Instrumente der Berichterstattung des Abschlussprüfers

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Grundlagen
2.1 Die Pflicht zur Berichterstattung
2.2 Das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.

3. Die Instrumente der Berichterstattung des Abschlussprüfers
3.1 Der Prüfungsbericht
3.1.1 Adressaten
3.1.2 Inhalte und Gliederung des Prüfungsberichts gem. § 321 HGB
3.1.3 Inhalt und Gliederung des Prüfungsberichts gem. IDW PS 450 und WP-Handbuch
3.2 Der Bestätigungsvermerk
3.2.1 Inhalt und Aufbau des Bestätigungsvermerks
3.2.2 Ausprägungsformen des Bestätigungsvermerks
3.3 Der Management-Letter
3.4 Die Schlussbesprechung
3.5 Die Bilanzsitzung
3.6 Die Arbeitspapiere

4. Sonderfälle zur Berichterstattung
4.1 Nachtragsprüfung
4.2 Berichterstattung bei freiwilligen Abschlussprüfungen
4.3 Berichterstattung bei der Kündigung von Prüfungsaufträgen

5. Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1 Funktionen des Prüfungsberichts

Abbildung 2 Grundsätzliche Feststellungen im Rahmen des Vorwegberichtes

Abbildung 3 Ausprägungsformen von Bestätigungsvermerken

1. Einleitung

Seit Anfang des 21. Jahrhunderts erfahren strafrechtlich relevante nationale und internationale Regelungen für Unternehmen eine ständige Verschärfung. Klare Handlungsanweisungen, die in den meisten Fällen Gesetzeskraft haben, sollen die Unternehmensorgane und Abschlussprüfer dazu verpflichten ihren Leitungs-, Sorgfalts-, Überwachungs- und Kontrollpflichten nachzukommen. Ziel ist es spektakuläre Unternehmenszusammenbrüche, wie sie beispielsweise bei Worldcom und Enron vorkamen, zukünftig zu verhindern. Besonderen Stellenwert nehmen dabei rechnungslegungsbezogene Aspekte ein. Zu den Sorgfaltspflichten der Unternehmensorgane gehört es das Geschäft im Einklang mit sämtlichen gesetzlichen Vorschriften nebst Satzung und Gesellschaftsvertrag zu führen. Hierher gehören Regelungen wie die Verpflichtung zur Buchführung und Bilanzierung (gem. § 91 Abs. 1 AktG, §§ 238 ff. HGB, §§ 140, 141 (1) AO) sowie die Pflicht zur Erstellung eines Jahresabschlusses i.S.v. § 242 HGB bzw. eines Konzernabschlusses i.S.v. § 290 HGB.^[1] Demnach müssen Kaufmänner bzw. die gesetzliche Vertreter einer Gesellschaft zu Beginn ihrer Geschäftstätigkeit eine Eröffnungsbilanz und am Schluss eines jeden Geschäftsjahres einen Jahres- bzw. Konzernabschluss, der das Verhältnis zwischen Vermögen und Verschuldung ausweist samt (Konzern-)Lagebericht erstellen. Der Jahres- bzw. Konzernabschluss und der (Konzern-)Lagebericht sind sodann von einem unabhängigen Abschlussprüfer zu prüfen (gem. § 316 HGB). Von dieser Prüfungspflicht sind lediglich kleine Kapitalgesellschaften i.S.d. § 267 Abs. 1 – 4 HGB befreit. Im Mittelpunkt der Abschlussprüfung steht die Feststellung der Ordnungsmäßigkeit des Jahres- bzw. Konzernabschluss und des (Konzern-)Lageberichts unter Einhaltung aller rechnungslegungsrelevanten Vorschriften und gesellschaftsrechtlichen Aspekte. Der Abschlussprüfer wird von der Gesellschafterversammlung und den gesetzlichen Vertretern einer Gesellschaft bzw. dem Aufsichtsrat bestellt (gem. § 318 HGB). Der Abschlussprüfer muss regelmäßig über die Prüfungsergebnisse bzw. Feststellungen berichten. Hierzu stehen ihm, in Abhängigkeit der Interessensgruppe, verschiedene Instrumente zur Verfügung. Diese Instrumente sollen in der vorliegenden Arbeit vorgestellt werden.

