Steuerliche Optimierung durch Verlagerung von betrieblichen Aktivitäten einer deutschen Kapitalgesellschaft nach Polen

Gliederung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1. Einleitung
1.1. Polen - ein Standort für die internationale Steuerplanung
1.2. Ziel der Untersuchung

2. Grundlagen des internationalen Steuerrechts
2.1. Definition des Begriffs „Internationales Steuerrecht“
2.2. Rechtsquellen des internationalen Steuerrechts
2.2.1. Das Europäische Gemeinschaftsrecht
2.2.2. Das nationale Außensteuerrecht
2.2.3. Das Recht aus Doppelbesteuerungsabkommen
2.2.4. Sonstige Rechtsquellen
2.3. Prinzipien des internationalen Steuerrechts
2.3.1. Souveränitätsprinzip
2.3.2. Prinzipien zur Abgrenzung der Steuerhoheit

3. Nationale Regelungen zur Behandlung grenzüberschreitender Aktivitäten
3.1. Arten der Steuerpflichten
3.1.1. Unbeschränkte Steuerpflicht
3.1.2. Beschränkte Steuerpflicht
3.2. Mitwirkungs- und Nachweispflichten
3.3. Grundsatz der Verrechnungspreise
3.4. Das Außensteuergesetz
3.4.1. Allgemeines
3.4.2. Berichtigung von Einkünften
3.4.3. Hinzurechnungsbesteuerung
3.5. Das Doppelbesteuerungsabkommen mit Polen
3.5.1. Die Doppelbesteuerung
3.5.2. Das DBA D/PL
3.5.2.1. Betriebsstätte
3.5.2.2. Dividendenbesteuerung
3.6. SEStEG – Das neue Konzept der Entstrickung und Verstrickung
3.6.1. Bisherige Rechtslage
3.6.2. Steuerentstrickung - Neue Regelungen des Einkommensteuergesetzes
3.6.3. Steuerentstrickung -Neue Regelung im Körperschaftsteuergesetz
3.6.4. Verstrickung nach §§ 4 und 6 EStG

4. Das polnische Handelsrecht im Überblick
4.1. Allgemeines
4.2. Grundzüge des polnischen Gesellschaftsrechts
4.2.1. Zweigniederlassungen und Vertretungen
4.2.2. Personengesellschaften
4.2.3. Kapitalgesellschaften

5. Das polnische Steuerrecht im Überblick
5.1. Allgemeines
5.2. Grundzüge des polnischen Körperschaftsteuerrechts
5.2.1. Steuersubjekt
5.2.2. Steuerobjekt
5.2.3. Ermittlung des Einkommens
5.2.3.1. Einnahmen und Erwerbsaufwendungen
5.2.3.2. Korrekturvorschriften aufgrund schuldrechtlicher Beziehungen
5.2.4. Ermittlung der Bemessungsgrundlage und des Steuertarifs

6. Steuerliche Optimierung betrieblicher Aktivitäten in Polen
6.1. Betriebsstätte
6.1.1. Besteuerung bei Gründung
6.1.2. Laufende Besteuerung
6.1.2.1. Erfolgszuordnung
6.1.2.2. Besteuerung des Einkommens
6.1.2.3. Behandlung von Verlusten
6.1.3. Besteuerung bei Beendigung der Geschäftstätigkeit
6.2. Tochterkapitalgesellschaft
6.2.1. Besteuerung bei Beginn der Geschäftstätigkeit
6.2.1.1. Neugründung einer Kapitalgesellschaft
6.2.1.2. Erwerb einer bestehenden Kapitalgesellschaft
6.2.2. Laufende Besteuerung
6.2.2.1. Zuordnung des Erfolges
6.2.2.2. Besteuerung von Gewinnen
6.2.2.3. Behandlung von Verlusten
6.2.3. Basisgesellschaft
6.2.4. Besteuerung bei Beendigung der Geschäftstätigkeit
6.2.4.1. Veräußerung der Anteile an der Tochterkapitalgesellschaft
6.2.4.2. Liquidation
6.3. Fallstudien zur steuerlichen Optimierung
6.3.1. Errichtung einer polnischen Betriebstätte
6.3.2. Beteiligung an einer polnischen Tochterkapitalgesellschaft
6.3.3. Auswertung der Fallstudien

7. Zusammenfassung
Literaturverzeichnisse
Verzeichnis der sonstigen Quellen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Prinzipien der internationalen Besteuerung

Abbildung 2: Ermittlung des zu versteuernden Einkommen und der Steuerlast

Abbildung 3: Übersicht der ertragsteuerlichen Gesamtbelastung

1. Einleitung

1.1. Polen - ein Standort für die internationale Steuerplanung

Die Globalisierung der Wirtschaft führt dazu, dass zunehmend auch deutsche klein- und mittelständische Unternehmen (KMU) aus Wettbewerbsgründen grenzüberschreitend tätig werden, um nicht nur niedrigere Produktionskosten zu nutzen, sondern vor allem durch die Nutzung von Steuergefällen auch die Gesamtsteuerposition zu verbessern.^[1] Die Strukturen der Steuersysteme in den Ländern sind unterschiedlich ausgestaltet und souverän festgelegt. Aufgrund der Unterschiede der Besteuerungsgrundsätze in den Ländern kommt es zu einem internationalen Steuergefälle.^[2] Das internationale Steuergefälle, gekennzeichnet durch Steueroasen, Niedrigsteuerländer und Hochsteuerländer, ist eine wichtige Basis für die Steuerplanung auf internationaler Ebene, um die Steuerlast für ein Unternehmen zu minimieren.

