Extrait
1
Die Konzernsteuerquote
Abgrenzung,
Aussagefähigkeit,
Beeinflussbarkeit
und
Verwendungsmöglichkeiten
Freie wissenschaftliche Arbeit
zur Erlangung des akademischen Grades Diplom-Ökonom
an der Fakultät
Wirtschafts- und Sozialwissenschaften der
Universität Hohenheim
Eingereicht am Lehrstuhl für
Betriebswirtschaftliche Steuerlehre
und Prüfungswesen
Prof. Dr. P. Bareis
von
Martin Rieg
Hohenheim, den 30.03.2004
2
Vorwort
Die vorliegende Arbeit mit dem Titel ,,Die Konzernsteuerquote Abgrenzung, Aussa-
gefähigkeit, Beeinflussbarkeit und Verwendungsmöglichkeiten" wurde im Winterse-
mester 2003/2004 bei Prof. Dr. Peter Bareis am Lehrstuhl für Betriebswirtschaftliche
Steuerlehre und Prüfungswesen der Universität Hohenheim als Diplomarbeit einge-
reicht.
Mein Dank gilt zunächst Herrn Prof. Dr. Peter Bareis für die Annahme als Erstkorrek-
tor und Herrn Prof. Dr. Dirk Hachmeister (Lehrstuhl für Rechnungswesen und Finan-
zierung) für die Übernahme der Zweitkorrektur. Zu Dank verpflichtet bin ich des Wei-
teren Frau Dr. oec. Monika Neininger und Herrn Dipl. oec. Jann Jetter für die sehr
gute Betreuung.
Herrn Dipl. oec. Stefan Schuhmann, Frau Dipl.-Kff. Anuschka Schimek und Herrn
cand. oec. Uros Lavric von der TRUMPF GmbH + Co. KG, Ditzingen, danke ich be-
sonders für die gute Zusammenarbeit, Ihre wertvollen Hinweise und die Bereitstel-
lung des Materials.
Hohenheim, im März 2004
Martin Rieg
3
Inhaltsverzeichnis
Vorwort ... 2
Inhaltsverzeichnis ... 3
Abkürzungsverzeichnis ... 6
Symbolverzeichnis... 11
Abbildungsverzeichnis ... 12
Tabellenverzeichnis ... 13
1
Einführung... 14
1.1 Einordnung der Thematik ...14
1.2 Prämissen und Ziele der Untersuchung ...14
1.3 Vorgehensweise und Aufbau...15
2
Konzeptionelle Grundlagen der Konzernsteuerquote... 16
2.1 Definition der Konzernsteuerquote ...16
2.1.1 Komponenten des Quotienten Konzernsteuerquote...17
2.1.1.1 Zähler: Steueraufwand ...17
2.1.1.1.1 Laufender bzw. zahlungswirksamer
Steueraufwand ...17
2.1.1.1.2 Latenter bzw. zukünftiger Steueraufwand...19
2.1.1.2 Nenner: Konzernjahresüberschuss vor Ertragsteuern ...20
2.1.2 Kennzahl zur Messung der betrieblichen Steuerbelastung...20
2.2 Eignung der Konzernsteuerquote als steuerliches Partialziel...21
2.2.1 Ableitung steuerlicher Partialziele aus den Unternehmenszielen ...22
2.2.2 Konzernsteuerquote versus relative Steuerbarwertminimierung ...25
2.3 Funktionen der Konzernsteuerquote ...27
2.3.1 Kommunikation der betrieblichen Steuerpolitik gegenüber
externen Interessengruppen...27
2.3.2 Konzernsteuerquote als Kontrollinstrument der
Unternehmensleitung ...28
2.3.3 Management der Konzernsteuerquote und Steuercontrolling mit
Hilfe der Konzernsteuerquote ...29
4
2.3.3.1 Vergütung in Abhängigkeit von der Konzernsteuerquote...29
2.3.3.2 Voraussetzungen für den Einsatz von Anreizsystemen...30
2.3.3.3 Controllability und Pareto-Effizienz als Kriterien für
Anreizsysteme ...30
2.3.3.4 Zwischenfazit ...32
2.4 Bedeutende Änderungen der Konzernrechnungslegung im Bereich
