Umsatzbesteuerung von öffentlich-rechtlichen Körperschaften

Inhaltsverzeichnis

A. Abkürzungsverzeichnis

B. Gender-Disclaimer

1 Einleitung
1.1 Ausgangssituation und Problembeschreibung
1.2 Forschungsfrage, Zielsetzung und Methodik
1.3 Aufbau

2 Grundlagen zur deutschen Umsatzsteuer
2.1 Die Umsatzsteuer als ‚echte Steuer‘
2 .2 Worauf wird die Umsatzsteuer erhoben?
2.2.1 Der Unternehmerbegriff gemäß § 2 Abs. 1 UStG
2.2.2 Steuerbare Leistungen gemäß § 1 UStG
2.2.3 Die steuerpflichtigen Leistungen
2.3 Kommunen als Unternehmer nach dem UStG a. F
2.3.1 Der Betrieb gewerblicher Art
2.3.2 Übergangsregelung
2.4 Kommunen als Unternehmer nach dem UStG n. F
2.4.1 Juristische Person des öffentlichen Rechts
2.4.2 Tätigkeit im Rahmen der öffentlichen Gewalt
2.4.3 Keine größeren Wettbewerbsverzerrungen
2.4.4 Kein Vorliegen einer Katalogtätigkeit

3 Handlungsempfehlung für Kommunen am Beispiel der Gemeinde Essingen
3.1 Projektplanung und Projektorganisation
3.2 Ermittlung der Einnahmen und Ausgaben
3.2.1 Einnahmen und Ausgaben versus Ein- und Auszahlungen
3.2.2 Beschaffung und Strukturierung der Daten
3.2.3 Ermittlung und Analyse der steuerbaren Einnahmen
3.2.4 Ermittlung der steuerbaren Einnahmearten der Gemeinde Essingen
3.2.5 Steuerpflichtige Einnahmen und der Steuersatz
3.2.6 Ermittlung der steuerpflichtigen Einnahmen der Gemeinde Essingen
3.2.7 Ermittlung und Analyse der Ausgaben
3.3 De r Vorsteuerabzug und die Ermittlung der Zahllast
3.3.1 Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug
3.3.2 Ermittlung der Zahllast

4 Umsetzung der Änderung des Umsatzsteuerrechts in die Verwaltungsabläufe
4.1 Klären der Zuständigkeiten und Sensibilisierung der Mitarbeiter
4.2 Anpassung der Finanzverwaltungssoftware 38
4.3 Rechnungen nach den §§ 14 und 14a UStG i. V. m. § 31 ff. UStDV
4.4 Vertrags- und Satzungsanpassungen
4.4.1 Anpassung privatrechtlicher oder öffentlich-rechtlicher Verträge
4.4.2 Anpassung von Abgabensatzungen

5 Auswirkungen der neuen Fassung des UStG
5.1 Auswirkungen auf die Gemeinde Essingen
5.2 Allgemeine Auswirkungen auf Kommunen
5.2.1 Finanzielle Auswirkungen
5.2.2 Organisatorische Auswirkungen
5.2.3 Prozessuale Auswirkungen

6 Fazit

C. Literaturverzeichnis

D. Anhangsverzeichnis

Abstract

Die Baden-Württembergischen Kommunen stehen nach der Umstellung des Neuen Kommunalen Haushalts- und Rechnungswesens vor einer neuen Herausforderung. Die Vorschriften der neuen Fassung des Umsatzsteuergesetzes müssen bis spätestens zum 01.01.2021 umgesetzt werden.

Das Ziel der vorliegenden Arbeit ist es, eine Handlungsempfehlung zu erstellen, die den Kommunen als unterstützendes Hilfsmittel bei dieser Umsetzung dienen und Unsicherheiten reduzieren soll.

Anfangs wird das notwendige theoretische Wissen, das für die Umsetzung der neuen Fassung des Umsatzsteuergesetztes notwendig ist vermittelt. Für die Erstellung der Handlungsempfehlung werden die während des Umstellungsprozesses bei der Gemeinde Essingen gesammelten Erfahrungen und dort gewonnenen Erkenntnisse verwendet. Dabei wird erklärt, wie die Einnahmen und Ausgaben einer Gemeinde effizient erhoben, strukturiert und umsatzsteuerrechtlich analysiert werden können. Zudem werden weitere, für den Umsetzungsprozess, notwendige Maßnahmen vorgestellt und erläutert.