Die Liberalisierung der Wirtschaft ab 1989 in den Ländern Mittel- und Osteuropas und insbesondere mit deren Beitritt ab 2004 in die Europäische Union (EU), bietet vor allem für die KMU in den neuen Bundesländern, auf Grund der Marktnähe und des damit relativ geringen logistischen Aufwandes sowie der niedrigen Steuerlast, gute Voraussetzungen für grenzüberschreitendes unternehmerisches Engagement.

Da Polen derzeit einerseits zu den Niedrigsteuerländern zählt und andererseits die oben genannten Kriterien erfüllt, ist das Land eine interessante Region für Direktinvestitionen deutscher Unternehmen.

Polen ist aufgrund seiner volkswirtschaftlichen Größe einer der wichtigsten osteuropäischen Investitionsstandorte. Mit 38,7 Millionen Einwohnern und einer Fläche von 312 685 qkm gehört Polen zu einer der großen Volkswirtschaften in Europa und stellt durch seinen Binnenmarkt ein beachtliches Absatzpotenzial dar. Wie bei allen Auslandinvestitionen - so auch bei einem Investitionsengagement in Polen - sind nationale und internationale Besteuerungen zu prüfen, um deren Wirtschaftlichkeit bewerten zu können. Für eine fundierte Entscheidung und eine optimale Umsetzung eines Investitionsvorhabens in Polen sind neben Kenntnisse über nationale Steuerregelungen auch Kenntnisse über die polnischen Steuergesetze und -strukturen erforderlich.

1.2. Ziel der Untersuchung

Mit der vorliegenden Arbeit soll untersucht werden, inwieweit betriebliche Aktivitäten einer deutschen Kapitalgesellschaft durch Verlagerung nach Polen steuerlich optimiert werden können. Sie soll darüber hinaus einen Überblick über die Besteuerung von deutschen Investitionen in Polen geben. Dazu werden zum einen die polnische und zum anderen die deutsche Besteuerung betrachtet. Es soll dargestellt werden, wie mögliche Investitionsentscheidungen unter Betrachtung von steuerlichen Aspekten getroffen werden können.

Im Kapitel 2 erfolgt eine kurze Darstellung der Grundlagen des internationalen Steuerrechts. Die steuerlich relevanten Regelungen im nationalen Bereich, wie die unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht, die Mitwirkungspflichten bei grenzüberschreitenden Beziehungen, die Verrechnungspreise, das DBA D/PL, das Außensteuergesetz sowie die neuen Regelungen zur Steuerentstrickung und -verstrickung werden im Kapital 3 näher erläutert. Das Kapitel 4 enthält Ausführungen über das polnische Gesellschaftsrecht. Im Kapitel 5 wird auf das polnische Steuerrecht in seinen Grundzügen eingegangen. Die Besteuerung einer Betriebsstätte und einer Tochterkapitalgesellschaft wird in Kapitel 6 untersucht. Mit Hilfe einer Fallstudie wird die steuerliche Gesamtbelastung der Investition beispielhaft dargestellt. Beendet wird dieses Kapitel mit einer Einschätzung der durchgeführten Vergleichsrechnungen und einer Handlungsempfehlung für die deutsche Kapitalgesellschaft. Im Fazit werden die erworbenen Erkenntnisse zusammengefasst.

2. Grundlagen des internationalen Steuerrechts

2.1. Definition des Begriffs „Internationales Steuerrecht“

Unter dem Bergriff „Internationales Steuerrecht“ wird die Summe aller Rechtsvorschriften eines Staates verstanden, die sich mit der Besteuerung von grenzüberschreitenden Sachverhalten befassen.^[3] Nach der Wirkungsweise dieser Vorschriften können einerseits belastende und andererseits entlastende Normen unterschieden werden.

Belastende Normen sind dadurch charakterisiert, dass sie Steueransprüche gegenüber Steuerinländern mit ausländischen Einkünften und Steueransprüche gegenüber Steuerausländern mit inländischen Einkünften regeln.^[4]

Entlastende Normen tragen zur Reduzierung von Steueransprüchen aus internationaler Unternehmenstätigkeit bei, um eine steuerliche Mehrfachbelastung möglichst zu vermeiden.^[5]

Bei der Verwendung des Begriffs „Internationales Steuerrecht“ wird im engeren und weiteren Sinne unterschieden. Zum engeren Sinne gehören alle steuerlichen relevanten Normen des Völkerrechts. Es zählen dazu sowohl Vorschriften zur Vermeidung einer Überschneidung von Steuerhoheiten als auch die Doppelbesteuerungsabkommen und das europäische Gemeinschaftsrecht (supranationales Recht).