latenter Steuern durch DRS 10 ...33
2.4.1 Mischform zwischen timing und temporary concept ...33
2.4.2 Aktivierungspflicht und Einschränkung der Saldierungsfähigkeit
latenter Steuern ...34
2.4.3 Bilanzierung aktiver latenter Steuern auf Verlustvorträge...35
2.4.4 Zusätzliche Anhangangaben: Steuerliche Überleitungsrechnung ...35
3
Bestimmungsfaktoren der Konzernsteuerquote ... 39
3.1 Einflüsse auf die Konzernsteuerquote...39
3.1.1 Einfluss latenter Steuern...39
3.1.1.1 Kompensationseffekt latenter Steuern...39
3.1.1.2 Sensibilität latenter Steuern für Änderungen des
Steuerrechts und der Ertragserwartungen ...42
3.1.2 Abhängigkeit der Konzernsteuerquote vom Konzernergebnis vor
Steuern ...44
3.1.3 Zwischenfazit...48
3.2 Beeinflussbare Treiber der Konzernsteuerquote...48
3.2.1 Steuerbilanzpolitik i. e. S. ...50
3.2.2 Nicht abziehbare Aufwendungen und steuerfreie Erträge ...52
3.2.3 Gestaltung der Verrechnungspreispolitik ...55
3.2.4 Gestaltung der Konzernfinanzierung ...57
3.2.5 Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel...58
3.2.6 Funktions- und Risikoverlagerung ...59
3.2.7 Verlegung des Konzernsitzes ...61
4
Einsatzmöglichkeiten der Konzernsteuerquote ... 62
4.1 Konzernsteuerquote und Bilanzanalyse ...62
4.1.1 Informationsgehalt und Aussagekraft der Konzernsteuerquote ...62
4.1.2 Vergleichbarkeit der Konzernsteuerquote...65
4.1.3 Informationswert der steuerlichen Überleitungsrechnung...66
4.1.4 Zwischenfazit...69
5
4.2 Konzernsteuerquote als Kern einer Steuercontrolling-Konzeption ...69
4.2.1 Neugestaltung der Berichterstattung über Steuern als Grundlage
für ein Steuercontrolling mit Hilfe der Konzernsteuerquote...71
4.2.2 Allgemeine Informationsfunktion der Kennzahl
Konzernsteuerquote ...72
4.2.3 Konzernsteuerquote als Instrument der sachlichen Führung...72
4.2.4 Konzernsteuerquote als Instrument der organisatorischen Führung ..76
5
Thesenförmige Zusammenfassung... 78
6
Bewertung der Ergebnisse und Ausblick ... 81
Literaturverzeichnis ... 82
Urteilsregister... 92
6
Abkürzungsverzeichnis
a. a. O.
am angegebenen Ort
a. A.
anderer Ansicht
A. T.
Altes Testament
Abs. Absatz
AfA Absetzung
für
Abnutzung
AG
Die Aktiengesellschaft (Zeitschrift), Aktiengesellschaft
AktG
Aktiengesetz, in der Fassung vom 06.09.1965 (BGBl. I S. 1089), zu-
letzt geändert durch das Gesetz zur Regelung von öffentlichen Ange-
boten zum Erwerb von Wertpapieren und von Unternehmensüber-
nahmen vom 20.12.2001 (BGBl. I S. 3822).
Anm. Anmerkung
AO
Abgabenordnung 1977, in der Fassung vom 01.10.2002 (BGBl. I,
S. 3866, ber. BGBl. 2003 I S. 61), zuletzt geändert durch das Steuer-
vergünstigungsabbaugesetz vom 16.05.2003 (BGBl. I S. 660).
ARD
Arbeitsgemeinschaft der öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten der
Bundesrepublik Deutschland
Art. Artikel
AStG
Außensteuergesetz, in der Fassung vom 08.09.1972 (BGBl. I
S. 1713), zuletzt geändert durch das Steuervergünstigungsabbau-
gesetz vom 16.05.2003 (BGBl. I S. 660).
