Der Zweck von Verrechnungspreisen bei Einkünftekorrekturen

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Verrechnungspreise- eine aktuelle Thematik
1.2 Gang der Untersuchung

2 Einkünftekorrekturen aus deutscher Sicht
2.1 Allgemeine Regelungen
2.2 Entnahme/Einlage
2.3 Verdeckte Gewinnausschüttung/Einlage

3 Berichtigung nach § 1 Außensteuergesetz
3.1 Allgemeine Hinweise
3.2 Tatbestandsvoraussetzungen
3.2.1 Minderung von Einkünften eines Steuerpflichtigen
3.2.2 Geschäftsbeziehungen zum Ausland
3.2.3 Nahe stehenden Personen
3.2.4 Abweichung vom Fremdvergleichsgrundsatz

4 Korrekturmaßstäbe
4.1 Fremdvergleichswerte
4.2 Tatsächliche Fremdvergleiche
4.3 Hypothetische Fremdvergleiche
4.4 Artikel 9 OECD-Musterabkommen

5 Eintretende Rechtsfolgen
5.1 Entnahme/Einlage
5.2 Verdeckte Gewinnausschüttung/Einlage

Fazit

Literaturverzeichnis

Gesetzesverzeichnis

Internetquellenverzeichnis

Rechtssprechungsverzeichnis

Verwaltungsanweisungen

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: wichtige Einkunftskategorien des OECD-MA im vgl. zum EStG

Abbildung 2: Beispiele von Einlagefähigen Vermögensvorteilen

Abbildung 3: 3-Stufen-Bestimmung des Fremdvergleichspreises nach § 1 Abs. 3 AStG

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

1.1 Verrechnungspreise- eine aktuelle Thematik

Verrechnungspreise haben sich im Laufe der Jahre zu einem der wichtigsten steuerlichen Herausforderungen für Unternehmen entwickelt, die nicht nur national tätig sind. Dies gilt sowohl für börsennotierte Konzerne als auch für den international agierenden Mittelstand. Die große Herausforderung liegt hierbei einerseits in der sinnvollen und rechtskonformen Nutzung von Gestaltungsmöglichkeiten. Auf der anderen Seite ist die Prüfungsintensität der Finanzverwaltungen, mit dem Ziel der Verhinderung unangemessener Ergebnisverlagerung innerhalb von Unternehmensgruppen erheblich gestiegen. Daher liegt der Fokus der meisten Unternehmen auf der Minimierung von Risiken hinsichtlich von Diskussionen mit den jeweils zuständigen Finanzverwaltungen und den daraus möglicherweise resultierenden negativen Konsequenzen, wie Strafzuschläge oder Steuernachzahlungen. Aus diesem Grunde streben die meisten Unternehmen im Bereich der Verrechnungspreise in erster Linie eine möglichst hohe Rechtssicherheit an. Denn auch der sogenannte Mittelstand geht seit Jahren zunehmend neue Wege und internationalisiert sich im Hinblick auf Vertriebswege wie auch Produktionsstätten um die Kundennähe beizubehalten. Somit baut der Mittelstand zunehmend eigene Vertriebsnetzwerke und Produktionsstätten im Ausland auf und gründet hierzu unter anderen Tochtergesellschaften. Dadurch verbleiben die Waren oder Dienstleistungen vermehrt innerhalb des Konzerns und werden nicht an einen fremden Dritten veräußert. Das Resultat ist, dass kein Veräußerungspreis am freien Markt realisiert worden ist. Daraus folgt das Verrechnungspreise die Preise sind, die für erbrachte Lieferungen und Leistungen innerhalb des Konzernverbundes berechnet werden.

1.2 Gang der Untersuchung

Die vorliegende Seminararbeit setzt sich grundlegend mit der Problematik des Zweckes von Verrechnungspreisen unter Berücksichtigung von Einkünftekorrekturen sowohl aus deutscher als auch aus internationaler Sicht und deren Rechtsfolgen auseinander. Dazu werden im zweiten Kapitel die grundlegenden Begriffe und Rahmenbedingungen erläutert, die zu Einkünftekorrekturen aus deutscher Sicht und im dritten Kapitel zu Korrekturen im Sinne des § 1 AStG führen können. Im vierten Kapitel werden dann einzelne ausgewählte Korrekturmaßstäbe zur Ermittlung von Verrechnungspreisen aufgezeigt. Anschließend folgt im Kapitel 5 eine Betrachtung zu Eintretenden Rechtsfolgen aus den in Kapitel 2 genannten Einkünften. Den Abschluss der Arbeit bildet ein kurzes Fazit, in welchem noch einmal die wichtigsten Erkenntnisse der Arbeit zusammenfassend genannt werden.

2 Einkünftekorrekturen aus deutscher Sicht

In Deutschland nennt das EStG unverändert seit 16. Oktober 1934^[1] in § 2 Abs. 1 EStG sieben Einkunftsarten, die sich in zwei Gruppen aufteilen lassen. Zu den Gewinneinkunftsarten^[2] zählen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und aus selbstständiger Arbeit. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung, sowie sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 EStG ordnet man den Überschusseinkunftsarten^[3] zu.

