Die Bewertung von Grundvermögen für steuerliche Zwecke

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Aufbau der Arbeit

2. Grundvermögen
2.1 Begriffsdefinition
2.2 Vermögensarten
2.3 Bewertungsgegenstand
2.4 Abgrenzung von betrieblichem und außerbetrieblichem Vermögen
2.4.1 Relevanz der Abgrenzung
2.4.2 Betriebliche Einkünfte
2.4.3 Außerbetriebliche Einkünfte

3. Bewertung von Grundvermögen
3.1 Relevanz der Bewertung im außerbetrieblichen Bereich
3.1.1 Ansatz
3.1.2 Absetzung für Abnutzung
3.1.3 Steuerbemessungsgrundlage
3.2 Gesetzesgrundlagen zur Bewertung von Grundvermögen
3.2.1 Bewertungsgesetz
3.2.2 Einkommensteuergesetz
3.2.3 Liegenschaftsbewertungsgesetz und ÖNORM B 1802
3.3 Bewertungsansätze
3.3.1 Grundlegendes
3.3.2 Wertermittlung auf nationaler Ebene
3.3.3 Wertermittlung im internationalen Vergleich

4. Steuerliche Bewertungsmaßstäbe
4.1 Unterscheidung Bewertungsmaßstab – Bewertungsmethode
4.2 Anschaffungs- und Herstellungskosten
4.3 Gemeiner Wert
4.4 Teilwert
4.5 Fiktive Anschaffungskosten
4.6 Einheitswert
4.7 Grundstückswert

5. Vergleichswertverfahren
5.1 Grundlagen
5.2 Anforderungen an das Bewertungsverfahren
5.3 Nationales Vergleichswertverfahren
5.4 Internationaler Vergleich
5.4.1 Deutschland
5.4.2 Großbritannien
5.4.3 Frankreich
5.4.4 USA

6. Ertragswertverfahren
6.1 Grundlagen
6.2 Anforderungen an das Bewertungsverfahren
6.3 Nationales Ertragswertverfahren
6.4 Internationaler Vergleich
6.4.1 Deutschland
6.4.2 Großbritannien
6.4.3 Frankreich
6.4.4 USA

7. Sachwertverfahren
7.1 Grundlagen
7.2 Anforderungen an das Bewertungsverfahren

8. Kombination der Bewertungsverfahren

9. Beurteilung der Bewertungsverfahren im Vergleich
9.1 Nationale Ebene
9.2 Internationale Ebene

10. Einheitswertermittlung
10.1 Historische Entwicklung
10.2 Grundsteuer
10.2.1 Nationale Ebene
10.2.2 Internationaler Vergleich
10.3 Erbschafts- und Schenkungssteuer
10.3.1 Nationale Ebene
10.3.2 Internationaler Vergleich
10.4 Vermögensteuer
10.4.1 Nationale Ebene
10.4.2 Internationaler Vergleich
10.5 Grunderwerbsteuer
10.5.1 Nationale Ebene
10.5.2 Internationaler Vergleich

11. Ermittlung des Wertanteiles von Grund und Boden und Gebäude
11.1 Erfordernis einer Aufteilung von Grund und Boden und Gebäude
11.2 Methoden
11.3 Verwaltungspraxis
11.3.1 Alte Rechtslage
11.3.2 Neue Rechtslage
11.4 Differenzmethode
11.5 Verhältnismethode

12. Gutachten
12.1 Anwendung
12.2 Beweismittel, Beweiswürdigung und Beweislast
12.3 Anforderungen an ein Gutachten

13. Zusammenfassung und kritische Würdigung

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Bewertungsverfahren im Vergleich

Abbildung 2: Allgemeiner Verfahrensablauf des Vergleichswertverfahrens

Abbildung 3: Underrented Property

Abbildung 4: Overrented Property

Abbildung 5: Pauschalwertmodell

Abbildung 6: Bodenwertermittlung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

1.1 Problemstellung

Die in der Literatur genau umschriebenen Bewertungsverfahren und deren Anforderungen werfen die Frage auf, wieso eine Bewertung von Grundvermögen im Allgemeinen steuerrechtlich von Relevanz ist. Daran knüpfen in weiterer Folge die Fragen, in welchen Fällen eine Bewertung erforderlich ist und wie bei der steuerrechtlichen Wertermittlung vorzugehen ist.

Welche Rolle die Bewertung von Grundvermögen im Steuerrecht spielt, soll in der vorliegenden Arbeit gezeigt werden. Vorweg kann aber gesagt werden, dass eine korrekte Wertermittlung für die Anwendung einer Reihe steuerlicher Vorschriften maßgeblich ist. Vor allem wird mit der Bewertung von Grundvermögen eine Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung von Gebäuden und die Berechnung diverser Steuern ermittelt. Darunter fallen zB die Grundsteuer, die Grunderwerbsteuer, die Immobilienertragsteuer sowie die (nicht mehr erhobene) Erbschafts- und Schenkungssteuer.

Die Bemessungsgrundlage der meisten in Österreich erhobenen Steuern besteht in Geldbeträgen (zB Einkommen bei der ESt oder Wert der Gegenleistung bei der GrESt).^[1] In solchen Fällen ist eine Bewertung mittels Bewertungsverfahren nicht erforderlich. Wenn aber der Steuergegenstand nicht in Geld besteht, muss er in einen Geldbetrag umgerechnet und somit bewertet werden.^[2]

Abhängig von verschiedenen Faktoren sind zur Bewertung von Grundvermögen unterschiedliche Bewertungsverfahren anzuwenden. In Österreich finden vor allem das Ertragswertverfahren, das Vergleichswertverfahren sowie das Sachwertverfahren Anwendung.

Hinsichtlich der Bewertung von Grundvermögen können in Österreich in den letzten Jahren einige Änderungen verzeichnet werden. Die einst vielfach verwendete Einheitsbewertung scheint an Bedeutung zu verlieren und wird teilweise durch andere Wertermittlungsverfahren ersetzt. Zuletzt hat diesbezüglich die Steuerreform 2015/2016 Neuerungen bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer mit sich gebracht.

1.2 Aufbau der Arbeit

Kapitel 2 der Arbeit beschäftigt sich näher mit dem Begriff des Grundvermögens und der Abgrenzung zu anderen Vermögensarten. Kapitel 3 geht auf die Relevanz einer Bewertung von Grundvermögen ein, stellt die wesentlichen gesetzlichen Grundlagen für die Wertermittlung von Grundvermögen vor und zeigt die Bewertungsansätze auf nationaler und internationaler Ebene.

In Kapitel 4 werden die verfügbaren Bewertungsmaßstäbe ausführlich behandelt. Bewertungsmaßstäbe wie zB der gemeine Wert dienen nämlich zur Orientierung bei der Bewertung und geben vor, welcher Wert mittels Bewertungsverfahren zu ermitteln ist. Abhängig von dem zu ermittelnden Wert, sei es zB der gemeine Wert oder der Einheitswert, ist ein bestimmtes Wertermittlungsverfahren anzuwenden. In den Kapiteln 5 bis 7 werden sodann sowohl Wertermittlungsverfahren, die auf nationaler Ebene angewandt werden, als auch Bewertungsverfahren, die in anderen Nationen herangezogen werden, beschrieben. Kapitel 8 und 9 gehen in weiterer Folge auf die Kombination von Bewertungsverfahren und die Beurteilung der Wertermittlungsverfahren im Vergleich ein.

Kapitel 10 befasst sich mit der Einheitswertermittlung und zeigt, bei welchen Steuern in Österreich der Einheitswert heranzuziehen ist bzw war. Gleichzeitig wird ein Vergleich mit anderen Nationen vorgenommen und dargestellt, ob bei diesen bei der jeweiligen Steuerart auch der Einheitswert oder ein anderer Wert zu ermitteln ist.

Kapitel 11 setzt sich mit der anteiligen Wertermittlung von Grund und Boden und Gebäude auseinander. Dabei werden verschiedene Methoden vorgestellt, wie das Aufteilungsverhältnis ermittelt werden kann. Die Steuerreform 2015/2016 hat diesbezüglich im außerbetrieblichen Bereich eine Änderung des Aufteilungsverhältnisses herbeigeführt.

In einem abschließenden Kapitel werden die Relevanz eines Gutachtens sowie die Anforderungen an ein Gutachten im Abgabeverfahren erläutert. Mit einem Gutachten kann etwa die Bemessungsgrundlage oder das oben genannte Aufteilungsverhältnis nachgewiesen werden.

2. Grundvermögen

2.1 Begriffsdefinition

Der Begriff des Grundvermögens findet sich im Bewertungsgesetz wieder. Darunter fällt gem § 51 Abs 1 BewG nicht nur Grund und Boden, sondern auch dessen Bestandteile (insbesondere Gebäude) und Zubehör. Nicht dazu zählen jedoch nach Abs 1 Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören, selbst dann, wenn sie wesentliche Bestandteile sind. Abs 1 nennt dazu Umzäunungen sowie Weg- und Platzbefestigungen, die bei gewerblich genutzten Grundstücken stets als Vorrichtungen anzusehen sind, die zu einer Betriebsanlage gehören. Vom Grundvermögen abzugrenzen ist nach § 52 Abs 1 BewG Grundbesitz, der zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehört. Land- und forstwirtschaftlich genutzter Grundbesitz ist aber Abs 2 zufolge dann als Grundvermögen zu werten, wenn dieser in absehbarer Zeit anderen als land- und forstwirtschaftlichen Zwecken dienen wird. Als Beispiele werden das Bauland, Industrieland und Land für Verkehrszwecke genannt. Nicht zum Grundvermögen iSd Bewertungsgesetzes gehören gem § 52 Abs 3 BewG außerdem Betriebsgrundstücke (§ 60 BewG) und Gewerbeberechtigungen (§ 61 BewG).

In der Literatur werden auch häufig die Begriffe Immobilien und Liegenschaften verwendet. Unter Immobilien sind unbewegliche Vermögensgegenstände zu verstehen, die Grundstücke sowie Gebäude umfassen.^[3] Ebenso wird der Begriff der Liegenschaft als Gesamtausdruck für bebaute und unbebaute Grundstücke betrachtet.^[4] Während der Begriff des Grundvermögens weder in den Steuergesetzen noch im Unternehmensgesetzbuch auffindbar ist, werden die Begriffe Immobilie und Liegenschaft dort zumindest verwendet. Nach einer Definition ex lege kann aber vergeblich gesucht werden. Die Gliederung der Bilanz nach § 224 Abs 2 UGB geht konform mit dem Begriff des Grundvermögens nach dem BewG (bzw mit den Begriffen Immobilien und Liegenschaften). Unter Punkt A./II./Z 1 sind Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten, einschließlich der Bauten auf fremdem Grund, auszuweisen, während unter Z 2 technische Anlagen und Maschinen und unter Z 3 Betriebs- und Geschäftsausstattung auszuweisen sind. Diese Abgrenzung zum Grundvermögen findet sich auch im Bewertungsgesetz wieder. Interessant scheint jedoch, dass gem § 30 Abs 1 EStG der Begriff des Grundstückes Grund und Boden, Gebäude und grundstücksgleiche Rechte umfasst. Grundstücke nach dem EStG wären demnach dem Grundvermögen nach dem BewG gleichzusetzen.