2. Grundlagen

2.1 Die Pflicht zur Berichterstattung

Gem. § 321 HGB hat der Abschlussprüfer die Unternehmensorgane über seine Prüfungshandlungen, Feststellungen und Ergebnisse zu informieren (Redepflicht). Unternehmensorgane sind in der Aktiengesellschaft der Aufsichtsrat bzw. Vorstand, in der Kommanditgesellschaft auf Aktien der Aufsichtsrat sowie der persönlich haftende Gesellschafter. In Gesellschaften mit begrenzter Haftung sind es der Geschäftsführer, die Gesellschafter und optional der Aufsichtsrat.^[2]

Für die Berichterstattung stehen dem Abschlussprüfer verschiedene Instrumente zur Verfügung. Die wichtigsten sind:

der Prüfungsbericht (§ 321 HGB, IDW PS 450)

der Bestätigungsvermerk (§ 322 HGB, IDW PS 400)

der Management-Letter

die mündliche Berichterstattung des Prüfers an die Gesellschaftsorgane, z.B. im Rahmen der Schlussbesprechung und/oder der Bilanzsitzung^[3]

Im weitesten Sinne gehören auch die Arbeitspapiere zu den Berichtsinstrumenten.

Bei der Berichterstattung muss der Abschlussprüfer die Grundsätze der ordnungsgemäßen Berichterstattung i.S.v. § 17 (1) S. 2 WPO befolgen. Dies bedeutet, dass die Berichterstattung wahrheitsgemäß, vollständig, unparteilich und klar abgefasst sein muss.^[4] Er hat sich ferner an den Bedürfnissen der Berichtsadressaten zu orientieren.^[5]

2.2 Das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.

Das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) veröffentlicht regelmäßig zu prüfungsrelevanten Themen Prüfungsstandards. Die Prüfungsstandards haben keine Gesetzeskraft, sondern sind Stellungnahmen zu den einschlägigen Rechtsnormen.^[6] Ziel ist es die definitorischen Lücken der Rechtsnormen zu schließen und dort wo keine konkreten Handlungsanweisungen in Bezug auf die Prüfungsdurchführung existieren Empfehlungen zu geben. Bis dato existieren rund 70 Prüfungsstandards.^[7] Für die Berichterstattung sind folgende Prüfungsstandards relevant:

IDW PS 400: Grundsätze für die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlussprüfungen

IDW PS 450: Grundsätze ordnungsgemäßer Berichterstattung

IDW PS 460: Arbeitspapiere des Abschlussprüfers

IDW PS 470: Grundsätze für die Kommunikation des Abschlussprüfers mit dem Aufsichtsorgan

3. Die Instrumente der Berichterstattung des Abschlussprüfers

Grundsätzlich unterscheidet man zwingende und nicht-zwingende Berichterstattungsinstrumente. Erstere sind Instrumente, die der Urteilsmitteilung dienen. Dies sind der Prüfungsbericht und der Bestätigungsvermerk. Nicht zwingende Berichterstattungsinstrumente sind entweder nicht gesetzlich normiert (z.B. der Management-Letter oder die Schlussbesprechung) oder können durch Ausschluss entfallen (z.B. Ausschluss des Abschlussprüfers durch den Aufsichtsrat an der Bilanzsitzung).^[8]

3.1 Der Prüfungsbericht

Der Prüfungsbericht ist das zentrale Berichtsinstrument des Abschlussprüfers. Mit dem Prüfungsbericht informiert der Abschlussprüfer die Unternehmensorgane über die Ergebnisse bzw. Feststellungen der Prüfung. Ferner weist er gegenüber dem Auftraggeber nach, dass er die Abschlussprüfung nach bestem Wissen und Gewissen durchgeführt hat.^[9] Auftraggeber sind grundsätzlich die gesetzlichen Vertreter einer Gesellschaft^[10] bzw. der Aufsichtsrat (gem. 111 Abs. 2 Satz 3 AktG i.V.m. § 318 (1) HGB).

Die Berichterstattung im Rahmen des Prüfungsberichtes ist in § 321 HGB gesetzlich normiert und bei Pflichtprüfungen obligatorisch.^[11] Keine andere Form der Berichterstattung kann den Prüfungsbericht ersetzen.^[12] Weitere gesetzliche Grundlagen finden sich in § 321a HGB. Die entsprechenden Empfehlungen des IDW sind im IDW PS 450 niedergeschrieben.^[13] So lange den Kontrollorganen kein Prüfungsbericht vorliegt, gilt die Prüfung als nicht beendet. Der Prüfungsbericht gilt im Rahmen der AG als vorgelegt, wenn der Abschlussprüfer den Prüfbericht an den Aufsichtsratsvorsitzenden weitergeleitet hat.^[14] Existiert kein Aufsichtsrat, so ist der Prüfungsbericht den gesetzlichen Vertretern weiterzuleiten. Die Schriftform ist gem. § 321 (1) S. 1 HGB obligatorisch; der Prüfbericht ist vom Abschlussprüfer zu unterzeichnen (§ 321 (5) HGB).