Die Einkunftsarten des deutschen EStG unterscheiden sich aber von den Einkunftskategorien des OECD-MA,^[4] die den internationalen Standard darstellen und völkerrechtlich bindend sind. Die Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung ist eine Internationale Organisation zu denen heute 34 Mitgliedstaaten gehören und deren Aufgabe u. a. in der Steuerpolitik ist, die staatlichen Steuersysteme an die Bedingungen des immer größer werdenden Welthandels anzupassen.^[5] Die folgende Abbildung zeigt eine Reihe an Einkunftskategorien des OECD-MA im Vergleich zum EStG.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: wichtige Einkunftskategorien des OECD-MA im vgl. zum EStG

(Quelle: modifiziert übernommen aus Sädtler 2012, S. 1300)

Der Verfasser nimmt im Kapitel 4.4 näheren Bezug zu Artikel 9 des OECD-MA der sich mit der Besteuerung zweier verbundener Unternehmen beschäftigt.

2.1 Allgemeine Regelungen

Eine Einkünftekorrekturvorschrift^[6] ist einer Einkünfteermittlungsnorm nachgelagert und berichtigt diese nur gegebenenfalls.

Betrachtet man Beziehungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und dessen Gesellschaftern (bzw. zu den Gesellschaftern nahe stehenden Personen^[7] ), dann kann man national zwei Korrekturvorschriften unterscheiden. Die verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auf der einen und die verdeckte Einlage nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG als umgekehrten Fall auf der anderen Seite. Darüber hinaus gibt es noch zwei weitere Korrekturvorschriften, die in § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG verankert sind und nicht auf Geschäftsbeziehungen sondern auf gesellschaftsrechtliche Vereinbarungen beruhen. Dies sind die Entnahmen und die Einlagen und finden bei Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften Anwendung. Wenn man nun aber zusätzlich grenzüberschreitende Geschäftsbeziehungen einbezieht, dann kommt mit § 1 AStG noch eine weitere Vorschrift zum Einsatz.

2.2 Entnahme/Einlage

Entnahmen und Einlagen oder auch offene Entnahmen und Einlagen genannt sind nur bedeutsam, wenn es um die steuerliche Gewinnermittlung geht. Denn handelsrechtlich ist der Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag über die Gewinn- und Verlustrechnung errechnet worden.^[8] Gegenstand einer Entnahme^[9] kann also nur sein, was nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auch Bestandteil des Betriebsvermögensvergleichs ist. In § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG hat der Gesetzgeber Entnahmen definiert, wonach „alle Wirtschaftsgüter^[10] (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat“ Entnahmen darstellen.

Wichtig ist auch dass nach § 181 BGB ein Verbot des Insichgeschäftes besteht, dass es keinem Vertreter erlaubt mit sich selbst Rechtsgeschäfte vorzunehmen. Somit stellen alle Wirtschaftsgüter, die bei dem Inhaber eines Einzelunternehmens vom Betriebsvermögen^[11] in sein Privatvermögen^[12] übergehen, Entnahmen dar. Darüber hinaus können aber auch immaterielle Wirtschaftsgüter,^[13] Forderungen^[14] und unter gewissen Umständen betriebliche Verbindlichkeiten^[15] entnommen werden. Ebenso kann ein Nutzungsaufwand Gegenstand einer Entnahme sein und zwar wenn zum Beispiel ein betriebliches Kraftfahrzeug privat genutzt wird.^[16] Eine Entnahme setzt ebenfalls voraus, dass ein Steuerpflichtiger ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens dem Privatvermögen zuordnet und diese dabei äußerlich erkennbar macht und in objektiv nachprüfbarer Weise dokumentiert.^[17] Bei Steuerpflichtigen, „die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen“,^[18] kann die Entnahmehandlung durch eine entsprechende Erklärung gegenüber dem Finanzamt nach außen dokumentiert werden. Bei einer Entnahme ist weiter zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige den Willen hat, das zu entnehmende Wirtschaftsgut auch in Zukunft nicht mehr für betriebliche Zwecke zu nutzen.^[19]

Eine rückwirkende Entnahme ist nicht möglich, da es sich um einen tatsächlichen Vorgang handelt und somit kann dieser Vorgang auch nicht rückgängig gemacht werden. Einen Sonderfall bildete bis zum Urteil vom 17. 7. 2008 des BFH die „finale Entnahme“^[20] wodurch der BFH den bislang von ihm vertretenden finalen Entnahmebegriff aufgab und der Gesetzgeber durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften^[21] mit Wirkung vom 13. 12. 2006 mit der Einführung des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG einen sogenannten Entstrickungstatbestand^[22] schuf. Dies wurde durch das Jahressteuergesetz 2010 gesetzlich festgeschrieben.^[23] Die fiktive Entnahme ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem gemeinen Wert zu bewerten und führt nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven, wenn der Gewinn der ausländischen Betriebsstätte aufgrund eines DBA nicht der inländischen Besteuerung unterliegt.^[24] Dieser Sonderfall wird hier aber nicht weiter betrachtet und dient nur zur Vervollständigung^[25].

