Excerpt
I
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
... III
1.
Einleitung
... 1
2.
Problematik und Begriff der finalen Verluste
... 2
3.
Finale Verluste nach Rechtsprechung und Verwaltung
... 6
3.1
EuGH-Rechtsprechung
... 6
3.1.1
Bedeutsame Judikate des EuGH
... 6
3.1.1.1
Rs. Marks & Spencer
... 6
3.1.1.2
Rs. Lidl Belgium
... 7
3.1.1.3
Rs. Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt
... 8
3.1.1.4
Rs. A Oy
... 10
3.1.1.5
Rs. K
... 11
3.1.1.6
Rs. Nordea Bank
... 12
3.1.1.7
Rs. Timac Agro
... 13
3.1.2
Würdigung der EuGH-Rechtsprechung
... 16
3.2
Finanzrechtsprechung
... 17
3.2.1
Bedeutsame Judikate der Finanzrechtsprechung
... 17
3.2.1.1
BFH
... 17
3.2.1.2
Finanzgerichte
... 19
3.2.2
Würdigung der Finanzrechtsprechung
... 20
3.3
Auffassung von Finanzverwaltung und Bundesregierung
... 22
3.3.1
Stellungnahmen
... 22
3.3.1.1
Offizielle Verlautbarungen
... 22
3.3.1.2
Auffassung finanzverwaltungsnaher Kommentatoren
... 24
3.3.2
Würdigung der Auffassung der Finanzverwaltung
... 24
4.
Ableitung von Finalitätskriterien
... 26
4.1
Vorbemerkungen
... 26
4.2
Ausschlussgründe der Finalität
... 26
4.2.1
Finalität aus rechtlichen Gründen
... 26
II
4.2.2
Finalität aus tatsächlichen Gründen
... 28
4.2.3
Verhältnis der beiden Ausschlussgründe
... 30
4.3
Verfahrensrechtliche Fragestellungen
... 31
4.3.1
Zeitpunkt der Verlustberücksichtigung
... 31
4.3.2
Ermittlung der Höhe des Verlustes
... 34
4.4
Finale Verluste bei der Gewerbesteuer
... 35
4.5
Anwendbarkeit bei Personengesellschaften
... 37
5.
Abgeleitete Reformüberlegungen
... 38
5.1
Nationale und europäische Entwicklungen
... 38
5.2
Gruppenbesteuerung nach österreichischem Vorbild
... 39
5.3
Rückkehr zu einer Nachversteuerungsregelung
... 42
6.
Fazit
... 45
Literaturverzeichnis
... VII
Rechtsquellenverzeichnis
... XV
Rechtsprechungsverzeichnis
... XVII
Verzeichnis der sonstigen Quellen
... XX
III
Abkürzungsverzeichnis
a. A.
anderer Ansicht
a. F.
alte Fassung
AB
Aktiebolag (Schweden)
ABl.
Amtsblatt der Europäischen Union
Abs.
Absatz
AEUV
Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union
Anm. d. Verfassers
Anmerkung des Verfassers
AO
Abgabenordnung
Art.
Artikel
AStG
Außensteuergesetz
AuslInvG
Gesetz über steuerliche Maßnahmen bei Auslandsinvesti-
tionen der deutschen Wirtschaft
Az.
Aktenzeichen
BB
Betriebs-Berater
BDI
Bundesverband der Deutschen Industrie
BeckRS
Beck-Rechtsprechung
BFH
Bundesfinanzhof
BFH/NV
Sammlung der Entscheidungen des BFH, die nicht veröf-
fentlicht werden
BFHE
Entscheidungen des BFH
BFuP
Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis
BGBl.
Bundesgesetzblatt
BMF
Bundesministerium der Finanzen
Bspw.
Beispielsweise
BStBl.
Bundessteuerblatt
IV
BT-Drs.
Bundestagsdrucksache
Bzw.
Beziehungsweise
ca.
circa
d. h.
das heißt
DB
Der Betrieb
DBA
Doppelbesteuerungsabkommen
DK
Der Konzern
DStR
Deutsches Steuerrecht
ECLI
European Case Law Identifier
EFG
Entscheidungen der Finanzgerichte
EStG
Einkommensteuergesetz
EStG-E
Einkommensteuergesetz-Entwurf
et al.
und andere (Verfasser)
EU
Europäische Union
EuGH
Europäischer Gerichtshof
EuZW
Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht
EWR
Europäischer Wirtschaftsraum
f.
folgende [Seite]
FD-DStR
Fachdienst DStR
ff.
die folgenden [Seiten]
FG
Finanzgericht
FR
Finanzrundschau
GA
Generalanwalt/Generalanwältin
GAV
Gewinnabführungsvertrag
V
GewStG
Gewerbesteuergesetz
GewStG-E
Gewerbesteuergesetz-Entwurf
ggfs.
gegebenenfalls
GKKB
Gemeinsame Konsolidierte Körperschaftsteuer-
Bemessungsgrundlage
GmbH
Gesellschaft mit beschränkter Haftung
GmbHR
GmbH-Rundschau
Hrsg.
