Die strafbefreiende Selbstanzeige im Steuerrecht im Lichte der erneuten Verschärfungen zum 01.01.2015

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Das Instrument der Selbstanzeige im Steuerrecht
2.1 Sinn und Zweck einer wirksamen Selbstanzeige
2.2 Die Selbstanzeige nach § 371 AO
2.2.1 Anwendungsbereich
2.2.2 Die Voraussetzungen der Selbstanzeige nach § 371 Abs. 1 AO
2.2.2.1 Personen und Bevollmächtigte
2.2.2.2 Adressat
2.2.2.3 Form und Inhalt
2.2.3 Die Sperrtatbestände nach § 371 Abs. 2 AO
2.2.3.1 Die Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung nach § 196 AO; § 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. a AO
2.2.3.2 Die Bekanntgabe der Einleitung eines Straf-oder Bußgeldverfahrens; § 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. b AO
2.2.3.3 Das Erscheinen eines Amtsträgers der Finanzbehörde
2.2.3.3.1 Zur steuerlichen Prüfung; § 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. c AO
2.2.3.3.2 Zur Ermittlung von Steuerstraftaten oder Steuerordnungswidrigkeiten; § 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. d AO
2.2.3.3.3 Zur steuerlichen Nachschau, § 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. e AO
2.2.3.4 Die Entdeckung der Tat; § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO
2.2.3.5 Die Steuerverkürzung über 25.000 EUR; § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO
2.2.3.6 Besonders schwerer Fall der Steuerhinterziehung; § 371 Abs. 2 Nr. 4 AO
2.2.4 Sonderrecht für Umsatzsteuervoranmeldungen und Lohnsteuer-anmeldungen; § 371 Abs. 2a AO
2.2.5 Die Nachzahlungspflicht nach § 371 Abs. 3 AO
2.2.6 Abgrenzung der Selbstanzeige zur steuerlichen Berichtigungspflicht nach § 153 AO
2.2.7 Verjährung
2.2.8 Die Fremdanzeige nach § 371 Abs. 4 AO
2.2.9 Die Selbstanzeige bei leichtfertiger Steuerverkürzung nach § 378 Abs. 3 AO
2.2.10 Die Einstellung des Strafverfahrens nach § 398 AO

3 Bewertung der Verschärfungen zum 01.01.2015
3.1 Kritik und Schwächen der verschärften Anforderungen
3.1.1 Erhöhte Kosten der Selbstanzeige für den Steuerpflichtigen
3.1.2 Unübersichtlichkeit für den Steuerpflichtigen und erhöhter Aufwand für die Finanzverwaltung
3.1.3 Erhöhtes Risiko einer fehlerhaften Selbstanzeige
3.2 Erleichterungen und Vorteile der verschärften Anforderungen
3.2.1 Steueraufkommen
3.2.2 Erleichterung für die Abgabe und Korrektur von Steueranmeldungen
3.2.3 Beschränkung gewisser Sperrtatbestände auf den Umfang der geprüften Steuerarten und Zeiträume

4 Schlussfolgerungen und Ausblicke

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Anzahl der Steuerselbstanzeigen nach Bundesländern seit 2012, Einsichtnahme am 03.07.2016; 14:15 Uhr

1 Einleitung

„Wer Steuern hinterzieht, der handelt unrecht. Wer sich besinnt, dem wird verziehen.“ ^[1]
Dieser Leitsatz bestimmt seit jeher das Institut der strafbefreienden Selbstanzeige. Im Jahr 2019 wird das Institut der strafbefreienden Selbstanzeige 100 Jahre alt. Die Ursprünge des Selbstanzeigerechts sind auf die Reichsabgabenordnung im Jahr 1919 (RGBI. 1919, S. 1993) zurück zu führen. In dieser wurde erstmals eine einheitliche Strafnorm für begangene Steuerhin­terziehungen nor­miert. Seit der Schaffung hat sich das Institut immer wieder be­währt und dem Staat geholfen verdeckte Steuerquellen aufzudecken.

In den vergangenen Jahren hat das Institut der Selbstanzeige zahlreiche Novellierungen erfah­ren. Ausgelöst durch die Lichtensteiner Steueraffäre im Jahr 2010, bei der der damalige Vorstandsvorsitzende der Deutschen Post AG im Mittelpunkt stand, wurde verstärkt der Ge­danke der Abschaffung bzw. der Novellierung der Selbstanzeige in der Politik und Presse losgetreten.^[2] Dem Gedanke ist der Bundesgerichts­hof überraschend in einer Entscheidung vom 20.05.2010^[3] entgegengetreten. Mithilfe des Schwarzgeldbekämp­fungsgesetzes vom 28. April 2011 und der aktuells­ten Verschärfungen der Selbstanzeige zum 01.01.2015 durch das Gesetz zur Ände­rung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenord­nung versucht der Staat Steuerhinterzieher zur Selbstanzeige zu lenken, um ihnen den Weg zurück zur Steuerehr­lichkeit zu ermögli­chen.

Die Selbstanzeige ist ein Dauer­thema, dessen Aktualität in den letzten Jahren immer wieder unter Beweis gestellt wurde. Erinnert sei an der Stelle an die Bankenfälle in den neunziger Jahren, die Fälle von Datenklau in der Schweiz oder an die verunglückte Selbstanzeige des Ex-Bayern- Präsiden­ten Uli Hoeneß im Jahr 2013, die die Öffentlich­keit immer wieder in ih­ren Bann gezogen hatte.^[4] Die Zahl der prominenten Fälle nimmt im­mer weiter zu und die Präsenz in den Me­dien ist so groß wie noch nie. Laut einer Umfrage des Spiegels gingen bei den Finanzämtern bis Ende Juni 2014 rund 22.600 Selbstanzeigen wegen Steuerhinterzie­hung ein. Im Ver­gleich dazu waren es in den ersten sechs Monaten des Vorjahres nur ca. 9200 Stück.^[5] Insge­samt haben seit 2010 über 100.000 Personen eine Selbstanzeige abgege­ben. Dies hat zu Mehreinnahmen des Fiskus von mehr als 4 Mrd. EUR geführt, so­dass die Selbstanzeige unter fiskalischen Gesichtspunkten überwiegend als Erfolgsmo­dell gilt.^[6]