2.2 Vermögensarten

Das Bewertungsgesetz (§ 18 Abs 1 BewG) unterscheidet im Hinblick auf die Bedürfnisse der einzelnen Steuern zwischen folgenden vier Vermögensarten:^[5]

1. Land- und forstwirtschaftliches Vermögen
2. Grundvermögen
3. Betriebsvermögen
4. Sonstiges Vermögen

Das Grundvermögen stellt somit nach dem BewG eine eigene Vermögensart dar und fällt auch unter den Begriff des Grundbesitzes. Der Grundbesitz umfasst gem § 18 Abs 2 BewG:

- das land- und forstwirtschaftliche Vermögen
- das Grundvermögen
- die zum Betriebsvermögen gehörigen Grundstücke (Betriebsgrundstücke)

2.3 Bewertungsgegenstand

Gegenstand der Bewertung ist nicht die Vermögensart, sondern die wirtschaftliche Einheit.^[6] Gem § 2 Abs 1 BewG sind wirtschaftliche Einheiten je für sich zu bewerten, selbst dann wenn sie zur selben Vermögensart gehören.^[7]

Was unter den Begriff der wirtschaftlichen Einheit fällt, ist nach der Verkehrsauffassung zu beurteilen.^[8] Bei dieser Beurteilung sind die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter miteinzubeziehen.^[9] Folglich kann eine wirtschaftliche Einheit aus einem einzelnen Wirtschaftsgut wie zB einem Grundstück oder aus einer Mehrheit wirtschaftlich zusammengehörender Wirtschaftsgüter wie zB einem landwirtschaftlichen oder gewerblichen Betrieb bestehen.^[10] Zu beachten ist, dass § 2 Abs 2 BewG zufolge mehrere Wirtschaftsgüter als wirtschaftliche Einheit nur insoweit in Betracht kommen, als sie demselben Eigentümer gehören. Jede wirtschaftliche Einheit des Grundvermögens bildet jedoch nach § 51 Abs 1 BewG ein selbständiges Grundstück. Der Begriff des Grundstücks umfasst nach Abs 2 auch das Baurecht und sonstige grundstücksgleiche Rechte.

Da auf die einzelnen Vermögensarten ua unterschiedliche Bewertungsmaßstäbe und Bewertungsmethoden anwendbar sind, ist die Zurechnung einer wirtschaftlichen Einheit zu einer bestimmten Vermögensart steuerlich von großer Bedeutung.^[11] So wird zB ein LKW, der einem landwirtschaftlichen Betrieb dient, nicht gesondert bewertet, sondern im Rahmen der Gesamtbewertung des Betriebes im Ertragswert berücksichtigt. Hingegen ist ein LKW, der zu einem gewerblichen Betrieb gehört, gesondert mit dem Teilwert zu bewerten.

2.4 Abgrenzung von betrieblichem und außerbetrieblichem Vermögen

2.4.1 Relevanz der Abgrenzung

Eine Unterscheidung zwischen betrieblichen und außerbetrieblichen Einkünften ist aufgrund der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung erforderlich.^[12] Zu den betrieblichen Einkunftsarten zählen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Einkünfte aus selbständiger Arbeit und Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung fallen unter die außerbetrieblichen Einkünfte. Zu beachten ist dabei das Subsidiaritätsprinzip: Die betrieblichen Einkunftsarten haben Vorrang gegenüber den außerbetrieblichen Einkunftsarten. Werden daher Immobilien im Rahmen der betrieblichen Einkünfte genutzt oder verwertet, hat eine Zurechnung der daraus resultierenden Einkünfte zu den betrieblichen Einkünften zu erfolgen.

2.4.2 Betriebliche Einkünfte

Liegt eine betriebliche Einkunftsart vor, ist ein Vermögensgegenstand grundsätzlich dem Betriebsvermögen zuzuordnen. Wirtschaftsgüter gehören aber nur dann zum (notwendigen) Betriebsvermögen, wenn sie auch objektiv erkennbar dem unmittelbaren Einsatz im Betrieb dienen.^[13] Für § 5-Ermittler gibt es die Möglichkeit des gewillkürten Betriebsvermögens.^[14] Dh Vermögen, das weder notwendiges Betriebsvermögen noch notwendiges Privatvermögen darstellt, aber dazu geeignet ist, dem Betrieb zu dienen, kann durch Aufnahme in die Bücher zu Betriebsvermögen erklärt werden.^[15]

Wird eine Immobilie teils betrieblich und teils privat genutzt, handelt es sich um eine gemischt genutzte Immobilie.^[16] Aus der bisherigen Rechtsprechung geht hervor, dass gemischt genutzte Wirtschaftsgüter nach dem Überwiegensprinzip entweder vollständig dem Betriebsvermögen oder vollständig dem Privatvermögen zuzuordnen sind.^[17] Wird ein Wirtschaftsgut zu mehr als 50 % betrieblich genutzt, gehört es zur Gänze zum Betriebsvermögen.^[18] Eine Ausnahme davon stellen Liegenschaften dar: Wird eine Liegenschaft sowohl privat als auch betrieblich genutzt, hat eine anteilige Aufteilung zu erfolgen, dh nur der betrieblich genutzte Teil (Grund und Boden sowie Gebäude) gehört auch zum Betriebsvermögen.^[19] Weiters gilt die 80/20-Prozent-Regel: Wird eine Liegenschaft nur untergeordnet betrieblich oder privat genutzt (weniger als 20 %), hat keine Aufteilung zu erfolgen.^[20] Dient etwa eine Liegenschaft zu mehr als 80 % unmittelbar der Betriebsausübung, ist diese vollständig (100 %) dem Betriebsvermögen zuzuordnen. Der privat genutzte Teil stellt dann eine Entnahme dar^[21] und darauf entfallene Aufwendungen finden bei den betrieblichen Einkünften somit keine Berücksichtigung.^[22] Liegt der betrieblich genutzte Teil unter 20 %, ist die gesamte Immobilie als Privatvermögen zu berücksichtigen.^[23] Bei untergeordneter betrieblicher Nutzung ist der betrieblich genutzte Teil als Einlage zu behandeln.^[24] Eine darauf entfallene Afa sowie anteilige Finanzierungskosten bilden daher Betriebsausgaben.^[25]

2.4.3 Außerbetriebliche Einkünfte

Bei Vorliegen einer außerbetrieblichen Einkunftsart sind Vermögensgegenstände dem Privatvermögen zuzuordnen.^[26] Werden daher Immobilien durch Vermietung und Verpachtung außerbetrieblich genutzt, sind die Bestimmungen des § 28 EStG anwendbar. Außerbetriebliche Einkünfte sind im Wesentlichen nach dem Zufluss-Abfluss-Prinzip zu ermitteln, sodass eine periodengerechte Abgrenzung grundsätzlich nicht zu erfolgen hat. Die Einkünfte ergeben sich gem § 2 Abs 4 Z 2 EStG durch die Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten. Eine Ausnahme vom Zufluss-Abfluss-Prinzip besteht darin, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Gebäudes in ein Anlagenverzeichnis aufzunehmen und daher zu aktivieren sind. Abnutzbares Anlagevermögen wie Gebäude ist über die Nutzungsdauer verteilt abzuschreiben. Eine Regelung zur Abschreibung von Gebäuden findet sich in § 16 EStG. Bei außerbetrieblich genutzten Immobilien ist aber lediglich eine planmäßige Abschreibung vorzunehmen. Die Geltendmachung einer außerplanmäßigen Abschreibung ist nicht möglich.

Da sich die Arbeit mit der Bewertung von Grundvermögen auseinandersetzt und Betriebsgrundstücke vom Begriff nicht umfasst sind, sind für die vorliegende Arbeit lediglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bzw sonstige Einkünfte (Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen) relevant, jedoch nicht betriebliche Einkünfte.

3. Bewertung von Grundvermögen

3.1 Relevanz der Bewertung im außerbetrieblichen Bereich

3.1.1 Ansatz

Obwohl der Steuerpflichtige im außerbetrieblichen Bereich die Einkünfte grundsätzlich lediglich nach § 4 Abs 3 EStG zu ermitteln hat, muss er ein Anlagenverzeichnis über die verwendeten Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens gem § 7 Abs 3 EStG führen. In diesem sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Gebäuden und der Betrag der jährlichen Absetzung für Abnutzung von Gebäuden anzuführen.

Im außerbetrieblichen Bereich hängt der zu ermittelnde Wert eines Gebäudes, der im Anlagenverzeichnis anzuführen ist und auch die Bemessungsgrundlage für die Afa bildet, von der Erwerbsart des Wirtschaftsgutes ab.^[27] Dabei wird danach unterschieden, ob ein entgeltlicher oder unentgeltlicher Erwerb stattgefunden hat, sowie ob das Gebäude sofort nach Erwerb oder erstmalig nach früherem Erwerb zur Einkunftserzielung verwendet wurde.

Wird eine Liegenschaft entgeltlich erworben und zur Einkunftserzielung aus Vermietung und Verpachtung verwendet, so sind gem § 16 Abs 1 Z 8 lit a EStG die tatsächlichen Anschaffungskosten im Anlagenverzeichnis anzuführen und eine Bewertung mittels Bewertungsverfahren ist nicht erforderlich.^[28] Wird eine Liegenschaft unentgeltlich erworben, die vorher schon der Einkunftserzielung aus Vermietung und Verpachtung gedient hat, so sind gem § 16 Abs 1 Z 8 lit b EStG die bisherigen Anschaffungskosten und Abschreibungen des Rechtsvorgängers fortzusetzen.^[29] Auch in diesem Fall wäre eine Bewertung mittels Bewertungsverfahren nicht erforderlich.

Weniger einfach ist die Situation, wenn eine Immobilie erstmalig zur Erzielung von Einkünften genutzt wird. § 16 Abs 1 Z 8 lit c EStG besagt, dass für ein früher angeschafftes Grundstück, das erstmalig zur Erzielung von Einkünften verwendet wird, die fiktiven Anschaffungskosten heranzuziehen sind.^[30] Weiters sind die fiktiven Anschaffungskosten auch dann anzusetzen, wenn ein Grundstück unentgeltlich erworben wurde, dieses aber vorher nicht zur Einkunftserzielung verwendet wurde.^[31] § 16 Abs 1 Z 8 lit c EStG ist daher teleologisch zu interpretieren.^[32] Die fiktiven Anschaffungskosten stellen (wie in Kapitel 4.5 angeführt) gem § 6 Z 9 lit b EStG jenen Betrag dar, den der Empfänger der Immobilie im Zeitpunkt des Empfanges hätte aufwenden müssen. In beiden der oben genannten Fälle wäre somit eine Bewertung des Grundstücks mittels einer geeigneten Bewertungsmethode erforderlich. Die fiktiven Anschaffungskosten kommen aber dann nicht zur Anwendung, wenn das Grundstück zum 31.03.2012 steuerverfangen ist.^[33] Im erstgenannten Fall des früher angeschafften Grundstückes, das erstmalig zur Einkunftserzielung benutzt wird, sind bei Steuerverfangenheit die tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.^[34] Im zweitgenannten Fall sind die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers heranzuziehen.^[35]

Als weiteres Beispiel im außerbetrieblichen Bereich, wofür eine Bewertung erforderlich ist, kann der Tausch gem § 30 Abs 1 EStG genannt werden. In diesem Fall ist § 6 Z 14 lit a EStG sinngemäß anzuwenden. Danach ist nämlich sowohl als Veräußerungspreis des hingegebenen Wirtschaftsgutes als auch als Anschaffungskosten des erworbenen Wirtschaftsgutes der gemeine Wert anzusetzen. Die Ermittlung des gemeinen Wertes setzt wiederum eine Bewertung voraus.

Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass grundsätzlich die Anschaffungs- und Herstellungskosten heranzuziehen sind. Ist aber eine Bewertung erforderlich, so muss nach den anzuwendenden Bewertungsvorschriften Ausschau gehalten werden.

3.1.2 Absetzung für Abnutzung

Der für das Anlagenverzeichnis ermittelte Wert dient zugleich als Bemessungsgrundlage für die Afa. Hinsichtlich des in Absatz 3.1.1 angeführten § 16 Abs 1 Z 8 EStG hat es jedoch im Laufe der letzten Jahre immer wieder Änderungen gegeben.

Mit Wirkung ab 01.01.2013 gilt die derzeitige Rechtslage, dass im Falle des unentgeltlichen Erwerbs eines Wirtschaftsgutes und wenn das Wirtschaftsgut vom Rechtsvorgänger zur Einkunftserzielung verwendet wurde, die Afa des Rechtsvorgängers fortzusetzen ist (§ 16 Abs 1 Z 8 lit b EStG).^[36] Weiters ergibt die derzeitige Rechtslage, dass für ein früher erworbenes Grundstück, das zum 31.03.2012 nicht mehr steuerverfangen ist und erstmalig zur Einkunftserzielung verwendet wird, die fiktiven Anschaffungskosten als Bemessungsgrundlage für die Afa anzusetzen sind (§ 16 Abs 1 Z 8 lit c EStG).^[37]

Nach der geltenden Rechtslage zwischen 27.06.2006 und 26.06.2008 (Wirkung ab Veranlagung 2007) war im Gegensatz zur derzeit geltenden Rechtslage im Falle des unentgeltlichen Erwerbes der gesamte Einheitswert für den letzten Feststellungszeitpunkt vor dem Erwerb als Afa-Bemessungsgrundlage anzusetzen.^[38] Auf Antrag konnten der Bemessung der Afa auch die fiktiven Anschaffungskosten zugrunde gelegt werden.^[39] Die Regelung betreffend den unentgeltlichen Erwerb galt auch vor dem 27.06.2006.^[40] Anders war jedoch vor dem 27.06.2006, dass ein Wirtschaftsgut bei erstmaliger Verwendung zur Erzielung von Einkünften mit den ungekürzten tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen war.^[41] Wurde ein Gebäude vor mehr als zehn Jahren hergestellt oder angeschafft, durfte der höhere gemeine Wert angesetzt werden.^[42]

Gem § 16 Abs 1 Z 8 lit d EStG beträgt der Abschreibungssatz für Gebäude, die zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienen, ohne Nachweis der Nutzungsdauer jährlich 1,5 % der Bemessungsgrundlage.

3.1.3 Steuerbemessungsgrundlage

Eine Bewertung von Grundvermögen ist auch häufig für die Ermittlung einer Bemessungsgrundlage zur Berechnung diverser Steuern bzw Abgaben erforderlich. Die Bemessungsgrundlage, die zur Berechnung verschiedener Steuern dient, muss nicht zwingend mit der Bemessungsgrundlage übereinstimmen, die zur Afa-Berechnung vorgesehen ist. Während zB für die Afa grundsätzlich die tatsächlichen Anschaffungs- und Herstellungskosten heranzuziehen sind, ist zur Berechnung der Grundsteuer der Einheitswert anzuwenden.

Kapitel 10.2 bis 10.4 der Arbeit behandelt die Grundsteuer, die ehemalige Erbschafts- und Schenkungssteuer sowie die ehemalige Vermögenssteuer. Kapitel 10.5 der Arbeit setzt sich ausführlich mit der Grunderwerbsteuer und der seit der Steuerreform 2015/2016 anzuwendenden Grundstückswertermittlung auseinander. In einem ersten Schritt werden dabei die (ehemaligen) Regelungen auf nationaler Ebene betrachtet und anschließend wird ein internationaler Vergleich durchgeführt, um aufzuzeigen, welche Steuerbemessungsgrundlage in anderen Nationen zu ermitteln ist und welches Bewertungsverfahren dafür (bevorzugt) anzuwenden ist. Der Vergleich wird dabei mit den Nationen Deutschland, Großbritannien, Frankreich und USA vorgenommen.

3.2 Gesetzesgrundlagen zur Bewertung von Grundvermögen

3.2.1 Bewertungsgesetz

Derzeit ist in Österreich das Bewertungsgesetz 1955, BGBl 148/1955 anwendbar. Das Bewertungsgesetz schafft in der Steuergesetzgebung eine gesetzliche Grundlage zur Bewertung von Vermögenschaften.^[43] Obwohl gesonderte Regelungen über die Bewertung von Vermögen in den einzelnen Steuergesetzen theoretisch ebenfalls möglich wären, hat man sich aufgrund vieler gleichartiger Probleme mehrerer Steuern für ein eigenes Gesetz entschieden.^[44]

Die Regelungen im Bewertungsgesetz verfolgen das Ziel, eine rechtliche Basis für eine gleichmäßige und objektive Bewertung zu schaffen, die unabhängig von subjektiven Faktoren des Steuerpflichtigen bzw des Steuergläubigers ist.^[45] Weiters soll zwecks Gleichmäßigkeit und Vereinfachung der Besteuerung eine übereinstimmende Bewertung von Wirtschaftsgütern, die mehreren Steuern dienen soll, sichergestellt werden. Dies soll vor allem mittels Feststellung von sogenannten Einheitswerten für bestimmte Gruppen von Wirtschaftsgütern erreicht werden.

Das Bewertungsgesetz ist in mehrere Teile und Abschnitte unterteilt. Teil I (§§ 2-17) befasst sich mit allgemeinen Bewertungsvorschriften und Teil II mit den besonderen Bewertungsvorschriften (§§ 18-79). Der erste Abschnitt des Teiles II regelt die Einheitsbewertung, während sich der zweite Abschnitt mit sonstigem Vermögen, dem Gesamtvermögen und dem Inlandsvermögen auseinandersetzt. Der dritte Teil (§§ 80-87) enthält sonstige Vorschriften sowie Übergangs- und Schlussbestimmungen.

Zwischen den allgemeinen und besonderen Bewertungsvorschriften des BewG kann es zu Widersprüchen kommen.^[46] In solchen Fällen gilt, dass die speziellen Vorschriften des Teiles II des BewG Vorrang gegenüber den allgemeinen Bewertungsvorschriften des Teiles I genießen. So besagt zB § 32 BewG, dass für landwirtschaftliche Betriebe die Bewertung mit dem Ertragswert gilt. § 12 BewG ordnet hingegen für Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb dienen, die Bewertung mit dem Teilwert an. Da § 32 BewG die spezielle Regelung innerhalb des Bewertungsgesetzes darstellt, wäre diese Vorschrift anwendbar.

3.2.2 Einkommensteuergesetz

Die steuerliche Bewertung wird im Bewertungsgesetz nicht taxativ geregelt.^[47] Einzelne Steuergesetze wie zB das EStG enthalten eigene Bewertungsvorschriften. Diese Bewertungsvorschriften müssen nicht immer in Einklang mit den Vorschriften des BewG sein. Ergibt sich ein Widerspruch, so gehen die Bewertungsvorschriften, die in eigenen Gesetzen geregelt sind, den Vorschriften im BewG vor. Somit ist zB zur Wertermittlung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens § 6 EStG heranzuziehen und nicht die Vorschriften des BewG.

Obwohl das Steuerrecht oftmals eigene Regelungen zur Bewertung enthält, ist das Bewertungsgesetz für die Bewertung im Steuerrecht von großer Bedeutung.^[48] Es werden nämlich wesentliche Wertmaßstäbe, welche in speziellen Gesetzen wie dem EStG zur Anwendung kommen, zentral definiert. So werden zB der Teilwert oder der gemeine Wert im BewG definiert und im EStG wiedergegeben.

3.2.3 Liegenschaftsbewertungsgesetz und ÖNORM B 1802

Während es sich bei den Regelungen zur Bewertung von Grundvermögen im EStG und Bewertungsgesetz um steuerrechtliche Regelungen handelt, enthalten das Liegenschaftsbewertungsgesetz und die ÖNORM B 1802 zivilrechtliche Regelungen.

Gem § 1 Abs 1 LBG findet das Liegenschaftsbewertungsgesetz für die Wertermittlung von Liegenschaften, Liegenschaftsteilen und Überbauten iSd § 435 ABGB sowie von damit verbundenen Rechten und darauf ruhenden Lasten in allen gerichtlichen Verfahren Anwendung. Das LBG gilt somit für die Wertermittlung in allen gerichtlichen Verfahren wie zB Zivilprozessen, Exekutionsverfahren, Verlassenschaftsverfahren und Verfahren zur Festsetzung von Enteignungsentschädigungen.^[49]

Die ÖNORM B 1802 ist als Ergänzung in Form von Erläuterungen zum LBG zu sehen.^[50] Die ÖNORM B 1802 gilt für die Grundlagenermittlung des Verkehrswertes von bebauten und unbebauten Liegenschaften und Liegenschaftsteilen, einschließlich der Bestandteile wie Gebäude und Außenanlagen, sowie von Superädifikaten und von Baurechten.^[51] Die ÖNORM B 1802 präzisiert die Bestimmungen des LBG.^[52] ÖNORMEN stellen Richtlinien dar, die nur Empfehlungen abgeben und daher nicht verbindlich sind. Eine verbindliche Wirkung ergibt sich erst, wenn explizit in Gesetzen oder Verordnungen auf ihre Anwendbarkeit verwiesen wird.^[53] Die ÖNORM B 1802 erfährt aber ansonsten im Abgabeverfahren keinerlei Verbindlichkeit.^[54]

Aus § 1 LBG geht hervor, dass dieses Gesetz in gerichtlichen Verfahren anwendbar ist und somit in Abgabenverfahren nicht direkt anwendbar ist. Weiters verweist auch keine steuerrechtliche Norm auf das LBG.^[55] Folglich ist zu klären, ob die Bestimmungen des LBG und der ÖNORM B 1802 möglicherweise doch für die steuerliche Wertermittlung relevant sind und somit herangezogen werden können.