Herausgeber
ISR
Internationale Steuer-Rundschau (Zeitschrift)
IStR
Internationales Steuerrecht (Zeitschrift)
i. V. m.
in Verbindung mit
KG
Kommanditgesellschaft
KOM
Verlautbarung der Europäischen Kommission
KStG
Körperschaftsteuergesetz
KStG-E
Körperschaftsteuergesetz-Entwurf
mAnm
mit Anmerkung von
Mio.
Million(en)
Mrd.
Milliarde(n)
Nr.
Nummer
öBGBl.
Österreichisches Bundesgesetzblatt
öKStG
Österreichisches Körperschaftsteuergesetz
plc
Public Limited Company
PwC
PricewaterhouseCoopers
VI
Rev.
Revision
RFH
Reichsfinanzhof
Rs.
Rechtssache
RStBl.
Reichssteuerblatt
Rz.
Randziffer
S.
Satz
Slg.
Sammlung der Rechtsprechung des Gerichtshofes und
des Gerichts Erster Instanz
sog.
sogenannte(r/n)
Stbg
Die Steuerberatung (Zeitschrift)
u. a.
unter anderem
Ubg
Die Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift)
v.
vom (Datum)
vgl.
vergleiche
VwGH
Verwaltungsgerichtshof (Österreich)
1
1.
Einleitung
Das Leistungsfähigkeitsprinzip als eines der steuerrechtlichen Fundamentalprinzipien unter-
wirft Gewinne der Besteuerung während Verluste grundsätzlich von der Besteuerung ausge-
nommen werden müssen.
1
Nichtsdestotrotz existieren aktuell zahlreiche Regelungen zur Be-
schränkung der Verlustnutzung wie § 10d EStG oder § 8c KStG, die unter Anderem miss-
bräuchliche Gestaltungen vermeiden sollen. Unzweifelhaft ist damit eine Durchbrechung der
Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit verbunden, da Verluste letztlich die ökonomische
Leistungsfähigkeit eines Steuerpflichtigen beeinträchtigen und daher prinzipiell steuerliche
Berücksichtigung finden müssten. Versuchen Steuerpflichtige, ökonomisch sinnvoll zu wirt-
schaften, Verluste zu begrenzen oder allenfalls steuerlich nutzbar zu machen, möchte der Fis-
kus zur Sicherung des nationalen Steueraufkommens die Verlustnutzung begrenzen.
2
Das
letztgenannte Faktum ist auch vor dem Hintergrund verständlich, dass gemäß der kürzlich
veröffentlichten Körperschaftsteuerstatistik 2012
3
die Verlustvorträge unbeschränkt Körper-
schaftsteuerpflichtiger zum 31. Dezember 2012 ca. 602 Mrd. EUR betragen haben.
4
Eine so-
fortige Nutzung dieser Volumina würde beträchtliche Steuerausfälle zur Folge haben.
5
Vor dem Hintergrund dieses Spannungsfelds zwischen Steuerpflichtigen und dem Fiskus ge-
hört die Frage nach der steuerlichen Berücksichtigung von Aufwendungen und Verlusten ,,zu
den umstrittensten und auch nicht pauschal lösbaren Fragen"
6
des Steuerrechts. Dies gilt um-
so mehr als die fortschreitende Globalisierung Auslandsengagements mittlerweile auch
kleiner und mittelständischer Unternehmen erforderlich macht.
7
1
Hey, in: Lüdicke/Mellinghoff/Rödder (Hrsg.), Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in der
Rechtsordnung. Festschrift für Dietmar Gosch zum Ausscheiden aus dem Richteramt, 2016, 162; Heuer-
mann, FR 2012, 435, 436.
Durch eine grenzüber-
schreitende Aktivität sieht sich der Steuerpflichtige den Interessen mehrerer Fisken gegen-
über. Zudem ist das direkte Steuerrecht anders als das indirekte Steuerrecht auf europäischer
2
Lüdicke/Lange-Hückstädt, IStR 2013, 611, 611; Fähling, Grenzüberschreitende Verlustverrechnung, 2016,
36; Weiten, (Finale) Verluste, 2015, 15.
