuerobjekte, die im Zuge des Wirtschaftsprozesses entstehen. Dies verdeutlicht das einfache Kreislaufschema einer Wirtschaft (ohne Ausland) in Abbildung 1.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung1: Wirtschaftskreislauf (ohne Ausland)²¹

Von einem Sektor zu einem anderen gibt es hier einen oder mehrere Ströme. Sie stellen meist bei einem Sektor einen Zufluss und bei einem anderen einen Abfluss dar. Daher kann auch die Besteuerung einer Aktivität meist an verschiedenen Punkten anknüpfen.²²

Entsprechend ergeben sich folgende denkbare Steuerobjekte:

Das Haushaltseinkommen wird dort besteuert, wo die Einkommen hinfließen – man spricht von Einkommenssteuern. Hier können das Individuum oder eine Gruppe von Personen wie der Haushalt belastet werden. Ferner kann auf das Einkommen insgesamt abgestellt oder nach Herkunftsformen differenziert werden. Insoweit der Haushalt Einkommen aus Einzelunternehmen und Personengesellschaften erzielt, werden auch Einkommen des Unternehmenssektors im Rahmen der Haushaltsbesteuerung erfasst.²³

Die Besteuerung der Gewinne von Unternehmen mit eigener Rechtspersönlichkeit erfolgt in der Regel durch eigene Einkommenssteuern wie etwa der Körperschaftssteuer. Hierbei wird vielfach zwischen einbehaltenen und den Anteilseignern direkt zufließenden Gewinnen unterschieden.²⁴

Bei den auf die eingesetzten Faktoren entfallenden Entgelte wird auf die Einkommensentstehungs-(Input-)Seite des Produktionskontos der Unternehmen abgestellt. Die Besteuerung kann an den Entgelten der eingesetzten Produktionsfaktoren ansetzen, z. B. Arbeit und Kapital. Hier käme dann eine Arbeitsertragsteuer auf die Arbeitseinkommen und eine Kapitalertragssteuer auf die Gewinne (einschließlich Zinsen) in Betracht. Die in den Unternehmen entstandenen Faktorentgelte werden zu Einkommen, wenn sie den Haushalten zufließen. Auch hier kann die gleiche makroökonomische Größe Bemessungsgrundlage verschiedener Abgaben sein. In einem Fall werden die Ertrag bringenden Objekte, im anderen die Haushalte als Einkommensempfänger belastet.²⁵

Bei den Haushalten wird bei den Ausgaben auf die Verwendung des Einkommens (also auf die andere Seite des Einkommenskontos der Haushalte) abgestellt. Solche an den Ausgaben der einzelnen privaten Haushalte anknüpfenden Steuern werden als Ausgabensteuern bezeichnet. Neben allgemeinen Ausgabensteuern, die auf die gesamten Konsumausgaben abstellen, können auch selektive Steuern auf einzelne Konsumgüterkäufe konzipiert werden. Bei diesen ist es im Gegensatz zur Einkommenssteuer und der allgemeinen Ausgabensteuer nicht möglich, den persönlichen Umständen Rechnung zu tragen.²⁶

Bei den Einnahmen von Unternehmen aus dem Verkauf von Konsumgütern können einzelne oder alle Konsumgüterverkäufe belastet werden. Beispiele sind die Umsatzsteuer (ohne Belastung der Investitionen) oder spezielle Verbrauchssteuern (z. B. die Tabaksteuer). Hier können die gleichen Größen wie bei den Ausgabensteuern belastet werden, wobei allerdings an einem anderen Wirtschaftssektor und an einer anderen Stelle im Kreislauf angeknüpft wird. Ferner lassen sich spezifische Umstände der Unternehmen (z. B. die Rechtsform), nicht aber der Haushalte berücksichtigen. An den Einnahmen aus dem Verkauf von Konsumgütern knüpft auch die Cashflowbesteuerung an, die den Überschuss der Einnahmen aus Verkäufen über die Käufe von Inputs, Investitionsausgaben und Löhnen besteuert.²⁷