Aufl. Auflage
BAnz. Bundesanzeiger
BB Betriebs-Berater
(Zeitschrift)
BBK
Buchführung Bilanzierung Kostenrechnung (Zeitschrift)
ber. berichtigt
BFH Bundesfinanzhof
BGBl. Bundesgesetzblatt
bspw. beispielsweise
BStBl. Bundessteuerblatt
BT Bundestag
bzw. beziehungsweise
cand. candidatus
7
d. h.
das heißt
DAX Deutscher
Aktienindex
DB
Der Betrieb (Zeitschrift)
DBA Doppelbesteuerungsabkommen
DIHK
Deutscher Industrie- und Handelskammertag
Dipl. Diplom
Dr. Doktor
DRS
Deutsche(r) Rechnungslegungs Standard(s); DRSC (Hrsg.): Deut-
sche Rechnungslegungs Standards. Stuttgart; Loseblatt-Ausgabe.
DRSC
Deutsches Rechnungslegungs Standards Comittee e.V.
DSR Deutscher
Standardisierungsrat
DStR
Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)
DStZ
Deutsche Steuerzeitung (Zeitschrift)
ebd. ebenda
E-DRS
Entwurf eines Deutschen Rechnungslegungsstandards
EGV
Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften
ESt Einkommensteuer
EStG
Einkommensteuergesetz, in der Fassung vom 19.10.2002 (BGBl. I
S. 4210, ber. BGBl. I 2003 S. 179), zuletzt geändert durch das Haus-
haltsbegleitgesetz vom 29.12.2003 (BGBl. I S. 3076).
EStR
Einkommensteuer-Richtlinien 2001, in der Fassung vom 23.11.2001
(BStBl. I Sondernummer 2; BAnz. Nr. 233a)
ETR
Effective tax rate, Konzernsteuerquote
EU Europäische
Union
EuGH Europäischer
Gerichtshof
EUR Euro
evtl. eventuell
EWG Europäische
Wirtschaftsgemeinschaft
f. folgende
[Seite]
ff. folgende
[Seiten]
FR Finanzrundschau
FStR Forum
für
Steuerrecht
GAAP
Generally Accepted Accounting Principles
GE Geldeinheiten
GewSt Gewerbesteuer
8
GewStG
Gewerbesteuergesetz, in der Fassung vom 15.10.2002, (BGBl. I
S. 4167), zuletzt geändert durch das Steuervergünstigungsabbau-
gesetz vom 16.05.2003 (BGBl. I S. 660).
GmbHR
GmbH Rundschau (Zeitschrift)
GoB
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
GuV
Gewinn- und Verlustrechnung
h. c.
honoris causa
h. M.
herrschende Meinung
HFA Hauptfachausschuss
HGB
Handelsgesetzbuch, in der Fassung vom 10.05.1897 (RGBl. S. 219),
zuletzt geändert durch das Dritte Gesetz zur Änderung der Gewerbe-
ordnung und sonstiger gewerberechtlicher Vorschriften vom
24.08.2002 (BGBl. I S. 3412).
Hrsg. Herausgeber[in]
i. e. S.
im engeren Sinne
i. S. d.
im Sinne des
i. S. v.
im Sinne von
i. V. m.
in Verbindung mit
i. w. S.
im weiteren Sinne
IAS
International Accounting Standard
IDW Institut
der
Wirtschaftsprüfer
IFF
Institut für Finanzwirtschaft und Finanzrecht der Universität St. Gal-
len
IFRS
International Financial Reporting Standard
Ing. Ingenieur
InvZulG
Investitionszulagengesetz 1999, in der Fassung vom 11.10.2002
(BGBl. I S. 4034)
IStR
Internationales Steuerrecht (Zeitschrift)
JÜ Jahresüberschuss
KapCoRiLiG
Kapitalgesellschaften und Co-Richtlinie-Gesetz vom 24.02.2000,
BGBl. I S. 154, sowie Bundesregierung (1999): Entwurf eines Geset-
zes zur Durchführung der Richtlinie des Rates der Europäischen
Union zur Änderung der Bilanz- und der Konzernbilanzrichtlinie hin-
sichtlich ihres Anwendungsbereichs (90/605/EWG), zur Verbesse-
rung der Offenlegung von Jahresabschlüssen und zur Änderung an-
9
derer handelsrechtlicher Bestimmungen (Kapitalgesellschaften und
Co-Richtlinie-Gesetz [KapCoRiLiG]). BT-Drucksache 14/1806.
Kff. Kauffrau
KoR
Zeitschrift für kapitalmarktorientierte Rechnungslegung
KSt Körperschaftsteuer
KStG
Körperschaftsteuergesetz, in der Fassung vom 15.10. 2002 (BGBl. I
S. 4144), zuletzt geändert durch das Haushaltsbegleitgesetz vom
29.12.2003 (BGBl. I S. 3076).