Der umgekehrte Fall zur Entnahme ist die Einlage.

Nach § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG sind Einlagen demnach alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat. Folglich kann nur Gegenstand einer Einlage^[26] sein, was nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG Gegenstand des Betriebsvermögensvergleichs ist und es sich dabei um bilanzierbare Wirtschaftsgüter handelt.^[27] Ebenso Gegenstand einer Einlage kann sowohl eine Sachentnahme als auch eine Nutzungs- und Leistungsentnahme sein. Denn grundsätzlich umfasst der Begriff der Einlage alle Wirtschaftsgüter, die auch entnommen werden können. Aber abweichend von der gesetzlichen Regelung zur Entnahme in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG sind Nutzungen oder Leistungen nur hinsichtlich der mit ihnen selbstverbundenen Aufwendungen einlagefähig.^[28] Demnach führen in den meisten Fällen Nutzungsüberlassungen oder auch andere Dienstleistungserbringungen von einem Gesellschafter an seine Gesellschaft mangels Bilanzierbarkeit nicht zu einer Einlage.

Keine Einlage sondern ein Tauschähnlicher Vorgang liegt bei der Einbringung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten vor.^[29] Jedoch kann es zu einer verdeckten Einlage^[30] kommen, wenn man für diese Einbringung keine Gegenleistung erhält. Grundsätzlich können Kapitalgesellschaften keine Einlagen tätigen, da Sie keine Privatsphäre und daher auch kein Privatvermögen haben. Nach dem Trennungsprinzip ist zwischen der Sphäre der Kapitalgesellschaft und der Sphäre der Gesellschafter zu unterscheiden.^[31] Eine Einlage eines Wirtschaftsguts aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen der Gesellschaft ist daher nicht denkbar. Es sind also nur offene und verdeckte Einlagen durch die Gesellschafter möglich. Ein Wirtschaftsgut nach § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG kann vom Gesellschafter in Form einer Einlage aber nur zugeführt werden, wenn es zuvor auch seinem Vermögen angehörte.^[32]

Für die Einlagehandlung gelten die Grundsätze der Entnahme. Bei einer Einlage in das notwendige Betriebsvermögen ist zwar ebenso eine Einlagehandlung erforderlich, aber aus der objektiven Bestimmung der Einlage zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb folgt, dass dieses Wirtschaftsgut dann auch zum notwendigen Betriebsvermögen gehört. Genauso wie bei der Entnahme, muss auch bei der Einlage der Steuerpflichtige einen sog. Einlagewillen haben, das heißt das betreffende Wirtschaftsgut zukünftig für betriebliche Zwecke nutzen zu wollen. Die Einlage ist ebenfalls eine tatsächliche Handlung. Deshalb ist eine rückwirkende Einlage oder eine Rückgängigmachung einer Einlage nicht möglich. Wie bei der Entnahme, ist bei der Einlage ein Sonderfall hervorzuheben, der hier aber nicht weiter behandelt wird.

Der Gesetzgeber hat mit Wirkung vom 13. 12. 2006 in § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG auch einen sog. Verstrickungstatbestand geschaffen.^[33] Demzufolge liegt eine fiktive Einlage vor die nach § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG mit dem gemeinen Wert^[34] zu bewerten ist.^[35] Die eintretenden Rechtsfolgen die sich bei nicht sachgerechter Anwendung der Vorschriften für Entnahmen und Einlagen ergeben, werden in Kapitel 5 behandelt.

2.3 Verdeckte Gewinnausschüttung/Einlage

Der Zweck der verdeckten Gewinnausschüttung bei Kapitalgesellschaften ist, den Bereich der Einkommenserzielung vom Bereich der Einkommensverwendung abzugrenzen und somit die Folgen bei der Einkommensverwendung, was die offene Gewinnausschüttung wäre, herzuleiten. Zu den Folgen die sich daraus ergeben gehören insbesondere die Belastung mit Gewerbesteuer^[36] und die Anwendung der Bilanzierungsgrundsätze.^[37] Gesetzlich ist eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht definiert, sondern in § 8 Abs. 3 KStG ist lediglich die Bestimmung verankert, das eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen nicht mindert. Wirtschaftlich betrachtet sind Ausschüttungen einer Kapitalgesellschaft mit den Entnahmen bei Personengesellschaften gleichzusetzen. Nimmt man den aus dem Gesellschaftsrechtlich^[38] bekannten Begriff der Verteilung von Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter außerhalb der Gewinnverteilung und stellt ihn dem Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG gegenüber, stellt man fest, dass dieser damit nicht gleichzusetzen ist.