Innerhalb dieser Forschungsarbeit wird deutlich, welche die Umsetzung der neuen Fassung des Umsatzsteuergesetztes auf die Kommunen haben könnte. Auch zeigt sich, dass es von großer Bedeutung ist, sehr strukturiert und organisiert vorzugehen.

A. Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

B. Gender-Disclaimer

Aufgrund des besseren Leseflusses wird in der vorliegenden Arbeit das generische Maskulinum verwendet. Jegliche Personenbezeichnungen schließen alle Geschlechter in vollem Umfang ein.

1 Einleitung

1.1 Ausgangssituation und Problembeschreibung

Bisher unterlagen nur wenige Leistungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (jPöR) der Umsatzbesteuerung. Da immer mehr Leistungen der jPöR im Wettbewerb zu privaten Unternehmen stehen, hat der Europäische Rat seine Richtlinie über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) mit Wirkung zum 15.01.2010 geändert. ¹ Durch die Änderung der Richtlinie wird der Tatbestand der Steuerbarkeit von Leistungen der jPöR stark erweitert. Das nationale Recht wurde lange Zeit nicht an die MwStSystRL angepasst, sodass der Bundesfinanzhof (BFH) versuchte, diese rechtliche Lücke durch seine Rechtsprechung zu schließen.² Durch das Steueränderungsgesetz 2015 hat der Bundesgesetzgeber das Umsatzsteuergesetz (UStG) mit der Streichung des § 2 Abs. 3 UStG alte Fassung (a. F.) und der Novellierung des § 2b UStG neue Fassung (n. F.) an das Europäische Sekundärrecht assimiliert. Die neue Fassung des UStG ist seit dem 01.01.2016 in Kraft. Die jPöR haben jedoch die Möglichkeit, durch einen Antrag, der bis zum 31.12.2016 gestellt werden musste, die alte Fassung des § 2 Abs. 3 UStG bis zum 31.12.2020 anzuwenden.³

Nach der Umstellung des Neuen Kommunalen Haushalts- und Rechnungswesens (NKHR), stehen die Kommunen nun vor einer neuen Herausforderung. Die Umsetzung der neuen Fassung des UStG verlangt von den Kommunen einen hohen Sachverstand sowie die Bindung von personellen Ressourcen.

1.2 Forschungsfrage, Zielsetzung und Methodik

Im Rahmen dieser Forschungsarbeit soll beantwortet werden, wie jPöR, insbesondere Kommunen, die neue Fassung des Umsatzsteuergesetztes am effizientesten umsetzen können. Das Ziel ist es, den Kommunen eine Handlungsempfehlung für die Umsetzung des neuen Umsatzsteuerrechts auf den Weg zu geben. Die Handlungsempfehlung soll zu mehr Sicherheit im Umgang mit dem neuen Umsatzsteuerrecht beitragen und dadurch eine effiziente Umsetzung ermöglichen. Mit einer effizienten Umsetzung ist eine strukturierte Vorgehensweise gemeint, die so wenig Ressourcen wie möglich beansprucht. Weitere Formen von jPöR werden in dieser Arbeit nicht berücksichtigt. Anhand einer Planende, problemlösende und beratende Forschung werden, aufgrund von in der Praxis erlangten Erkenntnisse und Erfahrungen, zielführende Teilprozesse erläutert und dementsprechende Handlungsempfehlungen für die Umsetzung der neuen Vorschriften des Umsatzsteuergesetztes gegeben.

1.3 Aufbau

Anfangs beschäftigt sich diese Arbeit mit dem notwendigen theoretischen Wissen zur alten Fassung sowie zur neuen Fassung des Umsatzsteuergesetzes, um einen fundierten Einstieg in das Thema zu ermöglichen. In diesem Rahmen wird auch auf wichtige Auslegungen des Umsatzsteuergesetztes eingegangen. Dafür wurde eine umfangreiche Literaturrecherche betrieben, durch die der aktuelle Stand der Rechtsprechung und der herrschenden Meinung dargestellt werden konnte.

Im weiteren Verlauf thematisiert die Arbeit die für die Umsetzung des UStG n. F. relevanten Schritte am Beispiel der Gemeinde Essingen. Die dort gewonnenen Erkenntnisse werden sodann für die Anwendung bei anderen Kommunen verallgemeinert dargestellt. Zuletzt werden die Auswirkungen der Umsetzung auf die Kommunalverwaltungen beschrieben, gefolgt von einem Resümee.

