Steuerfreie ausländische Einkünfte im Anrechnungsverfahren und im Halbeinkünfteverfahren

Inhaltsverzeichnis

I Einleitung

II Begriffsabgrenzungen und Rechtsquellen
1. Internationale Doppelbesteuerung
2. Grundzüge grenzüberschreitender Tätigkeit und deren Besteuerung
3. Maßnahmen zur Beseitigung der internationalen Doppelbesteuerung im Anrechnungsverfahren
3.1 Steuerbefreite ausländische Einkünfte unter Beachtung der Pauschalierungsregel 7 des § 8b (7) KStG a. F
3.2 Steuerermäßigte ausländische Einkünfte durch die direkte Anrechnung
3.3 Steuerermäßigte ausländische Einkünfte durch das Abzugsverfahren
4. Ausländische Einkünfte im Halbeinkünfteverfahren
4.1 Gewinnausschüttungen an inländische Kapitalgesellschaften unter Beachtung der 11 Pauschalierungsregel des § 8b (5) KStG n. F
4.2 Weiterausschüttung an Anteilseigner

III Formale Darstellung ausländischer Einkünfte
1. Anrechnungsverfahren
1.1 Steuerbefreite ausländische Einkünfte
1.2 Steuerermäßigte ausländische Einkünfte durch die direkte Anrechnung
2. Steuerermäßigte Einkünfte durch das Abzugsverfahren
3. Halbeinkünfteverfahren

IV Belastungsvergleich bezüglich Investitionsentscheidungen
1. Zusammenfassende Betrachtung
2. Kritische Würdigung

Symbolverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1 : Betriebsstätte

Abbildung 2 : Tochterkapitalgesellschaft

Abbildung 3 : Belastungsvergleich Freistellung

Abbildung 4 : Belastungsvergleich direkte Anrechnung

Abbildung 5 : Belastungsvergleich direkte Anrechnung s

Abbildung 6 : Belastungsvergleich Halbeinkünfteverfahren

Abbildung 7 : Verfügungsbeträge Tochterkapitalgesellschaft (Ausland)

Abbildung 8 : Verfügungsbeträge Betriebsstätte (Ausland)

Abbildung 9 : Verfügungsbeträge (Inland)

Abbildung 10: Vergleichsbetrachtung Betriebsstätte Freistellungsmethode DBA-Fall

Abbildung 11: Vergleichsbetrachtung Betriebsstätte Anrechnungsmethode Nicht-DBA-

Abbildung 12: Kalkulationszinsfüße bei Gewerbesteuersatz sge= 0.20

I Einleitung

Mit Wirkung ab 01.01.2001 wird das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung - das Steuersenkungsgesetz StSenkG - wirksam. Es ersetzt das seit 1977 geltende körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren durch ein klassisches Körperschaftsteuersystem mit Definitivbesteuerung und führt so zu einem Systemwechsel. Nach Auffassung der Brühler Empfehlungen¹ sei dies ein deutliches Signal für Investoren aus dem In- und Ausland. So äußert sich auch das Bundesfinanzministerium „..das StSenkG enthält eine Strukturreform bei der Besteuerung von Kapitalgesellschaften, die dem europäischen Integrationsprozeß Rechnung trägt und die notwendige Transparenz herstellt“². Ein Hauptziel der Unternehmenssteuerreform 2001 sei die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für Investitionen, da das geltende Körperschaftsteuersystem nicht wettbewerbsfähig und europatauglich sei. Investitionen innerhalb Deutschlands und grenzüberschreitend sollen beim Halbeinkünfteverfahren im Gegensatz zum bisher gültigen Anrechnungsverfahren zu einer gleichen Belastung führen und so die Kapitalverkehrsfreiheit und die Niederlassungsfreiheit innerhalb der EU gewährleisten³.

Das Ziel dieser Arbeit ist, einen Belastungsvergleich zwischen einer Investition im Inland und im Ausland im bisherigen Anrechnungsverfahren sowie im Halbeinkünfteverfahren durchzuführen, und so die Gültigkeit obiger Aussagen in Bezug auf steuerfreie ausländische Einkünfte zu überprüfen. Im Folgenden werden zunächst einige Begriffe erläutert. Daran schließen sich die rechtlichen Grundlagen und die formale Darstellung des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens und Halbeinkünfteverfahrens in bezug auf steuerfreie ausländische Einkünfte an. Die formale Darstellung erfolgt in Anlehnung an Pumbo (1995). Der Belastungsvergleich wird die Konsequenzen von Investitionen für die Anteilseigner aufweisen.