Das Netz der Erkenntnismöglichkeiten und Ermittlungsmaßnahmen, das den Ermittlungsbehör­den zur Verfügung steht, ist in den letzen Jahren immer strenger geworden. Es gibt in Europa praktisch keine sicheren Häfen für Schwarzgeld mehr, nachdem sich das Fürstentum von Lichtenstein und die Schweiz zum Informationsaustausch nach OECD- Stan­dard verpflichtet haben. Auch Österreich und Luxemburg werden künftig am automati­schen Informationsaustausch nach der EU- Zinsrichtline teilnehmen. In der Zukunft wird diese nicht mehr nur Zinseinkünfte erfassen. Auch die Ermittlungsmöglichkeiten der Behör­den werden durch europäische Rechtsakte wie beispielsweise der Richtlinie zur Europäi­schen Ermittlungsanordnung in den kommenden Jahren deutlich verbessert.^[7]

In dieser Praxisarbeit wird zunächst der Sinn und Zweck der Selbstanzeige im deutschen Strafsteuerrecht näher erläutert und gewisse theoretische Aspekte aufgegriffen.

Dabei werden auch einige Grundlagen und Begriffe aufgezeigt und untergliedert, die für das Verständnis von Bedeutung sind. Außerdem werden die Voraussetzungen einer Selbstan­zeige genannt. Nach dem Einstieg in diese Materie wird im Speziellen auf die aktuellen Verschär­fungen zum 01.01.2015 eingegangen. Veränderungen die sich durch diese Reform ergeben haben, werden kritisch betrachtet und dargelegt. Im Anschluss wer­den Vorteile und Erleichterungen genannt, die sich durch die Reform ergeben haben. Schwä­chen und Kritik­punkte werden jedoch nicht vernachlässigt.

Im Rahmen der Ausarbeitung wird vertieft auf die Änderung des § 371 AO zum 01.01.2015 eingegangen. Weitere Novellierungen der Selbstanzeige werden außer Acht gelas­sen oder nur am Rande erläutert. Das Schwarzgeldbekämpfungsgesetzt wird nur kurz aufgegriffen.

2 Das Instrument der Selbstanzeige im Steuerrecht

2.1 Sinn und Zweck einer wirksamen Selbstanzeige

Der § 371 AO gibt Steuerhinterziehern i.s.d. § 370 AO die Möglichkeit Straffreiheit zu erlan­gen. Die Möglichkeit der Selbstanzeige besteht grundsätzlich aus fiskalischen Gründen. Die Selbstanzeige soll bisher verborgene Steuerquellen erschließen und auf unberechtigt er­langte Steuererstattungen hinweisen.^[8] Ziel des Gesetzgebers ist also die Mehrung des Steuerauf­kommens. Hierfür den Weg der Straf- bzw. Bußgeldfreiheit zu wählen, beruht auf den ungünstigen Bedingungen, unter denen der Staat sein Besteuerungsrecht ausüben muss. Der Staat befindet sich nämlich infolge zu geringer Kontrollmöglichkeiten in einer Notsitua­tion und muss deshalb auf die Mithilfe seiner Bürger zurückgreifen.

Den Bürgern wird die Mithilfe in Form der Selbstanzeige schmackhaft gemacht. Die Straffrei­heit wird also nicht für eine bessere Einsicht oder Reue, sondern nur für Aufklärungsarbeiten des Steuersün­ders und der damit verbundenen Rückkehr in die Steuerehrlichkeit gewährt. Die Motive für eine Selbstanzeige sind damit nicht zu beachten. Unwichtig ist in diesem Sinne auch ob der Steuersünder sie Selbstanzeige freiwillig oder unter dem Druck bevorstehen­der Entdeckung erstattet.^[9] Die verfassungsmäßige Notwendigkeit der Selbstan­zeige wird im Zusam­menhang mit dem lateinischen Grundsatz „nemo tenetur si ipsum accusare“ gesehen. Was im Deutschen bedeutet: Niemand ist gehalten sich selbst zu belas­ten bzw. anzuklagen. Dieser Grundsatz ist notwendiger Ausdruck einer rechtsstaatlichen Grundhaltung in Form der uneingeschränkten Achtung der Menschenwürde. Jeder Beschul­digte muss frei entschei­den können inwieweit er in dem jeweiligen Strafverfahren mitwirkt. Die Selbstanzeige ist so­mit ein Bindeglied zwischen dem Auskunftsverweigerungsrecht des Steuerpflichtigen und der gesetzlichen Verpflichtung zu wahrheitsgemäßen Angaben gegen­über dem Staat.^[10]

2.2 Die Selbstanzeige nach § 371 AO

2.2.1 Anwendungsbereich

Die Selbstanzeige gem. § 371 AO ist nur bei Steuerhinterziehung nach § 370 AO möglich, nicht aber bei deliktischen Handlungen nach §§ 372,373 oder 374 AO oder bei Begünsti­gung des Steuerhinterziehers nach §§ 369 AO, 257 StGB. Das ergibt sich einerseits direkt aus dem Wortlaut der Vorschrift und zum Anderen aus der Überschrift dieser Vorschrift. ^[11] Neben der vollendeten Steuerhinter­ziehung i.s.d. § 370 Abs. 1 AO, sind auch die Hinterzie­hung von Einfuhr-/Ausfuhrabgaben nach § 370 Abs. 6 AO, der besonders schwere Fall der Steuerhinterzie­hung nach § 370 Abs. 3 AO, die versuchte Steuerhinterziehung aber auch die Teilnahme an den genannten Straftaten gem. §§ 26, 27 StGB zugänglich.^[12]

Anwendung findet die Selbstanzeige auch, wenn durch das Gesetzt direkt auf sie verwiesen wird. Im Besonderen ist die Selbstanzeige möglich gem. §§ 12,35 MOG, § 14 AbwAG, im Falle der Erschleichung einer Prämie gem. § 14 Abs. 3 VermBG oder § 8 Abs. 2 S. 1 WOPG.^[13] Eine Selbstanzeige ist auch bei der Hinterziehung von Monopolabgaben möglich.^[14]

2.2.2 Die Voraussetzungen der Selbstanzeige nach § 371 Abs. 1 AO

2.2.2.1 Personen und Bevollmächtigte

Nach § 371 Abs. 1 AO wird derjenige straffrei, der in den Fällen des § 370 AO falsche oder unvollständige Angaben bei der Finanzverwaltung berichtigt oder ergänzt oder unterlassene Angaben nachholt. Im Grunde genommen besteht die Möglichkeit der Selbstanzeige für die Personen, die anderenfalls wegen Steuerhinterziehung bestraft werden könnten.^[15] Das ist zunächst einmal jeder Tatbeteiligte an einem selbstanzeigefähigen Delikt, also jeder Allein-, Mit- oder Nebentäter, aber auch mittelbare Täter (§ 25 StGB) und Teilnehmer (§§26,27 StGB).