2 Grundlagen zur deutschen Umsatzsteuer

Dieses Kapitel erläutert wichtige theoretische Grundlagen der deutschen Umsatzsteuer, welche für die Umsetzung der neuen Fassung des Umsatzsteuergesetztes notwendig ist. Es wird erklärt was die Umsatzsteuer für eine Steuer darstellt, wann sie erhoben werden muss und was der Unterschied zwischen steuerbaren und steuerpflichtigen Vorgängen ist.

In den folgenden Gliederungspunkten 4. – 8. ist mit der Abkürzung ‚UStG‘ au sschließlich die neue Fassung gemeint.

2.1 Die Umsatzsteuer als ‚echte Steuer‘

Die Umsatzsteuer ist nach § 3 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) eine ‚echte‘ Steuer. Anders als z. B. bei Benutzungsgebühren nach § 13 Abs. 1 Kommunalabgabengesetz BW (KAG BW) ist die Umsatzsteuer eine Geldleistung ohne Gegenleistung. Sie wird von einem öffentlich- rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen aller, bei denen der Steuertatbestand zutrifft, erhoben. ⁴ Die Steuer dient überwiegend der mittelbaren Erfüllung staatlicher Aufgaben. Als sogenannte Gemeinschaftssteuer steht sie nach Art. 106 Abs. 3 und 5a Grundgesetz dem Bund, dem Land und den Gemeinden zur Aufgabenerfüllung zu.

2.2 Worauf wird die Umsatzsteuer erhoben?

Damit der Anwendungsbereich des Umsatzsteuergesetzes eröffnet ist, müssen insbesondere drei Tatbestände erfüllt sein: Zum einen müssen der Unternehmerbegriff nach § 2 Abs. 1 S. 1 UStG i. V. m. § 2b UStG und eine gewerbliche und berufliche Tätigkeit im Rahmen des Unternehmens nach § 2 Abs. 1 S. 2 und Abs. 2 Nr. 2 UStG bzw. § 2b UStG vorliegen. Zum anderen muss es sich um umsatzsteuerbare Leistungen nach § 1 UStG handeln. Dies allein entscheidet jedoch noch nicht, ob die Umsatzsteuer tatsächlich entsteht und festgesetzt werden muss. Erst, wenn eine steuerbare Leistung eines Unternehmers als steuerpflichtige Leistung nach §§ 4 bis 5 UStG anzusehen ist, ist die Umsatzsteuer entstanden und muss festgesetzt werden.⁵

2.2.1 Der Unternehmerbegriff gemäß § 2 Abs. 1 UStG

„Steuerbare Umsätze liegen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unter anderem nur vor, wenn sie von einem Unternehmer getätigt worden sind. Das Unionsrecht kennt den Begriff des Unternehmers nicht, die MwStSystRL spricht vom Steuerpflichtigen.

Nach § 2 Abs. 1 UStG besteht die Unternehmereigenschaft, wenn eine gewerbliche oder berufliche nachhaltige Tätigkeit selbständig ausgeübt wird. Die gewerbliche und berufliche Tätigkeit ist in § 2 Abs. 1 S. 3 UStG legaldefiniert:

„ Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.“

Hier gilt zu beachten, die nationale Vorschrift richtlinienkonform auszulegen. Das Gemeinschaftsrecht kennt anstelle der Begriffe der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit den Begriff der w irtschaftlichen Tätigkeit. Dieser ist in Art. 9 Abs. 1 UAbs. 1 MwStSystRL wie folgt legaldefiniert:

„ Als wirtschaftliche Tätigkeit gelten alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt insbesondere die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen.“

Auch, wenn diese Definition wörtlich von der des § 2 Abs. 1 S. 3 UStG abweicht, sind der inhaltliche Aufbau sowie das Ziel der beiden Vorschriften gleich. Somit ist eine nationale Auslegung des Rechtsbegriffs unproblematisch.

Die in § 2 Abs. 1 S. 3 UStG festgeschriebene nachhaltige Tätigkeit ist im korrespondierenden Art. 9 MwStSystRL nicht vorhanden. Doch Art. 12 Abs. 1 MwStSystRL stellt klar, dass nur bei Lieferungen von Gebäuden, Gebäudeteilen und Baugrundstücken eine gelegentliche wirtschaftliche Tätigkeit als steuerpflichtig betrachtet werden kann. Im Umkehrschluss muss eine wirtschaftliche Tätigkeit nicht gelegentlich, sondern nachhaltig ausgeübt werden. Da eine inhaltliche Abweichung von nationalem und europäischem Recht ausgeschlossen ist, müssen die genannten Begriffe aus dem nationalen und europäischen Mehrwertsteuerrecht als gleichbedeutend behandelt werden.