II Begriffsabgrenzungen und Rechtsquellen

1. Internationale Doppelbesteuerung

Multinationale, rechtlich aufgegliederte Unternehmungen (Konzerne) mit einem Geflecht von in- und ausländischen Betriebsstätten, grenzüberschreitenden Tochter- und Enkelbeziehungen sowie Holdings und Organschaften bedingen eine internationale Steuerplanung ihrer Investitionsentscheidungen, um durch sie ausgelöste mögliche Mehrfachbelastungen von Steueransprüchen mehrerer Staaten zu vermeiden bzw. zu vermindern. Durch die internationale Doppelbesteuerung wird eine Wettbewerbsverzerrung hervorgerufen, die die international tätigen Unternehmen gegenüber inländischen Unternehmen, deren Geschäftstätigkeit sich ausschließlich auf das Inland erstreckt, benachteiligt. Diese Wettbewerbsverzerrungen stellen eine Rentabilitätseinbuße dar und schränken die internationale Geschäftstätigkeit mit der Folge ein, daß wegen der Verhinderung der Mobilität der Produktionsfaktoren die gesamtwirtschaftlich erwünschten Direktinvestitionen möglicherweise unterbleiben.

Die Doppelbesteuerung entsteht durch das sich überschneidende Besteuerungsrecht, das sich aus dem Souveränitätsprinzip ergibt, zweier Staaten, die häufig bei den Personensteuern (insbesondere der Einkommen- und Körperschaftsteuer) nicht nur ein Prinzip in ihren Steuergesetzen verankert haben, sondern sowohl eine unbeschränkte als auch eine beschränkte Steuerpflicht kennen⁴.

Da keine Legaldefinition des Begriffs der internationalen Doppelbesteuerung existiert, geht man formal von einer juristischen Doppelbesteuerung aus, wenn folgende Voraussetzung

vorliegen: - dieselben Einkünfte
- innerhalb eines Besteuerungszeitraumes
- bei ein und demselben Steuersubjekt
- in zwei oder mehr Staaten

einer identischen Steuer unterworfen werden.

Formal läßt sich die Doppelbesteuerung als Ausgangsproblem folgenderweise darstellen. Dabei wird annahmegemäß nur die Ertragsteuer betrachtet.

Ein ausländischer Staat erhebt auf einen ausländischen Gewinn⁵ Ea eine Steuer Sa in Höhe des Steuersatzes sa multipliziert mit der Bemessungsgrundlage Ea

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Der inländische Staat wiederum erhebt auf dieselbe Bemessungsgrundlage Ea eine Steuer Si in Höhe des Steuersatzes si multipliziert mit Ea

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

So daß sich bei einer Gesamtsteuerbelastung

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

folgender Verfügungsbetrag ergibt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Wirtschaftlich ist aber der die Einengung des Doppelbesteuerungsbegriffs auf den Begriff der juristischen Doppelbesteuerung aufgrund der Subjektidentität zu eng gefaßt. Denn, wenn Investitionen im Ausland durch eine ausländische juristische Person durchgeführt werden, wird die ausländische Steuer nicht dem inländischen Unternehmen zugerechnet. Daher wird die Subjektidentität um die wirtschaftliche Identität erweitert⁶. Von einer Unternehmenseinheit geht man aus, wenn „..die von zwei juristisch unabhängigen Steuerpflichtigen entrichtete Steuer in wirtschaftlicher Betrachtungsweise von einem Steuersubjekt getragen wird..“ (Lornsen 1987, S.17). Die sich daraus ergebende wirtschaftliche Doppelbesteuerung muß als Ausgangspunkt für die Ermittlung der Verfügungsbeträge gesehen werden, um den Erfolg einer Investitionsentscheidung zu messen, denn es muß die Steuerbelastung insoweit erfaßt werden, als sie die verbleibenden Beträge unabhängig von investiven oder konsumtiven Verwendungszwecken durch die Gesellschafter beeinflußt.

Die wirtschaftliche Doppelbesteuerung läßt sich anhand obiger Belastungsformeln zeigen.