Im weiteren Sinne wird das „Internationale Steuerrecht“ im engeren Sinne um das nationale Außensteuerrecht ergänzt.^[6] Mit Hilfe dieser Unterteilung wird es möglich, den Ursprung einer Rechtsquelle von einzelnen Maßnahmen zu ermitteln, um sie entweder dem Völkerrecht oder dem nationalen Außensteuerrecht zuordnen zu können.^[7]

Für das „Internationale Steuerrecht“ der Bundesrepublik Deutschland existiert kein einheitliches Steuergesetzbuch, in dem die bestehenden Regelungen zusammengefasst sind. Die Regelungen verteilen sich auf die drei folgenden Bereiche:^[8]

1. Vorschriften zur unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht sind in den allgemeinen Steuergesetzten festgehalten.
2. Spezielle Regelungen des „Internationalen Steuerrechts“ sind im Außensteuerrecht geregelt.
3. Regeln zur Vermeidung der Doppelbesteuerung findet man in den zwischenstaatlichen Abkommen.

Mit der Begriffsdefinition „Internationales Steuerrecht“ wird noch keine Aussage über die Art des Rechtssystems und seinen einzelnen Vorschriften getroffen. Das angewandte „Internationale Steuerrecht“ in der Bundesrepublik Deutschland umfasst Vereinbarungen, gesetzliche Vorschriften und völkerrechtliche Verträge mit anderen Staaten. Infolge dessen wird unter „Internationalem Steuerrecht“ ein Sammelbegriff nationaler Regelungen verstanden, der sich mit der Besteuerung grenzüberschreitender Tätigkeiten befasst.^[9]

2.2. Rechtsquellen des internationalen Steuerrechts

2.2.1. Das Europäische Gemeinschaftsrecht

Als Rechtsquelle des „Internationalen Steuerrechts“ gewinnt das europäische Recht zunehmend an Bedeutung.^[10] Es wird zwischen primärem und sekundärem Gemeinschaftsrecht unterschieden.^[11]

Das primäre Gemeinschaftsrecht, welches sowohl das Gewohnheitsrecht als auch allgemeine Rechtsgrundsätze der Gemeinschaft umfasst, entstand durch den Gründungsvertrag der Europäischen Gemeinschaft (EGV) vom 25.3.1957.^[12]

Die Errichtung des sekundären Gemeinschaftsrechts ist durch die Ermächtigungsgrundlagen, die Bestandteil des primären Gemeinschaftsrechts sind, möglich geworden.^[13] Das sekundäre Gemeinschaftsrecht gilt für das gesamte Gemeinschaftsgebiet und wird von den gesetzgebenden Organen der Europäischen Union (Rat, Kommission und Parlament) verabschiedet.^[14] Es setzt sich aus Verordnungen, Richtlinien und Entscheidungen zusammen.^[15]

Verordnungen stellen in den Mitgliedstaaten nach Art. 249 Abs. 2 EGV unmittelbares Recht dar, die keine Umformung in nationales Recht erfordern.

Richtlinien gelten nach Art. 249 Abs. 3 EGV als verbindliche Maßnahmen, die das zu erreichende Ziel für die Mitgliedstaaten zwingend vorschreiben. Eine Umsetzung in nationales Recht durch nationale Gesetzte ist erforderlich.^[16] Die Richtlinien gelten sowohl für direkte als auch für indirekte Steuern.

Folgende Richtlinien sind wesentlicher Bestandteil des sekundären Gemeinschaftsrechts im Bereich der direkten Steuern:^[17]

- Fusionsrichtlinie, die im deutschen Umwandlungssteuergesetz umgesetzt ist (§ 23 UmwStG).
- Mutter-Tochter-Richtlinie, die Regelungen zur Besteuerung bei Beteiligungen zwischen Kapitalgesellschaften trifft und in der Bundesrepublik Deutschland in § 43b EStG umgesetzt ist.
- Richtlinie über eine gemeinsame Regelung für Zahlung von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen. Die Umsetzung dieser Richtlinie erfolgte in § 50g EStG.
- Richtlinie im Rahmen der Besteuerung von Zinserträgen. Sie wurde in
§ 45e EStG umgesetzt.

2.2.2. Das nationale Außensteuerrecht

Das nationale Außensteuerrecht ist nicht in einem einheitlichen Gesetz verankert. Es ist eine Zusammensetzung von entsprechenden Normen in den Einzelsteuergesetzen, die sich entweder nur auf grenzüberschreitende oder auf innerstaatliche (nationale) und auf internationale Geschäftstätigkeiten beziehen. Diese steuerrechtlichen Regelungen umfassen die Besteuerung von Inländern mit Auslandseinkünften und von Ausländern mit Inlandsbeziehungen.^[18] Obwohl Begründungen und Änderungen des nationalen Außensteuerrechts auf rein nationaler Ebene erfolgen, ist im Rahmen der Europäischen Union eine Zunahme der Abstimmung mit anderen Staaten in vielen Bereichen zu verzeichnen.^[19] Die wichtigsten Vorschriften, die dem deutschen Außensteuerrecht angehören, lassen sich wie folgt unterteilen:^[20]

1. Vorschriften zur Abgrenzung der unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht
2. Vorschriften zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in den Einzelsteuergesetzen
3. Vorschriften zur Vermeidung der internationalen Steuerverkürzung, die im AStG und im AuslInvestmG geregelt sind
4. Vorschriften zur Begrenzung des Steueranspruchs auf Inlandssachverhalte bei den Objekt- und Verkehrsteuern

2.2.3. Das Recht aus Doppelbesteuerungsabkommen

Die Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), die Bestandteil des speziellen Völkerrechts sind, spielen eine bedeutende Rolle im „Internationalen Steuerrecht“.^[21]