Bei der Betrachtung des Wirtschaftskreislaufs werden hier internationale Aspekte außer Acht gelassen. Wollte man auch die internationale Perspektive betrachten, wären die einzelnen Konten und steuerlichen Ansätze nach dem Standort zu unterscheiden – dann würde die Beziehung auch auf den Konten der einzelnen Länder sichtbar werden. Hierbei kommen internationale Besteuerungsprinzipien zum Tragen, die verschiedene Besteuerungsansätze z. B. nach dem Bestimmungslandprinzip oder dem Ursprungslandprinzip zugrunde legen.²⁸

2.2 Internationale Besteuerungsaspekte und -prinzipien

Der internationale Handel findet seine Begründung in der Theorie komparativer Vorteile. Demnach spezialisiert sich jedes Land auf solche Güter, die es relativ günstig produzieren kann. Der freie Handel mit dem Ausland schafft im Regelfall verbesserte Produktions- und Konsummöglichkeiten für alle beteiligten Länder, unabhängig davon, wie die Handelsgewinne auf die einzelnen Bürger eines Landes verteilt sind. Zölle gelten gemeinhin als Handelsbarrieren und wurden in den Bemühungen um Handelsliberalisierung entsprechend abgebaut. Allerdings kann die Besteuerung mit allgemeinen und spezifischen Verbrauchssteuern ähnliche Effekte wie Zölle ausüben. Dies hängt zunächst davon ab, wie ein grenzüberschreitender Sachverhalt erfasst wird.²⁹

Grundsätzlich gibt es bei grenzüberschreitenden Käufen und Verkäufen von Gütern sowie Dienstleistungen vier verschiedene Konstellationen der Besteuerung, die sich insofern unterscheiden, als die Warenströme im jeweiligen Ausfuhr- und/oder Einfuhrland besteuert werden oder überhaupt nicht (siehe Abbildung 2).³⁰

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung2: Besteuerungsverfahren des Außenhandels^[31]

- Nach dem Bestimmungslandprinzip werden international gehandelte Güter ausschließlich in dem Land mit Steuern belastet, in dem sie letztlich konsumtiv oder investiv verwendet werden. Die Einfuhr wird hierbei im jeweiligen Einfuhrland besteuert, die Ausfuhr bleibt im Ausfuhrland steuerfrei.
- Beim Ursprungslandprinzip werden die Steuern auf international gehandelte Güter in dem Land erhoben, in dem sie produziert werden.
- Dem Fall der Steuerfreiheit kommt schon aus fiskalischen Gründen in der Regel keine besondere Bedeutung zu. Er würde im Übrigen auch eine kaum zu rechtfertigende steuerliche Förderung des Außenhandels darstellen.
- Bemühungen, die nationale Steuerfreiheit so weit wie möglich auszudehnen, führen tendenziell zur Doppelbesteuerung. Diese liegt vor, wenn ein Gut (z. B. Mineralöl) sowohl im Export- als auch im Importland einer gleichartigen Umsatz- oder Verbrauchssteuer unterliegt. Um die daraus resultierende Diskriminierung des Außenhandels zu vermeiden, müssen sich die am internationalen Handel beteiligten Länder auf generell anzuwendende Besteuerungsprinzipien einigen bzw. diese als Orientierungshilfe bei multilateralen Abkommen, Doppelbesteuerungsabkommen etc. wählen.

Beim Bestimmungslandprinzip ebenso wie bei der Steuerfreiheit muss ein sogenannter steuerlicher Grenzausgleich erfolgen, wenn im Inland die Güterbesteuerung in Form einer Produktionssteuer besteht. Hiermit wird ein administratives Verfahren zur Entlastung von im Herkunftsland entrichteten Steuern und einer Belastung im Bestimmungsland impliziert. Bei einer auf der Ebene des Einzelhandels erhobenen Verbrauchssteuer bedarf es hingegen keines Grenzausgleichs.³²

Im Unterschied zur Subventionierung von Exporten ist die Erstattung von nationalen Gütersteuern beim Export nach den Regeln der WTO bzw. der Allgemeinen Zoll- und Handelsabkommen (GATT) gestattet. Auch kompensierende Einfuhrabgaben auf importierte Güter werden nicht als Handelshemmnis eingestuft. Diese Regelungen entsprechen der Auffassung, dass durch den Grenzausgleich lediglich die Doppelbesteuerung vermieden wird. Allerdings gelten die Regeln ausschließlich für die Verbrauchsbesteuerung, wodurch es zu Abgrenzungsproblemen kommt. Nach WTO- bzw. GATT-Regeln gelten beispielsweise Sozialversicherungsbeträge und die Körperschaftssteuer nicht als Teil der Produktionskosten und qualifizieren sich so nicht für eine Rückzahlung.³³