Ea wird nun durch eine juristisch selbständige Tochtergesellschaft erzielt. Die Gesellschaft unterliegt im Ausland der unbeschränkten Steuerpflicht und muß eine Steuer in Höhe von Sa tragen. Die nun erfolgende (Voll-)⁷ Ausschüttung an die deutsche Muttergesellschaft sei im Ausland steuerfrei⁸, so daß sich die Bemessungsgrundlage BG i MG der Muttergesellschaft der Nachsteuerrendite der Tochtergesellschaft entsprechen, Sa unterliege mangels Zurechenbarkeit nicht der inländischen Besteuerung

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Hierauf fällt die inländische Steuer Si an: [Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten]

Es ergibt sich ein Verfügungsbetrag der Größe:[Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten]

So ergibt sich eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung mit einer gegenüber der juristischen Doppelbesteuerung zwar geringeren, aber von einer Einmalbesteuerung weit entfernten Gesamtsteuerbelastung: [Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten]

Die negativen Auswirkungen der Doppelbesteuerung auf die Verfügungsbeträge bedingen Maßnahmen, beide dargestellten Formen der Doppelbesteuerung möglichst gänzlich zu vermeiden bzw. zumindest erheblich zu mildern. Zur Vermeidung oder Milderung der Doppelbesteuerung existieren verschiedene Methoden und Maßnahmen, die sich differenzieren in:

- unilaterale Maßnahmen
- bilaterale Maßnahmen
- multilaterale Maßnahmen.

Dabei bezeichnen unilaterale Maßnahmen autonom einsetzbare Instrumente souveräner Staaten, die im hier betrachteten Bereich der unbeschränkten Steuerpflicht auf die Anrechnung ausländischer Steuern auf die deutschen Steuern hinauslaufen. Sie beinhalten einen einseitigen (partiellen) Steuerverzicht. Grundsätzlich liegen mit der

Freistellungsmethode und dem Anrechnungsverfahren zwei Möglichkeiten vor. Bei der Freistellungsmethode liegt das Besteuerungsrecht ausschließlich beim ausländischen Quellenstaat und beinhaltet daher den vollständigen Besteuerungsverzicht im Empfängerland der Einkünfte. Da die Freistellungsmethode nicht an das Welteinkommensprinzip anknüpft, ist sie in den unilateralen Regelungen der Bundesrepublik Deutschland nicht enthalten. Als bilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausländischer Gewinneinkünfte bestehen zwischen zwei beteiligten Staaten abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen in Form völkerrechtlicher bilateraler Verträge. Sie haben ein System beiderseitiger Steuerverzichte sowie Verteilungsregeln zum Inhalt, um die gegenseitigen Steueransprüche zu begrenzen. Die Doppelbesteuerungsabkommen verwenden sowohl die Freistellungs- als auch die Anrechnungsmethode. Im Regelfall sehen die von der Bundesrepublik Deutschland abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen für Mutterkapitalgesellschaften mit Schachtelbeteiligungen ein internationales Schachtelprivileg⁹ und für den Betriebsstättenerfolg die Freistellung vor. Das Schachtelprivileg stellt die Dividenden einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht bei der empfangenden Gesellschaft frei.

Multilaterale Maßnahmen letztlich sind zwischen mehreren Staaten abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen. Sie haben in der Bundesrepublik Deutschland derzeit keine große Bedeutung.

Die Organisation for Economic Cooperation and Development hat 1977 ein Musterabkommen erarbeitet, OECD-MA, (zuletzt 2000 in einzelnen Punkten verändert), welches die Grundlage der meisten Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Industrieländern bildet¹⁰.

2. Grundzüge grenzüberschreitender Tätigkeit und deren Besteuerung

Die Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sind von verschiedenen Betätigungsformen abhängig. Die Wahl der Organisationsform grenzüberschreitender Tätigkeiten ist eine komplexe Entscheidung, da die Besteuerungskonsequenzen sowohl bei der Unternehmung und beim Anteilseigner, ähnlich der Rechtsformwahl im Inland, als auch die Besteuerung im Ausland zu berücksichtigen sind. An dieser Stelle kann nur ein Überblick über die Einzelbegriffe der Grundformen eines Auslandsengagements (Direktinvestition) gegeben werden.