Gesellschaftsrechtlich muss eine Vermögensveränderung stattgefunden haben, aber Steuerrechtlich ist dies keine zwingende Voraussetzung. Denn Steuerrechtlich^[39] versteht man unter einer verdeckten Gewinnausschüttung eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und nicht mit einer offenen Gewinnausschüttung im Zusammenhang steht".^[40] Somit beruht eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht auf einem entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss^[41] der gesellschaftsrechtlichen Vorschriften genügt und wirkt sich deshalb auf die Höhe des Unterschiedsbetrages nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG in Verbindung mit § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG aus.^[42] Die verdeckte Gewinnausschüttung ist im Rahmen von Einkünften aus Kapitalvermögen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG dem Gesellschafter zuzuordnen, sofern diesem der Vermögensvorteil zufließt.^[43]

Grundsätzlich nimmt der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis an, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie sonst unter der Berücksichtigung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte.^[44] Durch mehrfacher Ausdifferenzierung der Definition seitens des BFH, kamen im Laufe der Jahre weitere Tatbestandsmerkmale hinzu. Eines davon setzt voraus, dass die Unterschiedsbetragsminderung beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auslöst.^[45] Ein weiteres Merkmal das durch den BFH hinzukam war, dass eine Verdopplung des Drittvergleichs vorgenommen wurde, indem der BFH eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis auch erkannte, wenn das Geschäft zwischen Gesellschaft und Gesellschafter zwar zum Vorteil der Gesellschaft ist, jedoch dieser Vorteil von einem fremden Dritten der Gesellschaft nicht eingeräumt worden wäre.^[46]

Verdeckte Einlagen sind von den in der Satzung oder Gesellschaftsvertrag verankerten Gesellschafterbeiträgen (offenen Einlagen) abzugrenzen und sind wie die verdeckten Gewinnausschüttungen gesetzlich nicht definiert. Wendet ein Gesellschafter, selbst zu Lasten seines Vermögens oder auch mittelbar durch eine dem Gesellschafter nahe stehende Person (aber im Interesse des Gesellschafters), einer Kapitalgesellschaft Vermögensgegenstände zu, kann es zu einer verdeckten Einlage kommen.^[47] Dies ist der Fall wenn dem Gegenüber keine Gegenleistung in Form von Entgelt, in der Gestalt von Gesellschaftsrechten, gegenübersteht und es sich dabei um einen bilanzierbaren Vermögensgegenstand handelt.^[48] Eine verdeckte Einlage kann mithin grundsätzlich nur dann gegeben sein, wenn zwischen Gesellschafter und Gesellschaft, zum Zeitpunkt der Vermögensverschiebung ein Gesellschaftsverhältnis bestanden hat.^[49]

Anders als bei der verdeckten Gewinnausschüttung führt somit nicht jede Vorteilsgewährung zu einer verdeckten Einlage. Es muss sich um unmittelbare Vermögensmehrungen handeln, die einerseits zu einer Erhöhung des Aktivpostens, oder andererseits zum Wegfall bzw. der Verminderung eines Passivpostens führt, um somit das Vermögen der Kapitalgesellschaft zu vermehren.^[50]

Die nachfolgende Abbildung zeigt wesentliche Beispiele von einlagefähigen Vermögensvorteilen, bei denen der Tatbestand einer verdeckten Einlage gegeben sein kann.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Beispiele von Einlagefähigen Vermögensvorteilen (Quelle: Eigene Darstellung)

Folglich kommt es zu keiner verdeckten Einlage bei der Überlassung von Gegenständen zur Nutzung (zum Beispiel Kraftfahrzeug) oder bei der Erbringung einer Dienstleistung ohne oder gegen verbilligtes Entgelt,^[51] denn die geringeren Kosten die die Kapitalgesellschaft zu verbuchen hat, führen nur mittelbar über die Gewinnerhöhung oder Verlustminderung zu einer Vermögensmehrung.^[52] Verdeckte Einlagen erhöhen das Einkommen nicht, soweit sich das Einkommen des Gesellschafters nicht in gleicher Weise gemindert hat.^[53] Im Kapitel 5.2 erfolgt eine nähere Betrachtung der eintretenden Rechtsfolgen von einer verdeckten Einlage und von einer verdeckten Gewinnausschüttung.

3 Berichtigung nach § 1 Außensteuergesetz

Das AStG wurde 1973 eingeführt und soll sicherstellen, dass bei Verlagerungen von Einkommen oder Vermögen in das Ausland zumindest für eine gewisse Zeit die Besteuerung in Deutschland erfolgt.^[54] Es regelt aber neben dem Einkommensteuergesetz, dem Körperschaftsteuergesetz, dem Gewerbesteuergesetz usw. nur subsidiär. Das heißt, es ist den genannten Gesetzen mit spezielleren Regelungen nachrangig.