2.2.1.1 Die Erzielung von Einnahmen

Eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit impliziert bereits die Einnahmenerzielungsabsicht. Trotzdem wird der Begriff im § 2 Abs. 1 S. 3 UStG explizit erwähnt.⁶ Des Weiteren wird klargestellt, dass es für die Steuerpflicht unerheblich ist, ob der Unternehmer bei seiner Tätigkeit eine Gewinnerzielungsabsicht besitzt. Daher setzt der Unternehmerbegriff lediglich voraus, dass eine Lieferung oder sonstige Leistung gegen Entgelt bewirkt wird. Dabei kann anstelle eines Entgeltes auch jegliche andere Gegenleistung wie z. B. bei einem Tauschgeschäft stehen.⁷ Zu beachten ist auch, dass bei einem vorübergehenden Verzicht auf Einnahmen in der Regel nicht schon eine unentgeltliche nichtunternehmerische Tätigkeit angenommen werden kann.⁸

2.2.1.2 Die nachhaltige Tätigkeit

Generell bezeichnet der Begriff der Nachhaltigkeit einen ressourcenschonenden Umgang. Der Begriff ist auch im NKHR als intergenerative Gerechtigkeit und Kapitalerhaltung zu finden.⁹

Die genannte Definition ist gleichwohl nicht auf das Umsatzsteuerrecht anwendbar. Die Rechtsprechung sieht eine Tätigkeit als nachhaltig ausgeübt, wenn sie auf Dauer zur Erzielung von Einnahmen angelegt ist. ^{10 11} Allerdings darf die Entscheidung, ob eine Tätigkeit nachhaltig ausgeübt wird, nicht nur auf die Dauer der Einnahmenerzielung beschränkt werden. Eine Entscheidung über die Nachhaltigkeit richtet sich im Einzelfall nach der Gesamtheit der Verhältnisse.¹²

Folgende nicht abschließende Kriterien kommen in Betracht:

- mehrjährige Tätigkeit;
- planmäßiges Handeln;
- auf Wiederholung angelegte Tätigkeit;
- die Ausführung mehr als nur eines Umsatzes;
- Vornahme mehrerer gleichartiger Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit oder desselben dauernden Verhältnisses;
- langfristige Duldung eines Eingriffs in den eigenen Rechtskreis;
- Intensität des Tätigwerdens;
- Beteiligung am Markt;
- Auftreten wie ein Händler;
- Unterhalten eines Geschäftslokals;
- Auftreten nach außen, z. B. gegenüber Behörden.¹³

Diese von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien wurden von der Finanzverwaltung in den Umsatzsteueranwendererlass übernommen. Daher sind bei der Prüfung der nachhaltigen Tätigkeit, sofern es nicht eindeutig ist, die oben genannten Kriterien zu beachten.

2.2.1.3 Die selbständige Tätigkeit

Das letzte Tatbestandsmerkmal der Unternehmereigenschaft ist im nationalen § 2 Abs. 1 S. 1 UStG sowie im europäischen Recht Art. 9 Abs. 1 S. 1 MwStSystRL die Selbständigkeit des Unternehmens.

Das UStG kennt keine genaue Definition der Selbständigkeit. Dafür ist in § 2 Abs. 2 UStG ein nicht abschließender Negativkatalog getrennt für natürliche und juristische Personen aufgelistet.

Nach der Negativdefinition des UStG sind natürliche Personen nicht selbständig tätig, wenn sie einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind. Das BFH hat entschieden, dass die Frage der Selbständigkeit von natürlichen Personen für die Umsatzsteuer, Einkommensteuer und Gewerbesteuer nach denselben Grundsätzen zu beantworten ist. ¹⁴ So entspricht die Definition der des Dienstverhältnisses i. S. v. § 1 Abs. 2 Lohnsteuerdurchführungsverordnung. Grundsätzlich kann gesagt werden, dass sich die Unternehmereigenschaft und die Arbeitnehmereigenschaft im Regelfall gegenseitig ausschließen.¹⁵