Was folgt aus der Erkenntnis, dass bei Anwendung des Ursprungsland- und des Bestimmungslandprinzips unterschiedliche Steuersätze die internationale Ressourcenallokation stören? Nach der Optimalsteuertheorie³⁴ sind Verzerrungen der Produktionsentscheidungen auch dann zu vermeiden, wenn die Konsumallokation durch Steuern verzerrt wird. Beim Bestimmungslandprinzip liegt eine solche Verzerrung vor, weil die Konsumenten mit unterschiedlichen Preisniveaus konfrontiert sind. Zugleich aber bleiben die Produktionsentscheidungen im Gegensatz zum Ursprungslandprinzip unverzerrt. Bei einer unkoordinierten Steuerpolitik spricht dies für das Bestimmungslandprinzip.³⁵

Allerdings treten an den Grenzen eines Landes Probleme auf. So ist ein Grenzausgleich erforderlich. Insbesondere für kleine Länder kann steuerlich induzierter und daher ineffizienter grenzüberschreitender Konsum bedeutsam sein. Mit einer internationalen Angleichung der Steuersätze (Steuerharmonisierung) würde der Anreiz zum grenzüberschreitenden Konsum wegfallen und damit auch die Notwendigkeit eines steuerlichen Grenzausgleichs.

Aus internationaler Perspektive ist allerdings auch die Verteilung des Steueraufkommens von Bedeutung. Beim Bestimmungslandprinzip fließen die Steuern dem Land zu, in dem das jeweilige Gut letztlich verwendet wird. Dies entspricht dem Prinzip einer Verbrauchssteuer. Im Aggregat sind Exporte steuerfrei zu lassen, Importe führen zu Steuereinnahmen. Beim Ursprungslandprinzip fließt das Steueraufkommen aber dem Exportland zu, die Importe sind hingegen fiskalisch wirkungslos. Dies entspricht eher dem Prinzip einer Wertschöpfungssteuer. Wird beim Bestimmungslandprinzip die Besteuerung erhöht, wird tendenziell der heimische Konsum belastet, beim Ursprungslandprinzip dagegen eher die Wertschöpfung. Länder mit Leistungsbilanzüberschüssen haben daher unter sonst gleichen Umständen ein höheres Aufkommen beim Ursprungslandprinzip. Diese unterschiedliche Wirkungsweise hat auch Implikationen für die Wirkung der Steuerpolitik auf die Leistungsbilanz. So kann beim Bestimmungslandprinzip die Leistungsbilanz durch eine stärkere Belastung durch die Verbrauchssteuer bei gleichzeitiger Entlastung der Wertschöpfung im Inland verbessert werden, weil Exporte begünstigt und Importe belastet werden.³⁶

Auf diese grundtheoretischen Darstellungen sollen die folgenden Kerndiskussionen aufbauen, bei denen es aus aktuellen Anlässen immer wieder zu Steuersystemwechsel-Diskussionen in Deutschland, der EU und den USA kommt. Im nächsten Kapitel werden diesbezüglich die Hintergründe für Steuerreformgedanken in Europa beleuchtet und sollen die Basis für die zu diskutierende Destinated-Cash-Flow-Based-Taxation (DCFBT) sein, die jüngst vor allem von den USA unter Präsident Donald Trump in den Medien favorisiert wird. Diese Steueridee ist noch nicht gesetzesmäßig als Vorlage greifbar, wird aber in Fachkreisen permanent diskutiert.³⁷

Die Destinated-Cash-Flow-Based-Taxation (bestimmungslandorientierte Cashflowsteuer) soll die Körperschaftssteuer als Unternehmersteuer ersetzen. Somit sollen die Güter in dem Land besteuert werden, in dem sie konsumtiv verwendet werden, also entsprechend einer Konsumsteuer. Diese Besteuerungsform ist ähnlich der Umsatzbesteuerung in Europa innerhalb der europäischen Union. Im Rahmen der Destinated-Cash-Flow-Taxation wurden zwei Modelle vorstellbar diskutiert:³⁸