3
Statistisches Bundesamt, Jährliche Körperschaftsteuerstatistik 2012, https://www.desta-
tis.de/DE/Publikationen/Thematisch/FinanzenSteuern/Steuern/Koerperschaftsteuer/Koerperschaftsteuerstatist
ikJ5799701127004.pdf?__blob=publicationFile, abgerufen am 04.11.2016.
4
Statistisches Bundesamt, Jährliche Körperschaftsteuerstatistik 2012, https://www.desta-
tis.de/DE/Publikationen/Thematisch/FinanzenSteuern/Steuern/Koerperschaftsteuer/Koerperschaftsteuerstatist
ikJ5799701127004.pdf?__blob=publicationFile, abgerufen am 04.11.2016, 21.
5
Rinker, Grenzüberschreitende Berücksichtigung von Betriebsstättenverlusten, 2012, 15; siehe beispielhaft für
Vorschläge zum haushaltspolitischen Umgang mit diesen Volumina Dorenkamp, FR 2011, 733-740;
Rennings, FR 2011, 741-745.
6
Hey, in: Lüdicke/Mellinghoff/Rödder (Hrsg.), Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in der
Rechtsordnung. Festschrift für Dietmar Gosch zum Ausscheiden aus dem Richteramt, 2016, 163.
7
Fähling, Grenzüberschreitende Verlustverrechnung, 2016, 21.
2
Ebene nur spärlich harmonisiert
8
, da Harmonisierungsmaßnahmen durch alle Mitgliedsstaaten
einstimmig beschlossen werden müssen (Art. 115 AEUV) und diese mitgliedsstaatliche Ei-
nigkeit oft fehlt.
9
In diesem Spannungsfeld intensivieren sich die konträren Ziele der Akteure: Eröffnen sich für
Steuerpflichtige bspw. Möglichkeiten zur Nutzung des internationalen Steuergefälles oder
besteht zumindest das Ziel, im Ausland entstandene (Anlauf-)Verluste, die dort mangels an-
deren Gewinnen nicht oder nicht zeitnah verrechnet werden können, im Inland nutzbar ma-
chen zu können, möchten gerade Hochsteuerländer entsprechende Gegenmaßnahmen ergrei-
fen.
10
Die vorliegende Arbeit möchte die seit mehr als einem Jahrzehnt
11
bestehende europäische
und auch nationale Diskussion über die grenzüberschreitende Berücksichtigung sog. finaler
Verluste beleuchten und dabei für alle Akteure des vorgenannten Spannungsfelds gangbare
Wege aufzeigen, wie derartige Interessenkonflikte auf nationaler oder europäischer Ebene für
alle Beteiligten zufriedenstellend gelöst werden könnten.
2.
Problematik und Begriff der finalen Verluste
Die Problematik der finalen Verluste zeigt sich in zwei Grundsachverhalten: Einerseits inner-
halb eines Konzerns, in dem Mutter- und Tochtergesellschaft in unterschiedlichen Mitglieds-
staaten ansässig sind, andererseits im Betriebsstättenfall, in dem Stammhaus und Betriebsstät-
te jeweils in unterschiedlichen Mitgliedsstaaten tätig werden.
In erstgenanntem Sachverhalt wäre im reinen Inlandsfall eine Verlustverrechnung mittels Ab-
schluss einer körperschaft- bzw. gewerbesteuerlichen Organschaft gem. §§ 14 ff. KStG, § 2
Abs. 2 S. 2 GewStG möglich. Trotz Aufgabe des sog. doppelten Inlandsbezugs
12
im Rahmen
der sog. kleinen Organschaftsreform
13
8
Anm. d. Verfassers: Beispiele für eine Harmonisierung des direkten Steuerrechts sind u.a. die Richtlinie
90/434/EWG (,,Fusionsrichtlinie"), ABl. 1990, L 225/1-5, zuletzt geändert durch Richtlinie 2005/19/EG,
ABl. 2005, L 58/19, die Richtlinie 90/435/EWG (,,Mutter-Tochter-Richtlinie"), ABl. 1990, L 225/6-9, zuletzt
geändert durch Richtlinie 2003/123/EG, ABl. 2004, L 7/41-44 oder die Richtlinie 2003/49/EWG (,,Zins- und
Lizenzrichtlinie"), ABl. 2003, L 157//49-54, zuletzt geändert durch Richtlinie 2004/66/EG, ABl. 2004, L
168/35.
ist eine Ergebnisverrechnung innerhalb einer grenz-
überschreitenden Unternehmensgruppe derzeit regelmäßig unmöglich, da zur Begründung
9
Fähling, Grenzüberschreitende Verlustverrechnung, 2016, 21.