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1 Funktionen des Prüfungsberichts

Quelle: Graumann 2009, S. 563, Abb. 286; adaptiert und modifiziert durch T. Hörmann

3.1.1 Adressaten

Der Adressatenkreis ist aufgrund der Sensibilität der Daten primär auf die Kontrollorgane beschränkt. Seit Inkrafttreten des Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) ist im Rahmen der AG der Aufsichtsrat der Auftraggeber der Prüfung und somit erster Berichtsadressat.^[15] Er benötigt den Prüfungsbericht zur Ausübung seiner Überwachungsfunktion.^[16] Sekundärer Berichtsempfänger im Rahmen der AG ist der Vorstand. Existiert kein Aufsichtsrat, ist erster Berichtsempfänger der gesetzliche Vertreter einer Gesellschaft, beispielsweise der Geschäftsführer einer GmbH. Nachrangige Empfänger sind der Wirtschaftsausschuss gem. § 106 (2) BetrVG, das Finanzamt, Kreditinstitute und stille Gesellschafter. Im Rahmen von Due Diligence Prüfungen können Abschlussberichte Gegenstand der Prüfung sein.^[17]

3.1.2 Inhalte und Gliederung des Prüfungsberichts gem. § 321 HGB

In der Praxis wird bemängelt, dass der Prüfungsbericht für das einzelne Aufsichtsratsmitglied nicht immer transparent ist. So mangelt es den Aufsichtsratsmitgliedern oftmals an Erfahrung um die Prüfungsqualität richtig einzuschätzen.^[18] Daher sind die Anforderungen des § 321 HGB an die Inhalte und die Gliederung des Prüfungsberichts sowie die ergänzenden Empfehlungen des IDW PS 450 und des WP-Handbuches bestmöglich umzusetzen. Per Gesetz gliedert sich der Prüfungsbericht in den Vorwegbericht, den Hauptteil und in besondere Abschnitte.^[19]

3.1.2.1 Der Vorwegbericht

Der Vorwegbericht leitet mit folgenden Aussagen ein:

- die Beurteilung des Fortbestandes und die Fortführungswahrscheinlichkeit des Unternehmens
- Unrichtigkeiten und/oder Verstöße gegen das Gesetz, die bestandsgefährdend sind bzw. den Fortbestand beeinträchtigen können
- schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter bzw. der Organisationsmitglieder gegen das Gesetz, den Gesellschaftsvertrag oder die Satzung des Unternehmens^[20]

3.1.2.2 Der Hauptteil

Der Hauptteil macht gem. § 321 Abs. (2) HGB Aussagen über

- die Konformität der Buchführung, des Jahres- bzw. Konzernabschlusses und des (Konzern-)Lageberichts mit gültigem Recht, dem Gesellschaftsvertrag und der Satzung
- unwesentliche Mängel i.S.d. § 321 (2) S. 2 HGB, sofern diese von Bedeutung sind
- die Vermittlung einer den Tatsachen entsprechenden Vermögens-, Finanz- und Ertragslage unter Einhaltung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung bzw. sonstiger Rechnungslegungsgrundsätze und Bewertungsgrundlagen
- die Erfüllung von Aufklärungs- und Nachweispflichten durch die gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft

Ferner sind im Hauptteil die Posten des Jahresabschlusses aufzugliedern und zu erläutern, wenn so eine verbesserte Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens erzielt werden kann und dies nicht schon im Anhang enthalten ist.

3.1.2.3 besondere Abschnitte

In den besonderen Abschnitten werden Aussagen gemacht zu

- Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung
- dem abschließenden Ergebnis der Prüfung und
- der Einhaltung der Vorstandspflichten i.S.d. § 91 (2) AktG bei börsennotierten Aktiengesellschaften

[...]

^[1] vgl. Krieger/Schneider 2010, S. 45

^[2] vgl. Wiedmann 2006, Kap. R, Tz. 802

^[3] vgl. Wysocki 2003, S. 234; vgl. Stolz 2007, S. 10/11

^[4] vgl. Graumann 2009, S. 585

^[5] vgl. IDW (Hrsg.) 2006, Kap. Q Tz. 62

^[6] vgl. Schneider 2012, S. 1

^[7] eine Auflistung ist zu finden auf: http://www.idw.de/idw/portal/n281334/n281114/n302246/index.jsp

^[8] vgl. Marten/Quick/Ruhnke 2007, S. 506; S. 523 – 525

^[9] vgl. Graumann 2009, S. 583

^[10] dies ist beispielsweise im Rahmen der GmbH der Geschäftsführer

^[11] vgl. Wiedmann 2006, Kap. R, Tz. 798

^[12] vgl. Wysocki 2003, S. 243

^[13] vgl. Graumann 2009, S. 583

^[14] vgl. IDW PS 450 Tz. 95

^[15] vgl. Stolz 2007, S. 9

^[16] vgl. Graumann 2009, S. 583

^[17] vgl. Stolz 2007, S. 10

^[18] vgl. Stolz 2007, S. 3/4

^[19] vgl. § 321 HGB

^[20] vgl. Stolz 2007, S. 7