Es ist irrelevant, ob der Täter oder Teilnehmer selbst Steuerschuldner ist oder ob er nur nach § 71 AO wegen seiner Beteiligung an der Tat haftet.^[16]

Die Selbstanzeige muss nicht höchstpersönlich erstattet werden. Sie kann auch von einem Dritten abgegeben wer­den. Hierfür bedarf es eine besondere Vollmacht und einer vorherige Auftragserteilung.^[17] In der Praxis wird die Selbstanzeige häufig durch einen steuerlichen Bera­ter oder Rechtsanwalt erstattet. Hier muss auch beachtet werden, dass die normal er­teile Mandatsvollmacht den Fall der Selbstanzeige in der Regel nicht abdeckt. Hier muss dem Berater ein gesonderten Auftrag und eine gesonderte Vollmacht erteilt werden.^[18]

Anerkannt ist durch die überwiegende Meinung der Rechtsprechung und Literatur, dass eine Selbstanzeige auch dann wirksam für einen Dritten ist, wenn der Beauftragte nicht zu er­ken­nen gibt, dass er für einen anderen handelt. Entscheidend sei allein, dass der Dritte tatsäch­lich hinter der Selbstanzeige steht.^[19]

2.2.2.2 Adressat

Gemäß § 371 Abs. 1 AO ist die Selbstanzeige gegenüber der Finanzbehörde zu erstatten. Finanzbehörde ist in diesem Sinne jede in § 6 Abs. 2 AO aufgeführte Finanzbehörde. Nach früherer Auffassung ist das in der Regel das sachlich und örtlich zuständige Finanzamt.^[20] Empfangsberechtigt ist nicht nur ein Amtsleiter, sondern jeder Beamte der mit dieser Sache befasst ist. Eine Abgabe ist sowohl bei einem Leiter des Finanzamts, bei einem Sachgebietslei­ter oder bei einem sonstigen zuständigen Bearbeiter möglich. Vereinfacht ge­sagt ist die Abgabe der Selbstanzeige bei jeder Person möglich, bei der auch die ursprüngli­che Steuererklärung hätte abgegeben werden können.^[21]

2.2.2.3 Form und Inhalt

Die Selbstanzeige muss nicht in Form einer berichtigten Steuererklärung erfolgen. Eine form­lose^[22] Berichtigung oder Ergänzung reicht aus. Sie kann also schriftlich, mündlich^[23] oder auch telefonisch^[24] eingereicht werden. Die Schriftform ist somit nicht zwingend vorgeschrie­ben, aber dennoch dringend zu empfehlen. Der Vorteil der Schriftform liegt darin, dass der Umfang und der Zeitpunkt der Selbstanzeige nachgewiesen werden kann.^[25] Es reichen auch Erklärungen per Telefax und E-Mail aus. Schriftliche Erklärungen müssen auch nicht unterschrie­ben werden, wenn sich die Identität des Anzeigenerstatters aus dem Inhalt der Erklärung ergibt. Selbst wenn gar keine Steuererklärung abgegeben worden war, reicht eine formlose Mitteilung aller Besteuerungs­grundlagen für die Straffreiheit aus. Eine Selbstan­zeige muss nicht als solche bezeichnet werden. Es bedarf auch keiner Selbstbezeichnung und keines Hinweises auf strafrechtliches Fehlverhalten. Dies ist eher schädlich, da damit auch der subjektive Tatbe­stand eingeräumt wird.^[26] Bei gemeinschaftlicher Steuerhinterzie­hung ist darauf zu achten, dass die Selbstanzeige gleichzeitig abgegeben wird, damit der Sperrgrund der Tatende­ckung nicht greifen kann.^[27]

Die Bedeutung des Inhalts einer Selbstanzeige kann besonders nach der Neufassung des § 371 AO im Jahr 2011 und zum 01.01.2015 nicht genug betont werden. Mit dem Inhalt steht und fällt die Chance der Straffreiheit. Der Sachverhalt muss so genau wie möglich ermit­telt werden. Es wird eine Punktlandung gefordert. Auch undolose Fehler bzw. Teilberichtigun­gen führen dazu, dass die Straffreiheit nicht mehr erlangt werden kann. Die Berichtigungserklä­rung bewirkt in der Regel für den Erklärenden eine Anwartschaft auf Straffrei­heit, die durch die nachträgliche Entrichtung der verkürzten Steuern auflösend be­dingt ist (vgl. § 371 Abs. 3 AO).

In den Fällen, bei denen bereits die Gesetzesfassung zum 01.01.2015 anzuwenden ist, sind zusätzlich noch die Zinsen nach §§ 233a, 235 AO zu entrich­ten. Wenn vom Erklärenden keine Zahlung zu leisten ist, tritt ausnahmsweise bereits mit der Erklärung die Straffreiheit ein.^[28] Abgeleitet vom Wortlaut des § 371 Abs. 1 AO wird ein Täter nicht wegen einer Steuerstraf­tat nach § 370 AO bestraft, wenn er gegenüber der Finanzbehörde alle unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang berich­tigt und dadurch dem Finanzamt die tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen darlegt. Obers­tes Gebot ist hier also die Vollständigkeit der Selbstanzeige, wobei sich dies jeweils auf die betroffene Steuerart bezieht.^[29] Für jede Selbstanzeige ist genausten zu prüfen, für welche Jahre noch keine Verfol­gungsverjährung eingetreten ist. Nach dem Referentenentwurf des BMF vom 27.08.2014 sollte der § 376 Abs. 1 AO dahingehend geändert werden, dass für alle Fälle der Steuerhinterziehung eine einheitliche Verfolgungsverjährung von 10 Jahren gilt. Die Unterschei­dung zwischen „ einfacher“ Steuerhinterziehung und einer Verfolgungsfrist von 5 Jahren und der besonders schweren Steuerhinterziehung mit einer Verfolgungsfrist von 10 Jahren sollte somit weg fallen.