10
Lüdicke/Lange-Hückstädt, IStR 2013, 611, 611; Cordewener, EuZW 2015, 295, 295; Weiten, (Finale) Ver-
luste, 2015, 15; Fähling, Grenzüberschreitende Verlustverrechnung, 2016, 165.
11
Schumacher, IStR 2016, 473, 473.
12
§ 14 Abs. 1 S. 1 i. V. m. § 17 Satz 1 KStG a. F. bis 26.02.2013.
13
BT-Drs. 17/10774, 6ff.
3
einer Organschaft unter anderem das Erfordernis des Abschlusses eines international weitge-
hend unbekannten Gewinnabführungsvertrags (GAV)
14
besteht. Ist die Verlustberücksichti-
gung im Sitzstaat der verlustträchtigen Körperschaft nicht möglich, bleibt der Verlust vorerst
unberücksichtigt; reiner Inlandsfall und grenzüberschreitender Fall werden ungleich behan-
delt.
15
Nach Auffassung des Verfassers ist die Problematik in der Betriebsstättenkonstellation zwi-
schen inländischem Stammhaus und ausländischer Betriebsstätte besonders sinnenfällig.
Mangels rechtlicher Eigenständigkeit der Betriebsstätte steht das Besteuerungsrecht am
Betriebsstättenergebnis gemäß dem Welteinkommensprinzip grundsätzlich dem Sitzstaat des
Stammhauses zu. Sämtliche positiven und negativen Einkünfte der Betriebsstätte wären bei
der inländischen Veranlagung zu berücksichtigen, unabhängig davon, aus welchem Land sie
stammen.
16
Zur Vermeidung der doppelten Besteuerung von Einkünften im Falle einer grenz-
überschreitenden Tätigkeit haben viele Staaten miteinander sog. Doppelbesteuerungsabkom-
men (DBA) abgeschlossen, die als Schrankenrecht die Aufteilung der Steuerhoheit regeln,
aber keine Steuerbefugnisse begründen dürfen.
17
Wurde in einem DBA die sog. Anrechnungsmethode für Betriebsstätteneinkünfte vereinbart,
fließen ausländische Einkünfte vollumfänglich in die inländische Steuerbemessungsgrundlage
ein; eine etwaige im Ausland entstandene Steuer wird auf die inländische Steuerlast ange-
rechnet.
18
Auf diesem Wege können ausländische Verluste im Inland mit anderen steuer-
pflichtigen Einkünften ausgeglichen werden, da sie vorbehaltlich etwaiger nationaler Rege-
lungen
19
Im weitaus überwiegenden Teil der DBA wurde allerdings die sog. Freistellungsmethode ver-
einbart. Dadurch werden ausländische Betriebsstätteneinkünfte von der inländischen Bemes-
in voller Höhe die deutsche Bemessungsgrundlage mindern. Das Konzept finaler
Verluste wird somit bei der Anwendung der Anrechnungsmethode nicht benötigt, da Verluste
laufend verrechnet werden können.
14
§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 KStG.
15
Musil, DB 2011, 2451, 2451.
16
Watrin/Wittkowski/Lindscheid, IStR 2008, 637, 638; Rinker, Grenzüberschreitende Berücksichtigung von
Betriebsstättenverlusten, 2012, 19; Mertens, GmbH-Steuerpraxis 2015, 161, 161; Ackermann/Höft, EuZW
2016, 258, 258f.; Kessler/Schmitt/Janson, IStR 2001, 729, 730.
17
Anm. d. Verfassers: Sollte kein DBA abgeschlossen worden sein, gelten die Regelungen des § 34c EStG
bzw. § 26 KStG.
18
Ackermann/Höft, EuZW 2016, 258, 259; Rinker, Grenzüberschreitende Berücksichtigung von
Betriebsstättenverlusten, 2012, 21.
19
Bspw. durch § 2a EStG in Drittstaatenfällen; da § 2a EStG auf EU-/EWR-Mitgliedsstaaten gem. § 2a Abs. 2a
S. 1-2 EStG nicht anwendbar ist, wird auf eine vertiefte Darstellung der Wirkungsweise des § 2a EStG ver-
zichtet.
4
sungsgrundlage und somit von der deutschen Besteuerung ausgenommen.
20
Allenfalls
dürfen die ausländischen Einkünfte bei der Bemessung des Steuersatzes berücksichtigt wer-
den (sog. Progressionsvorbehalt), sodass vorbehaltlich etwaiger nationaler Regelungen
21
posi-
tive Einkünfte steuersatzerhöhend (positiver Progressionsvorbehalt), negative Einkünfte steu-
ersatzmindernd (negativer Progressionsvorbehalt) wirken.