Zum einen gibt es den gewerblichen Leistungsaustausch mit dem Ausland, bezeichnet als Direktgeschäft, ohne einen ständigen Vertreter im entsprechenden Staat. Da keine personellen steuerlichen Anknüpfungspunkte bestehen, läuft eine Besteuerung im Ausland auf die beschränkte Steuerpflicht hinaus. Im Inland hingegen gehören diese Einkünfte zum Welteinkommen und sind so zu den Einkünften der Gesellschaft zu addieren. Eine evtl. ausländische Besteuerung kann über die Anwendung von unilateralen Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung angerechnet werden.

Einen Teil des internationalen Unternehmens stellt die ausländische, rechtlich unselbständige Betriebsstätte dar; sie stellt die erste hier betrachtete Form einer ausländischen Direktinvestition dar und ist nach § 12 AO für den nationalen Bereich als eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient, definiert¹¹. Die steuerliche Behandlung der der ausländischen Betriebsstätte zuzurechnenden Einkünfte erfolgt ähnlich der des Direktgeschäfts. Im Ausland unterliegen die Gewinne der beschränkten Steuerpflicht, im Inland unterliegen sie dem Welteinkommen und sind somit uneingeschränkt steuerpflichtig gemäß § 1 EStG und § 1 KStG. Die internationale Doppelbesteuerung wird im DBA-Fall grundsätzlich -eventuell existiert eine Aktivitätsklausel¹² - durch Freistellung im Wohnsitzstaat vermieden. Sofern keine Doppelbesteuerungsabkommen existieren, erfolgt eine Anrechnung der evtl. ausländischen Steuer durch unilaterale Maßnahmen.

Eine ausländische Kapitalgesellschaft ist als eine eigenständige juristische Person, separiert von der inländischen Unternehmung selbständig körperschaftsteuerpflichtig und bezeichnet die zweite hier behandelte, am häufigsten gewählte¹³ grenzüberschreitende Betätigungsform einer Direktinvestition. Die inländische Kapitalgesellschaft wird als Muttergesellschaft bezeichnet, wenn sie zu mindestens 10% oder 25% an der ausländischen Kapitalgesellschaft (Tochtergesellschaft) beteiligt ist. Diese Verbindung von der ausländischen Tochter- und der inländischen Muttergesellschaft stellt einen „internationalen Konzern“¹⁴ dar; eine Schachtelbeteiligung liegt vor, wenn eine im jeweiligen von der Bundesrepublik Deutschland abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen genannte Mindest-Beteiligungshöhe (i.d.R.25%) erreicht wird.¹⁵ Die Tochtergesellschaft ist im Ausland mit ihrem Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtig. Werden die ausländischen Gewinne thesauriert, erzielt die Muttergesellschaft im Inland nach dem Trennungsprinzip keine steuerbaren Einkünfte¹⁶. Bei Ausschüttung an die inländische Gesellschaft sind die ausländischen Einkünfte grundsätzlich¹⁷ im Inland unbeschränkt steuerpflichtig, denn die Erträge gehen nach dem Welteinkommensprinzip in die Bemessungsgrundlage ein; der Beteiligungswert ist Teil des Weltvermögens des Gesellschafters. Die bereits im Ausland von der Gesellschaft entrichtete Ertragsteuer stellt eine Definitivbelastung dar¹⁸. Die Ausschüttungen sind zusätzlich wegen der beschränkten Steuerpflicht grundsätzlich quellensteuerpflichtig, aber gemäß Musterabkommen meist gemildert. Die entrichtete Quellensteuer kann unilateral bei einkommensteuerpflichtigen Anteilseignern direkt angerechnet werden.

Darüber hinaus ermöglicht Art 5 (1) Mutter-Tochter-Richtlinie, daß die Dividendeneinnahmen einer zu mindestens 25% an einer Tochtergesellschaft im EU-Ausland beteiligten Muttergesellschaft im Quellenstaat nicht kapitalertragsteuerpflichtig sind.