Allerdings ist dieser Änderungsvorschlag zum § 376 AO nicht Gesetzt geworden. Stattdes­sen wurde aber der § 371 Abs. 1 AO ergänzt und eine Verfolgungsfrist von 10 Jahren zum 01.01.2015 mit ins das Gesetzt verankert. Diese Ände­rung führt in der Praxis zu erhöhtem Aufwand, da die letzen zehn Jahre des Steuerhinterzie­hers wieder aufgerollt werden müs­sen.^[30]

2.2.3 Die Sperrtatbestände nach § 371 Abs. 2 AO

Die Selbstanzeige ist nicht grenzenlos möglich. Die Wohltat der Straffreiheit wird nicht mehr gewährt, wenn die Voraussetzungen eines Ausschlussgrundes nach § 371 Abs. 2 AO eingetre­ten sind. ^[31] Die Abgabenordnung enthält nach der Änderung zum 01.01.2015 nicht mehr fünf sondern insgesamt acht Sperrtatbestände, die dazu führen, dass durch die Selbstan­zeige keine Straffreiheit mehr eintreten kann.^[32] Die Ausschlusstatbestände beruhen in der Regel auf dem Fiskalzweck, dem Staat bisher nicht bekannte Steuerquellen zu erschlie­ßen.^[33] Der Gesetzgeber hat somit zwischen den Absätzen 1 und 2 des § 371 AO eine in sich geschlossene, logische Systematik geschaffen. Die strafbegründeten Sperrtatbe­stände erfassen somit sämtliche noch nicht verjährte Steuerstraftaten der jeweils betroffenen Steuerart. Ist auch nur ein Jahr von einem Ausschlussgrund betroffen, wurden nach alter Rechtslage alle anderen Zeiträume derselben Steuerart von der Sperrwirkung infiziert. (sog. Infektionstheo­rie oder auch Virustheorie). Diese weitreichende Sperrwirkung hat der Gesetzge­ber mit der Änderung zum 01.01.2015 auf den sachlichen und zeitlichen Umfang der Außenprüfung eingeschränkt. Dieser Grundsatz ist bewusst durchbrochen worden, um eine strafbefreiende Selbstanzeige auch für Zeiträume wieder zu ermöglichen, die nicht von der Außenprüfung umfasst sind.^[34] Im Folgenden werden die Ausschlusstatbestände näher erläutert.

2.2.3.1 Die Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung nach § 196 AO; § 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. a AO

Nach altem Recht konnte die Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung in personeller Hinsicht nur beschränkt Wirkung entfalten, weil der Wortlaut des § 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. a AO nur den Fall der Bekanntgabe gegenüber „dem Täter oder seinem Vertreter“ abdeckte. Wurde eine Prüfungsanordnung beispielsweise nur allgemein an das Unternehmen adressiert, trat eine Sperrwirkung erst nach dem tatsächlichen Erscheinen des Prüfers zur steuerlichen Prüfung ein.

Diese Regelungslücke wird mit der Neufassung und Änderung des § 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. a AO geschlossen.^[35] Durch das ersetzen des bisherigen Begriffs "des Täters" durch die auffas­sende Aufzählung des „ an der Tat Beteiligten, seinem Vertreter, dem Begünstigten im Sinne des § 370 Abs. 1 AO oder dessen Vertreter“ wird erreicht, dass die Bekanntgabe an eine der genannten Personen auch für die übrigen Täter und Teilnehmer (Anstifter und Gehil­fen) ei­ner Steuerhinterziehung sperrt.^[36] Zu Recht wird oftmals kritisiert, dass der Begriff des Begünstig­ten zu unklar definiert ist. Teilweise wird angenommen, dass man darunter wohl denjenigen zu verstehen habe, den die Nachzahlunspflicht nach § 371 Abs. 3 AO trifft.^[37] Gleichzei­tig beschränkt sich der Umfang der Sperrwirkung durch die Neuregelung nur noch auf die in der Prüfungsanordnung genannten Steuerarten und Veranlagungszeit­räume.^[38]

2.2.3.2 Die Bekanntgabe der Einleitung eines Straf-oder Bußgeldverfahrens; § 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. b AO

Die Selbstanzeige wirkt auch nicht mehr strafbefreiend, wenn „dem an der Tat Beteiligten oder seinem Vertreter die Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens bekannt gegeben worden ist“. Ein Bußgeld- oder Strafverfahren kann nach § 397 Abs. 1 AO (beim Bußgeldverfah­ren i.V.m. § 410 Abs. 1 Nr. 6 AO) die Finanzbehörde, die Polizei, die Staatsanwalt­schaft, eine ihrer Ermittlungspersonen oder der Strafrichter einleiten. In der Re­gel leitet die Finanzbehörde bei Steuerverfehlungen das Verfahren ein. Die Einleitung ist nach § 397 Abs. 1 AO eine Maßnahme mit dem Ziel gegen jemanden wegen einer Steuerstraf­tat vorzugehen. § 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. b AO verlangt die Bekanntgabe der Verfahrens­einleitung. Die Bekanntgabe bedarf keiner bestimmten Form.