3.1 Allgemeine Hinweise

Werden bei Geschäftsbeziehungen zum Ausland zwischen nahe stehenden Personen Verrechnungspreise festgelegt, die nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz (oder auch „dealing-at-arm`s-length-principle“) entsprechen, erfolgt eine entsprechende Einkünftekorrektur beim Steuerpflichtigen.^[55] Die rein steuerliche Fiktion, dass die Transaktion zum Fremdvergleichspreis erfolgt, hat keinerlei Auswirkung auf die zivilrechtliche Beurteilung des Sachverhaltes.^[56]

3.2 Tatbestandsvoraussetzungen

In den folgenden Unterkapiteln werden nacheinander die Tatbestandsmerkmale des § 1 AStG erläutert, ohne weiter auf die Funktionsverlagerung i.S.d. § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG einzugehen. Grundlegend setzt § 1 AStG voraus, dass der Geschäftspartner eine nahe stehende Person ist, eine Geschäftsbeziehung zum Ausland besteht oder eine Funktion verlagert wird, unübliche Bedingungen vereinbart sind und eine Einkunftsminderung des inländischen Steuerpflichtigen vorliegt.

3.2.1 Minderung von Einkünften eines Steuerpflichtigen

Der § 1 Abs. 1 AStG setzt in persönlicher Hinsicht einen Steuerpflichtigen voraus. Dabei ist es irrelevant, ob es sich um eine natürliche Person i. S. d. § 1 EStG oder eine Körperschaft im Sinne des § 1 KStG handelt und ob diese im Inland beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig ist.^[57] Eine Personengesellschaft als solches erfüllt diese Voraussetzungen nicht, aber aufgrund des Transparenzprinzips können ihre Mitunternehmer Steuerpflichtige sein.^[58] In sachlicher Hinsicht ist eine Minderung der Einkünfte erforderlich. § 1 Abs. 1 AStG wirkt einseitig zulasten des Steuerpflichtigen, da nur inländische Einkünfteminderungen erfasst werden. Als Einkünftebegriff zugrunde zu legen ist § 2 Abs. 1 EStG, und zwar unabhängig von der Einkünfteermittlungsart. Für beschränkt Steuerpflichtige sind gemäß § 49 EStG die inländischen Einkünfte zu berücksichtigen.^[59]

Selbst bei steuerfreien Einkünften findet eine Korrektur statt, die zwar direkt keine steuerlichen Konsequenzen zur Folge, aber indirekt Auswirkung auf die steuerliche Belastung hat.^[60] So kann sich beispielsweise eine steuerfreie Einkünftekorrektur bei einer natürlichen Person auf den Progressionsvorbehalt nach § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG auswirken.^[61] Bei der Prüfung, ob Einkünfte durch unübliche Bedingungen gemindert worden sind, also solche die dem Fremdvergleichsgrundsatz entgegenstehen, stellt sich allerdings noch die Frage, ob das Ergebnis einzelner Geschäfte oder eines gewissen Zeitraums betrachtet werden muss. § 1 AStG spricht von der Minderung von Einkünften. Daraus lässt sich schließen, dass das Ergebnis eines Zeitraums gemeint ist, da nach deutschem Steuerrecht Einkünfte immer für den Zeitraum eines Wirtschaftsjahres ermittelt werden.

3.2.2 Geschäftsbeziehungen zum Ausland

Mit dem Begriff Ausland ist dabei grundsätzlich jedes Gebiet gemeint, das nicht zum Inland gehört. Vorrangig geht es aber darum festzustellen, welchem Staat das Besteuerungsrecht zusteht. Da es sich dabei auch um eine Geschäftsbeziehung mit einer nahe stehenden Person handeln muss, also einer vom Steuerpflichtigen verschiedenen Person, sind grenzüberschreitende Geschäfte innerhalb eines Unternehmens, zum Beispiel zwischen zwei verschiedenen Betriebsstätten des gleichen Unternehmens, von dieser Regelung ausgeschlossen. Wenn eine Geschäftsbeziehung zu einer nahe stehenden Person vorliegt, ist danach darauf abzustellen, wo sich diese Abweichung vom Fremdvergleichsgrundsatz letztendlich auswirkt. Dies ist aber sehr problematisch, da sich demnach der Steuerpflichtige bei jeder Transaktion die nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entspräche, nach der Verwendung durch die nahe stehende Person erkundigen müsste. Dies lässt Raum für Gestaltungsmöglichkeiten durch die Steuerpflichtigen.

Eine Geschäftsbeziehung ist im Sinne des § 1 Abs. 5 AStG jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, wenn keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung vorliegt und bei dem Steuerpflichtigen oder der ihm nahe stehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, deren Einkünfte zu den Gewinneinkunftsarten oder Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde.^[62] Ausgenommen davon sind Geschäftsbeziehungen die das Nahestehen selbst begründen, also solche Beziehungen die das Verhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter regeln. Dazu gehört insbesondere die Überlassung von Eigenkapital, da sie nicht aufgrund einer schuldrechtlichen, sondern einer gesellschaftsrechtlichen Vereinbarung erfolgt.