3. Maßnahmen zur Beseitigung der internationalen Doppelbesteuerung im Anrechnungsverfahren

Neben weiteren in unilateralen Regelungen der Bundesrepublik Deutschland vorgesehenen Maßnahmen zur Beseitigung der internationalen Doppelbesteuerung, wie der Pauschalierungsmethode oder der fiktiven Anrechnung bei Einkünften aus Entwicklungsländern, wird hier nur auf das Anrechnungsverfahren eingegangen. Das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren stellt die bis zum 31.12.2000 geltende, unilaterale, in Fällen des Nichtvorliegens von DBA anzuwendende Methode zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung in der Bundesrepublik Deutschland dar. Es strebt die Vermeidung der Doppelbelastung auf Ebene der Anteilseigner mit Körperschaftsteuer und Einkommensteuer an. Der inländische Fiskus verzichtet nicht auf die Einbeziehung der ausländischen Einkünfte ungeachtet der im Ausland gezahlten Steuern in die Bemessungsgrundlage. Das Anrechnungsverfahren führt somit zur Besteuerung gemäß dem Welteinkommensprinzip.

Werden ausländische Einkünfte aus einem Staat erzielt, mit dem kein DBA besteht, finden die Regelungen des § 34c EStG und die des § 26 KStG Anwendung. § 34c EStG enthält unter der Überschrift „Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften“ die Vorschriften zur Anwendung der direkten Anrechnungsmethode als auch die des Abzugsverfahrens. (Absatz 5 regelt zudem die Pauschalierungsmethode) Hier werden allerdings nur Kapitalgesellschaften betrachtet. Nach § 8 (1) KStG ist das Einkommen nach den Vorschriften des EStG und des KStG zu ermitteln. Die direkte Anrechnungsmethode im Körperschaftsteuergesetz regelt § 26

(1) KStG unter der Überschrift „Besteuerung ausländischer Einkunftsteile“.

Besteht ein DBA, und ist in diesem die Anrechnung einer ausländischen Steuer auf die deutsche Einkommensteuer vorgesehen, wie es Artikel 23b OECD-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vorsieht, finden sowohl das Anrechnungsverfahren gemäß § 26 (6) KStG a. F. über § 2 AO i.V.m. § 34c (6) EStG Einzug ins deutsche Steuerrecht, hierbei wird die Besteuerung der Höhe nach auf einen bestimmten Prozentsatz ermäßigt, als auch die Freistellungsmethode wegen des internationalen Schachtelprivilegs für Kapitalgesellschaften analog Art. 23a (1) OECD-MA i.V.m. § 8b (5) KStG a. F. Die Freistellung gemäß Betriebsstättenprinzips erfolgt nach Art. 7 i.V.m. Art. 23a (1) OECD-MA.

3.1 Steuerbefreite ausländische Einkünfte unter Beachtung der Pauschalierungsregel des § 8b (7) KStG a. F.

Da die Freistellungsmethode als eine grundsätzliche Möglichkeit der Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht Bestandteil des unilateralen Rechts ist, kann sie nur über den Umweg eines DBA Anwendung finden. Die Dividenden der Tochtergesellschaft werden wegen des internationalen Schachtelprivilegs nur im Ausland gemäß der im Ausland geltenden Normen besteuert. Im Inland werden die Gewinnausschüttungen im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht von der Körperschaftsteuer freigestellt und im Rahmen der Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals in das EK 01 eingestellt. Die Ausschüttungen sind wegen der beschränkten Steuerpflicht im Ausland quellensteuerpflichtig, aber nach Art 10 (2 b) OECD-MA meist gemildert auf 15%. Art 10 (2 a) OECD-MA ermöglicht infolge des internationalen Schachtelprivilegs eine erweiterte Ermäßigung der ausländischen Kapitalertragsteuer auf 5% . Das Schachtelprivileg ist zusammen zu sehen mit der Regelung des Art. 10 (2a) OECD-MA. Aber in Folge der Freistellung kann die Kapitalertragsteuer beim körperschaftsteuerpflichtigen Anteilseigner nicht angerechnet werden. Diese Beschränkung kann erhebliche materielle Folgen haben. Ist der Anteilseigner eine natürliche Person, kann dieser die ausländische Kapitalertragsteuer auf seine Einkommensteuerschuld direkt gemäß Art. 23b OECD-MA, § 34c (6) S. 2 i. V. m. § 34c (1) EStG anrechnen.