Sie kann mündlich und sogar konkludent ergehen, beispielsweise durch eine Verhaftung.^[39] An dieser Stelle zeigt sich eine handwerkliche Schwäche des Gesetzes. Da ausdrücklich von „ dem an der Tat Beteiligten“ und nicht von „ einem an der Tat Beteiligten“ die Rede ist, kann der Aus­schluss nach dem gesetzlichen Wortlaut und entgegen der Gesetzesbegründung nur gegen­über solchen Personen greifen, denen die Einleitung eines Ermittlungsverfahrens bekannt gegeben wurde. Es kann nur abgewartet werden, wie die Praxis mit dieser Schwä­che in der Formulierung umgehen wird.^[40]

2.2.3.3 Das Erscheinen eines Amtsträgers der Finanzbehörde

Die Definition des Begriffs Amtsträger ist im Steuerrecht im § 7 AO, für das Steuerstrafrecht im § 369 AO und § 11 Abs.1 Nr. 2 StGB und für den Begriff der Finanzbehörde im § 6 Abs. 2 AO festgelegt. Hierunter fallen in erste Linie Außenprüfer (§§193 ff. AO) und Fahndungsprü­fer (§208 Abs. 1 S.1 Nr. 2, Nr. 3, Abs. 2 Nr.1 AO). Amtsträger können aber auch Beamte, Richter sowie andere Personen sein, die in einem sonstigen öffentlichen-rechtlichen Amtsverhält­nis stehen. Amtsträger im Sinne dieser Vorschrift können auch Prüfer der Innenrevi­sion der OFD sein oder ein Angestellter der Gemeindesteuerbehörde. Keine Amtsträ­ger der Finanzbehörde sind die Bediensteten der Zollverwaltung, soweit sie zur Prü­fung der Beschäftigung von Schwarzarbeitern erscheinen, Angestellte der Arbeitsverwaltung, Sozialversicherungsprüfer oder Staatsanwälte.^[41]

Der Amtsträger ist erschienen, wenn er das Grundstück mit den Betriebs-oder Wohnräumen betreten oder die Schwelle der Eingangstür des Steuerpflichtigen überschritten hat. Das wird auch als sogenannte „Fußmattentheorie“ bezeichnet.^[42] Erforderlich ist somit die körperliche Anwesenheit am Prüfungsort.^[43] Deshalb reicht eine bloße Ankündigung in schriftlicher oder mündlicher Form nicht aus. Es ist auch nicht von Bedeutung ob der Steuerpflichtige Kenntnis von der Sperrwirkung des Prüferscheins hat.^[44]

2.2.3.3.1 Zur steuerlichen Prüfung; § 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. c AO

Mit der Änderung des § 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. c AO zum 01.01.2015, wurde der Umfang der Sperrwirkung das Erscheinen eines Amtsträgers zur steuerlichen Prüfung auf den sachlichen und zeitlichen Umfang beschränkt. Der Ausschlussgrund lässt somit keine Auswirkung auf nicht explizit genannte Steuerarten und Veranlagungszeiträume zu. Außerdem hat der Sperr­grund an Bedeutung verloren. Er tritt in der Praxis kaum noch ein, da die Betriebsprüfung mit einer Prüfungsanordnung angekündigt oder zumindest bei Prüfungsbeginn übergeben wer­den muss.^[45]

2.2.3.3.2 Zur Ermittlung von Steuerstraftaten oder Steuerordnungswidrigkeiten; § 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. d AO

Durch das AOÄndG 2015 wurde der Ausschlussgrund des Prüferscheinens zur Ermittlung einer Steuerstraftat in Buchst. d der Vorschrift verselbstständigt. Vor der Neufassung waren die Sperrtatbestände das Erscheinen eines Amtsträgers zur Prüfung und zur Ermittlung ei­ner Steuerstraftat in einem Buchst. zusammengefasst. Der Ausschlusstatbestand nach der Neufassung zum 01.01.2015 überrascht mit dem Umstand, dass nunmehr das Erscheinen jedweden Amtsträgers ausreicht. Durch den neuen Wortlaut tritt somit eine stillschweigende Erweiterung des bisherigen Ausschlussgrundes ein. Damit sperrt nun auch das Erscheinen eines Staatsanwalts oder der Polizei zur Ermittlung einer Steuerstraftat die Strafbefreiung durch eine Selbstanzeige. Das Erscheinen eines Amtsträgers zur steuerlichen Prüfung schließt die Selbstanzeige nur im sachlichen und zeitlichen Umfang aus. Dagegen kennt dieselbe Amtshandlung bei der Ermittlung einer Steuerstraftat im Sinne des § 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. d AO keine Begrenzung des Ausschlusstatbestandes. Diese unterschiedliche Behand­lung ist inkonsequent. Im Ergebnis erstreckt sich die Sperrwirkung weiterhin auf alle unverjährten Steuerstraftaten, derjenigen Steuerart die Gegenstand der Ermittlung sind.^[46] Auch hier hat der Sperrtatbestand kaum noch Bedeutung in der Praxis. Den eine deratige Ermittlung beim Steuerpflichtigen muss zwingend die Bekanntgabe der Einleitung eines Steuer­strafverfahrens vorrausgehen (§397 Abs. 3 AO). Diese bewirkt aber den Sperrgrund des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 lit. b AO.^[47]

2.2.3.3.3 Zur steuerlichen Nachschau, § 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. e AO

Da bisher unklar war, ob eine Nachschau gleich zu behandeln ist wie eine Außenprüfung, wurden die Sperrgründe um einen neuen Buchstaben e erweitert. Es wurde gesetzlich festge­legt, dass eine strafbefreiende Selbstanzeige in der Zeit nicht möglich ist, in der ein Amtsträger der Behörde zur steuerlichen Nachschau erschienen ist.^[48] In der Neufassung spricht der Gesetzgeber von einer Nachschau „ nach steuerlichen Vorschriften“, sodass darun­ter die Umsatzsteuer-Nachschau (§27b UStG), die Lohnsteuernachschau (§42g EStG) und sonstige steuerliche Naschauen fallen. Voraussetzung für das Eingreifen dieses Ausschluss­tatbestandes ist aber, dass sich der Prüfer entsprechend ausweist, denn ansons­ten kann der Steuerpflichtige mangels vorhergehender Prüfungsanordnung gar nicht wissen, dass eine Nachschau begonnen hat. Wenn die Nachschau zu keinem Ergebnis führt, dann lebt die Möglichkeit und Chance der Selbstanzeige wieder auf, wenn der Prüfer das Ladenlo­kal verlassen hat. ^[49] Führt die Nachschau zu Ergebnissen, die einen Anlass zu weiteren Maßnah­men bietet, dann greift in der Regel ein anderer Sperrgrund. (z.B. bei Tatendeckung § 371 Abs. 2 Nr. 2). ^[50]