Es sind völkerrechtliche Verträge, die zwischen zwei Staaten -bilaterale DBA- oder zwischen mehr als zwei Staaten -multilaterale DBA- bestehen können.^[22]

Auf der Grundlage des nationalen Zustimmungsgesetzes gemäß Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG werden die in den DBA enthaltenen Regelungen zu nationalem Recht.^[23] Nach dem Grundsatz der Spezialität gilt, dass den nach § 2 AO abgeschlossenen und in das nationale Recht übernommenen Doppelbesteuerungsabkommen grundsätzlich der Vorrang vor den sonstigen Regelungen des nationalen Rechts gewährt wird.^[24] Ausgenommen sind solche Fälle, in denen der Gesetzgeber zeitlich später eine abweichende Regelung trifft, die dem DBA vorgeht.^[25] Die einseitige bewusste Übergehung völkerrechtlicher Vereinbarungen durch den Gesetzgeber, abgeleitet aus dem amerikanischen Steuerrecht, wird als treaty override bezeichnet.^[26]

Mit den DBA verpflichten sich die Vertragsstaaten, ihre nationalen Steueransprüche gegenseitig verbindlich zu begrenzen. Nach Scheffler^[27] können die DBA als Schrankenrecht bezeichnet werden. Darunter wird verstanden, dass den Vertragspartnern die Besteuerungsrechte zugewiesen werden, die einen gegenseitigen Steuerverzicht zur Folge haben. Mit der Begrenzung der nationalen Steueransprüche soll die Besteuerung des gleichen Sachverhaltes in den Vertragsstaaten verhindert werden. Aus den DBA geht keine Steuerpflicht hervor, da sie nicht regeln, ob und wie besteuert wird. Die Regelungen über die Steuerpflicht unterliegen dem nationalen Recht.^[28] Der Anwendungsbereich von DBA umfasst nicht alle, sondern nur bestimmte Steuerarten der Vertragsstaaten. Die in den DBA vereinbarten Steuerarten der Bundesrepublik Deutschland sind:^[29]

- Steuern vom Einkommen und Vermögen
- Steuern auf Erbschaften, Schenkung und Nachlässen
- Spezielle Besteuerung des Einkommens und des Vermögens der Seeschifffahrt und der Luftfahrt

2.2.4. Sonstige Rechtsquellen

Die Abkommen über die Amts- und Rechtshilfe werden zu den sonstigen Rechtsquellen im Bereich der Besteuerung gezählt. Ziel dieser Abkommen ist es, dass die beteiligten Finanzbehörden eine bessere Information über die grenzüberschreitenden Sachverhalte erhalten sollen.^[30] Nicht nur das Abkommensrecht und das Europäische Gemeinschaftsrecht sind Rechtsquellen des internationalen Steuerrechts, sondern auch das multilaterale Völkerrecht, sofern es einen steuerlichen Sachverhalt innehat. In dem Zusammenhang sind beispielsweise die Wiener Übereinkommen über diplomatische und konsularische Beziehung zu nennen.^[31]

2.3. Prinzipien des internationalen Steuerrechts

2.3.1. Souveränitätsprinzip

Das Souveränitätsprinzip, welches aus dem Gleichheitsgrundsatz der Staaten hervorgeht, bildet die Basis für alle Prinzipien des „Internationalen Steuerrechts“.^[32] Unter Souveränität wird die Unabhängigkeit eines Staates von anderen Staaten verstanden.^[33] Mit dem Souveränitätsprinzip wird jedem Staat die freie Entscheidung über die Ausgestaltung seines nationalen und grenzüberschreitenden Steuersystems und die Begrenzung der eigenen Steueransprüche gegenüber den Ansprüchen anderer Staaten ermöglicht.^[34]

2.3.2. Prinzipien zur Abgrenzung der Steuerhoheit

Ausgehend vom Souveränitätsprinzip kann jeder Staat entscheiden, wie die Abgrenzung der eigenen Steueransprüche gegenüber den Ansprüchen der anderen Staaten erfolgen soll.

Die Prinzipien zur Abgrenzung der Steuerhoheit beziehen sich auf:^[35]

- die sachliche Steuerpflicht (Steuergut)
- die persönliche Steuerpflicht
- die Steuerpflicht bei internationalen Transaktionen

Die nachstehende Abbildung zeigt die Zusammenhänge zwischen Steueransprüchen und den Prinzipien.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Prinzipien der internationalen Besteuerung

Quelle: vgl.: Rose (2004), S. 28

Das Universal- und Territorialitätsprinzip sind für die Abgrenzung der Steuerbemessungsgrundlage anzuwenden.^[37] Erstreckt sich die steuerliche Erfassung auf das Welteinkommen und das Weltvermögen des Steuerpflichtigen so wird dieses Prinzip als Universalitätsprinzip (Totalitätsprinzip, Welteinkommensprinzip) bezeichnet, woraus sich die unbeschränkte Steuerpflicht ergibt.^[38]

Als Territorialitätsprinzip wird die Begrenzung des Besteuerungsanspruches auf das innerhalb des eigenen Staates erzielte Einkommen und Vermögen verstanden. Aus dem daraus entstandenen sachlichen Bezug lässt sich die beschränkte Steuerpflicht ableiten.^[39]