Allerdings führt die steuerliche Freistellung des internationalen Dividendenprivilegs nicht zu einer steuerfreien Situation der ausländischen Gewinne im Inland. Zwar bleiben ausländische Beteiligungserträge bei der Einkommensermittlung außer Ansatz, aber § 8b (7) KStG a. F.¹⁹ führt über den Umweg der Aufwendungen in Zusammenhang mit ausländischen Dividenden zu einer faktischen Besteuerung. Die Pauschalierungsregel des § 8b (7) KStG a. F. führt dazu, daß 5% der ausländischen Dividenden als fiktive nicht abziehbare Betriebsausgaben gelten, da sie in unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einnahmen stehen, die außer Ansatz bleiben. Somit findet § 3c EStG a. F. in einer Rechtsfolge indirekt Anwendung in Höhe des pauschalierten Satzes von 5%. Andererseits sind damit alle potentiell unter § 3c EStG fallenden Ausgaben abgegolten. Der Steuerpflichtige darf höhere tatsächliche, im Zusammenhang mit der Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft stehende, Aufwendungen in unbegrenzter Höhe steuerlich wirksam geltend machen, sofern hinreichend positive steuerpflichtige Einkünfte vorliegen. Die 5%ige Hinzurechnung der Dividende zum Einkommen erfolgt in den Veranlagungszeiträumen, in denen ein (Dividenden)bezug stattfindet. Aber wegen des Verweises auf die Befreiung nach einem DBA, die auch die vGA umfaßt, ist nicht die innerstaatliche Legaldefinition des Dividendenbegriffs des § 20 (1) S. 1 Nr. 1 EStG a. F. anzuwenden²⁰. Der nach §8b (7) KStG a. F. anzusetzende Betrag unterliegt der Gewerbesteuer, da die in § 9 Nr. 7 GewStG vorgesehene Kürzung nicht greift. Denn § 9 Nr. 7 GewStG setzt den Ansatz der Dividende bei der Einkommen- oder Körperschaftsteuer für die Kürzung voraus²¹.

Gewinne aus einer ausländischen Betriebsstätte einer inländischen Kapitalgesellschaft führen zu einer beschränkten Steuerpflicht im Ausland analog § 49 (1) Nr. 2a EStG i.V.m. § 2 Nr. 1 KStG. Dort fällt aufgrund der Rechtsform des Stammhauses Körperschaftsteuer an. Die Gewerbesteuer wird zumeist in den Anwendungsbereich der Doppelbesteuerungsabkommen einbezogen nach Art 2 (2) OECD-MA²² und gemäß Art. 7 (1) OECD-MA²³ dem Betriebsstättenstaat die Besteuerungskompetenz für die Gewerbesteuer oder eine vergleichbare Steuer zugewiesen. Im Inland wird grundsätzlich durch die Freistellung des Betriebsstättenerfolgs von der Körperschaftsteuer (Betriebsstättenprinzip) die drohende Doppelbesteuerung vermieden. Die Freistellung gilt auch für die Gewerbesteuer. Dem Wohnsitzstaat steht für die Gewinne der ausländischen Betriebsstätte nach Art. 7 (1) OECD- MA generell kein Besteuerungsrecht zu. Das inländische Stammhaus in Rechtsform einer Kapitalgesellschaft stellt die Erfolgsteile in das EK 01 ein. Ist der Anteilseigner des Stammhauses wiederum eine körperschaftsteuerpflichtig, wird bei Weiterausschüttung der Betriebsstätteneinkünfte gemäß § 40 S. 1 Nr. 1 KStG keine Ausschüttungsbelastung hergestellt. Infolge § 8b (1) KStG a. F. werden diese Anteile wiederum in das EK 01 der empfangenden Gesellschaft eingestellt.

Auf einkommensteuerpflichtiger Anteilseignerebene sind die Einkünfte steuerpflichtig. Es erfolgt keine Anrechnung der Körperschaftsteuer mangels Ausschüttungsbelastung.