3.2.3 Nahe stehenden Personen

Eine Verlagerung von Einkünften ins Ausland wird nur dann erfolgen, wenn ein Interessengegensatz der zwischen fremden dritten Geschäftspartnern besteht, nicht gegeben ist.^[63] Dieser fehlende Interessengegensatz wird durch das Nahestehen der Personen als Voraussetzung für eine Korrektur nach § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG berücksichtigt. Zum Nahestehen selbst erfolgt in § 1 Abs. 2 AStG eine abschließende Aufzählung die nun näher erläutert werden soll.^[64]

Unter einer wesentlichen Beteiligung ist nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG eine Beteiligung von mindestens 25 Prozent zu verstehen und diese Beteiligung muss der Steuerpflichtige an der nahe stehenden Person halten oder umgekehrt. Nach Nr. 2 ist es auch möglich, dass eine dritte Person an den beiden Personen wesentlich beteiligt ist. Das kann zum Beispiel bei einem Mutterkonzern der Fall sein, der wesentliche Beteiligungen an zwei oder mehreren Tochtergesellschaften hält. Bei der wesentlichen Beteiligung muss es sich dabei nicht um eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft handeln. Ebenso gut kann auch eine Personengesellschaft oder ein Einzelunternehmen beteiligt sein.

Weiter ist gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG dem Steuerpflichtigen ein Geschäftspartner nahe stehend, wenn der Steuerpflichtige auf die Person unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt. Sie sind nach der Nr. 2 auch dann nahe stehend, wenn eine dritte Person unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss auf die beiden ausüben kann. Das kann beispielsweise der Fall sein, wenn man sich das beherrschende Verhältnis einer Muttergesellschaft gegenüber ihren Schwestergesellschaften anschaut. Der beherrschende Einfluss muss dabei jedoch nicht wirklich ausgeübt werden. Es genügt schon die Möglichkeit, um das Nahestehen von Personen zu begründen. Eine Verflechtung durch beherrschenden Einfluss kann auch auf beteiligungsähnlichen Rechten oder einer Beteiligung derselben Personen an der Geschäftsleitung zweier Unternehmen beruhen.

Abschließend folgt aus § 1 Abs. 2 Nr. 3 AStG die dritte Möglichkeit, das Nahestehen zweier Personen zu definieren. Diese besteht in einem außerhalb der Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auf die andere Person. Dabei muss sich der Einfluss auf die Geschäftsbeziehung selbst erstrecken. Bei dieser Art von Einflussmöglichkeit kann es sich unter anderem um Abhängigkeitsverhältnisse handeln, die ihren Grund in persönlichen oder verwandtschaftlichen Verbindungen haben.

3.2.4 Abweichung vom Fremdvergleichsgrundsatz

Führt ein Steuerpflichtiger eine Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahe stehenden Person nicht zu den Bedingungen durch, die ein fremder Dritter unter vergleichbaren Umständen vereinbart hätte, so ist eine daraus resultierende Einkünfteminderung für den Steuerpflichtigen schädlich, da sie nicht mit dem Fremdvergleichsgrundsatz vereinbar ist.^[65] Begrifflich lässt sich der Fremdvergleich in zwei Merkmale aufteilen. Zum einen die „Fremdheit“ der beiden Geschäftspartner und zum anderen die „ Vergleichbarkeit“ der den Geschäftsbeziehungen zugrunde liegenden Verhältnisse.^[66]

Entscheidend ist für das erste Merkmal nicht eine grundsätzliche Unabhängigkeit der Unternehmen. Vielmehr geht es darum, dass die beteiligten Vertragspartner unabhängig voneinander sind und dass keiner der beiden einen beherrschenden Einfluss auf den anderen ausüben kann. Das zweite Merkmal stellt auf vergleichbare Verhältnisse ab, unter denen unabhängige Dritte die Verrechnungspreise ebenfalls ermittelt hätten. Es ist dabei ausreichend, wenn Unterschiede bei den wirtschaftlichen relevanten Gegebenheiten einer Transaktion, keinen wesentlichen Einfluss auf den Preis haben.

§ 1 Abs. 1 Satz 3 AStG zielt indes darauf ab, das bei der Anwendung des Fremdvergleichgrundsatzes der Steuerpflichtige von allen wesentlichen Umständen der Geschäftsbeziehung Kenntnis hat, die er mit unabhängigen Dritten tätigt. Dadurch soll vermieden werden, dass nicht sachgerechte Fremdvergleichspreise herangezogen werden. Ähnliches gilt beim internationalen Fremdvergleichsgrundsatz nach Artikel 9 OECD-MA. Allerdings kann man dem Steuerpflichtigen nicht unterstellen, dass er detaillierte Kenntnisse über alle relevanten Umstände hätte haben müssen.^[67]

4 Korrekturmaßstäbe

Der Fremdvergleichsgrundsatz wurde als internationaler Maßstab zur Einkünfteabgrenzung geschaffen, um Doppelbesteuerungen aufgrund einer uneinheitlichen Besteuerungspraxis zu vermeiden.^[68] Der Fremdvergleichsgrundsatz wird durch die Verrechnungspreismethoden konkretisiert. Die Festlegung von Verrechnungspreisen werden in Anlehnung an den Grundsatz des Drittvergleichs durchgeführt und dienen sowohl dem Interesse der Unternehmen sowie der Finanzbehörden.^[69]