Das Nationalitäts- und Wohnsitzstaatsprinzip zeigen mögliche Varianten für die Umschreibung des Kreises der unbeschränkt steuerpflichtigen Personen auf.^[40]

Während beim Wohnsitzstaatsprinzip (Ansässigkeitsprinzip) der Wohnsitz oder gewöhnliche Aufenthalt bei natürlichen Personen bzw. Sitz oder Ort der Geschäftsleitung bei juristischen Personen Vorraussetzung für die unbeschränkte Steuerpflicht ist, ist diese beim Nationalitätsprinzip von der Staatangehörigkeit abhängig.^[41] Das Nationalitätsprinzip wurde in den letzten Jahren weitgehend vom Wohnsitzstaatsprinzip verdrängt.^[42]

3. Nationale Regelungen zur Behandlung grenzüberschreitender Aktivitäten

3.1. Arten der Steuerpflichten

Die Einkommensteuer und die Körperschaftsteuer sind subjektorientierte Personensteuern, bei denen das Einkommen als Steuergut den Steuergegenstand darstellt. Die Erfassung des Steuergutes erfolgt nur über die Zugehörigkeiten zu einer natürlichen oder juristischen Person.^[43] Die verschiedenen Grundprinzipien des „Internationalen Steuerrechts“ sind auch für die deutsche Einkommen- und Körperschaftsteuer relevant. Es können sowohl das Universalitätsprinzip und Territorialitätsprinzip als auch das Wohnsitzstaatsprinzip und Nationalitätsprinzip nebeneinander auftreten.^[44] Die Ausprägung dieser Grundprinzipien ist durch verschiedene Arten von Steuerpflichten gekennzeichnet. Es wird unterschieden in:^[45]

1. unbeschränkte Steuerpflicht
2. beschränkte Steuerpflicht
3. erweiterte beschränkte Steuerpflicht^[46]

3.1.1. Unbeschränkte Steuerpflicht

Anknüpfungspunkt der unbeschränkten Einkommen- und Körperschaftsteuer ist die territoriale Verbindung der natürlichen oder juristischen Person zum Inland. ^[47] In
§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG und in § 1 Abs. 1 KStG ist grundsätzlich die unbeschränkte Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerpflicht geregelt.^[48]

Die Voraussetzung der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht in der Bundesrepublik Deutschland nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die, dass eine natürliche Person ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat (Wohnsitzstaatsprinzip). Der Inlandsbegriff ist im § 1 Abs. 1 Satz 2 EStG definiert.^[49]

Nach § 8 AO ist der Wohnsitz einer natürlichen Person dort, wo die Person eine Wohnung unter Umständen innehat, die auf Nutzung und Beibehaltung schließen lässt. Ein gewöhnlicher Aufenthalt ist nach § 9 AO dort gegeben, wo sich die Person unter Umständen aufhält, die erkennen lässt, dass sie an diesem Ort nicht nur vorübergehend verweilt. Ein gewöhnlicher Aufenthalt im Inland liegt vor, wenn er eine Dauer von 6 Monaten überschreitet.^[50]

Die Vorraussetzung für die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht in der Bundesrepublik Deutschland ist bei juristischen Personen nach § 1 Abs. 1 KStG, dass sie ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben (Wohnsitzstaatsprinzip).^[51] Die Geschäftsleitung ist nach § 10 AO der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. Als Mittelpunkt wird der Ort bezeichnet, an dem die Geschäftsleitung Entscheidungen für das Unternehmen trifft.^[52] In der Satzung oder im Gesellschaftsvertrag wird der Sitz der juristischen Person festgelegt.^[53]

Liegen die Voraussetzungen nach § 1 Abs. S. 1 EStG und § 1 Abs. 1 KStG für eine unbeschränkte Einkommen- und Körperschaftssteuerpflicht vor, unterliegen die gesamten inländischen und ausländischen Einkünfte der Besteuerung (Welteinkommensprinzip oder Universalitätsprinzip).^[54] Die Ermittlung der Steuerlast erfolgt nach inländischen Regelungen.^[55]

3.1.2. Beschränkte Steuerpflicht

Während der Anknüpfungspunkt bei der unbeschränkten Einkommen- und Körperschaftsteuerpflicht die persönliche territoriale Verbindung zum Inland ist, ist die beschränkte Steuerpflicht von einem sachlichen Merkmal abhängig.^[56]

Gesetzlich geregelt ist die beschränkte Einkommen- und Körperschaftsteuerpflicht im § 1 Abs. 4 EStG i.V.m. §§ 49 ff. EStG und in § 2 Nr. 2 KStG i.V.m.
§§ 49 ff EStG.^[57] Sowohl natürliche Personen, die im Inland weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt haben als auch juristische Personen, die weder Sitz noch Ort der Geschäftsleitung im Inland haben, jedoch inländische Einkünfte nach
§ 49 EStG erzielen, sind beschränkt steuerpflichtig.^[58]

Der Umfang der inländischen Einkünfte, die der beschränkten Steuerpflicht unterliegen, wird im § 49 Abs. 1 EStG erfasst. Die darin enthaltenen Aufzählungen gelten über § 2, 8 Abs. 1 KStG auch uneingeschränkt für die Einkünfte juristischer Personen. Die im § 49 Abs. 2 EStG beschriebene sog. “isolierende Betrachtungsweise“ ist eine Sonderregelung.^[59] Mit dieser Sonderregelung werden die im Ausland gegebenen Besteuerungsmerkmale nicht betrachtet, soweit bei ihrer Berücksichtigung keine inländischen Einkünfte nach § 49 Abs. 1 EStG angenommen werden können.^[60]