KStR
Körperschaftsteuer-Richtlinien 1995, in der Fassung vom 15.12.1995
(BAnz. 1996 Nr. 4a; BStBl. 1996 I Sondernummer 1)
m. E.
meines Erachtens
Min. Minimierung
MU Mutterunternehmen
n. F.
neue[r] Fassung
Nr. Nummer
o. Ä.
oder Ähnliche[s]
oec. oeconomicus
PIStB
Praxis Internationale Steuerberatung (Zeitschrift)
Prof. Professor[in]
PrüfO Prüfungsordnung
PublG
Publizitätsgesetz, in der Fassung vom 15.08.1969, (BGBl. I S. 1189,
ber. S. 1970 I S. 1113), zuletzt geändert durch Art. 3 des Gesetzes
vom 10.12.2001 (BGBl. I S. 3414).
R Richtlinie
Rdn. Rundnummer
rev. revised,
revidiert
RGBl. Reichsgesetzblatt
RIW
Recht der internationalen Wirtschaft (Zeitschrift)
RS
Stellungnahme zur Rechnungslegung
Rs. Rechtssache
Rz. Randzeichen
S. Seite,
Satz
SFAS
Statement of Financial Accounting Standards
sog. so
genannte
SolZ Solidaritätszuschlag
10
SolZG
Solidaritätszuschlagsgesetz 1995, in der Fassung vom 15.10.2002,
(BGBl. I S. 4130), zuletzt geändert durch das Zweite Gesetz für mo-
derne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt vom 23.12.2002 (BGBl. I
S.
4621);
Solidaritätszuschlag
StSenkG
Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000, BGBl. I 2000, S. 1433
StuB
Steuern und Bilanzen (Zeitschrift)
StuW
Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift)
TU Tochterunternehmen
Tz. Teilzeichen
u. a.
unter anderem
u. U.
unter Umständen
US United
States
USA
United States of America, Vereinigte Staaten
v. a.
vor allem
vgl. vergleiche
VJ Vorjahr
VV Verlustvortrag
WG Wirtschaftsgut
Wpg Die
Wirtschaftsprüfung
(Zeitschrift)
z. B.
zum Beispiel
11
Symbolverzeichnis
a Mischsteuersatz
b
Abweichungen der Steuerbemessungsgrundlage vom Gewinn vor
Steuern
f Funktion
g Steueraufwand
i
s
Zinssatz
nach
Steuern
n
Anzahl der Perioden
S
0
Barwert der Steuerzahlungen in Periode 0
S
t
Barwert der Steuerzahlungen in Periode t
t Zeitpunkt
x
Gewinn vor Steuern
y Konzernsteuerquote
z
Steuerbelastung unabhängig vom Mischsteuersatz und vom Gewinn
vor Steuern
12
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Verhältnis zwischen relativer Steuerbarwertminimierung und
Optimierung der Konzernsteuerquote...26
Abbildung 2: Einordnung von DRS 10 in die Konzeptionen latenter Steuern ...34
Abbildung 3: Idealtypischer Kurvenverlauf der Konzernsteuerquote in
Abhängigkeit vom Konzernergebnis vor Steuern...46
Abbildung 4: Beeinflussbarkeit der Konzernsteuerquote ...48
Abbildung 5: Beeinflussbare Treiber der Konzernsteuerquote ...50
Abbildung 6: Phasenschema der Steuercontrolling-Konzeption ...70
Abbildung 7: Steuercontrolling mit Hilfe der Kennzahl Konzernsteuerquote...70
13
Tabellenverzeichnis
Tabelle 1:
Beispiel einer einfachen Überleitungsrechnung...36
Tabelle 2:
Kompensationseffekt latenter Steuern sowie Cash-Steuerquote
und latente Steuerquote ...40
Tabelle 3:
Beispiel zur Reagibilität latenter Steuern auf
Steuersatzänderungen ...42
Tabelle 4:
Beispiel zur Abhängigkeit der Konzernsteuerquote vom
Konzernergebnis vor Steuern ...45
Tabelle 5:
Verlustnutzung, Organschaft und Konzernsteuerquote ...51
Tabelle 6:
Nicht abziehbare Aufwendungen nach EStG, KStG und GewStG...52
Tabelle 7:
Steuerfreie Erträge im EStG, KStG und GewStG ...54
Tabelle 8:
Vorzeichen und Zielrichtung der Konzernsteuerquote ...64
Tabelle 9:
Ursachenanalyse mit Hilfe der steuerlichen Überleitungsrechnung...74
14
1
Einführung
1.1 Einordnung der Thematik
Zur Messung der Steuerbelastung der Unternehmenstätigkeit gibt es mehrere Kon-
zepte.