Rauscher/Stingl weisen zwar darauf hin, dass die Wertermittlung von Liegenschaften nach dem LBG zwar nur in gerichtlichen Verfahren anwendbar wäre, sind aber der Meinung, dass die Vorschriften des LBG auch in Verfahren vor Verwaltungs- und Finanzbehörden zumindest analog zu beachten sind.^[56] Diese Meinung vertritt auch Pröll und ist wie Rauscher/Stingl der Ansicht, dass für jede objektive Wertermittlung eine Bewertungsmethode angewandt werden sollte, die dem jeweiligen Stand der Wissenschaft entspricht, unabhängig davon, ob gerichtliche oder steuerliche Zwecke verfolgt werden.^[57]

Für Windberger hingegen ist im Abgabeverfahren nicht auf das LBG abzustellen.^[58] Windberger zufolge verlangt das Steuerrecht die Feststellung eigener Werte (Gemeiner Wert, Teilwert und fiktive Anschaffungskosten), während sich das LBG dem Verkehrswert bedient. Windberger ist der Meinung, dass das Abgabeverfahren gänzlich eigene Regelungen für die Wertermittlung kennt, die sich wesentlich von den Bestimmungen des LBG unterscheiden bzw durch das LBG gar nicht geregelt werden.

In früheren Erkenntnissen des Verwaltungsgerichtshofes wird ebenfalls klargestellt, dass für steuerrechtliche Angelegenheiten nicht das LBG, sondern nur abgabenrechtliche Bestimmungen maßgeblich sind.^[59] Prodinger/Ziller sind jedoch der Ansicht, dass zwar das LBG als Gesetz im Steuerrecht keine Anwendung findet, dass aber die Inhalte des LBG einschließlich der darin vorgesehenen Bewertungsmethoden bei der Wertermittlung sehr wohl heranzuziehen sind.^[60] Ihnen zufolge werden im LBG lediglich jene Methoden als anwendbar festgelegt, die ohnedies als sachgerecht anerkannt sind. Weiters sei in der Judikatur und Literatur unstrittig, dass es sich bei den fiktiven Anschaffungskosten und dem gemeinen Wert um eine Verkehrswertermittlung handelt. Das Abgabenrecht verweist zwar nicht auf das LBG, enthält hier aber auch keine speziellen steuerlichen Regelungen.

3.3 Bewertungsansätze

3.3.1 Grundlegendes

Die Bewertung von Grundvermögen unterscheidet sich im Vergleich zu anderen Wirtschaftsgütern wesentlich.^[61] Die unterschiedliche Bewertung ergibt sich aus den in hohen Maß unvollkommenen Märkten für dieses Wirtschaftsgut.^[62] Zum einen werden Immobilien aufgrund ihrer relativ langen technischen und ökonomischen Lebensdauer weniger oft als andere Wirtschaftsgüter gehandelt, sodass auch weniger Marktdaten vorhanden sind. Zum anderen sind Immobilien als sogenannte inhomogene Wirtschaftsgüter untereinander kaum vergleichbar. Wertvergleiche sind somit aufgrund unterschiedlicher Lagemerkale oder unterschiedlicher technischer bzw architektonischer Merkmale oftmals nur eingeschränkt möglich, was wiederum das Heranziehen von Sachverständigen erforderlich macht.

Für die Bewertung von Grundvermögen stehen grundsätzlich drei Ansätze zur Verfügung:^[63]

- Nutzenorientierung
- Einzelwirtschaftsgutorientierung
- Vergleichsorientierung

Aus diesen drei Ansätzen lassen sich auch die drei weltweit (in verschiedenen Ausprägungen) eingesetzten Verfahren ableiten:^[64]

- Ertragsorientierte Verfahren (Nutzenorientierung)
- Sachwertverfahren (Einzelwirtschaftsgutorientierung)
- Vergleichswertverfahren (Vergleichsorientierung)

Bei allen Bewertungsansätzen wird aber explizit oder implizit ein Vergleich durchgeführt.^[65] Der Vergleich erfolgt zB bei der Nutzenorientierung über die Wirtschaftlichkeit der Immobilie.^[66] Auch wenn weltweit grundsätzlich überall die oben genannten Wertermittlungsverfahren Anwendung finden, haben sich länderspezifische Bewertungsphilosophien entwickelt,^[67] sodass die Verfahren jeweils unterschiedlich ausgestaltet sind. Diese unterscheiden sich vor allem in Hinblick auf Bewertungsprinzipien, der Art und Tiefe der verwendeten Bewertungsparameter sowie der Ermessenspielräume der Gutachter in der Anwendung.^[68] Ein Vergleich der Bewertungsqualität ist aber allein schon wegen der unterschiedlichen Marktsituationen nicht möglich.^[69]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Bewertungsverfahren im Vergleich

3.3.2 Wertermittlung auf nationaler Ebene

Die Bewertung von Grundvermögen wurde bis zur Einführung des LBG im Jahr 1992 durch die Realschätzordnung geregelt.^[70] Die Realschätzordnung aus dem Jahr 1897 enthielt relativ starke Normierungen.^[71] Ziel des LBG war es somit, einen rechtlichen Rahmen für die Liegenschaftsbewertung mit weniger engen Grenzen zu schaffen.^[72]

Die drei zentralen Wertermittlungsverfahren, die auch im LBG genannt werden, sind in Österreich:

- das Vergleichswertverfahren
- das Sachwertverfahren
- das Ertragswertverfahren

Anzumerken ist hier jedoch, dass sich das LBG anderen Wertermittlungsverfahren nicht verschließt.^[73] Das österreichische LBG akzeptiert all jene Bewertungsverfahren, die dem jeweiligen Stand der Wissenschaft entsprechen (§ 3 Abs 2 LBG).^[74]

3.3.3 Wertermittlung im internationalen Vergleich

3.3.3.1 Deutschland

In der deutschen Immobilienwertermittlungsverordnung (ImmoWertV) finden sich ähnliche Ausführungen wie im österreichischen LBG.^[75] Als Bewertungsverfahren werden ebenfalls das Vergleichswertverfahren, das Ertragswertverfahren sowie das Sachwertverfahren genannt. Die einzelnen Wertermittlungsverfahren werden jedoch in der deutschen ImmoWertV genauer geregelt.^[76] Die Offenheit gegenüber anderen dem jeweiligen Stand der Wissenschaft entsprechenden Wertermittlungsverfahren ist jedoch in der ImmoWertV nicht erkennbar.

Die typische Regulierungsdichte in Deutschland spiegelt sich in der starken Formalisierung der deutschen Immobilienbewertung wider.^[77] Zudem wurden die gesetzlichen Regelungen durch zahlreiche Gerichtsurteile präzisiert.^[78] Das Element der Schätzung bleibt aber auch in der deutschen Immobilienbewertungsphilosophie als integraler Bestandteil vorhanden.^[79]

Dem Wertbegriff des Verkehrswertes kommt in Deutschland im Rahmen der Immobilienbewertung die größte Bedeutung zu.^[80] Weiters gibt es noch die Wertbegriffe:^[81]

- Beleihungswert
- Versicherungswert
- Steuerlicher Grundbesitzwert

3.3.3.2 Großbritannien

Anders als in Österreich und Deutschland gibt es in Großbritannien keine gesetzlichen Regelungen zur Bewertung von Grundvermögen.^[82] Bewertungsstandards werden in der Praxis durch die Berufsverbände entwickelt und etabliert.^[83] Von wesentlicher Bedeutung für die Immobilienbewertung ist in Großbritannien der Berufsverband der Royal Institution of Chartered Surveyors (RICS).^[84] Die RICS gibt daher seit 1974 das sogenannte Red Book heraus.^[85] Dieses enthält für Mitglieder eine Vielzahl von Bewertungsvorschriften und erläuternde Richtlinien.^[86] Da es sich bei den Vorschriften aber um keine gesetzlichen Regelungen handelt, ist die Einhaltung der Regelungen des Red Books nur für Mitglieder der RICS verbindlich.^[87] Die RICS ist vor Gericht als Experte anerkannt.^[88] Als Sachverständiger kann in Großbritannien aber grundsätzlich jeder tätig werden.^[89]

Obwohl es in Großbritannien keine staatlichen Institutionen wie Gutachtausschüsse gibt, gilt der britische Immobilienmarkt als einer der transparentesten Immobilienmärkte Europas.^[90] Informationen stammen zur Gänze aus privaten und nicht aus staatlichen Quellen (Pressearbeit, Datenbanken, Indizes, Marktberichte etc).^[91] Die hohe Transparenz ist deswegen von Bedeutung, weil die britische Wertermittlung von Liegenschaften einen möglichst direkten Marktbezug sucht.^[92]

Bis zur 4. Auflage des Red Books war der Open Market Value (OMV) der bedeutendste Wertbegriff.^[93] Beim OMV handelt es sich um den besten Preis, der für ein Grundstück zum Wertermittlungszeitpunkt zu erzielen ist. Der OMV wurde aber mittlerweile durch den Market Value ersetzt. Beim Market Value handelt es sich um den Wert einer Liegenschaft exklusive Kosten des Kaufs oder Verkaufs oder mit der Transaktion verbundene Steuern.

In Großbritannien gibt es ebenfalls vergleichsorientierte Verfahren (Comparison Method), ertragsorientierte Verfahren (Income Method) sowie kostenorientierte Bewertungsverfahren (Cost Method).

3.3.3.3 Frankreich

Die Wertermittlung von Immobilien unterliegt in Frankreich ebenfalls keinen konkreten Regelungen.^[94] Staatliche Institutionen wie Gutachterausschüsse, die Markttransparenz schaffen sollen, gibt es nicht. Weiters gibt es auch keine Bodenrichtwerte. In Frankreich gibt es aber ähnlich dem Red Book in Großbritannien eine „Charte de l’expertise en évaluation immobilière“. Dieses haben französische Gutachtergremien und -verbände unterschrieben und sich bereit erklärt, identische Grundlinien und Definitionen zu benutzen.

Von überwiegender Bedeutung ist in Frankreich der Wertbegriff des Verkehrswertes (valeur vénale).^[95] Der Verkehrswert ist der Wert, der zum Wertermittlungszeitpunkt durch Veräußerung (Angebot und Nachfrage) erzielbar ist. Gebräuchlich sind aber zB auch der marktübliche Ertragswert, der Gebrauchswert oder der Wiederbeschaffungswert.

Der Verkehrswert wird entweder mittels Vergleichswertverfahren (méthode dite d’évaluation par comparaison) oder mittels Ertragswertverfahren (méthode par le revenue) ermittelt.^[96] Das Sachwertverfahren (méthode par le coût de reconstruction) ist in Frankreich von eher geringer Bedeutung.^[97]

Der Sachverständige hat in Frankreich hinsichtlich der konkreten Herangehensweise bei der Bewertung eine relativ große Freiheit.^[98] Bei der Wertermittlung wird auch stark auf die gerichtliche Praxis (Präzedenzfälle) zurückgegriffen.^[99]

3.3.3.4 USA

In den USA herrschen ebenfalls keine Gesetze über Wertermittlungsmethoden sowie über die Verpflichtung staatlicher Einrichtungen zur Veröffentlichung von Marktdaten.^[100] In den USA gibt es aber, vergleichbar mit der RICS in England, staatlich anerkannte Institutionen, die Bewertungsstandards vorgeben.^[101] Der Appraisal Standards Board (ASB) gibt seit 1987 die Uniform Standards of Professional Appraisal Practice (USPAP) heraus.^[102] Die Standards wurden entwickelt, um eine Bewertung mittels bewährten und anerkannten Standards zu gewährleisten.^[103]

Der dominante Wertbegriff in den USA ist der Market Value. Für diesen gibt es jedoch keine einheitliche Definition.