3.2 Steuerermäßigte ausländische Einkünfte durch die direkte Anrechnung

Im KStG bestimmt § 26 die direkte Anrechnung analog zur Regelung des § 34c (1) S.1 EStG. § 26 (1) KStG regelt die direkte Anrechnungsmethode und ist i.V.m. § 68a EStDV für jeden einzelnen Staat gesondert zu berücksichtigen (sog. „per country limitation“). Welche Einkünfte als ausländische Einkünfte zu erfassen sind, bestimmt sich nach § 34d EStG. Zufolge § 26 (6) KStG in Verbindung mit § 34c (1) S. 2 EStG ist die deutsche Körperschaftsteuer beim körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschafter im Verhältnis der ausländischen Einkünfte zur Summe der gesamten Einkünfte aufzuteilen. Die Anrechnung ist auf den Betrag der inländischen Steuer begrenzt, der auf die betreffenden ausländischen Einkünfte entfällt. Die begrenzte Anrechnung (Anrechnungshöchstbetrag) führt dazu, daß das jeweils höhere Steuerniveau die Steuerbelastung bestimmt. Entsprechend findet § 34c (1) S. 3 EStG ebenfalls Anwendung. Bei der natürlichen Person als Anteilseigner erfolgt die direkte Anrechnung gemäß § 34c (1) EStG.

3.3 Steuerermäßigte ausländische Einkünfte durch das Abzugsverfahren

Eine Alternative zur direkten Anrechnung stellt die Abzugsmethode dar. Auf Antrag ist nach § 34c (2) EStG die ausländische Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen. Dieses Wahlrecht bietet sich insbesondere bei sehr hohen ausländischen Steuern an²⁴. Da die anrechenbare ausländische Steuer auf die Höhe der auf die ausländischen Einkünfte entfallenden deutschen Einkommensteuer begrenzt ist²⁵, können so höhere ausländische Steuern bei der Einkunftsermittlung in Abzug gebracht werden. Da bei der direkten Anrechnungsmethode die Gleichartigkeit der ausländischen mit den inländischen Steuern Voraussetzung ist, kommt die Abzugsmethode auch dann zur Anwendung, wenn diese Bedingung nicht erfüllt ist²⁶.

Die Abbildungen 1 und 2 bieten einen Überblick über die verschiedenen Verfahren:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Betriebsstätte

Tochterkapitalgesellschaft

Ausland Inland

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Tochterkapitalgesellschaft

4. Ausländische Einkünfte im Halbeinkünfteverfahren

Der Systemwechsel innerhalb des Körperschaftsteuersystems hin zu einer Definitivbesteuerung mit einem einheitlichen Steuersatz von 25% anstelle der unterschiedlichen Steuersätze für thesaurierte Gewinne in Höhe von zuletzt 40% und für ausgeschüttete Gewinne in Höhe von 30% bedeutet die Abkehr vom Anrechnungsverfahren und führt zu einer Doppelbelastung der Gewinne mit definitiver Körperschaftsteuer und Einkommensteuer, die lediglich pauschaliert durch das Halbeinkünfteverfahren zu vermeiden versucht wird.

4.1 Gewinnausschüttungen an inländische Kapitalgesellschaften unter

Beachtung der Pauschalierungsregel des § 8b (5) KStG n. F. Für die betrachteten Dividendenbezüge von ausländischen (Tochter-) Kapitalgesellschaften erleichtert sich das Verfahren weitgehend und erfolgt analog zur obigen Freistellung. Der § 8b KStG ist grundlegend geändert worden. Gemäß § 8b (1) KStG n. F. sind Bezüge im Sinne des § 20 (1) Nr. 1,2,9 u. 10a EStG n. F. bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz zu lassen (Dividendenprivileg). Somit stellt die Regelung eine unilaterale Maßnahme zur Verminderung der Doppelbesteuerung dar. Die hier betrachteten ausländischen Einkünfte wie Dividenden und sonstige Bezüge aus Anteilen, mit denen ein Recht am Gewinn und Liquidationserlös verbunden ist, sind in § 20 (1) Nr. 1 EStG n. F.²⁷ geregelt. § 20 (1) Nr. 1 S. 2 EStG erfaßt aber auch die verdeckten Gewinnausschüttungen innerhalb der Dividendenfreistellung. Zudem sind weniger Voraussetzungen zur Dividendenfreistellung notwendig als zur Gewährung des internationalen Schachtelprivilegs. Die ausländischen Gesellschaften müssen nach Maßgabe eines Rechtstypenvergleichs einer deutschen Kapitalgesellschaft gleichstehen. Aufgrund der Änderungen des § 8b KStG, insbesondere, daß die Freistellung der Bezüge im Sinne des § 20 (1) Nr. 1 EStG n. F.

[...]

---

¹ Vgl. Brühler Empfehlungen zur Reform der Unternehmensbesteuerung (1999), S. 1.