1
Die Konzernsteuerquote ist eines davon. Sie gibt die effektive Steuerbelas-
tung einer Firmengruppe als Ganzes wieder und ermöglicht einen Vergleich der
steuerlichen Aufstellung auch international operierender Konzerne, deren Steuerbe-
lastung sich aus unterschiedlichen nationalen Gewinnermittlungsvorschriften und
Steuertarifen zusammensetzt.
Die Konzernsteuerquote fand bislang wenig theoretische Beachtung, ihre Bedeutung
in der Praxis ist jedoch durch die Verabschiedung des neuen DRS 10 und die zuneh-
mende Verbreitung der internationalen Rechnungslegung enorm gestiegen. Da es ei-
ne auf den ersten Blick einfach zu verstehende Kennzahl ist, wächst auch das Inte-
resse der Finanzanalysten sowie der Anteilseigner. Bei genauerer Betrachtung wird
allerdings die Komplexität der Thematik deutlich. Denn sie erfordert eine Verbindung
des Instrumentariums der betriebswirtschaftlichen Teilbereiche Rechnungswesen,
Unternehmensbesteuerung und Controlling, um die zahlreich auftretenden Interde-
pendenzen berücksichtigen zu können.
1.2 Prämissen und Ziele der Untersuchung
Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich mit der Aussagekraft und den Bestimmungs-
faktoren der Konzernsteuerquote, zeigt Möglichkeiten zu ihrer Verbesserung auf und
stellt die Konzeption eines Steuercontrolling mit Hilfe der Konzernsteuerquote vor.
Die Untersuchung ist dabei auf börsennotierte Publikumsgesellschaften ausgerichtet,
die nach deutschem Handelsrecht Rechnung legen.
2
Ziel ist es, die Einflussfaktoren
der Konzernsteuerquote offen zu legen, ihre Aussagefähigkeit zu beurteilen, und
Verwendungsmöglichkeiten zu demonstrieren.
1
Schon in der Bibel gibt es Angaben über Steuerbelastungen. Der Themenbereich ist also nicht
ganz neu. Vgl. bspw. A. T., Das Buch Numeri 31,28. Zu weiteren Konzepten siehe Abschnitt 2.1.2.
2
Die Arbeit basiert auf der Grundlage eines Konzernabschlusses nach HGB i. V. m. DRS 10.
15
1.3 Vorgehensweise und Aufbau
Kapitel 2 erörtert einführend die konzeptionellen Grundlagen der Konzernsteuer-
quote. Dazu werden zunächst deren Bestandteile definiert. Anschließend wird die
Vereinbarkeit der Konzernsteuerquote mit den Unternehmenszielen untersucht und
es werden ihre Funktionen aufgezeigt. Mit der Vorstellung der Neuerungen durch
DRS 10 schließt das Kapitel. Das dritte Kapitel analysiert die Bestimmungsfaktoren
der Konzernsteuerquote und die Möglichkeiten zur Einflussnahme. Dazu werden die
Zusammenhänge der Konzernsteuerquote mit latenten Steuern und dem Konzerner-
gebnis vor Ertragsteuern demonstriert, bevor in Abschnitt 3.2 die Treiber der Kon-
zernsteuerquote aus dem Steuerrecht beschrieben werden. Kapitel 4 handelt die Ein-
satzmöglichkeiten der Konzernsteuerquote ab. Abschnitt 4.1 geht auf die Aussage-
kraft der Konzernsteuerquote für den externen Abschlussleser ein, während Ab-
schnitt 4.2 konzerninterne Verwendungsmöglichkeiten diskutiert. Die Arbeit endet mit
einer Zusammenfassung und Bewertung der wichtigsten Ergebnisse und einem Aus-
blick.