Allerdings hat der Gesetzgeber versäumt, den sachlichen Umfang dieses Ausschlusses zu regeln. Momentan ist unklar, ob sich beispielsweise die Sperrwirkung einer Umsatzsteuer-Nachschau nur auf die Umsatzsteuer beschränkt und somit die anderen Steuerarten nicht gesperrt sind (z. B. Körperschaftssteuer oder Lohnsteuer). Da der Gesetzgeber eine solche weitreichende Sperre nicht angeordnet hat, kann die Nachschau nur die betreffende Steuer­art sperren.^[51] Der Sperrtatbestand enthält aber keine Beschränkungen auf den Prüfungsum­fang der einzelnen Steuerart, sodass infolge der Infektionswirkung der Ausschlusstatbe­stände die gesamte Steuerart gesperrt ist. Damit entfaltet eine Umsatzsteuer-Nachschau Sperrwirkung für alle Veranlagungszeiträume. Noch größere Konsequenzen ergeben sich bei Lohnsteuernachschauen. Da die Lohnsteuer eine Erhebungsform der Einkommensteuer ist, entfaltet eine Lohnsteuernachschau nicht nur Sperrwirkung für die Lohnsteuer, sondern für die Einkommensteuer insgesamt (Darunter fällt auch die Kapitalertragssteuer).^[52]

2.2.3.4 Die Entdeckung der Tat; § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO

Nach § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO hat eine Selbstanzeige keine strafbefreiende Wirkung mehr, wenn die Tat bereits bei der Berichtigung oder Ergänzung entdeckt war und der Täter dies wusste oder bei verständiger Würdigung damit rechnen musste.^[53] Dieser Ausschlusstatbe­stand blieb durch das Änderungsgesetz unangetastet, obwohl man sich an der Stelle mehr Klarstellung gewünscht hätte, da dieser Sperrgrund die meisten Anwendungsprobleme berei­tet. In einem Punkt sind sich Finanzverwaltung und Literatur aber einig. Die Tatendeckung führt nur zu einer Sperre der unverjährten Taten derselben Steuerart. Entdeckt ist die Tat normalerweise, wenn der Amtsträger einer Behörde mindestens ein Teil des wirklichen Tatge­schehens oder der Tatfolgen selbst wahrgenommen hat. Es muss sich hierbei nicht um einen Amtsträger der Finanzbehörde handeln, den andere Behörden sind nach § 116 AO verpflichtet, den Finanzbehörden alle Tatsachen, die den Verdacht auf eine Steuerstraftat begründen, weiter zu geben. Im Urteil vom 20.05.2010^[54] hat der 1. Strafse­nat des BGH klarge­stellt, dass an die Wahrscheinlichkeitsprognose keine zu hohen Anforderungen zu stel­len sind. Es sei kein hinreichender Tatverdacht im Sinne des §§ 170 Abs. 1 oder 203 StPO erforderlich. Die Tat gilt stets als entdeckt, wenn eine Prüfung der Steuerer­klärungen des Steuerpflichtigen ergeben, dass die Angaben zu den Besteuerungsgrund­lagen undvollstän­dig bzw. nicht korrekt erfasst wurden. ^[55] Nach der erweiter­ten BGH-Rechtsprechung bedeutet Tatendeckung die Kenntniserlangung von den objektiven Tatsachen, die eine Steuerhinterzie­hung begründen sowie derjenigen Tatsachen, die auf vorsätzliches Verhalten schließen lässt. Es müssen also der objektive und subjektive Tatbestand erfüllt sein, die die Wahrscheinlichkeit einer Strafbarkeit ermöglichen.^[56] Die Bundes­anstalt für Finanzdienstleistun­gen hat in einem Rundschreiben vom 15.03.2014 da­rauf hingewiesen, dass Mitarbeiter von Kreditinstituten verpflichtet sind, eine Meldung an das Bundeskriminal­amt und die örtliche Strafverfolgungsbehörde zu erstatten, wenn sie Kenntnis davon erlan­gen, dass ein Kunde eine Selbstanzeige abgeben will. Diese Kenntnis sei im Prin­zip immer dann gegeben, wenn der Kunde umfangreiche Erträgnisaufstellungen über mehrere Jahre anfordert. Die Tat ist dann ebenfalls entdeckt und die Selbstanzeige ge­sperrt.^[57]

2.2.3.5 Die Steuerverkürzung über 25.000 EUR; § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO

Im Rahmen des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes im Jahr 2011 wurde mit dem erstmals das Ziel verfolgt, Täter großvolumiger Steuerhinterziehung nicht mehr straffrei zu stellen. Der Gesetzgeber hatte sich ursprünglich an der Rechtsprechung des BGH zur Steuerhinterzie­hung in großem Ausmaß orientiert. Er legte die damalige Obergrenze auf 50.000 EUR fest. Zum 01.01.2015 hat der Gesetzgeber die Bemessungsgrundlage auf 25.000 EUR reduziert und sich insoweit von der Steuerhinterziehung großen Ausmaßes entfernt. Denn für Fälle bei denen die Grenze überschritten wird, wurde der § 398a AO eingeführt. Konkrete Motive und Anhaltspunkte für die Halbierung der betragsmäßigen Begrenzung bleiben unklar. Es war wohl der politische Wille der Bundesländer, die Selbstanzeige zu verteuern. Die Gesetzesbegrün­dung weist weder rechtsdogmatische noch rechtspolitische Begründungen auf. Die Betragsobergrenze ist nicht als Freibe­trag, sondern als Freigrenze ausgestaltet. Wird das Volumen der hinterzogenen Steuern von 25.000 EUR überschritten, tritt die Sperrwir­kung nur für den verkürzten Gesamtbetrag ein.^[58] Der § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO sieht keine Infektionswirkung anderer Veranlagungszeiträume vor. Wesentlich ist ausschließlich der Gesetzeswortlaut zum Schwarzgeldbekämpfungsge­setz die jeweilige Tat. Diese ist im Sinne der jeweiligen Steuererklärung im jeweiligen Veranla­gungszeitraum zu verstehen.