Juristische Personen gelten nach dem UStG als nicht selbständig tätig, wenn sie nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sind. Dieses Gebilde nennt das Umsatzsteuerrecht eine Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG. Somit sind Innenumsätze zwischen einer Organgesellschaft, wie z. B. einer Tochtergesellschaft, und dem Organträger, z. B. einer operativen Holdinggesellschaft, nicht steuerpflichtig, da die Organgesellschaft gegenüber dem Organträger nicht als Unternehmer i. S. d. UStG auftritt.¹⁶ Diese Wirkung endet jedoch an den Grenzen des Inlands. Im Außenverhältnis tritt der Organträger als Unternehmer auf. So werden Umsätze einer Organgesellschaft dem Organträger umsatzsteuerrechtlich zugerechnet.¹⁷

Bei der Frage, ob eine Organschaft vorliegt, dürfen die Definitionen des Gewerbesteuer- und Körperschaftsteuerrechts nicht herangezogen werden. Die Legaldefinition in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG sieht teilweise Abweichungen von den anderen genannten Steuergesetzen vor.¹⁸

Die im UStG vorgesehenen Tatbestandsmerkmale einer Organschaft werden wie folgt definiert:

Finanzielle Eingliederung

Die finanzielle Eingliederung ist gegeben, wenn der Organträger in der Lage ist, durch Mehrheitsbeschlüsse seinen Willen in der Organgesellschaft durchzusetzen. Dies ist regelmäßig der Fall, wenn die Beteiligung größer als 50 % ist und keine höhere qualifizierte Mehrheit für die Beschlussfassung in der Organgesellschaft vorgesehen ist.¹⁹

Wirtschaftliche Eingliederung

Es wird bei der wirtschaftlichen Eingliederung vorausgesetzt, dass sich der Organträger sowie die Organgesellschaft in betriebswirtschaftlicher Weise sinnvoll ergänzen. Die Organgesellschaft handelt nach dem Willen des Organträgers.^{20 21}

Organisatorische Eingliederung

Bei der organisatorischen Eingliederung geht es darum, ob die im Rahmen der finanziellen Eingliederung vorhandene Stimmenmehrheit in den leitenden bzw. kontrollierenden Organen auch genutzt wird. Zur Erfüllung dieses Tatbestandsmerkmals der Selbständigkeit ist es von großer Bedeutung, dass der Organträger die Organgesellschaft durch die Art und Weise seiner Geschäftsführung beherrscht und somit auch seinen Willen durchsetzen kann. Im Normalfall wird für die organisatorische Eingliederung die enge Verflechtung der Geschäftsführung des Organträgers und der Organgesellschaft vorausgesetzt.²²

Als allgemeines Kriterium zur Feststellung der Selbständigkeit bei natürlichen und juristischen Personen dient die Frage, ob das betreffende Rechtssubjekt das wirtschaftliche Risiko der Betätigung trägt. Sollte dies der Fall sein, kann im Allgemeinen davon ausgegangen werden, dass eine selbständige Tätigkeit im Sinne des UStG vorliegt.²³

2.2.2 Steuerbare Leistungen gemäß § 1 UStG

Das UStG kennt drei Arten von Leistungen (Steuerobjekte), die der Umsatzsteuer unterliegen. Dies sind:

- Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt;
- die Einfuhr von Gegenständen aus einem nicht EU-Land ins Inland (Einfuhrumsatzsteuer);
- der innergemeinschaftliche Erwerb aus dem EU-Ausland in das Inland gegen Entgelt.

Ist eine Leistung unter einen der drei Tatbestände subsumierbar, gilt diese Leistung als steuerbar. Dies bedeutet, dass diese Leistungen in den Anwendungsbereich des Umsatzsteuergesetzes fallen.

2.2.2.1 Lieferungen und sonstige Leistungen im Inland

Der Rechtsbegriff Lieferungen und sonstige Leistungen wird im § 3 UStG legaldefiniert. Es ist wichtig, zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen zu unterscheiden, da dies einen Einfluss auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung, der Steuerbefreiung und den Steuersatz hat.²⁴

Im Inland

Das Inland ist im UStG im § 1 Abs. 2 UStG legaldefiniert. Zum Inland zählt demnach das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen des Kontrolltyps I nach § 1 Abs. 1 S. 1 des Zollverwaltungsgesetzes (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören.