In den USA finden im Gegensatz zu Frankreich wieder alle drei Wertermittlungsverfahren Anwendung: Income Approach (Ertragswertverfahren), Sales Comparison Approach (Vergleichswertverfahren), Cost Approach (Sachwertverfahren).^[104]

4. Steuerliche Bewertungsmaßstäbe

4.1 Unterscheidung Bewertungsmaßstab – Bewertungsmethode

Die Bewertungsvorschriften bezwecken für verschiedene Gruppen wirtschaftlicher Einheiten eine objektive und gleichmäßige Bewertung zu garantieren.^[105] Damit dieser Zweck erfüllt wird, bedarf es der verbindlichen Festlegung von Wertmaßstäben.^[106] Der Wertmaßstab dient zur Orientierung bei der Bewertung.^[107] Die davon zu unterscheidende Bewertungsmethode bestimmt das technische Verfahren, mit dessen Hilfe der Bewertungsmaßstab zur Anwendung kommt und somit der Wert ermittelt wird.^[108] So sind zB unbebaute Grundstücke nach § 55 Abs 1 BewG prinzipiell mit dem gemeinen Wert zu bewerten (Bewertungsmaßstab) und als Bewertungsmethode ist zB das Vergleichswertverfahren (Bewertungsmethode) anwendbar.

Das österreichische Einkommensteuergesetz kennt folgende Wertmaßstäbe:

- die Anschaffungs- und Herstellungskosten
- der gemeine Wert
- der Teilwert und
- die fiktiven Anschaffungskosten

Als besondere Wertmaßstäbe, die sich in einzelnen Steuergesetzen wiederfinden, sind zu nennen:

- der Einheitswert
- der Grundstückswert

Die steuerlichen Wertmaßstäbe werden im Folgenden näher behandelt. Dabei wird auch darauf eingegangen, ob das Bewertungsgesetz diese Wertmaßstäbe ebenfalls kennt.

4.2 Anschaffungs- und Herstellungskosten

Da im Einkommensteuergesetz sowie im Körperschaftsteuergesetz vergeblich nach einer Definition der Anschaffungskosten gesucht werden kann, sind die Anschaffungskosten nach unternehmensrechtlichen Vorschriften auszulegen.^[109] § 203 Abs 2 UGB enthält folgende Definition: „Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen.“

Bei der Anschaffung handelt es sich um den entgeltlichen Erwerb eines bereits erzeugten Wirtschaftsgutes,^[110] der die faktische Verfügungsmacht über das erworbene Wirtschaftsgut beinhaltet.^[111]

Als weiteren Wertmaßstab kennt das Einkommensteuergesetz die Herstellungskosten. Auch hier gilt, dass eine Definition des Begriffes der Herstellungskosten dem Unternehmensgesetzbuch zu entnehmen ist. Gem § 203 Abs 3 UGB sind Herstellungskosten die „Aufwendungen, die für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.“ Einzige Ausnahme der Geltung des unternehmensrechtlichen Begriffes für das Ertragsteuerrecht war die zwingende Aktivierung angemessener Teile der Material- und Fertigungsgemeinkosten als Teil der Herstellungskosten gem § 6 Z 2 lit a EStG. Im Zuge der Steuerreform 2015/2016 sind jedoch für Herstellungsvorgänge, die in Geschäftsjahren begonnen wurden, die nach dem 31.12.2015 beginnen, gem § 203 Abs 3 UGB iVm § 906 Abs 30 UGB unternehmensrechtlich ebenfalls angemessene Teile der Material- und Fertigungsgemeinkosten zu aktivieren.

Die Herstellung stellt das Hervorbringen oder das Hervorbringenlassen eines noch nicht vorhandenen Wirtschaftsgutes dar.^[112] Im Gegensatz zur Anschaffung liegt bei der Herstellung ein zeitraumbezogener Vorgang vor.^[113] Der Beginn des Vorgangs liegt im Setzen von Maßnahmen zur Herstellung eines Wirtschaftsgutes und das Ende in der Fertigstellung des Wirtschaftsgutes.^[114] Weder die Anschaffungskosten noch die Herstellungskosten werden im Bewertungsgesetz definiert.

Die Anschaffungs- und Herstellungskosten sind in folgenden Bereichen des EStG in Bezug auf das außerbetriebliche Vermögen bedeutsam:

- Grundsätzlich gilt, dass abnutzbares Anlagevermögen des Betriebsvermögens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen ist, vermindert um die Absetzung für Abnutzung (§ 6 Z 1 EStG). Diese Regelung gilt gem § 7 Abs 3 EStG auch für außerbetriebliches Vermögen.
- Bei privaten Grundstücksveräußerungen sind als Einkünfte der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös und den Anschaffungskosten, vermindert um Abschreibungen, anzusetzen (§ 30 Abs 3 EStG).
- Bei Spekulationsgeschäften sind als Einkünfte der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös einerseits und den Anschaffungskosten und Werbungskosten andererseits anzusetzen (§ 31 Abs 2 EStG).

Diese beiden Wertmaßstäbe gehören zu den klassischen Maßstäben im Rahmen der Zugangsbewertung von Immobilien und sind für die Immobilienbewerter kaum von Bedeutung.^[115]

4.3 Gemeiner Wert

Eine Definition des gemeinen Wertes ist weder im Unternehmensrecht noch im Steuerrecht zu finden. Dafür wird dieser Begriff im Bewertungsgesetz definiert. § 10 Abs 2 BewG lautet folgendermaßen: „Der gemeine Wert wird durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen.“

Als Umstände, die den Preis beeinflussen, zählen insbesondere die Beschaffenheit, das Alter, die Verwendungsmöglichkeit, sachliche Verfügungsbeschränkungen uä.^[116] Als ungewöhnliche Verhältnisse sind etwa spezielle Zahlungsbedingungen beim Kauf des zu bewertenden Wirtschaftsgutes zu sehen. Persönliche Verhältnisse liegen zB bei Liebhaberei oder besonderer Notlage vor.

Ganz ähnlich wird der gemeine Wert auch in der Judikatur definiert:

„(…) Dieser ist in der Regel dem im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zu bezahlenden (Markt)Preis gleichzusetzen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse des Käufers bleiben dabei außer Betracht.“^[117]

„Der gemeine Wert ergibt sich im Wesentlichen aus Angebot und Nachfrage im gewöhnlichen Geschäftsverkehr und wird durch viele Umstände beeinflusst, deren Auswirkung auf die Wertbildung im Einzelnen nicht immer auf der Hand liegt. Der gemeine Wert ist aber eine objektive Größe und daher nicht willkürlich festzusetzen. Er muss festgestellt und damit also gefunden werden.“^[118]

Die Definition des Verkehrswertes im Liegenschaftsbewertungsgesetz (§ 2 Abs 2 LBG) entspricht der Definition des gemeinen Wertes im BewG.^[119] Aus § 2 Abs 3 LBG geht hervor, dass auch bei der Ermittlung des Verkehrswertes persönliche Verhältnisse nicht zu berücksichtigen sind. In § 10 Abs 3 BewG wird aber noch ergänzend zu den persönlichen Verhältnissen hinzugefügt, dass auch Verfügungsbeschränkungen als solche anzusehen sind. Als klassisches Beispiel für eine derartige Verfügungsbeschränkung ist iZm Immobilien das Wohnrecht zu nennen. Da derartige Verfügungsbeschränkungen bei der Ermittlung des gemeinen Wertes außer Acht zu lassen sind, kann es zu einer Abweichung zwischen dem Verkehrswert nach dem LBG und dem gemeinen Wert nach dem BewG kommen.

Zur Ermittlung des gemeinen Wertes sind idR mehrere vergleichbare Preise einzuholen. Diese ergeben sich aus Transaktionen von Verkäufern gleicher Objekte.^[120] Für die Bewertung ist dann der daraus generierte Durchschnittspreis aus den Verkäufen heranzuziehen.^[121] Die Bestimmung des gemeinen Wertes anhand der vorgegebenen Begriffsdefinition ist aber in der Praxis oft schwierig.^[122] Aus diesem Grund gibt der Gesetzgeber für einzelne Arten von Wirtschaftsgütern zB für Wertpapiere und Beteiligungen oder Gebäude selbst den Weg zur Ermittlung des gemeinen Wertes vor.^[123] Solch eine Hilfestellung gibt es zB bei unbebauten Grundstücken nicht und der gemeine Wert ist unmittelbar anhand der Marktverhältnisse zu ermitteln.^[124]

Der gemeine Wert findet sich im außerbetrieblichen Bereich zB in folgenden Bereichen des EStG und des BewG wieder:

- beim Tausch von Grundstücken gem § 30 Abs 1 EStG iVm § 6 Z 14 lit a EStG
- bei Aufgabe des Betriebes und Überführung von Wirtschaftsgütern ins Privatvermögen gem § 24 Abs 3 EStG - wobei bei Grund und Boden nach § 6 Z 4 EStG der Buchwert anzuwenden ist
- Nach § 10 Abs 1 BewG ist der gemeine Wert dann anzuwenden, wenn nichts anderes vorgeschrieben ist.

4.4 Teilwert

Gem § 12 BewG ist der Teilwert jener Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. Für die Teilwertermittlung ist aber erforderlich, dass der Erwerber den Betrieb fortführt (Going-Concern-Prinzip).^[125] Der Teilwert ist somit für die Bewertung von Wirtschaftsgütern gewerblicher Betriebe bedeutsam. Die Definition im Bewertungsgesetz ist ident mit jener im Einkommensteuergesetz (§ 6 Z 1 EStG). Stellt man einen Vergleich zur Ermittlung des gemeinen Wertes an, so ist hier nicht der erzielbare Erlös bei Einzelveräußerung relevant, vielmehr findet die Funktion des zu bewertenden Wirtschaftsgutes im Rahmen des Betriebes Mitberücksichtigung.^[126] Da es sich bei dem Teilwert um einen betriebsindividuellen Wert handelt, kann es sein, dass gleich zu bewertende Gegenstande in verschiedenen Betrieben – abhängig von der Funktion im Betrieb – unterschiedliche Teilwerte haben.^[127] Im Gegensatz dazu stellt der gemeine Wert einen objektiven Wert dar.^[128] Für die Bewertung von Grundvermögen wird der Teilwert, der im betrieblichen Bereich zur Anwendung kommt, folglich von keiner Relevanz sein, da der Begriff des Grundvermögens gem § 52 Abs 3 BewG Betriebsgrundstücke nicht umfasst.