16
2
Konzeptionelle Grundlagen der Konzernsteuerquote
2.1 Definition der Konzernsteuerquote
Ein Konzern ist zunächst definiert als ,,Zusammenfassung rechtlich selbständiger
Unternehmen zu einer wirtschaftlichen Einheit, die unter einheitlicher Leitung steht"
3
.
Zur Konzernsteuerquote findet sich in der Literatur eine uneinheitliche Terminologie.
Die Bezeichnungen ,,Konzernsteuerquote", ,,Konzernsteuersatz"
4
sowie ,,effektiver
Steuersatz", im Englischen ,,effective tax rate" oder abgekürzt ,,ETR" genannt, werden
synonym verwendet. Die überwiegend gebrauchte Bezeichnung Konzernsteuerquote
ist jedoch nicht korrekt, da eine Quote den ,,Einzelanteil bei der Aufteilung eines Gan-
zen"
5
ausdrückt. Eine Quote im Sinne dieser Definition kann nur Werte zwischen 0 %
und 100 % annehmen. Die Konzernsteuerquote kann dagegen auch über 100 % be-
tragen oder negativ sein.
6
Aufgrund der allgemeinen Geläufigkeit des Begriffs Kon-
zernsteuerquote soll dieser dennoch auch in der vorliegenden Arbeit verwendet wer-
den.
Die Konzernsteuerquote ist definiert als das Verhältnis zwischen dem im Konzernab-
schluss ausgewiesenen Steueraufwand und dem Konzernjahresüberschuss vor
Ertragsteuern aber nach sonstigen Steuern. Dabei setzt sich der Steueraufwand
aus zwei Größen zusammen, dem laufenden und dem latenten Steueraufwand.
Formel 1:
100
Steuern
sonstigen
nach
aber
ern
Ertragsteu
vor
uss
resübersch
Konzernjah
)
Konzerns
des
and
Steueraufw
latenter
her
tatsächlic
(
uerquote
Konzernste
×
+
=
Die Definition der Konzernsteuerquote ist unbestritten. Unterschiedliche Ansichten
gibt es hingegen zur Definition ihrer Bestandteile, die deshalb im Folgenden näher
spezifiziert werden sollen.
3
Schneck, Betriebswirtschaft (1998), S. 404. Vgl. hierzu auch § 290 Abs. 1 HGB sowie die
§§ 15 19 AktG und § 291 AktG.
4
Vgl.
bspw.
Riedweg, Steuerplanung (1995), S. 188.
5
Dudenverlag, Fremdwörterbuch (1991), S. 349.
6
Vgl. Abschnitt 4.1.1.
17
2.1.1 Komponenten des Quotienten Konzernsteuerquote
2.1.1.1 Zähler: Steueraufwand
2.1.1.1.1 Laufender bzw. zahlungswirksamer Steueraufwand
Der laufende Steueraufwand der Konzernsteuerquote ergibt sich durch Addition aller
Ertragsteuerzahlungen der in den Konzernabschluss mittels Voll- oder Quotenkonso-
lidierung einbezogenen Gesellschaften. Nur bei diesen Konsolidierungsstufen gehen
die Aufwendungen und Erträge der Konzerngesellschaften in den Konzernabschluss
ein.
7
Zum laufenden Steueraufwand gehören dabei alle innerhalb eines Rechnungs-
jahres auf das steuerpflichtige Einkommen der laufenden Periode oder früherer Peri-
oden angefallene Steuern vom Einkommen und Ertrag.
8
Diese Beschränkung ist
vorzunehmen, da nur dann ein sachlich sinnvoller Zusammenhang zwischen Zähler
und Nenner der Kennziffer besteht.
9
Zu den Ertragsteuern zählen in Deutschland
prinzipiell die Körperschaftsteuer, die Gewerbesteuer, die Einkommensteuer so-
wie der Solidaritätszuschlag und die Kirchensteuer.
10
Bei Auslandsgesellschaften
ist im Einzelfall zu bestimmen, ob es sich um Steuern vom Einkommen und Ertrag
handelt oder nicht.
Die relevanten Ertragsteuerzahlungen der zu einem Konzern gehörenden Kapitalge-
sellschaften sind leicht zu isolieren. Aufgrund des Trennungsprinzips sind zum
laufenden Steueraufwand alle von der Kapitalgesellschaft als Steuerpflichtigem an
den Fiskus abzuführenden Zahlungen für Körperschaft- und Gewerbesteuer sowie
der Solidaritätszuschlag zu rechnen.