- Realwirtschaftlicher Cashflow als Basis der Besteuerung: Differenz aus Einnahmen aus dem Verkauf von Gütern/Dienstleistungen und den Ausgaben für den laufenden Aufwand. Hinzugerechnet werden die über mehrere Perioden nutzbaren Investitionen.³⁹
- Realwirtschaftlicher und finanzwirtschaftlicher Cashflow als Basis der Besteuerung: Hier werden zusätzlich alle finanzwirtschaftlichen Transaktionen, die nicht das Eigenkapital betreffen, eingerechnet (Kreditaufnahme und -tilgung sowie Zinseinnahmen und -ausgaben).⁴⁰

Beide Modelle sind Bruttobemessungsgrundlage für die Steuerbemessung.

3. Aktuelle Lage und Hintergründe in Europa bzw. den USA zu Steuerreformgedanken

Die internationale Steuersituation veranlasst die EU, neue Wege bezüglich einer einheitlichen oder harmonisierten Steuerbelastung zu gehen. Das internationale Steuergefälle innerhalb der EU ist sehr hoch und bietet hierdurch keine faire Besteuerung und auch keine Steuersicherheit. Dies führt zu illegalen Steuervermeidungsmodellen, die zwar in dem jeweiligen Land teilweise legal sind, auf EU-Ebene aber zu Steuereinnahmeproblemen und Steuerverteilungsungerechtigkeiten führen. Hierzu wird in diesem Kapitel ein aktueller Steuervermeidungsfall (Apple) erläutert, der diesen internationalen „Besteuerungsnotstand“ ausnutzt.⁴¹

Zuvor werden die Steuerharmonisierung innerhalb der EU bzw. Reformgedanken dargestellt, um dann zu den Kriterien für eine Steuerreform überzugehen, die diverse mögliche Besteuerungsmodelle ergeben haben – unter anderem auch die von den USA geplante Cashflowbesteuerung. Neue Besteuerungsmodelle, die in der EU kursieren, aber noch nicht per Gesetz absolut verabschiedet sind, sind das Ergebnis meist illegaler Steuervermeidungspolitik großer Unternehmen. Durch neue Modelle – wie auch das in Kapitel 4 vorgestellte Modell der DCFBT – erhofft sich die EU eine erhöhte Steuergerechtigkeit, erhöhte Einnahmen und eine gerechtere sowie vereinfachte Verteilung, die auf Wertschöpfungs- und Entstehungsprinzipien sowie auf Leistungsfähigkeit basiert.⁴² Unterschiede in den Steuersystemen können den gewünschten freien Verkehr und Wettbewerb hingegen beeinträchtigen. Neben den indirekten Steuern wirken u. U. auch Steuern auf das Einkommen, den Ertrag oder das Vermögen wettbewerbsverzerrend. Die Folge können Standortwechsel, die Verlagerung einzelner Produktionszweige ins niedriger besteuernde Ausland oder die Entwicklung von Steuervermeidungsstrategien sein (siehe Beispiel von Apple). Damit entsteht ein schädlicher Steuerwettbewerb unter den Mitgliedsstaaten.⁴³

Grundsätzlich liegt die Hoheit, Steuergesetze zu erlassen und darin den Steuergegenstand, den Steuerschuldner, die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Steuersätze festzulegen, bei den Mitgliedsstaaten. Um den Binnenmarkt zu verwirklichen bzw. dessen Funktion zu gewährleisten, muss die Union aber die dafür erforderlichen Maßnahmen ergreifen. Inwieweit eine Anpassung von steuerlichen Vorschriften erforderlich ist, ist jedoch von der Steuerart und ihrer Tragweite für das Funktionieren des Binnenmarktes abhängig. Die Harmonisierung der indirekten Steuern ergibt sich unmittelbar aus den Verträgen (Art. 113 AEUV).⁴⁴

Für den Bereich der direkten Steuern gibt es keine vergleichbare Vorschrift. Konsequenzen der EU, auch auf diesem Gebiet Maßnahmen der Rechtsangleichung zu ergreifen, leiten sich aus Art. 115, 114 Abs. 2 AEUV ab.⁴⁵

3.1 Stand der Harmonisierung von direkten und indirekten Steuern in der EU

Ziel der EU ist die Errichtung eines gemeinsamen Binnenmarktes, in dem sich Waren, Personen, Kapital und Dienstleistungen frei bewegen können (Art 26. Abs. 2 EUV).⁴⁶