Vollständigkeitshalber sei aber erwähnt, hinsichtlich welcher Tatbestände im betrieblichen Bereich der Teilwert von Bedeutung ist:

- Abnutzbares Anlagevermögen, das grundsätzlich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten ist, kann gem § 6 Z 1 EStG auch zum Teilwert bewertet werden, wenn der Teilwert niedriger ist.
- Bei der Bewertung von nicht abnutzbaren Anlagevermögen sowie Umlaufvermögen gilt gem § 6 Z 2 gleiches: Ist der Teilwert niedriger als die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, dann kann die Bewertung zum Teilwert erfolgen.
- Für Entnahmen nach § 6 Z 4 EStG gilt, dass diese im Zeitpunkt der Entnahme zum Teilwert anzusetzen sind. Ausgenommen ist Grund und Boden, der mit dem Buchwert anzusetzen ist.
- Bei Einlagen von Grundstücken iSd § 30 Abs 1 EStG gilt gem § 6 Z 5 lit b EStG, dass diese mit dem Teilwert anzusetzen sind, wenn dieser niedriger als die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (vermindert um Abschreibungen) ist.
- Einlagen von Gebäuden, die zum 31.03.2012 nicht steuerverfangen waren, sind nach § 6 Z 5 lit c EStG stets mit dem Teilwert anzusetzen.

4.5 Fiktive Anschaffungskosten

Schließlich kennt das EStG noch die fiktiven Anschaffungskosten als Wertmaßstab. § 6 Z 9 lit b EStG definiert die fiktiven Anschaffungskosten als jenen Betrag, den der Empfänger eines einzelnen Wirtschaftsgutes im Zeitpunkt des Empfanges hätte aufwenden müssen. Die fiktiven Anschaffungskosten stellen jenen Betrag dar, der für den Erwerber als tatsächlicher Kaufpreis angefallen wäre.^[129] Bei den fiktiven Anschaffungskosten handelt es sich somit um einen verkehrsüblichen Anschaffungswert.^[130] Dies ist folglich jener Betrag, der für eine Immobilie der betreffenden Art und Ausstattung zum Erwerbsstichtag am Markt erzielbar gewesen wäre.^[131] Die fiktiven Anschaffungskosten entsprechen jedenfalls einem objektiven Wertmaßstab.^[132]

Der gemeine Wert und die fiktiven Anschaffungskosten müssen immer zum Marktwert und daher auch zum selben Wert führen.^[133] Der Unterschied zwischen den beiden Wertmaßstäben liegt jedoch darin, dass einmal aus Sicht des Käufers und einmal aus Sicht des Verkäufers beurteilt wird.^[134] Während bei den fiktiven Anschaffungskosten auf den zu zahlenden Preis des Käufers abgestellt wird, geht es bei dem gemeinen Wert um den Preis, der vom Verkäufer erzielt wird.^[135] In Einzelfällen können sich aber aus der unterschiedlichen Wahl des Bewertungsverfahrens Differenzen zwischen den beiden Werten ergeben.^[136] Die fiktiven Anschaffungskosten werden im Bewertungsgesetz nicht als Wertmaßstab genannt.

Die fiktiven Anschaffungskosten finden im außerbetrieblichen Bereich in folgenden Fällen Anwendung:

- Wird ein zum 31.03.2012 nicht steuerverfangenes Grundstück erstmalig zur Erzielung von Einkünften verwendet, so sind gem § 16 Abs 1 Z 8 lit c EStG die fiktiven Anschaffungskosten als Afa-Bemessungsgrundlage heranzuziehen.
- Die fiktiven Anschaffungskosten sind auch dann anzusetzen, wenn ein zum 31.03.2012 nicht steuerverfangenes Grundstück unentgeltlich erworben wurde, dieses aber vorher nicht zur Einkunftserzielung verwendet wurde (siehe Kapitel 3.1.1).

Die fiktiven Anschaffungskosten sind im außerbetrieblichen Bereich bei der erstmaligen Erzielung von Einkünften deshalb heranzuziehen, da eine Abstellung auf die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu einer zu niedrigen Bemessungsgrundlage für die Abschreibung führen würde.^[137] Die erstmalige Erzielung von Einkünften hat zur Folge, dass Grundvermögen erstmalig abgeschrieben wird. Zur Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten wird so getan, als ob der Vermieter zu Vermietungsbeginn das Grundstück erworben hätte.

Die Anwendung von § 16 Abs 1 Z 8 lit c EStG setzt voraus, dass das Grundstück zum 31.03.2012 nicht steuerverfangen war (siehe Kapitel 3.1.1). Die zehnjährige Spekulationsfrist muss zum 31.03.2012 abgelaufen sein.^[138] Folglich sind Grundstücke, die ab dem 31.03.2002 angeschafft wurden, jedenfalls steuerverfangen.^[139] Dies führt dazu, dass nicht die fiktiven Anschaffungskosten, sondern die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten heranzuziehen sind.^[140]

4.6 Einheitswert

Ein wesentlicher Teil, der im Bewertungsgesetz geregelt wird, ist die Ermittlung von sogenannten Einheitswerten. Die Bestimmungen über die Einheitsbewertung befinden sich im ersten Abschnitt des zweiten Teils des Bewertungsgesetzes. Mittels Bildung von Einheitswerten soll eine übereinstimmende Bewertung von Vermögenswerten, die mehreren Steuern ausgesetzt sind, sichergestellt werden.^[141] Für bestimmte Wirtschaftsgüter, die laufend mit mehreren Steuern belastet werden, soll in einem eigenen Feststellungsverfahren für einen längeren Zeitraum ein steuerlich maßgebender Wert ermittelt werden.^[142] Ziel der Einheitsbewertung ist daher, in einem rationellen Verfahren einheitliche Wertansätze – in einer gesonderten und einheitlichen Feststellung – zu ermitteln.^[143]

Der Begriff des Einheitswertes wird im Bewertungsgesetz näher erläutert. § 19 BewG führt dazu an, dass die Werte, die für wirtschaftliche Einheiten oder Untereinheiten gesondert festgestellt werden, als Einheitswerte gelten. Der Einheitswert dient als einheitliche Besteuerungsgrundlage für die Grundsteuer, die (ehemalige) Gewerbesteuer, die (nicht mehr erhobene) Erbschafts- und Schenkungssteuer und die Grunderwerbsteuer.^[144] Die Einheitswerte sind weiters für die Bodenwertabgabe, die Abgabe von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben sowie zum Teil auch für die Einkommensteuer (zB pauschalierte Landwirte) von Bedeutung.^[145] Außerdem bildet der Einheitswert außerhalb des Steuerrechts eine sozialversicherungsrechtliche Beitragsgrundlage bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben.^[146] Mit der Aufhebung der Gewerbesteuer sowie der Erbschafts- und Schenkungssteuer hat das Bewertungsgesetz an Bedeutung verloren.^[147]

Einheitswerte werden gem § 19 BewG für folgende wirtschaftliche Einheiten festgestellt:

- Land- und forstwirtschaftliche Betriebe
- Gewerbliche Betriebe
- Grundstücke und Gewerbeberechtigungen, die nicht zu einem gewerblichen Betrieb gehören
- Grundstücke und Gewerbeberechtigungen, die zu einem gewerblichen Betrieb gehören

Der Einheitswert wird mittels Feststellungsbescheid von der Finanzbehörde festgestellt.^[148] Gem § 80a BewG kann der Bundesminister für Finanzen durch Verordnung eine Mitwirkung von Gemeindeorganen vorsehen. Der Einheitswert stimmt mit dem Verkehrswert nicht überein und liegt idR erheblich unter dem Verkehrswert.^[149]

Näheres zur Einheitswertermittlung ist Kapitel 10 zu entnehmen.

4.7 Grundstückswert

Der Grundstückswert ist ein nur für Zwecke der Grunderwerbsteuer zu ermittelnder Wert.^[150] Nach § 4 Abs 1 GrEStG ist die Grunderwerbsteuer grundsätzlich vom Wert der Gegenleistung, aber mindestens vom Grundstückswert zu berechnen. Während vor dem 01.01.2016 in § 4 Abs 2 Z 1 GrEStG idF GrEStG-Novelle 2014 Tatbestände aufgezählt wurden, für die der dreifache Einheitswert als Bemessungsgrundlage (und nicht der Wert der Gegenleistung) heranzuziehen war, ist nach dem 01.01.2016 grundsätzlich der Wert der Gegenleistung bzw als Mindestbemessungsgrundlage der Grundstückswert anzuwenden. Für land- und forstwirtschaftliche Grundstücke ist die Steuer gem § 4 Abs 2 GrEStG weiterhin vom Einheitswert zu berechnen.

Wie der Grundstückswert zu ermitteln ist, wird in Kapitel 10.5 näher erläutert.

5. Vergleichswertverfahren

5.1 Grundlagen

Die Vergleichswertmethode wird in der Literatur oftmals gegenüber den anderen Methoden bevorzugt,^[151] da die herangezogenen Vergleichspreise die jeweilige Marktsituation einschließlich zeitlicher Nähe widerspiegeln sollten und somit direkt zum Verkehrswert geführt wird.^[152] Dies gilt jedoch nur für die Theorie.^[153] In der Praxis werden die Voraussetzungen für die Anwendung des Vergleichswertverfahrens häufig nicht erfüllt.^[154] Mangelt es nämlich an der ausreichenden Vergleichbarkeit der Objekte, verliert der Vorteil des Vergleichswertverfahrens mit zunehmender Ungenauigkeit an Stärke und Bedeutung.^[155]

Beim Vergleichswertverfahren kann zwischen dem unmittelbaren und dem mittelbaren Vergleich unterschieden werden.^[156] Beim unmittelbaren Preisvergleich handelt es sich um die Ermittlung des Vergleichswertes auf Basis von Vergleichsobjekten, die mit dem zu bewertenden Grundvermögen völlig identisch sind und deren Preise am Wertermittlungsstichtag entstanden sind. Im strengen Sinne kann es diesen unmittelbaren Vergleich daher nicht geben.