22
Bei Beteiligten, die im Inland
lediglich proportional besteuert werden, würden im Freistellungsfall daher mangels Anwen-
dung des Progressionsvorbehalts sowohl ausländische Gewinne als auch ausländische Verlus-
te nur im Ausland Berücksichtigung finden (sog. Symmetriethese
23
).
24
Da im reinen Inlands-
fall eine Verlustverrechnung möglich wäre, wird der grenzüberschreitende Sachverhalt durch
Anwendung der Freistellungsmethode ungleich behandelt.
25
Wenngleich das Europarecht keine Normen hinsichtlich der grenzüberschreitenden Verlust-
nutzung vorsieht, muss sich die nationale Steuergesetzgebung immer an den Maßstäben des
Unionsrechts und somit auch an den europäischen Grundfreiheiten orientieren.
26
In Bezug auf
die Versagung einer grenzüberschreitenden Verlustverrechnung ist ein Verstoß gegen die
Niederlassungsfreiheit (Art. 49 ff. AEUV) oder die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 ff.
AEUV) denkbar.
27
Ob ggfs. ein ungerechtfertigter Verstoß gegen die Grundfreiheiten vor-
liegt, entscheidet der EuGH.
28
Mangels entsprechender Einigkeit der Mitgliedsstaaten ist der
EuGH somit die einzige Institution, die aktuell Harmonisierungsbestrebungen indirekt durch
die Prüfung von nationalen Normen hinsichtlich deren Unionsrechtswidrigkeit durchsetzen
kann. So verwundert es nicht, dass die Frage der steuerlichen Berücksichtigung von (finalen)
Verlusten ein ,,Dauerbrenner"
29
Hinsichtlich der Berücksichtigung ausländischer Verluste im Inland muss allerdings zwischen
laufenden und sog. finalen Verlusten unterschieden werden. Laufende Verluste ohne steuer-
in der EuGH-Rechtsprechung geworden ist.
20
Lenz/Ribbrock, DB 2010, 1963, 1964; Ackermann/Höft, EuZW 2016, 258, 259; Becker/Loose, BB 2014,
2013, 2014.
21
Bspw. § 32b Abs. Abs. 1 S. 1 Nr. 3 i. V. m. S. 2 EStG.
22
Ackermann/Höft, EuZW 2016, 258, 259.
23
Vgl. grundlegend zur Symmetriethese: RFH, Urteil v. 25.01.1933, VI A 199/32, RStBl 1933, 478; RFH,
Urteil v. 26.06.1935, VI A 414/35, RStBl 1935, 1358f.; BFH, Urteil v. 11.03.1970, I B 3/69, BStBl II 1970,
569; ständige Rechtsprechung des BFH, zuletzt bestätigt von BFH, Urteil v. 05.02.2014, I R 48/11, BFH/NV
2014, 963; Pohl/Burwitz, FR 2016, 561, 561f.; Stiller, BB 2011, 607, 607; Lenz/Ribbrock, DB 2010, 1963,
1964.
24
Becker/Loose, BB 2014, 2013, 2014; Rinker, Grenzüberschreitende Berücksichtigung von
Betriebsstättenverlusten, 2012, 25.
25
Lenz/Ribbrock, DB 2010, 1963, 1964; Musil, DB 2011, 2451, 2451.
26
Vgl. hierzu bspw. EuGH, Urteil v. 14.02.1995, C-279/93, Schumacker, Slg. 1995, I-225, Rz. 21.
27
Wagner, in: Blümich (Hrsg.), EStG, KStG, GewStG, 2016, § 2a EStG, Rz. 23.
28
Wagner, in: Blümich (Hrsg.), EStG, KStG, GewStG, 2016, § 2a EStG, Rz. 23.
29
Cordewener, EuZW 2015, 295, 295.
5
rechtliche Implikationen als ,,negativer Saldo von Erwerbseinnahme und Erwerbsausgabe"
30
definierbar müssen dabei gemäß ständiger EuGH-Rechtsprechung nicht zum grenzüber-
schreitenden Abzug zugelassen werden.
31
Erst wenn laufende Verluste zu finalen Verlusten
werden, kann es gemäß der noch darzustellenden EuGH-Rechtsprechung unionsrechtlich ge-
boten sein, dass der Ansässigkeitsstaat des Stammhauses bzw. der Muttergesellschaft die Ver-
luste im Rahmen einer ,,Ausfallbürgschaft"
32
importiert.
33
Die Symmetriethese, d. h. das Pos-
tulat, dass (abkommensrechtliche) Steuerfreistellungen sowohl im Gewinn- als auch im Ver-
lustfall wirken, wird im Fall finaler Verluste durchbrochen.