² Vgl. Bericht zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (2001).

³ Vgl. BT-Druck 14/2683 S.94/95.

⁴ Vgl. zur unbeschränkten - und beschränkten Steuerpflicht in der Bundesrepublik Deutschland § 1 EStG.

⁵ Eine genauere Erläuterung der Bemessungsgrundlage erfolgt in Abschnitt III.1.

⁶ Die wirtschaftliche Doppelbesteuerung unterscheidet sich von der juristischen Doppelbesteuerung durch den Verzicht auf das Kriterium „Identität des Steuersubjekts“. Vgl. Scheffler (1995), S.15.

⁷ Hier wird von einer Vollausschüttung ausgegangen, unabhängig einer evtl. höheren Verzinsung einbehaltener Mittel, auch wenn dies nur eine suboptimale Lösung im Vergleich zur Thesaurierung darstellte. Vgl. u.a. Wagner (1988).

⁸ Es erfolge keine Quellenbesteuerung mit Kapitalertragsteuer.

⁹ Vgl. Scheffler (1995), S. 136-137 u. 243; Jacobs ( 1995) S.394; Vogel (1996), Art. 23, Rz. 99-100a; Abschnitt 2.

¹⁰ Diese DBA sind Verträge zwischen zwei bzw. mehreren Staaten und finden über Art. 59 (2) S. 1 GG i.V. § 2 AO Einzug in das deutsche Recht und gehen den Steuergesetzen vor.

¹¹ Vgl. Art 5 OECD-MA; Existiert mit dem Betriebsstättenstaat ein DBA, entscheidet allein der Betriebsstättenbegriff des Abkommens über die Zuteilung der Besteuerungskompetenzen.

¹² Vgl. Vogel (1996), Art. 23, Rz. 98, 110.

¹³ Vgl. Jacobs (1995), S. 61.

¹⁴ Vgl. Scheffler (1995), S. 225.

¹⁵ § 8 b (5) KStG a. F. legt dessen ungeachtet für die Anwendung des internationalen Schachtelprivilegs eine Mindestbeteiligung in Höhe von 10% fest und dehnt so den Anwendungsbereich des Privilegs aus. Vgl. Vogel (1996), Art. 23, Rz. 102.

¹⁶ Es ergibt sich eine Abschirmwirkung mit der Folge, daß der Gesellschafter im Ausland keine Steuer zu tragen hat.

¹⁷ Vgl. Internationales Schachtelprivileg Abschnitt II.3.

¹⁸ Eine weitergehende ergänzende körperschaftsteuerliche Anrechnung bot das Wahlrecht der indirekten Anrechnung für Schachteldividenden (Schachtelprivileg) § 26 (2) KStG. Diese indirekte Anrechnung ist inzwischen aufgehoben durch das Steuersenkungsgesetz und ist nicht Gegenstand dieser Arbeit.

¹⁹ Zuerst im Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 BGBl. I Nr. 15 1999, S. 484, Neufassung Körperschaftsteuergesetz 1999 BGBl. Nr. 22 1999, S. 817 auf 15% festgesetzt, dann im Steuerbereinigungsgesetz 1999 BGBl. I Nr. 59 1999, S. 2609 auf 5% abgesenkt.

²⁰ Vgl. Scheffler (1995), S. 261-262; Hey (2001) S. 6-7; Vgl. die veränderten Formulierungen zum Dividendenbegriff, der in Fußnote 19 genannten Gesetzesänderungen.

²¹ Vgl. ausführlich Grotherr (2001a).

²² Vgl. Vogel (1996), Art 2, Rz. 63, 63a.

²³ Vgl. Vogel (1996), Art.7, Rz. 17, 20.

²⁴ Die Abzugsmethode ist dann vorteilhaft, wenn die Minderung der Körperschaftsteuer als Ersparnis höher ist als die Minderung der inländischen Steuern durch die Anrechnungsmethode.

²⁵ Der Höchstbetrag der anzurechnenden Steuer ergibt sich nach § 34c (1) S. 2 EStG.

²⁶ § 23 B (1) a) OECD-MA.

²⁷ § 20 (1) Nr. 1 EStG gilt wegen BFH v. 16.12.1992, I R 32/92, BStBl II 1993, S. 399, DStR 1993, S. 874 auch für Ausschüttungen ausländischer Gesellschaften.