Unterschiede zwischen dem zu bewertenden Objekt und den Vergleichsobjekten können sich hinsichtlich ihrer Grundstücksmerkmale ergeben (interqualitativer Vergleich) sowie hinsichtlich der allgemeinen Wertentwicklung auf dem Grundstücksmarkt der Vergleichsobjekte verglichen mit den Verhältnissen, die zum Bewertungsstichtag vorliegen (intertemporärer Vergleich).^[157]

Die Anwendung des Vergleichswertverfahrens hinsichtlich des Grundvermögens knüpft an folgende Voraussetzungen:

- Die Vergleichsobjekte müssen weitgehend mit den Objekteigenschaften des zu bewertenden Grundvermögens übereinstimmen.^[158]
- Die Vergleichspreise sind zu einem Zeitpunkt vereinbart worden, der dem Bewertungsstichtag möglichst nahe kommt.^[159]
- Eine ausreichende Anzahl an Vergleichspreisen muss vorliegen.^[160]

5.2 Anforderungen an das Bewertungsverfahren

Erstens muss eine hinreichende Vergleichbarkeit der zum Vergleich herangezogenen Objekte mit der zu bewertenden Sache gegeben sein.^[161] Vergleichbarkeit muss bei bebauten Grundstücken hinsichtlich Alter, Bauzustand, Ausstattung, technischer Merkmale und Ertrag des Gebäudes vorliegen.^[162] Abweichende Eigenschaften und geänderte Marktbedingungen sind je nach Einfluss durch Zu- oder Abschläge zu berücksichtigen.^[163] Wurden die Vergleichspreise bereinigt, ist es erforderlich, dass diese auf stark abweichende Daten hin geprüft werden.^[164] Mögliche Ausreißer können nämlich Rückschlüsse auf ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse liefern, sodass kein redlicher Geschäftsverkehr mehr vorliegt.^[165] So sind zB Gefälligkeitspreise unter Freunden und Verwandten, Zwangsversteigerungen oder Liebhaberpreise als Vergleichspreise nicht geeignet.^[166]

Aufgrund einer Vielzahl von Einflussfaktoren können Vergleichspreise in der Praxis, auch wenn sie bereits bereinigt wurden und keine ungewöhnlichen oder persönlichen Verhältnisse zum Tragen kommen, in einem gewissen Rahmen voneinander abweichen.^[167] Regelmäßig spielen nämlich auch Zufälligkeiten zB hinsichtlich subjektiver Anschauungen der Vertragsparteien und ihr Verhandlungsgeschick eine Rolle.^[168] Diese Faktoren sind dann zu eliminieren, da andernfalls nicht von einem redlichen Geschäftsverkehr ausgegangen werden kann.^[169]

Je mehr Anpassungen erforderlich sind, umso ungenauer wird die Wertermittlung mittels Vergleichswertverfahren.^[170] Anpassungen können unterbleiben, sofern nur verhältnismäßig geringe Abweichungen vorliegen und sich während dieses Zeitraumes keine beachtlichen Preisschwankungen ereigneten.^[171] Wird das Vergleichen aber schließlich durch Schätzen ersetzt, so sollte ein anderes Verfahren als dieses herangezogen werden.^[172]

Zweitens ist erforderlich, dass die zum Vergleich herangezogenen Preise dem Bewertungsstichtag möglichst nahe kommen.^[173] Beispielsweise bezeichnet Kranewitter Kaufpreise, die nicht älter als vier Jahre sind, als ideal.^[174] Stabentheiner betont, dass für eine verlässliche Herstellung einer Preisrelation ein gewisser zeitlicher Abstand zum Wertermittlungsstichtag nicht überschritten werden darf, aber dass dieser durchaus Jahre betragen kann.^[175]

Drittens ist auch noch wesentlich, dass eine ausreichende Anzahl an Vergleichspreisen vorliegt.^[176] Während in Bienert/Funk die Meinung vertreten wird, dass aufgrund statistischer Erfahrungswerte etwa sieben bis acht Vergleichspreise vorliegen sollten,^[177] geht aus der deutschen Literatur (Kleiber) hervor, dass mindestens zehn und in ungünstigeren Fällen auch mehr Vergleichspreise für eine sichere Wertermittlung erforderlich sind.^[178]

Eine Anwendung des Vergleichswertverfahrens ist sowohl bei bebauten als auch bei unbebauten Grundstücken möglich.^[179] Während unbebaute Grundstücke im Allgemeinen nach dem Vergleichswertverfahren ermittelt werden, ist die Wertermittlung nach diesem Verfahren bei bebauten Grundstücken deutlich schwieriger.^[180] Die Anwendung scheitert in der Praxis häufig an stark abweichenden Objekteigenschaften.^[181] Bei bebauten Grundstücken mangelt es oftmals wegen der individuellen Bebauung und der unterschiedlichen Bausubstanz an der Vergleichbarkeit der zur Verfügung stehenden Kaufpreise.^[182] Eine Anwendung des Vergleichswertverfahrens kommt daher meist nur bei Eigentumswohnungen, Reihenhäusern oder Doppelwohnhäusern in Betracht.^[183] Weiters wäre eine Anwendung auch bei Immobilientypen denkbar, die in einem zeitlichen und räumlichen Zusammenhang errichtet wurden, wie zB gleichartige Siedlungsbauten, Wohnbauten gemeinnütziger Errichtungsgesellschaften oder auch Fertigteilhäuser.^[184]

5.3 Nationales Vergleichswertverfahren

Im EStG/KStG sowie im Bewertungsgesetz befindet sich keine allgemeine Beschreibung zu Vergleichswertverfahren. § 4 Abs 1 LBG beschreibt Vergleichswertverfahren als Verfahren, bei denen der Wert einer Sache durch Vergleich mit tatsächlich erzielten Kaufpreisen vergleichbarer Sachen zu ermitteln ist. Vergleichbar sind Sachen nach Abs 1 dann, wenn die wertbeeinflussenden Umstände der Vergleichsobjekte weitgehend mit der zu bewertenden Sache übereinstimmen. Weichen Eigenschaften ab oder ändern sich die Marktverhältnisse, so findet dies durch Zu- oder Abschläge Berücksichtigung.

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^[1] Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7 (2014) Tz 801.

^[2] Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7 (2014) Tz 801.

^[3] Bertl, Die Bilanzierung von Immobilien nach UGB, in Bertl/Eberhartinger/Egger/Kalss/Lang/Nowotny/Riegler/Schuch/Staringer (Hrsg), Immobilien im Bilanz- und Steuerrecht (2007) 65f.

^[4] Wiesner, Immobilien im Bilanzsteuerrecht, in Bertl/Eberhartinger/Egger/Kalss/Lang/Nowotny/Riegler/Schuch/Staringer, Immobilien im Bilanz- und Steuerrecht (2007) 139.

^[5] Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7 (2014) Tz 808.

^[6] Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7 (2014) Tz 809.

^[7] Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7 (2014) Tz 809.

^[8] Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7 (2014) Tz 809.

^[9] Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7 (2014) Tz 809.

^[10] Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7 (2014) Tz 809.

^[11] Der folgende Absatz bezieht sich zur Gänze auf folgendes Fachbuch: Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7 (2014) Tz 810.

^[12] Der folgende Absatz bezieht sich zur Gänze auf folgendes Sammelwerk: Kumer, Abgrenzung außerbetrieblicher und betrieblicher Nutzung von Immobilien, in Haunold/Kovar/Schuch/Wahrlich (Hrsg), Immobilienbesteuerung (2008) 35.

^[13] Kovar/Hildebrand, Die Absetzung für Abnutzung bei Gebäuden im Rahmen betrieblicher und außerbetrieblicher Einkünft, in Haunold/Kovar/Schuch/Wahrlich (Hrsg), Immobilienbesteuerung (2008) 110.

^[14] Kumer in Haunold/Kovar/Schuch/Wahrlich (Hrsg), Immobilienbesteuerung (2008) 37.

^[15] Kumer in Haunold/Kovar/Schuch/Wahrlich (Hrsg), Immobilienbesteuerung (2008) 37.

^[16] EStR 2000 Rz 479.

^[17] EStR 2000 Rz 479.

^[18] EStR 2000 Rz 479.

^[19] EStR 2000 Rz 558.

^[20] EStR 2000 Rz 566.

^[21] EStR 2000 Rz 571.

^[22] Kovar/Hildebrand in Haunold/Kovar/Schuch/Wahrlich (Hrsg), Immobilienbesteuerung (2008) 110.

^[23] EStR 2000 Rz 566.

^[24] Kovar/Hildebrand in Haunold/Kovar/Schuch/Wahrlich (Hrsg), Immobilienbesteuerung (2008) 110; EStR 2000 Rz 571.

^[25] EStR 2000 Rz 571.

^[26] Der folgende Absatz bezieht sich zur Gänze auf folgendes Sammelwerk: Kumer in Haunold/Kovar/Schuch/Wahrlich (Hrsg), Immobilienbesteuerung (2008) 35f.

^[27] Der folgende Absatz bezieht sich zur Gänze auf folgendes Sammelwerk: Kovar/Hildebrand in Haunold/Kovar/Schuch/Wahrlich (Hrsg), Immobilienbesteuerung (2008) 112.

^[28] Prodinger/Ziller, Immobilienbewertung im Steuerrecht2 (2014) 15f.

^[29] Prodinger/Ziller, Immobilienbewertung im Steuerrecht2 (2014) 16.

^[30] Prodinger/Ziller, Immobilienbewertung im Steuerrecht2 (2014) 18.

^[31] Prodinger/Ziller, Immobilienbewertung im Steuerrecht2 (2014) 17.

^[32] Prodinger/Ziller, Immobilienbewertung im Steuerrecht2 (2014) 17.

^[33] Prodinger/Ziller, Immobilienbewertung im Steuerrecht2 (2014) 18.

^[34] Prodinger/Ziller, Immobilienbewertung im Steuerrecht2 (2014) 18.

^[35] Prodinger/Ziller, Immobilienbewertung im Steuerrecht2 (2014) 18.

^[36] Prodinger/Ziller, Immobilienbewertung im Steuerrecht2 (2014) 4.

^[37] Prodinger/Ziller, Immobilienbewertung im Steuerrecht2 (2014) 4f.

^[38] Prodinger/Ziller, Immobilienbewertung im Steuerrecht2 (2014) 4.

^[39] Prodinger/Ziller, Immobilienbewertung im Steuerrecht2 (2014) 4.

^[40] Prodinger/Ziller, Immobilienbewertung im Steuerrecht2 (2014) 3.

^[41] Prodinger/Ziller, Immobilienbewertung im Steuerrecht2 (2014) 4.

^[42] Prodinger/Ziller, Immobilienbewertung im Steuerrecht2 (2014) 4.

^[43] Prodinger/Ziller, Immobilienbewertung im Steuerrecht2 (2014) 26.

^[44] Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7 (2014) Tz 801.

^[45] Der folgende Absatz bezieht sich zur Gänze auf folgendes Fachbuch: Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7 (2014) Tz 803.

^[46] Der folgende Absatz bezieht sich zur Gänze auf folgendes Fachbuch: Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7 (2014) Tz 804.

^[47] Der folgende Absatz bezieht sich zur Gänze auf folgendes Fachbuch: Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7 (2014) Tz 804; Lex specialis derogat legi generali;

^[48] Der folgende Absatz bezieht sich zur Gänze auf folgendes Fachbuch : Prodinger/Ziller, Immobilienbewertung im Steuerrecht2 (2014) 27.

^[49] Stabentheiner, Liegenschaftsbewertungsgesetz2 (2005) 14.

^[50] Mayer, Ganzheitliches Modell für die Bewertung von Golfanlagen unter Berücksichtigung immobilienspezifischer Aspekte (2009) 22.

^[51] ÖNORM B 1802, 2.

^[52] Prodinger/Ziller, Immobilienbewertung im Steuerrecht2 (2014) 33.

^[53] Prodinger/Ziller, Immobilienbewertung im Steuerrecht2 (2014) 45.

^[54] Windberger, Liegenschaftsbewertung im Abgabenverfahren, ÖStZ 2005/58, 22.

^[55] Prodinger/Ziller, Immobilienbewertung im Steuerrecht2 (2014) 38.

^[56] Rauscher/Stingl, Zur Frage der Bewertung fiktiver Anschaffungskosten bei unentgeltlichem Erwerb, ÖStZ 1999, 505(507).