34
Somit müsste ein Staat auslän-
dische Verluste steuermindernd berücksichtigen, während er gleichzeitig nicht die entspre-
chenden ausländischen Gewinne besteuern dürfte. Da es dadurch auf der Hand liegt, dass ent-
sprechende Konflikte vorprogrammiert sind, kann mit Cordewener zurecht konstatiert wer-
den, dass die finalen Verluste womöglich eine der ,,am intensivsten diskutierten Detailfra-
gen"
35
des europäischen Steuerrechts seien und die dazu erfolgten Veröffentlichungen ,,kaum
mehr überschaubar"
36
Das vorliegende Werk möchte dennoch einen weiteren Beitrag zur Fortentwicklung des Dis-
kurses leisten. Da die einschlägige EuGH-Rechtsprechung zahlreiche Praxisfragen offen ge-
lassen
sind.
37
hat, die dann teilweise von der nationalen Finanzrechtsprechung entschieden werden
mussten oder bis heute ungeklärt sind, wird im Folgenden die Rechtsprechungshistorie an-
hand ausgewählter Judikate kritisch beleuchtet. Darauf aufbauend wird ein Versuch unter-
nommen, Finalität genauer zu definieren und entsprechende Überlegungen zur Reform der
grenzüberschreitenden Verlustverrechnung darzustellen.
30
Fähling, Grenzüberschreitende Verlustverrechnung, 2016, 35.
31
Heurung/Engel/Bresgen, GmbHR 2013, 638, 638; Fähling, Grenzüberschreitende Verlustverrechnung, 2016,
36.
32
Lüdicke/Lange-Hückstädt, IStR 2013, 611, 612.
33
Ackermann/Höft, EuZW 2016, 258, 258f.; Hey, in: Lüdicke/Mellinghoff/Rödder (Hrsg.), Nationale und in-
ternationale Unternehmensbesteuerung in der Rechtsordnung. Festschrift für Dietmar Gosch zum Ausschei-
den aus dem Richteramt, 2016, 162; Heurung/Engel/Bresgen, GmbHR 2013, 638, 638.
34
Wangler/Gühne, FR 2010, 1113, 1113.
35
Cordewener, EuZW 2015, 295, 297.
36
Cordewener, EuZW 2015, 295, 297.
37
Niemann/Dodos, DStR 2016, 1057, 1057; Ackermann/Höft, EuZW 2016, 258, 259.
6
3.
Finale Verluste nach Rechtsprechung und Verwaltung
3.1
EuGH
-Rechtsprechung
3.1.1
Bedeutsame Judikate des EuGH
3.1.1.1
Rs. Marks & Spencer
Mit dem Urteil in der Rechtssache Marks & Spencer
38
hat der EuGH seine Judikatur zu den
sog. finalen Verlusten begründet. Das Judikat ist dabei zum britischen Konzernabzug (group
relief) ergangen, der einen steuerlichen Verlustausgleich innerhalb des Konzerns vorsah. Die
britische Marks & Spencer plc unterhielt Tochtergesellschaften in Deutschland, Belgien und
Frankreich. Während die letztgenannte Gesellschaft bereits veräußert war, hatten die belgi-
sche und deutsche Tochtergesellschaft ihre Tätigkeit eingestellt.
39
Der Erwerber der französi-
schen Gesellschaft konnte die Verluste in Frankreich nutzen. Die Verluste aus der Einstellung
der Geschäftstätigkeit der deutschen und belgischen Tochtergesellschaft waren weder für die
Muttergesellschaft noch für die Tochtergesellschaften nutzbar. Das britische Steuerrecht er-
möglichte zwar den grenzüberschreitenden Abzug der Verluste, dafür hätten die Tochterge-
sellschaften aber ihren Sitz oder zumindest eine Zweigniederlassung im Vereinigten König-
reich unterhalten müssen.
40
Der EuGH gelangte zu der Erkenntnis, dass durch die Beschränkung des Konzernabzugs auf
inländische Gesellschaften die Niederlassungsfreiheit beschränkt wurde.
41
Diese Diskriminie-
rung gebietsfremder Tochtergesellschaften sei aber grundsätzlich aufgrund des Zwecks der
Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse, der Beseitigung der Gefahr der doppel-
ten Verlustberücksichtigung und der Vermeidung von Steuerflucht (sog. Rechtfertigungstri-
as
42
) gerechtfertigt.