Spezielle Regelungen für die beschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen im Zusammenhang mit der Ermittlung der Einkünfte, der Berücksichtigung der Verluste, dem Abzug der Sonderausgaben, dem Tarif und dem Steuerabzug werden in §§ 50 und 50a EStG getroffen.^[61]

Persönliche Verhältnisse werden bei dieser Besteuerung nicht berücksichtigt. Sie konzentriert sich auf ein Steuerobjekt und hat somit den Charakter einer Objektsteuer. Für den Ausschluss der persönlichen Verhältnisse im Rahmen der Körperschaften bedarf es auf Grund der Begrifflichkeit „Körperschaft“ keiner speziellen Regelung. Nur die Abgeltungswirkung des Steuerabzuges ist im § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG, der dem § 50 Abs. 5 EStG entspricht, als Sondervorschrift im KStG für beschränkt Steuerpflichtige geregelt.^[62]

3.2. Mitwirkungs- und Nachweispflichten

Die deutschen Finanzbehörden haben die Aufgabe, die grenzüberschreitenden Sachverhalte ebenso korrekt zu besteuern, wie Inlandsaktivitäten.^[63] Dazu sind präzise Informationen über die im Ausland ausgeübten Geschäftstätigkeiten erforderlich.^[64] Nach völkerrechtlichen Grundsätzen ist die Tätigkeit der deutschen Finanzbehörden auf das Inland begrenzt,^[65] so dass sie keine Möglichkeiten haben, sich entsprechende Kenntnisse über die Auslandssachverhalte selbst zu beschaffen.^[66] Aufgrund der begrenzten Ermittlungsmöglichkeiten bei Auslandsaktivitäten wurde im § 90 Abs. 2 AO die erhöhte Mitwirkungspflicht der Steuerpflichtigen bei Auslandssachverhalten verankert. Die erhöhte Mitwirkungspflicht umfasst zum einen die Auskunfts- und Darlegungspflicht und zum anderen die Beweisvorsorge- und Beweisbeschaffungspflicht, sowie das Vorlegen ausländischer Bilanzen und das Benennen der Personen, die hinter der ausländischen Gesellschaft stehen.^[67]

Auch für die internationalen Beziehungen zwischen Unternehmensteilen, wie einerseits zwischen Stammhaus und Betriebsstätte sowie andererseits zwischen konzernangehörigen Gesellschaften unterschiedlicher Staaten, gilt die erweiterte Mitwirkungspflicht. Für die deutschen Finanzbehörden besteht vor allem im Bereich der Gewinnabgrenzung und der Überprüfung der Verrechnungspreise besonderer Ermittlungsbedarf. Dafür wurde vom deutschen Gesetzgeber die Mitwirkungspflicht als Aufzeichnungs- und Dokumentationspflicht ausgestaltet.^[68]

Der Gesetzgeber hat im Rahmen des Steuervergünstigungsabbaugesetzes vom
16. Mai 2003 die Dokumentationspflichten im § 90 Abs. 3 AO geregelt. Die Aufzeichnungspflicht beinhaltet die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen zur Ermittlung des Fremdvergleichspreises und der Fremdvergleichsbedingungen. Das Resultat dieser Pflichten ist die Umkehr der Beweislast. Der Steuerpflichtige ist verpflichtet, Unterlagen über Vergleichsdaten oder andere Unterlagen bereitzustellen, die für die Beurteilung der Angemessenheit der Verrechnungspreise notwendig sind und ihre Entscheidung über die Preisfestsetzung im Rahmen ihrer Geschäftsbeziehung zum Ausland begründen.^[69] Folglich ist es von Bedeutung, den Inhalt dieser Pflichten genau zu definieren.^[70] Bei Nichterfüllung der Aufzeichnungs- und Dokumentationspflichten sieht das Gesetz im § 162 Abs. 3 und 4 AO Verfahrensnachteile und Strafzuschläge vor.

3.3. Grundsatz der Verrechnungspreise

Verrechnungspreise sind Wertansätze für Güter und Dienstleistungen, die innerhalb eines Unternehmens oder eines Unternehmensverbunds ausgetauscht werden. Während der Marktpreis ein Ergebnis des Zusammenspiels von Angebot und Nachfrage im freien Wettbewerb ist, ergibt sich der Verrechnungspreis aus einer zweckorientierten Bewertung der Leistungen verbundener Unternehmen.^[71]

Vereinbarungen über Verrechnungspreise können sowohl zwischen Unternehmen innerhalb eines Staates als auch zwischen Unternehmen unterschiedlicher Staaten getroffen werden.^[72] Wird der Verrechnungspreis für die Bewertung von Lieferungen und Leistungen zwischen rechtlich selbständigen Gesellschaften eines internationalen Konzerns verwendet und stellt dieser den tatsächlich geschuldeten Preis dar, wird er als Konzernverrechnungspreis bezeichnet.^[73] Aufgrund der gestalterischen und planerischen Funktion der Verrechnungspreise auf den Gewinn innerhalb des Konzerns, haben sie eine besondere steuerliche Bedeutung.