Damit ein Umsatz als im Inland getätigt gilt, kommt es nicht darauf an, wo der Unternehmer seinen Sitz hat oder welche Staatsangehörigkeit er besitzt, sondern einzig und allein darauf, wo die steuerbare Leistung erbracht wird.²⁵

Die Lieferung

Nach § 3 Abs. 1 UStG liegt eine Lieferung dann vor, wenn einem anderen die Verfügungsmacht an einem Gegenstand verschafft wird. Dies bedeutet jedoch nicht zwingend, dass das Eigentum auf den anderen übergehen muss. Nach Art. 14 Abs. I MwStSystRL wird der Rechtsbegriff Verfügungsmacht als eine Art erweiterter Besitz definiert. Der Lieferungsempfänger muss die tatsächliche Gewalt über die Sache erhalten sowie die Ermächtigung, über den Gegenstand faktisch wie der Eigentümer zu verfügen. Als Gegenstand wird jeder bewegliche und unbewegliche körperliche Gegenstand und jedes nicht körperliche Wirtschaftsgut, das wie eine Sache gehandelt wird, bezeichnet.²⁶

In der kommunalen Praxis ist die Verschaffung der Verfügungsmacht i. d. R. mit der Übertragung des Eigentums verbunden.

Die sonstige Leistung

Sonstige Leistungen sind per Gesetz alle Leistungen, die nicht Lieferungen sind. Im EU-Recht wird von Dienstleistungen gesprochen. ²⁷ Liegen gleichzeitig eine Lieferung und eine sonstige Leistung als einheitliche Leistung vor, ist es entscheidend, welcher Leistungsbestandteil für den Durchschnittsverbraucher als Hauptbestandteil anzusehen ist.²⁸

2.2.2.2 Die Einfuhrumsatzsteuer

Unter dem Begriff der Einfuhr versteht das UStG in § 1 Nr. 4 das Verbringen eines Gegenstands aus einem Drittlandgebiet zum freien Verkehr in das Inland. Steuerpflichtig ist der inländische Abnehmer des Gegenstandes nach §§ 13a Abs. 2, 21 Abs. 2 UStG. Für den ausländischen Lieferanten besteht jedoch die Möglichkeit nach § 3 Abs. 8 UStG, den Ort der Lieferung ins Inland zu verlagern. Dies hat zur Folge, dass die Steuerschuldnerschaft auf den Lieferanten übergeht.

2.2.2.3 Der innergemeinschaftliche Erwerb

Nach § 1a Abs. 1 UStG wird von einem innergemeinschaftlichen Erwerb gesprochen, wenn ein Gegenstand bei einer Lieferung aus dem Gebiet eines EU-Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates eingeführt wird. Der Erwerber muss Unternehmer i. S. d. UStG sein und den erworbenen Gegenstand für sein Unternehmen verwenden. Der Lieferant muss ebenfalls ein Unternehmer i. S. d. UStG sein und darf keinen Gebrauch von einer Steuerbefreiungsvorschrift wie der Kleinunternehmerregelung in § 19 UStG machen. Weitere Ausnahmetatbestände des § 1a UStG sind zu beachten.

2.2.3 Die steuerpflichtigen Leistungen

Die Steuerbarkeit einer Leistung führt nicht unbedingt dazu, dass es auch zur einer Umsatzsteuerbelastung kommt. In den §§ 4 ff. UStG sind Steuerbefreiungstatbestände aufgelistet. Sollte eine Leistung eines Unternehmers unter eine dieser Befreiungsvorschriften fallen, gilt sie als steuerfrei. Nur Umsätze, die nicht unter die Vorschriften nach §§ 4 ff. UStG subsumierbar sind, gelten als steuerpflichtig.²⁹

2.3 Kommunen als Unternehmer nach dem UStG a. F.

Bisher wurde die Unternehmereigenschaft von Kommunen mit dem § 2 Abs. 3 UStG a. F. begründet. Demnach sind Kommunen nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (BgA) nach §§ 1 Abs. 1 Nr. 6, 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) sowie ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig.