43
Die ,,bahnbrechende Neuerung"
44
38
EuGH, Urteil v. 13.12.2005, C-446/03, Marks & Spencer, Slg. 2005, I-10837.
der Judikatur erfolgte im Rahmen der
Verhältnismäßigkeitsprüfung: Der Ausschluss gebietsfremder Tochtergesellschaften aus der
Verlustverrechnung ginge nach Auffassung des EuGH aber dann über das erforderliche Maß
hinaus, wenn die Tochtergesellschaft nachweisen kann, alle Möglichkeiten ausgeschöpft zu
haben, um in ihrem Sitzstaat die Verluste berücksichtigen zu lassen sowie dass die künftige
Nutzung der Verluste durch die Tochtergesellschaft selbst oder durch Dritte im Sitzstaat nicht
39
EuGH, Urteil v. 13.12.2005, C-446/03, Marks & Spencer, Slg. 2005, I-10837, Rz. 21.
40
EuGH, Urteil v. 13.12.2005, C-446/03, Marks & Spencer, Slg. 2005, I-10837, Rz. 17, 24.
41
EuGH, Urteil v. 13.12.2005, C-446/03, Marks & Spencer, Slg. 2005, I-10837, Rz. 33f.
42
Fähling, Grenzüberschreitende Verlustverrechnung, 2016, 74.
43
EuGH, Urteil v. 13.12.2005, C-446/03, Marks & Spencer, Slg. 2005, I-10837, Rz. 43.
44
Schumacher, IStR 2016, 473, 473.
7
möglich ist.
45
Zur Wahrung der Verhältnismäßigkeit sind bei Vorliegen dieser Voraussetzun-
gen die Verluste als ,,ultima ratio"
46
in den Sitzstaat der Muttergesellschaft zu importieren.
47
Wenngleich der EuGH in diesem Judikat den Grundstein der Definition der finalen Verluste
legte, war nicht klar, ob im vorliegenden Sachverhalt Finalität gegeben war
48
, da der EuGH
der britischen Muttergesellschaft auftrug, das Vorliegen der oben ausgeführten Voraussetzun-
gen im weiteren Verfahrensgang nachzuweisen.
49
Außerdem fehlten konkrete Ausführungen
bezüglich des Zeitpunkts der Berücksichtigung oder der Berechnung der finalen Verluste.
3.1.1.2
Rs. Lidl Belgium
Mit der Rechtssache Lidl Belgium
50
weitete der EuGH seine Rechtsprechung zu finalen Ver-
lusten auf Betriebsstättenfälle aus.
51
Die in Deutschland ansässige Lidl Belgium GmbH & Co.
KG wollte Verluste einer luxemburgischen Betriebsstätte im Verlustentstehungsjahr zum Ab-
zug bringen, obwohl das mit Luxemburg abgeschlossene DBA die Freistellung von Einkünf-
ten im Inland vorsah.
52
Da im Inlandssachverhalt eine Verrechnung der Verluste möglich ge-
wesen wäre, stellte der EuGH eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit fest.
53
Zur
Rechtfertigungsprüfung wurden nur die Rechtfertigungsgründe der Wahrung der Aufteilung
der Besteuerungsbefugnisse sowie die Vermeidung der doppelten Verlustberücksichtigung
herangezogen.
54
Die Rechtfertigungstrias von Marks & Spencer müsse laut EuGH nicht ku-
mulativ erfüllt sein.
55
45
EuGH, Urteil v. 13.12.2005, C-446/03, Marks & Spencer, Slg. 2005, I-10837, Rz. 55f.
Die Nichtberücksichtigung von Verlusten sei aber dann europarechts-
konform, wenn zwischen den Staaten ein DBA mit Freistellungsmethode vereinbart wurde
und keine finalen Verluste vorliegen. Implizit wurde damit die Unionsrechtskonformität der
46
Hey, in: Lüdicke/Mellinghoff/Rödder (Hrsg.), Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in der
Rechtsordnung. Festschrift für Dietmar Gosch zum Ausscheiden aus dem Richteramt, 2016, 168; Fähling,
Grenzüberschreitende Verlustverrechnung, 2016, 74.
47
Brocke, Stbg 2014, M1, M1.
48
Cordewener, EuZW 2015, 295, 296.
49
EuGH, Urteil v. 13.12.2005, C-446/03, Marks & Spencer, Slg. 2005, I-10837, Rz. 56.
50
EuGH, Urteil v. 15.05.2008, C-414/06, Lidl Belgium, Slg. 2008, I-3601.