Mit Hilfe der Konzernverrechnungspreise kann das internationale Steuergefälle für eine optimale Gewinnplanung genutzt werden.^[74] Die nationalen Finanzverwaltungen stehen vor der Notwendigkeit, zur Sicherung des Steueranspruches die Verrechnungspreise auf ihre steuerliche Angemessenheit zu überprüfen. Zur Beurteilung der Angemessenheit von Verrechnungspreisen dient der Grundsatz des „dealing at arm´s length“.^[75] Hinsichtlich des jeweiligen Geschäfts muss ein Fremdvergleich vorgenommen werden. Maßgebend dafür ist, welche Aufwendungen ein fremder Dritter hätte (Fremdpreis). Für die Ermittlung der Angemessenheit von Verrechnungspreisen kommen verschiedene Prüfungsmethoden in Betracht. Im Folgenden werden drei international anerkannte Prüfungsmethoden, die Standardmethoden, vorgestellt:^[76]

Preisvergleichsmethode: Nach dieser Methode wird unter Verrechnungspreis der Preis verstanden, den ein fremder Dritter für ein gleiches Geschäft unter gleichen Bedingungen vereinbart hat oder vereinbart hätte. In diesem Zusammenhang wird zwischen äußeren und inneren Preisvergleich unterschieden. Beim äußeren Preisvergleich erfolgt ein Vergleich des Verrechnungspreises mit Preisvereinbarungen am Markt, an denen der Steuerpflichtige nicht beteiligt ist. Im Rahmen des inneren Preisvergleichs wird der Verrechnungspreis mit dem Preis verglichen, den das Unternehmen mit fremden Dritten vereinbart hat. Bei äußerem und innerem Preisvergleich wird unterschieden zwischen direktem und indirektem Preisvergleich. Beim direkten Preisvergleich sind die zu vergleichenden Geschäfte gleichartig, während beim indirekten Preisvergleich die Geschäfte nicht in allen Faktoren gleichartig sind.

Wiederverkaufspreismethode: Grundlage dieser Methode ist der Absatzpreis, zu dem die Ware oder Dienstleistung an fremde Dritte weiter veräußert wird. Dabei ist der Verrechnungspreis der Wiederverkaufspreis abzüglich eines Gewinnbetrages für den Wiederverkäufer.

Kostenaufschlagsmethode: Die Kosten des Steuerpflichtigen für Leistungen an nahe stehende Unternehmen bilden den Ausgangspunkt dieser Methode. Die Ermittlung der Kosten erfolgt nach der Kalkulationsmethode, wie sie auch gegenüber fremden Dritten angewendet würde. Den ermittelten Kosten wird ein branchenüblicher Gewinnzuschlag zugerechnet. Der daraus resultierende Wert ist der Verrechnungspreis.

Konnte aufgrund des Fremdvergleichs festgestellt werden, dass im Inland Einkünfte gemindert wurden, erfolgt eine Berichtigung des steuerlichen Ergebnisses.^[77]

Für den Steuerpflichtigen gelten nach § 90 Abs. 3 AO erhöhte Aufzeichnungs- und Dokumentationspflicht bei Vorgängen mit Auslandsbezug.^[78]

3.4. Das Außensteuergesetz

3.4.1. Allgemeines

Das Außensteuergesetz (AStG), das am 8. September 1972 in Kraft trat, hat die Funktion, die Steuerflucht durch die Nutzung des internationalen Steuergefälles einzuschränken sowie die gleichmäßige Besteuerung bei Auslandssachverhalten zu wahren und den steuerlichen Wettbewerb bei Auslandsinvestitionen zu verbessern.^[79] Ziel des AStG ist es, die durch die Nutzung des internationalen Steuergefälles entstandenen Einkommens- und Gewinnverlagerungen ins Ausland zu korrigieren.^[80] Das AStG ist Bestandteil des Außensteuerrechts und umfasst ausschließlich grenzüberschreitende Sachverhalte.

Es ist gegenüber den allgemeinen Vorschriften der deutschen Steuergesetze aufgrund des „Lex-Speciales-Charakters“ vorrangig anzuwenden.^[81] Gegenüber dem DBA genießt das AStG nur dann Vorrang, wenn die Voraussetzungen des treaty - overriding^[82] vorliegen oder der Vorrang ausdrücklich geregelt ist.

Die Vorrangigkeit des AStG vor dem DBA im Bereich der Hinzurechnungsbesteuerung ist im § 20 Abs. 1 AStG ausdrücklich enthalten. Das AStG gliedert sich in fünf wichtige Bereiche:^[83]

- § 1 AStG: Berichtigung von Einkünften
- §§ 2 - 5 AStG: Erweiterte beschränkte Steuerpflicht
- § 6 AStG: Wegzugsbesteuerung
- §§ 7 - 14 AStG Hinzurechnungsbesteuerung
- §§ 16 - 18 AStG Verfahrensvorschriften

Ausgehend von der Thematik der vorliegenden Arbeit werden die nachfolgend ausgewählten Bereiche näher erläutert.

[...]