2.3.1 Der Betrieb gewerblicher Art

Ein BgA ist nach dem KStG jede Einrichtung einer jPöR, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dient und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der jPöR wirtschaftlich heraushebt. Dazu gehören nicht Betriebe, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe). Es muss also eine Unterteilung in eine unternehmerische und eine hoheitliche Tätigkeit der Kommunen vorgenommen werden. Zudem dürfen die Einnahmen nicht der Vermögensverwaltung i. S. d. § 14 AO zuordenbar sein: „Eine Vermögensverwaltung liegt in der Regel vor, wenn Vermögen genutzt, zum Beispiel Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird.“

Die Heraushebung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ist regelmäßig der Fall, wenn der Jahresumsatz der Tätigkeit 35.000 € übersteigt. Schließlich darf es sich um keine hoheitliche Tätigkeit handeln. Unter hoheitlichen Tätigkeiten werden überwiegend Handlungen verstanden, die der öffentlichen Verwaltung eigentümlich und vorbehalten sind. Privatrechtliche- und öffentlich-rechtliche Tätigkeiten lassen sich mit der sogenannten Sonderrechtstheorie abgrenzen. Hat die Kommune für ihr Handeln eine öffentlich-rechtliche Ermächtigung, die nur einer Behörde vorbehalten ist, so handelt die Kommune hoheitlich auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts.^{30 31}

Liegt ein BgA oder ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vor, so gelten die Leistungen, die im Rahmen dieses Betriebs getätigt werden, als steuerbar.

2.3.2 Übergangsregelung

Die Regelung des § 2 Abs. 3 UStG a. F. kann von jPöR noch bis zum 31.12.2020 angewendet werden, sofern sie eine entsprechende Erklärung bis spätestens zum 31.12.2016 abgegeben haben. Diese Übergangsvorschrift findet sich in § 27 Abs. 22 UStG wieder.

2.4 Kommunen als Unternehmer nach dem UStG n. F.

Die die neue Fassung des UStG begründet die Unternehmereigenschaft einer Kommune zuerst einmal nach § 2 Abs. 1 UStG, siehe Gliederungsnummer 2.2.1. Die Unternehmereigenschaft von Kommunen wird durch den neuen § 2b UStG allerdings eingeschränkt. Dort wird bestimmt, wann eine Kommune ausnahmsweise nicht als Unternehmer i. S. d. UStG gilt. Der § 2b UStG sieht vor, dass jPöR nicht als Unternehmer tätig werden, wenn sie im Rahmen öffentlich-rechtlicher Gewalt handeln und die Behandlung als Nichtunternehmer zu keiner größeren Wettbewerbsverzerrung führen würde. ³² Ebenso darf die hoheitliche Tätigkeit keine Katalogtätigkeit nach § 2b Abs. 4 UStG darstellen.

Damit diese Ausnahmeregelung für Kommunen greift, müssen also folgende vier Tatbestandsmerkmale kumulativ erfüllt werden:

- juristische Person des öffentlichen Rechts;
- Tätigkeit im Rahmen der öffentlichen Gewalt;
- keine größeren Wettbewerbsverzerrungen;
- kein Vorliegen einer Katalogtätigkeit nach § 2b Abs. 4 UStG.³³

2.4.1 Juristische Person des öffentlichen Rechts

Für den Begriff der jPöR ist keine gesetzliche Definition vorhanden. Nach der Rechtsprechung sind jPöR alle Gebilde, die aufgrund öffentlichen Rechts mit eigener Rechtsfähigkeit ausgestattet sind.³⁴ Die Entstehung und Beendigung ist von einem staatlichen Hoheitsakt abhängig, der die Organisation und Aufgabe der jPöR regelt.^{35 36} JPöR sind insbesondere die Gebietskörperschaften, öffentlich-rechtliche Anstalten und Stiftungen, Innungen, Handwerkskammern, Industrie- und Handelskammern sowie öffentlich-rechtliche Religionsgemeinschaften.³⁷

2.4.2 Tätigkeit im Rahmen der öffentlichen Gewalt

Die Ausnahmeregelung für jPöR des § 2b UStG gilt nur für Handlungen, die im Rahmen der öffentlichen Gewalt erbracht werden. Bei privatrechtlichen Handlungen einer jPöR ist ausschließlich § 2 Abs. 1 UStG zu prüfen.³⁸ Eine Handlung im Rahmen der öffentlichen Gewalt kann – wie bereits unter 3.3 beschrieben – mithilfe der Sonderrechts- respektive der modifizierten Subjekttheorie abgegrenzt werden. Demnach wird eine Tätigkeit dem öffentlichen-Recht zugeordnet, wenn eine Rechtsvorschrift ausschließlich einen Träger öffentlicher Gewalt zu dieser Tätigkeit einseitig berechtigt oder verpflichtet.³⁹

[...]

---

¹ Richtlinie des Rates zur Änderung verschiedener Bestimmungen der Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem v. 22.12.2009 (2009/162/EU), ABL 2010 L 10,15 v. 15.01.2010, Artikel 1 Nr. 2.