Zu­dem gibt es keine Möglichkeit des Wiederauflebens der Selbstanzeigeerklärung. Sollte sich im Nachhinein infolge des Ermittlungsverfahrens heraus­stellen, dass der Hinterziehungsbe­trag die Obergrenze unterschritten hat, so greift der Sperrtatbestand nicht und eine Selbstan­zeige würde zuschlagsfrei sogar strafaufhebend wir­ken. Zu Unrecht gezahlte Zuschläge wä­ren dann von der Finanzbehörde zurückzuerstatten.^[59]

2.2.3.6 Besonders schwerer Fall der Steuerhinterziehung; § 371 Abs. 2 Nr. 4 AO

Nach § 371 Abs. 2 Nr. 4 AO ist die Selbstanzeige nach dem 01.01.2015 ausgeschlossen, wenn ein in § 370 Abs. 3 S. 2-5 genannter besonders schwerer Fall vorliegt. Dies wird relati­viert durch die Neuregelung des § 398a AO, die sich ausdrücklich auf diesen Sperrgrund bezieht. Dieser Sperrgrund ist genau wie § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO einzuordnen und zu behan­deln.^[60] Nach dem gesetzeswortlaut muss zwar ein besonders schwerer Fall der Steuerhinterzie­hung vorliegen. Es muss also einer dieser Fälle lediglich verwirklicht sein. Nicht notwendig ist es, dass sich die Tat nach der gebotenen Gesamtbetrachtung und Würdi­gung auch konkret als besonders schwer herausstellt (sog. Ahndungslösung).^[61] Ein beson­ders schwerer Fall von Steuerhinterziehung liegt vor, wenn der Täter seine Stellung oder Befugnisse als Amtsträger missbraucht, das Ausnutzen der Mithilfe eines Amtsträgers durch Dritte, die Erlangung nicht gerechtfertigter Steuervorteile durch die Verwendung nachgemach­ter oder gefälschter Belege, wie auch als Mitglied einer Bande, die sich zur Bege­hung von Taten nach Absatz 1 verbunden hat, Umsatz- oder Verbrauchssteuern ver­kürzt oder nicht gerechtfertigte Umsatz- oder Verbrauchssteuervorteile erlangt.^[62] Da die Selbstan­zeige grundsätzlich kalkulierbar sein muss, kann es nicht darauf ankommen, ob außer­halb der Regelbeispiele ein schwerer Fall vorliegt oder umgekehrt, ob trotz Erfüllung des Tatbe­standes eines der Regelbeispiele kein schwerer Fall gegeben ist. Bei letzterem Fall dürfte die hinterzogene Steuer so minimal sein, dass auch der Zuschlag nicht ins Ge­wicht fällt.^[63]

2.2.4 Sonderrecht für Umsatzsteuervoranmeldungen und Lohnsteuer-anmeldungen; § 371 Abs. 2a AO

Mit der Neuregelung wird ausweislich der Gesetzesbegründung der Rechtsstand vor Erge­hen des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes vom 28.04.2011 wieder hergestellt.^[64] § 371 Abs. 2a AO sieht für Umsatzsteuervoranmeldungen und Lohnsteueranmeldungen die Möglich­keit einer Teilselbstanzeige vor. Zusätzlich gilt hier nicht der zehnjährige Berichtigungszeit­raum. Es können stattdessen einzelne Anmeldungen berichtigt werden. Die 25.000 EUR Schwelle greift hier nicht, dafür aber die Sperre für Amtsträger-Beteiligungen, Verwendung nachgemachter oder verfälschter Belege oder bandenmäßige Begehung (§ 371 Abs. 2 Nr. 4 AO).

Das bedeutet, dass nach der neuen Regelungstechnik eine nicht rechtzeitige und/oder unrich­tige Steueranmeldung nachgeholt oder berichtigt werden kann. Es tritt somit Straffrei­heit im Umfang der Berichtigung ein. Die Abgabe der verspäteten und/oder unrichtigen Steueran­meldung führt nicht zur Tatendeckung nach § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO und folglich auch nicht zu einer Sperre für weitere Selbstanzeigen. Ausgangspunkt für die Entscheidung ist, dass Voranmeldungen bzw. Steueranmeldungen in der Praxis oftmals mehrfach korrigiert werden müssen, da Geschäftsvorfälle innerhalb der kurzen Voranmeldungsfristen oft nicht anschließend erfasst werden und qualifiziert werden können. Außerdem sollen bloße Fristüber­schreitungen nicht zur Selbstanzeigesperren führen.^[65] Die Erleichterung für Steueranmel­dungen gelten nach der Ausnahmeregelung des § 371 Abs. 2a S. 3 und 4 AO nicht für Steueranmeldungen, die sich auf das ganze Jahr beziehen. Diese unterliegen im Bezug auf die Vollständigkeit den allgemeinen Regelungen des § 371 Abs. 1 AO mit der Aus­nahme, dass die dem Kalenderjahr nachfolgenden Voranmeldungen ausgeblendet wer­den. Die nur eingeschränkte Behandlung der Umsatzsteuerjahreserklärung ist nicht überzeu­gend. Es handelt sich bei dieser gem. § 18 Abs. 3 S. 1 UStG ebenfalls um eine Voranmel­dung, mit der in der Praxis häufig aus der Aufstellung des Jahresabschluss resultierende Änderungen in Form einer 13. Voranmeldung vorgenommen werden.^[66] Es empfiehlt sich da­her, möglichst Voranmeldungen zu berichtigen und Jahreserklärungen erst abzugeben, wenn sicher ist das es kein Korrekturbedarf mehr besteht.^[67]