---

^[1] vgl. Jacobs, Otto H., Internationale Unternehmensbesteuerung, 1999, S. 632

^[2] vgl. Jacobs, Otto H., Internationale Unternehmensbesteuerung, 1999, S. 631

^[3] vgl. Frotscher, G. (2005), S. 12

^[4] vgl. Rose, G. (2004), S. 23; vgl. Scheffler, W. (1995), S. 9

^[5] vgl. Scheffler, W. (1995) S. 9; vgl. Rose, G. (2004) S. 23

^[6] vgl. Rose, G. (2004) S. 23

^[7] vgl. Scheffler, W. (1995), S. 9

^[8] vgl. Groß-Bölting (2004), S. 1

^[9] vgl. Wilke (2005), S. 28

^[10] vgl. Bächle/Ott/Rupp (2005), S. 3

^[11] vgl. Frotscher (2005), S. 31

^[12] vgl. Bächle/Ott/Rupp (2005), S. 3, vgl. Tipke/Lang (2002), S. 22

^[13] vgl. Bächle/Ott/Rupp (2005), S. 3

^[14] vgl. Bächle/Ott/Rupp (2005), S. 3

^[15] vgl. Frotscher (2005), S. 31 f.

^[16] vgl. Frotscher (2005), S. 32

^[17] vgl. Frotscher (2005), S. 33

^[18] vgl. Scheffler (1995), S. 10

^[19] vgl. Rose (2004), S. 24

^[20] vgl. Grotherr, Herfurt, Strunk (2003), S. 25 f.

^[21] vgl. Scheffler (1995), S. 13

^[22] vgl. Rose (2004) S. 25

^[23] vgl. Scheffler (1995),S. 13

^[24] vgl. Groß-Bölting(2004), S. 1

^[25] vgl. Wilke, (2005),S. 48

^[26] vgl. Wilke, (2005),S. 121

^[27] vgl. Scheffler (1995), S. 13

^[28] vgl. Kluge (1992), S. 212

^[29] vgl. Rose (2004), S. 25

^[30] vgl. Rose (2004), S. 26

^[31] vgl. Bächle/Ott/Rupp (2005), S. 4; Wilke (2005), S. 39

^[32] vgl. Fischer / Warneke (1998), S. 45

^[33] vgl. Wilke (2005), S. 28

^[34] vgl. Scheffler (1995), S. 14

^[35] vgl. Rose (2004), S. 28

^[36] Die beiden Prinzipien wurden der Vollständigkeit halber genannt. Sie sind für weiteres Ausführen in der Arbeit nicht relevant, da die Umsatzsteuer keinen Einfluss auf den Gewinn hat.

^[37] vgl. Fischer / Warneke (1998), S. 49

^[38] vgl. Jacobs (2002), S. 7

^[39] vgl. Scheffler (1995), S. 16

^[40] vgl. Fischer / Warneke (1998), S. 49

^[41] vgl. Scheffler (1995), S. 16

^[42] vgl. Fischer / Warneke (1998), S. 49

^[43] vgl. Rose (2004),S. 44

^[44] vgl. Rose (2004),S. 44

^[45] vgl. Rose (2004),S. 45

^[46] da nur für natürliche Personen relevant, wird im Rahmen dieser Arbeit nicht weiter erläutert

^[47] vgl. Rose (2004),S. 45

^[48] vgl. Reith (2004), S. 62

^[49] vgl. Grother/Herfort/Strunk (2003), S. 27

^[50] vgl. Scheffler (1995), S. 50; Abgabenordnung (2006))

^[51] vgl. Bächle/Ott/Rupp ( 2005), S. 11

^[52] vgl. Fischer / Warneke (1998), S. 56

^[53] vgl. Bächle/Ott/Rupp ( 2005),S. 12

^[54] vgl. Reith (2004),S. 6

^[55] vgl. Rose (2004),S. 46

^[56] vgl. Bächle/Ott/Rupp (2005),S. 13

^[57] vgl. Reith (2004), S. 65

^[58] vgl. Fotscher (2005), S. 60

^[59] vgl. Fotscher (2005), S. 61

^[60] vgl. Scheffler (1995), S. 53

^[61] vgl. Rose (2004), S. 47

^[62] vgl. Frotscher (2005), S. 62 und 63

^[63] vgl. Kluge (1992), S. 323

^[64] vgl. Baranowski (1996),S. 13

^[65] vgl. Kluge (1992), S. 323

^[66] vgl. Baranowski (1996), S. 13

^[67] vgl. Wilke (2005), S. 47

^[68] vgl. Mössner ( 2005), S. 597

^[69] Vgl. Wilke (2005), S. 161

^[70] vgl. Groß-Bölting (2004), S. 126

^[71] vgl. Mössner (2005), S. 404

^[72] vgl. Frotscher (2005), S. 277

^[73] vgl. Mössner 2005), S. 404

^[74] vgl. Dr. Bernd Rödl, Außenwirtschaftstag Bayern 2004, 14.07.2004, Nürnberg, S.30, http://www.roedl.de/inhalt/aktuell/pdf

^[75] Grundsatz des Fremdvergleichs

^[76] vgl. Ernest & Young 2003, S.17 ff.

^[77] vgl. Kapitel 3.4.2:Berichtigung der Einkünfte

^[78] vgl. Kapitel 3.2: Mitwirkungs- und Nachweispflichten

^[79] vgl. Baranowski (1996), S. 263, Wilke (2005), S. 221

^[80] vgl. Wilke (2005), S. 221

^[81] vgl. Grother/Herfort/Strunk (2003), S. 248.

^[82] vgl. Kapitel 2.2.3.

^[83] vgl. Groß-Bölting (2004); S. 92