² JOHANN BUNJES, REINHOLD GEIST, ET AL. (Hrsg.); Umsatzsteuergesetz, 18. Aufl., München, 2019, § 2b UStG RN 1.

³ § 27 Abs. 22 UStG.

⁴ § 3 Abs. 1 AO.

⁵ RÜDIGER WEIMANN; Umsatzsteuer in der Praxis - inkl. Arbeitshilfen online, 16. Aufl., München, 2018, 96 ff.

⁶ BUNJES, GEIST, ET AL. (Fn. 2), § 2 UStG RN 61.

⁷ Umsatzsteueranwendererlass v. 01.10.2010, BStBl I S. 846, A 2.3. Abs. 8 S. 1.

⁸ BFH. V R 7803, BStBl II. 2005, S. 849

⁹ UWE BECK, ROLAND BÖHMER, ET AL. (Hrsg.); Kommunales Finanzmanagement in Baden- Württemberg, 2. Aufl., Witten, 2016, 225 f.

¹⁰ BFH. V R 41/76, BStBl II. 1986, S. 874

¹¹ BFH. V R 86/87, BStBl II. 1991, S. 776

¹² Umsatzsteueranwendererlass v. 01.10.2010, BStBl I S. 846, A 2.3. Abs, 5.

¹³ BFH. V R 86/87, BStBl II. 1991, S. 776

¹⁴ Umsatzsteueranwendererlass v. 01.10.2010, BStBl I S. 846, A 2.2. Abs. 2.

¹⁵ Umsatzsteueranwendererlass v. 01.10.2010, BStBl I S. 846, A 2.2. Abs. 1 S. 8.

¹⁶ BUNJES, GEIST, ET AL. (Fn. 2), § 2 UStG RN 110.

¹⁷ DIETER KURZ, GABI MEISSNER; Umsatzsteuer, 17. Aufl., Stuttgart, 2014, S. 273 - 274.

¹⁸ Umsatzsteueranwendererlass v. 01.10.2010, BStBl I S. 846, A 2.8. Abs. 3.

¹⁹ Umsatzsteueranwendererlass v. 01.10.2010, BStBl I S. 846, A 2.8. Abs. 5.

²⁰ Umsatzsteueranwendererlass v. 01.10.2010, BStBl I S. 846, A 2.8. Abs. 6.

²¹ KURZ, MEISSNER (Fn. 21), S. 275.

²² Umsatzsteueranwendererlass v. 01.10.2010, BStBl I S. 846, A 2.8. Abs. 7 u. 8.

²³ WEIMANN (Fn. 5), S. 101 - 102.

²⁴ BUNJES, GEIST, ET AL. (Fn. 2), § 3 RN 18.

²⁵ CHRISTIAN TROST, MATTHIAS MENEBRÖCKER; Umsatzsteuer in der öffentlichen Verwaltung, 1. Aufl., Freiburg, München, Stuttgart, 2018, RN 571.

²⁶ BUNJES, GEIST, ET AL. (Fn. 2), § 3 UStG RN 35.

²⁷ Richtlinie des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem v. 28.11.2006 (2006/112/EG), ABL. L 347 v. 11.12.2006, Art. 24.

²⁸ WEIMANN (Fn. 5), S. 127.

²⁹ TROST, MENEBRÖCKER (Fn. 29), RN 613 - 614.

³⁰ TROST, MENEBRÖCKER (Fn. 29), RN 204 - 257.

³¹ KATHI GASSNER; Kompendium Verwaltungsrecht, Stuttgart, 2012, S. 38.

³² BMF Schreiben v. 16.12.2016, BStBl I. 2016

³³ BUNJES, GEIST, ET AL. (Fn. 2), § 2b UStG RN 21 - 22.

³⁴ BFH. I R 7/71, BStBl II. 1974, S. 391

³⁵ BFH. I 52/50 U, BStBl II. 1951, S. 120

³⁶ BFH. V R 1/68, BStBl II. 1972, S. 70

³⁷ Umsatzsteueranwendererlass v. 01.10.2010, BStBl I S. 846, A 2.11 Abs. 1.

³⁸ 7. FINANZAUSSCHUSS DES DEUTSCHEN BUNDESTAGES; Beschlussempfehlung und Bericht, Drucksache, 23.09.2015, S. 91.

³⁹ TROST, MENEBRÖCKER (Fn. 29), RN 284 - 285.