4.1 Fremdvergleichswerte

Der Fremdvergleichswert ist Grundlage für eine etwaige Korrektur nach § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG und wird in § 1 Abs. 3 AStG geregelt. Wenngleich der Vorrang der Standardmethoden (Preisvergleichsmethode, Wiederverkaufspreismethode, Kostenaufschlagsmethode) zur Bestimmung eines Verrechnungspreises national^[70] und international^[71] bereits seit langem anerkannt ist, hat der Gesetzgeber eine Abstufung der Verrechnungspreismethoden vorgenommen. Die Nachfolgende Abbildung zeigt die gesetzliche 3-Stufen-Bestimmung des Fremdvergleichspreises nach § 1 Abs. 3 AStG.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3: 3-Stufen-Bestimmung des Fremdvergleichspreises nach § 1 Abs. 3 AStG (Quelle: Eigene Darstellung)

In Abhängigkeit von der jeweiligen Stufenzuordnung, ergeben sich unterschiedliche Konsequenzen für die Ermittlung des Verrechnungspreises. Da es eine Vielzahl von Methoden gibt, beschränkt sich diese Seminararbeit nur auf die Standardmethoden und nicht auf solche, die auch nach § 1 Abs. 3 Satz 2 AStG angewandt werden können.^[72] Wann es sich bei der Bestimmung des Verrechnungspreises um einen tatsächlichen oder hypothetischen Fremdvergleich handelt, wird in den folgenden beiden Kapiteln erläutert.

[...]

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^[1] Reichsgesetzblatt 1934, S. 1006.

^[2] Vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG.

^[3] Vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG.

^[4] Vgl. Sädtler 2012, S. 1300.

^[5] Vgl. Nientimp 2013, zur Einführung von OECD-Verrechnungspreisrichtlinien, Nr. 7 - 9 S. 6.

^[6] Vgl. BMF, v. 23.2.1983 - IV C 5 - S 1341 - 4/83 Außensteuerrecht SIS 83 06 36, BStBl 1983 I S. 218.

^[7] Vgl näher dazu in Kapitel 3.2.2

^[8] Vgl. Stefan Kolbe, [MAAAB-04799] Einlagen und Entnahmen (HGB, EStG).

^[9] Vgl. R 4.3 Abs. 4 EStR.

^[10] entspricht handelsrechtlichen Begriff des Vermögensgegenstands i. S. des § 246 Abs. 1 S. 1 HGB.

^[11] Vgl. R 4.2 Abs. 1 EStR.

^[12] Vgl. R 7.3 Abs. 6 EStR.

^[13] Vgl. R 5.5 Abs. 3 S. 3 EStR.

^[14] Vgl. Förschle/Hoffmann, in: Beck Bil.- Komm., HGB, § 247 Rn. 172.

^[15] Siehe hierzu BFH v. 04.07.1990 - GrS 2/88 GrS 3/88, BStBl 1990 II S. 817.

^[16] Vgl. R 4.7 Abs. 1 EStR und H 4.3 Abs. 2 - 4 EStH.

^[17] Vgl. BFH, Urteil vom 05.04.2006 - X B 181/05.

^[18] Vgl. § 4 Abs. 3 S. 1 EStG.

^[19] Vgl. BFH, Urteil vom 07.02.2002 - IV R 32/01.

^[20] Vgl. BFH, v. 17.07.2008 - I R 77/06, BStBl 2009 II S. 464

^[21] Vgl. Heurung, in: Erle/Sauter 2010, KStG, Rn 123, S. 34.

^[22] Vgl. Korn, in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl 2014, EStG, § 4 Rn. 297.1 ff.

^[23] Vgl. BGBl 2010 l S. 1768 - BStBl 2010 l S. 1394; sowie BMF, Schreiben v. 18.11.2011 - IV C 6 - S 2134/10/10004, BStBl l S. 1278.

^[24] Vgl. §12 AO, Art. 5 OECD - MA 2010; sowie BMF, vom 24.12.1999 - IV B4 - S 1300 - 111/99, BStBl l S. 1076.

^[25] Vgl. für Altfälle vor dem 29.06.2013, §50i EStG; näher dazu in Ebner Stolz / BDI, Änderungen im Steuer- und Wirtschaftsrecht 2014/2015, Rz. 68.

^[26] Vgl. R 4.3 Abs. 1 EStR.

^[27] Vgl. BFH, Beschluss vom 26. 10. 1987 - GrS 2/86, BStBl 1988 II S. 348.

^[28] Vgl. Korn, in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl 2014, EStG, § 4 Rn. 299.5.

^[29] Vgl. BMF, Schreiben vom 11.07.2011 - IV C 6 - S 2178/09/10001, BStBl 2011 I S. 713.

^[30] Siehe hierzu Kapitel 2.3.

^[31] Vgl. Heurung, in: Erle/Sauter 2010, KStG, Rn 189, S. 48.

^[32] Vgl. BFH, Urteil vom 19.05.1993 - I R 34/92, BStBl 1993 II S. 804.

^[33] Vgl. Schmidt/Heinicke 2011, EStG, § 4 Rz 331, S. 194.