11
Problematischer ist dies bei Personengesellschaften, die in den Konzernabschluss
einzubeziehen sind. Bei diesen stellt sich die Frage, in welchem Umfang die Körper-
schaft-, die Einkommen- und die Kirchensteuer sowie der Solidaritätszuschlag der
Gesellschafter zu den betrieblichen Ertragsteuerzahlungen hinzugerechnet werden
7
Vgl.
Baetge / Kirsch / Thiele, Konzernbilanzen (2002), S. 117 f.
8
So
auch
Hannemann / Peffermann, Aussagekraft (2003), S. 727.
9
Ebenso
Herzig / Dempfle, Steuerwettbewerb (2002), S. 1.
10
Zur Einteilung der Steuerarten und zur Kapitalertragsteuer siehe Siegel / Bareis, Strukturen (2004),
S. 29 f., S. 133, S. 141 und S. 195. Im Steueraufwand ist als besondere Erhebungsform der Ein-
kommensteuer die Kapitalertragsteuer enthalten, wenn sie von der ausschüttenden Gesellschaft
abgeführt wird. Die Kapitalertragsteuer ist, zumindest bei Inlandssachverhalten, beim Anteilseigner
auf die KSt- bzw. ESt-Schuld anrechenbar.
11
Gleicher Ansicht Herzig / Dempfle a. a. O., S. 3.
18
können oder müssen. Aufgrund der Freiwilligkeit der Kirchensteuerzahlung, die durch
Kirchenaustritt verhindert werden kann, ist von einer Einbeziehung der Kirchensteuer
in die Steuern vom Einkommen und Ertrag abzusehen.
12
Die Gewerbesteuer ist bei
Personengesellschaften die einzige Steuer vom Einkommen und Ertrag, für die die
Gesellschaft selbständig steuerpflichtig ist, da sie als Realsteuer an das Halten eines
Gewerbebetriebs anknüpft und aus handelsrechtlicher Sicht betrieblich bedingt ist.
13
Also stellt die Gewerbesteuer bei Personengesellschaften die einzige Aufwandsteu-
er dar.
14
Die Körperschaft- und Einkommensteuer sowie der Solidaritätszuschlag der
Anteilseigner sind als Privatsteuern nicht betrieblich bedingt, sondern der Gesell-
schafterebene zuzuordnen.
15
Sie stellen deshalb keinen handelsrechtlichen Aufwand
dar, sondern mindern bei Begleichung durch die Gesellschaft als Entnahme das Ka-
pitalkonto des betreffenden Gesellschafters. Folgerichtig ist dann die Nichtberück-
sichtigung der Abziehbarkeit der Gewerbesteuer von den Bemessungsgrundlagen
der Einkommen- und Körperschaftsteuer sowie die Anrechnung der Gewerbesteuer
nach § 35 EStG auf die Einkommensteuer.
16
Dennoch erlaubt § 264c Abs. 3 S. 2 HGB für publizitätspflichtige Personengesell-
schaften den Ausweis der auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb entfallenden Ein-
kommensteuer der Gesellschafter als Ertragsteuern der Gesellschaft nach dem Pos-
ten Jahresüberschuss in der GuV. Dadurch soll eine bessere Vergleichbarkeit mit
anderen Rechtsformen ermöglicht werden.
17
DRS 10 sieht hingegen kein solches
Wahlrecht vor. Das IDW ist jedoch der Auffassung, dass die Regelung des § 264c
Abs. 3 S. 2 HGB auch im Konzernabschluss Gültigkeit besitzt.
18
Demnach ist es zu-
lässig, bei Personengesellschaften, die zu einem Konzern gehören, nicht nur die Ge-
12
Ausführlich zur Kirchensteuer Jurina / Lang, Steuerrecht (2002), S. 437.
13
So auch Fischer, Bilanzierung (2002), S. 678.
14
Ebenso Eisele, Technik (2002), S. 274.