Die Harmonisierung der indirekten Steuern ist unmittelbar in Art. 113 AEUV verankert. Demnach erlässt der Rat der europäischen Union Bestimmungen zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften über die Umsatzsteuern, die Verbrauchsabgaben und sonstige indirekte Steuern, soweit dies für die Errichtung und das Funktionieren des Binnenmarkts sowie für die Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen notwendig ist (siehe Abbildung 3).⁴⁷

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung3: Beseitigung negativer Wirkungen der nationalen Steuerrechtsordnungen^[48]

Die Angleichung nationaler Vorschriften auf dem Gebiet der indirekten Steuern ist weitestgehend erfolgt. Als weitreichendste Entwicklung kann dabei die Vereinheitlichung des Umsatzsteuersystems angesehen werden. Zusätzlich unterliegen weitere Verbrauchssteuern Bestrebungen der Rechtsangleichung. Vornehmlich beschränken sich die Absichten hier auf Steuern auf alkoholische Getränke, den Konsum von Tabak und den Verbrauch von Energieerzeugnissen. Die hierzu ergangenen Richtlinien dienen der Definition von einheitlichen Warenkategorien, der Benennung von Methoden zur Berechnung der Verbrauchssteuern sowie der Festlegung von Mindeststeuersätzen. In der Ausgestaltung der übrigen Verbrauchssteuern sind die Mitgliedsstaaten weiterhin frei. Dabei handelt es sich meist um örtliche, von Gemeinden erhobene Abgaben, z. B. die Grundsteuer oder die Hundesteuer. Mangels grenzüberschreitenden Bezugs geht von diesen keine wettbewerbsverzerrende oder -behindernde Wirkung auf den Binnenmarkt aus.⁴⁹

[...]

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¹ Schöneborn (2016), S. 2733-2741

² Ebenda/Haase (2017), S. 756f.

³ Ebenda

⁴ Bärsch, Spengel (2017), S. 1676-1680

⁵ Ebenda

⁶ Ebenda.

⁷ Ebenda / Keuschnigg, Ribi (2017), S. 22-26

⁸ Grashoff, Kleinmanns (2017), S. 45f.

⁹ Ebenda / Doralt (2017), S. 51f.

¹⁰ Ebenda.

¹¹ Bornhofen, Bornhofen (2017), S. 89f.

¹² Campenhausen, Grawert (2016), S. 112f.

¹³ Ebenda

¹⁴ Ebenda.

¹⁵ Ebenda.

¹⁶ Ebenda.

¹⁷ Fehrenbacher (2016), S. 210f.

¹⁸ Ebenda.

¹⁹ Ebenda.

²⁰ Ebenda.

²¹ Fehrenbacher (2016), S. 212.

²² Ebenda.

²³ Ebenda.

²⁴ Ebenda.

²⁵ Ebenda.

²⁶ Ebenda.

²⁷ Ebenda.

²⁸ Ebenda / Galler (2017), S. 45-47

²⁹ Watrin,, Rose (2016), S. 521f.

³⁰ Ebenda.

³¹ Brümmerhoff, Büttner (2015), S. 521.

³² Ebenda.

³³ Ebenda.

³⁴ Diamond, Mirrlees (2017), http://econ.sciences-po.fr/sites/default/files/file/laroque/lect4.pdf, Stand: 04/2013, Zugriff: 13.11.2017

³⁵ Ebenda.

³⁶ Watrin, Rose (2016), S. 172f.

³⁷ Becker, Englisch (2017), S. 22-26

³⁸ Ebenda / Lanz (2017), S. 28.

³⁹ Ebenda.

⁴⁰ Ebenda.

⁴¹ Watrin, Rose (2016), S. 226f.

⁴² Ebenda.

⁴³ Ebenda.

⁴⁴ Ebenda / Haase (2017), S. 199f. / Wilke, Weber (2016), S. 129f.

⁴⁵ Ebenda.

⁴⁶ Ebenda.

⁴⁷ Ebenda / Frotscher (2015), S. 89f. / Rupp, Knies, Ott (2014), S. 211f.

⁴⁸ Rose (2016), S. 227.

⁴⁹ Ebenda.