^[34] Vgl. § 9 BewG.

^[35] Vgl. Korn/Strahl, in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl 2014, EStG, § 6 Rn. 427.1 ff.

^[36] Vgl. Bergemann, in: Bergemann/Wingler(Hrsg.), Gew.- Komm. 2012, GewStG, § 7 Rn. 72 ff.

^[37] Vgl. BFH, vom 10.07.2002 - I R 37/01, BStBl 2003 II S. 418.

^[38] Vgl. Förschle/Büssow, in: Beck Bil.- Komm. 2010, HGB, § 278 Rn. 101.

^[39] Vgl. Förschle/Büssow, in: Beck Bil.- Komm. 2010, HGB, § 278 Rn. 102.

^[40] Vgl. BFH, vom 22.02.1989 - I R 44/85, BStBl 1989 II S. 475.

^[41] Vgl. § 174 AktG.

^[42] Vgl. R 36 Abs. 1 KStR und H 36 KStH.

^[43] Vgl. BFH, Urteil vom 19.12.2007 - VIII R 13/05 BStBl 2008 II S. 568.

^[44] Vgl. BFH, v. 16.03.1967 - I 261/63, BStBl 1967 III S. 626.

^[45] Vgl. BFH, vom 07.08.2002 - I R 2/02, BStBl 2004 II S. 131.

^[46] Vgl. BFH, v. 17.05.1995 - I R 147/93, BStBl 1996 II S. 204.

^[47] Vgl. Pfitzer in: IDW(Hrsg.), WP Handbuch Band ll 2008, Abschnitt C Rn 5 S. 213, zur verdeckten Sacheinlage bei der Gründung einer AG.

^[48] Vgl. H 4.3 Abs.1EStH.

^[49] Vgl. BFH, v. 14.11.1984 - I R 50/80, BStBl 1985 II S. 227.

^[50] Vgl. Förschle/Taetzner, in: Beck Bil.- Komm. 2010, HGB, § 272 Rn. 400/403.

^[51] Vgl. Förschle/Taetzner, in: Beck Bil.- Komm. 2010, HGB, § 272 Rn. 402.

^[52] Vgl. BFH, v. 26.10.1987 - GrS 2/86, BStBl II 1988 S. 348.

^[53] Vgl. § 8 Abs. 3 KStG.

^[54] BGBl. 1972 I S. 1713.

^[55] Vgl. § 1 Abs. 1 Satz. 1 AStG; BMF,Verrechnungspreise 2014, IV B 5 - S 1341/07/10006-01.

^[56] Vgl. Kraft, G., in: Kraft, G. (Hrsg.), 2009, § 1 AStG, Rz. 11.

^[57] Vgl. Kraft, G., in: Kraft, G. (Hrsg.), 2009, § 1 AStG, Rz. 65.

^[58] Vgl. Kraft, G., in: Kraft, G. (Hrsg.), 2009, § 1 AStG, Rz. 65.

^[59] Vgl. Kraft, G., in: Kraft, G. (Hrsg.), 2009, § 1 AStG, Rz.. 67.

^[60] Vgl. Kraft, G., in: Kraft, G. (Hrsg.), 2009, § 1 AStG, Rz. 68.

^[61] Vgl. Art. 23 A Abs. 3 OECD-MA, Abkommensrechtlicher Progressionsvorbehalt; näher dazu Ott, in: Rupp/Knies/Ott/Faust 2014, Internationales Steuerrecht, S. 28 Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei einem internationalen Steuerfall.

^[62] Vgl. BMF, Schreiben vom 14.5.2004, Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetztes, lV B 4 – S 1340 – 11/4, BStBl l Sondernummer 1/2004 S. 3.

^[63] Vgl. Kraft, G., in: Kraft, G. (Hrsg.), 2009, § 1 AStG, Rz. 80.

^[64] Vgl. Kraft, G., in: Kraft, G. (Hrsg.), 2009, § 1 AStG, Rz. 160 ff.

^[65] Vgl. BMF, v. 23.2.1983 - IV C 5 - S 1341 - 4/83 Außensteuerrecht SIS 83 06 36, BStBl 1983 I S.218.

^[66] Vgl. Kraft, G., in: Kraft, G. (Hrsg.), 2009, § 1 AStG, Rz. 101 ff..

^[67] Vgl. Kraft, G., in: Kraft, G. (Hrsg.), 2009, § 1 AStG, Rz. 125 ff..

^[68] Vgl. Kraft, G., in: Kraft, G. (Hrsg.), 2009, § 1 AStG, Rz. 200; Tz. 1.6 OECD-RL.

^[69] Vgl. Scheffler, in: Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre 2009, S. 452 ff..

^[70] Vgl. BMF, vom 23.2.1983, IV C 5 - S 1341 - 4/83, SIS 83 06 36, BStBl 1983 I S. 218, Tz. 2.2.

^[71] Vgl. Tz. 2.49 OECD-RL.

^[72] Vgl. Tz. 2.56 ff. OECD-RL.