15
Diese Steuerzahlungen fließen, wenn der Anteilseigner eine zu konsolidierende Gesellschaft ist, ü-
ber dessen Steueraufwand in die Konzernsteuerquote ein. Nur im Fall, dass die Konzernmutterge-
sellschaft eine Personengesellschaft ist, fließen die Steuerzahlungen der Anteilseigner der Mutter-
gesellschaft nicht in den Steueraufwand der Konzernsteuerquote ein, sondern nur der Gewerbe-
steueraufwand der Mutter (sofern ein solcher aufgrund gewerbesteuerlicher Kürzungen überhaupt
auftritt).
16
So auch Fischer a. a. O., S. 678.
17
Siehe Bundesregierung, KapCoRiLiG (1999), S. 21.
18
Vgl. IDW, IDW RS HFA 7 (2003), Rdn. 51.
19
werbesteuer zum laufenden Steueraufwand zu rechnen, sondern auch den Steuer-
aufwand der Gesellschafter.
19
Alle anderen betrieblichen Steuerzahlungen (z. B. Verkehrssteuern wie Umsatzsteu-
er oder Grunderwerbsteuer oder Verbrauchsteuern wie Tabaksteuer oder Biersteuer)
sind im Posten sonstige Steuern und damit im Jahresüberschuss vor Steuern schon
berücksichtigt.
20
Ihre Bedeutung ist nicht zu unterschätzen. Bei einer Ausrichtung der
betrieblichen Steuerpolitik an der Konzernsteuerquote ist deshalb zu beachten, dass
sich keine Vernachlässigung der Nicht-Ertragsteuern einstellt. Dessen ungeachtet
werden die sonstigen Steuern wegen des Bezugs der Konzernsteuerquote zu den
Steuern vom Einkommen und Ertrag von der weiteren Betrachtung ausgeschlossen.
Zusammengefasst ergibt sich, dass die Gewerbesteuer bei Personengesellschaften
aufgrund handelsrechtlicher Regelungen für den Konzernabschluss nach h. M. den
einzigen laufenden Steueraufwand darstellt. Zur besseren Vergleichbarkeit mit ande-
ren Konzernen kann eine Einbeziehung der Körperschaft- und Einkommensteuer,
der Gewerbesteuer und des Solidaritätszuschlags der Gesellschafter sinnvoll er-
scheinen und auch als zulässig erachtet werden, wenn die Informationsinteressen
der Abschlussadressaten dadurch besser erfüllt werden.
2.1.1.1.2 Latenter bzw. zukünftiger Steueraufwand
Die vergangenen Jahre sind gekennzeichnet durch ein zunehmendes Auseinander-
driften der Handels- und Steuerbilanz.
21
Aufgrund dieser Entwicklung stehen die
ausgewiesenen Steuerzahlungen in Jahresabschlüssen in keinem erkennbaren Zu-
sammenhang mehr zum handelsbilanziellen Ergebnis. Durch latente Steuern soll die-
ses Missverhältnis behoben werden. Sie können definiert werden als Differenz zwi-
schen der effektiven Steuerzahlung und der fiktiven Steuerschuld, die sich aus einer
Multiplikation des handelsbilanziellen Ergebnisses mit dem anzuwendenden (Ertrag-)
Steuersatz ergeben würde.
22
Latente Steuern verfolgen somit den Zweck, eine Kon-
19
Gleicher Meinung Dahlke / von Eitzen, Überleitungsrechnung (2003), S. 2239. Ein Verweis auf die
in den meisten Fällen in der Praxis angewandte, gleiche Verfahrensweise findet sich bei Fischer
a. a. O., S. 679. A. A. stellvertretend für die h. M. Kirsch, Personengesellschaften (2003), S. 331.
20
Genauer: Jahresüberschuss vor Steuern vom Einkommen und Ertrag.
21
Vgl. Berger / Fischer, § 274 und § 306 (2003), § 274 Anmerkung 1.
22
Ebenso Küting / Weber, Konzernabschluss (2003), S. 364. Zum anzuwendenden Ertragsteuersatz
siehe Abschnitt 2.1.1.1.1. Um die Kongruenz vollständig zu erreichen müssten aber auch auf per-
manente Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz latente Steuern gebildet werden.
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- Citation du texte
- Diplom-Ökonom Martin Daniel Rieg (Auteur), 2004, Die Konzernsteuerquote - Abgrenzung, Aussagefähigkeit, Beeinflussbarkeit und Verwendungsmöglichkeiten, Munich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/185924
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