51
Kögel, in: Lüdicke/Mellinghoff/Rödder (Hrsg.), Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in
der Rechtsordnung. Festschrift für Dietmar Gosch zum Ausscheiden aus dem Richteramt, 2016, 207; Nie-
mann/Dodos, DStR 2016, 1057, 1058; Fähling, Grenzüberschreitende Verlustverrechnung, 2016, 79;
Rublack, Berücksichtigung finaler Auslandsverluste, 2011, 18; Schnitger, IStR 2016, 72, 72.
52
EuGH, Urteil v. 15.05.2008, C-414/06, Lidl Belgium, Slg. 2008, I-3601, Rz. 10f.
53
EuGH, Urteil v. 15.05.2008, C-414/06, Lidl Belgium, Slg. 2008, I-3601, Rz. 25f.
54
EuGH, Urteil v. 15.05.2008, C-414/06, Lidl Belgium, Slg. 2008, I-3601, Rz. 30, 37; nach
Watrin/Wittkowski/Lindscheid, IStR 2008, 637, 638 sei die Gefahr der Steuerflucht bei Betriebsstätten nicht
gegeben und daher nicht abzuprüfen gewesen.
55
EuGH, Urteil v. 15.05.2008, C-414/06, Lidl Belgium, Slg. 2008, I-3601, Rz. 38-42.
8
Symmetriethese bestätigt.
56
Allerdings sind ausländische Betriebsstättenverluste dann im In-
land zu berücksichtigen, wenn das Vorliegen finaler Verluste im Sinne von Marks & Spencer
nachgewiesen werden kann.
57
Da bei Lidl Belgium die Verluste im Rahmen eines Verlustvor-
trags in Luxemburg später mit Gewinnen verrechnet werden konnten
58
und somit keine fina-
len Verluste vorlagen, erfolgten auch durch Lidl Belgium keine weiteren Aussagen dahinge-
hend, wann finale Verluste vorliegen oder wann diese zu berücksichtigen sind.
59
Wenngleich nach Auffassung des Verfassers weitere Konkretisierungen des Finalitätsbegriffs
dringend notwendig gewesen wären, kann mit Cordewener konstatiert werden, dass nichts-
destotrotz spätestens mit Lidl Belgium der Marks & Spencer-Judikatur ,,im unternehmerischen
Bereich auf breiter Front zum Durchbruch"
60
verholfen wurde. Andere Kommentatoren sahen
demgegenüber in der Übertragung der Marks & Spencer-Doktrin auf Betriebsstättenfälle ei-
nen ,,Irrweg"
61
, da der EuGH letztlich die Urteilsgrundsätze eines zum Trennungsprinzip er-
gangenen Urteils (Marks & Spencer) auf Betriebsstättenfälle übertrage.
62
Cordewener vermu-
tete diesbezüglich, dass ,,der Drang zur analogen Anwendung"
63
der Marks & Spencer-
Doktrin ,,offenbar so stark"
64
gewesen sei, ,,dass der EuGH die Betriebsstätte in DBA-
rechtlich mehr als fragwürdiger Weise als ,,selbstständige Einheit" ansah und sie sogar zum
Kreis der abkommensberechtigten »Personen« zählte"
65
.
3.1.1.3
Rs. Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt
Das Urteil in der Rechtssache Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt
66
56
Fähling, Grenzüberschreitende Verlustverrechnung, 2016, 79.
betraf
das deutsche Stammhaus einer österreichischen Betriebsstätte, das deren Verluste gemäß der
damaligen gesetzlichen Regelung § 2 Abs. 1 AuslInvG bzw. § 2a Abs. 3 S. 1 EStG a. F. im
Inland verrechnen konnte. Da die Betriebsstätte später Gewinne erzielte, wurden die in
57
EuGH, Urteil v. 15.05.2008, C-414/06, Lidl Belgium, Slg. 2008, I-3601, Rz. 49f.
58
EuGH, Urteil v. 15.05.2008, C-414/06, Lidl Belgium, Slg. 2008, I-3601, Rz. 50f.
59
Ackermann/Höft, EuZW 2016, 258, 259; Lenz/Ribbrock, DB 2010, 1963, 1964; Fähling, Grenzüberschrei-
tende Verlustverrechnung, 2016, 79.
60
Cordewener, EuZW 2015, 295, 296.
61
Pohl/Burwitz, FR 2016, 561, 564.
62
Pohl/Burwitz, FR 2016, 561, 564f.
63
Cordewener, EuZW 2015, 295, 296.
64
Cordewener, EuZW 2015, 295, 296.
65
Cordewener, EuZW 2015, 295, 296.
66
EuGH, Urteil v. 23.10.2008, C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, Slg. 2008, I-
8061.
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- Christian Baltes (Author), 2016, Finale Verluste. Diskussion über steuerrechtliche Aspekte in Europa, Munich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/376046
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