^[57] Pröll, Liegenschaftsbewertung im Steuerrecht: Ertragswertverfahren, Sachwertverfahren, Vergleichswertverfahren, Kritik an der Bildung eines arithmetischen Mittels, UFSaktuell 2004, 276 (277).

^[58] Der folgende Absatz bezieht sich zur Gänze auf folgenden Zeitschriftenartikel: Windberger, Liegenschaftsbewertung im Abgabenverfahren ÖStZ 2005/58, 22.

^[59] VwGH 08.06.1994, 92/13/0154; VwGH 19.03.2002, 97/14/0034.

^[60] Der restliche Absatz bezieht sich zur Gänze auf folgendes Fachbuch : Prodinger/Ziller, Immobilienbewertung im Steuerrecht2 (2014) 43.

^[61] Kazyska, Auswirkung der ImmoWertV Novelle auf die Immobilienbewertung in Deutschland, Karodi, 2.

^[62] Der restliche Absatz bezieht sich zur Gänze auf folgendes Fachbuch: Francke/Rehkugler, Immobilienmärkte und Immobilienbewertung2 (2011) VIII.

^[63] Die folgenden Aufzählungen beziehen sich zur Gänze auf folgende Fachzeitschrift: Naubereit, Harmonisierung der internationalen Immobilienmärkte und Folgen für die Immobilienbewertung, IzR 5/6.2010, 365.

^[64] Die folgenden Aufzählungen beziehen sich zur Gänze auf folgende Fachzeitschrift: Naubereit, Harmonisierung der internationalen Immobilienmärkte und Folgen für die Immobilienbewertung, IzR 5/6.2010, 365.

^[65] Naubereit, Harmonisierung der internationalen Immobilienmärkte und Folgen für die Immobilienbewertung, IzR 5/6.2010, 365 (366).

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^[67] Naubereit, Harmonisierung der internationalen Immobilienmärkte und Folgen für die Immobilienbewertung, IzR 5/6.2010, 365 (366).

^[68] Naubereit, Harmonisierung der internationalen Immobilienmärkte und Folgen für die Immobilienbewertung, IzR 5/6.2010, 365 (366).

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^[70] Roth, Internationale Aspekte der Immobilienbewertung - Stärken und Schwächen, Der Sachverständige 2/2003, 78.

^[71] Roth, Internationale Aspekte der Immobilienbewertung, Der Sachverständige 2/2003, 78.

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^[73] Bienert/Reinberg in Bienert/Funk, Immobilienbewertung Österreich3 (2014) 588.

^[74] Bienert/Reinberg in Bienert/Funk, Immobilienbewertung Österreich3 (2014) 588.

^[75] Moll-Amrein, Der Liegenschaftszinssatz in der Immobilienwertermittlung (2009) 119.

^[76] Moll-Amrein, Der Liegenschaftszinssatz in der Immobilienwertermittlung (2009) 119.

^[77] Naubereit, Harmonisierung der internationalen Immobilienmärkte und Folgen für die Immobilienbewertung, IzR 5/6.2010, 365 (373).

^[78] Naubereit, Harmonisierung internationaler Immobilienbewertungsansätze (2009) 191.

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^[80] Naubereit, Harmonisierung der internationalen Immobilienmärkte, IzR 5/6.2010, 365 (370).

^[81] Die folgenden Aufzählungen beziehen sich auf folgende Fachzeitschrift: Naubereit, Harmonisierung der internationalen Immobilienmärkte, IzR 5/6.2010, 365 (370).

^[82] Moll-Amrein, Der Liegenschaftszinssatz in der Immobilienwertermittlung (2009) 112.

^[83] Naubereit, Harmonisierung internationaler Immobilienbewertungsansätze (2009) 84.

^[84] Moll-Amrein, Der Liegenschaftszinssatz in der Immobilienwertermittlung (2009) 112.

^[85] Moll-Amrein, Der Liegenschaftszinssatz in der Immobilienwertermittlung (2009) 112.

^[86] Moll-Amrein, Der Liegenschaftszinssatz in der Immobilienwertermittlung (2009) 112.

^[87] Naubereit, Harmonisierung der internationalen Immobilienmärkte, IzR 5/6.2010, 365 (367).

^[88] Moll-Amrein, Der Liegenschaftszinssatz in der Immobilienwertermittlung (2009) 112.

^[89] Naubereit, Harmonisierung der internationalen Immobilienmärkte, IzR 5/6.2010, 365 (367).

^[90] Moll-Amrein, Der Liegenschaftszinssatz in der Immobilienwertermittlung (2009) 113.

^[91] Moll-Amrein, Der Liegenschaftszinssatz in der Immobilienwertermittlung (2009) 113.

^[92] Naubereit, Harmonisierung der internationalen Immobilienmärkte, IzR 5/6.2010, 365 (367).

^[93] Der folgende Absatz bezieht sich zur Gänze auf folgende Fachzeitschrift: Naubereit, Harmonisierung der internationalen Immobilienmärkte, IzR 5/6.2010, 365 (367).

^[94] Der folgende Absatz bezieht sich zur Gänze auf folgendes Fachbuch: Moll-Amrein, Der Liegenschaftszinssatz in der Immobilienwertermittlung (2009) 114.

^[95] Der folgende Absatz bezieht sich zur Gänze auf folgenden Internetbeitrag: Hö k (2000), Einführung in die Wertermittlung für Immobilien in Frankreich, (http://www.dr-hoek.de/beitrag.asp?t=Wertermittlung-Immobilien-Frankreich, abgerufen am 27.09.2016).

^[96] Hök, Handbuch des internationalen und ausländischen Baurechts2 (2011) 801.

^[97] Hök, Handbuch des internationalen und ausländischen Baurechts2 (2011) 801.

^[98] Geppert/Werling, Praxishandbuch Wertermittlung von Immobilieninvestments (2009) 96.

^[99] Roth, Internationale Aspekte der Immobilienbewertung, Der Sachverständige 2/2003, 78 (79).

^[100] Moll-Amrein, Der Liegenschaftszinssatz in der Immobilienwertermittlung (2009) 121.

^[101] Moll-Amrein, Der Liegenschaftszinssatz in der Immobilienwertermittlung (2009) 121.

^[102] Nygard, Immobilienbewertung in den USA (2013) 4.

^[103] Nygard, Immobilienbewertung in den USA (2013) 4.

^[104] Nygard, Immobilienbewertung in den USA (2013) 19.

^[105] Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7 (2014) Tz 818.

^[106] Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7 (2014) Tz 818.

^[107] Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7 (2014) Tz 818.

^[108] Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7 (2014) Tz 819.

^[109] Prodinger/Ziller, Immobilienbewertung im Steuerrecht2 (2014) 29.

^[110] Prodinger/Ziller, Immobilienbewertung im Steuerrecht2 (2014) 30.

^[111] Mayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG18 (2015) § 6 Tz 67.

^[112] Mayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG18 (2015) § 6 Tz 110.

^[113] Mayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG18 (2015) § 6 Tz 110.

^[114] Mayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG18 (2015) § 6 Tz 110.

^[115] Fuhrmann/Kunisch in Bienert/Funk, Immobilienbewertung Österreich3 (2014) 904.

^[116] Der folgende Absatz bezieht sich zur Gänze auf folgendes Fachbuch: Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7 (2014) Tz 821.

^[117] OGH 07.09.1976, 12 Os 33/75.

^[118] VwGH 18.02.1983, 81/17/0005.

^[119] Der folgende Absatz bezieht sich zur Gänze auf folgendes Fachbuch: Fuhrmann/Kunisch in Bienert/Funk, Immobilienbewertung Österreich3 (2014) 905.

^[120] Prodinger/Ziller, Immobilienbewertung im Steuerrecht2 (2014) 28.

^[121] Prodinger/Ziller, Immobilienbewertung im Steuerrecht2 (2014) 28.

^[122] Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7 (2014) Tz 821.

^[123] Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7 (2014) Tz 821.

^[124] Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7 (2014) Tz 821.

^[125] Prodinger/Ziller, Immobilienbewertung im Steuerrecht2 (2014) 28.

^[126] Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7 (2014) Tz 822.

^[127] Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7 (2014) Tz 822.

^[128] Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7 (2014) Tz 822.

^[129] EStR 2000 Rz 6441.

^[130] UFS 29.10.2004, RV/0211-G/04.

^[131] UFS 29.10.2004, RV/0211-G/04.

^[132] Prodinger/Ziller, Immobilienbewertung im Steuerrecht2 (2014) 31.

^[133] Prodinger/Ziller, Immobilienbewertung im Steuerrecht2 (2014) 47.

^[134] Prodinger/Ziller, Immobilienbewertung im Steuerrecht2 (2014) 47.

^[135] Prodinger/Ziller, Immobilienbewertung im Steuerrecht2 (2014) 47.

^[136] Fuhrmann/Kunisch in Bienert/Funk, Immobilienbewertung Österreich3 (2014) 909.

^[137] Der folgende Absatz bezieht sich zur Gänze auf folgendes Fachbuch : Prodinger/Ziller, Immobilienbewertung im Steuerrecht2 (2014) 10.

^[138] Prodinger/Ziller, Immobilienbewertung im Steuerrecht2 (2014) 10.

^[139] Prodinger/Ziller, Immobilienbewertung im Steuerrecht2 (2014) 10f.

^[140] EStR 2000 Rz 6430.

^[141] Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7 (2014) Tz 803.

^[142] Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7 (2014) Tz 841.

^[143] Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7 (2014) Tz 841.

^[144] Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7 (2014) Tz 805.

^[145] Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7 (2014) Tz 805.

^[146] Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7 (2014) Tz 843.

^[147] Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7 (2014) Tz 807.

^[148] Kranewitter, Liegenschaftsbewertung6 (2010) 3.

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^[153] Mannek, Profi-Handbuch Wertermittlung von Immobilien5 (2010) 40.

^[154] Mannek, Profi-Handbuch Wertermittlung von Immobilien5 (2010) 40.

^[155] Prodinger/Ziller, Immobilienbewertung im Steuerrecht2 (2014) 52.

^[156] Der folgende Absatz bezieht sich zur Gänze auf folgendes Fachbuch: Kühnberger/Wilke, Immobilienbewertung (2010) 31.

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^[158] Kleiber, Verkehrswertermittlung7 (2014) 1285.

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^[160] Kleiber, Verkehrswertermittlung7 (2014) 1279.

^[161] Kleiber, Verkehrswertermittlung7 (2014) 1285.

^[162] Prodinger/Ziller, Immobilienbewertung im Steuerrecht2 (2014) 51.

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^[167] Kleiber, Verkehrswertermittlung7 (2014) 1286.

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^[173] Kleiber, Verkehrswertermittlung7 (2014) 1285.

^[174] Kranewitter, Liegenschaftsbewertung6 (2010) 60.

^[175] Stabentheiner, Liegenschaftsbewertungsgesetz2 (2005) 27.

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^[178] Kleiber, Verkehrswertermittlung7 (2014) 1293.

^[179] Prodinger/Ziller, Immobilienbewertung im Steuerrecht2 (2014) 50.

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^[181] Kranewitter, Liegenschaftsbewertung6 (2010) 17.

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