2.2.5 Die Nachzahlungspflicht nach § 371 Abs. 3 AO

Wie bei der bisherigen Rechtslage muss von dem an der Tat Beteiligten, zu dessen Vorteil die Steuerhinterziehung begangen wurde, als objektive Wirksamkeitsvoraussetzung der Hinterzie­hungsbetrag, sofern die Steuerhinterziehung schon eingetreten ist bzw. der nicht gerechtfertigte Vorteil erlangt wurde, innerhalb einer ihm hierfür gesetzten angemessenen Frist nachentrichtet werden.^[68] Im Gegensatz zum Schwarzgeldbekämpfungsgesetzt ist nun ab dem 01.01.2015 neu, dass auf die entfallenden Steuerstraftaten Hinterziehungszinsen nach § 235 AO bzw. Zinsen nach § 233a AO anfallen. Eine Richtigstellung gem. § 371 Abs. 1 AO gewährt folglich nur eine Anwartschaft auf Straffreiheit. Der staatliche Sanktionsan­spruch erlischt erst, wenn die Steuer­schulden vollständig beglichen sind. Dieser Sanktionsan­spruch steht also unter der auflösenden Bedingung der Nachzahlung der hinterzoge­nen Steuern innerhalb der gesetzten Frist.^[69] Die Nachzahlungspflichten treffen an den an der Tat Beteiligten, womit hier in der Regel auch Gehilfen und Anstifter erfasst sind.^[70] Gibt es mehrere Tatbeteiligte die Steuern hinterzogen haben, so haften diese nach §§ 71, 44 AO steuerrechtlich gesamtschuldnerisch für den hinterzogenen Betrag. Dieser wird aber durch den in § 371 Abs. 3 AO bezeichneten Nachentrichtungsbetrag eingeschränkt. Jeder Beteiligte muss nur die Beträge, die er zu seinen Gunsten hinterzogenen hat, nachzahlen. Die Literatur spricht in diesem Fall von einer Teilschuld vergleichbaren Zahlungsverpflichtung gem. § 420 BGB. Bei einer anderen Betrachtung, also wenn jeder der Tatbeteiligten die hinterzo­genen Steuern voll entrichten würde, würde sich eine Steuerüberzahlung ergeben und die Finanzbehörde müsste diese wieder zurück erstatten (Vgl. § 37 Abs. 2 S. 1 AO).^[71] Die Höhe der Hinterziehungszinsen betragen 0,5 % für jeden Monat des Zinslaufs, somit 6 % pro Jahr (§ 238 Abs. 1 S. 2 AO).^[72] Für die Bemessung der Frist gibt es keine allgemeingülti­gen Vorgaben und Regelungen. Bei Zahlungsschwierigkeiten eines Steuersünders sollte eine Absprache mit der zuständigen Stelle stattfinden. Wenn eine Frist unangemessen ist, löst diese keine Zahlungsfrist aus. Die Fristsetzung ist eine Ermessensentscheidung der Finanz­behörde und als solche zumindest eingeschränkt gerichtlich nachprüfbar. Als Orientie­rung für die Bemessung der Frist sollte gelten, dass dem Täter die Gelegenheit gegeben wird, sich auf die Zahlung einzustellen um angesichts seiner wirtschaftlichen Verhältnisse die Zahlung auch innerhalb der ihm gesetzten Frist leisten zu können. Oftmals bemisst sich die Nachentrichtungsfrist entsprechend dem erlassenen oder geänderten Steuerbescheid. Hier­nach beträgt die Frist in der Regel einen Monat.^[73]

2.2.6 Abgrenzung der Selbstanzeige zur steuerlichen Berichtigungspflicht nach § 153 AO

In der Praxis ist die Abgrenzung der strafbefreienden Selbstanzeige nach § 371 AO von der bloßen steuerlichen Berichtigung unrichtiger bzw. unvollständiger Angaben nach § 153 AO nicht ganz einfach. Der Steuerpflichtige kann innerhalb der Festsetzungsfrist (§ 169 AO) nachträglich von ihm erkannte Fehler in einer bereits zuvor abgegebenen Steuererklärung gem. § 153 AO berichtigen um einer strafrechtlichen Verfolgung zu entgehen. Das bedeutet im Umkehrschluss, dass der § 153 AO keine Regelung für die Nichtabgabe einer Steuerklä­rung enthält. Die Festsetzungsfrist beträgt gem. § 169 AO vier Jahre und beginnt mit dem Ende des Kalenderjahres in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1 AO). Die Frist wird aber bei einer leichtfertigen Steuerverkürzung auf 5 Jahre verlängert (§ 169 Abs. 2 S. 2 AO). Nachträglich erkennt derjenige, der schuldlos oder leicht Fahrlässig unvollständige Erklärun­gen abgegeben hat oder für den solche Erklärungen durch Dritte abgegeben worden sind. Werden vorsätzlich unrichtige oder unvollständige Erklärungen abgegeben, besteht keine Berichtigungsverpflichtung nach § 153 AO. Auf diejenige trifft das Merkmal „ nachträg­lich erkennen“ nicht zu. Ein nachträgliches Erkennen scheidet also aus, wenn ein Steuerpflichti­ger absichtlich fehlerhafte Angaben in einer Erklärung abgibt, mit dem Ziel Steu­ern zu verkür­zen.^[74] Die Anzeige der Fehlerhaftigkeit muss außerdem unverzüglich (ohne schuld­haftes zögern gem. § 121 BGB) an die örtlich und sachlich zuständige Finanzbe­hörde erfol­gen. Die Richtigstellung kann zeitgleich mit der Anzeige, aber auch spä­ter vorgenommen werden. In der Regel gewährt das Finanzamt in der Praxis eine angemes­sene Frist zur Berichti­gung.^[75]

[...]

---

^[1] Referat für Bürgerangelegenheiten (BMF), Pressemitteilung vom 02.05.2011 „ Verbesserung der Bekämpfung von Geldwäsche und Steuerhinterziehung“.

^[2] Vgl. Schrank, C. (2013), S. 167-168

^[3] Vgl. BGH v. 20.05.2010, 1 StR 577/09, NJW 2010, S. 2146

^[4] Vgl. Wenzler, T. / Rübenstahl, M. (2015), S. 1

^[5] Vgl. Böll, Sven (2014), S.

^[6] Vgl. Füllsack, M. / Bürger, S. ( 2015), S. 2

^[7] Vgl. Beyer, D. / Heuel, I. (2014), S. 252ff.

^[8] BGH v. 05.05.2004, 5 StR 548/03, NJW, S. 2720; BGH v. 20.05.2010 zu 1 StR 577/09, NJW 2010, S. 2146;
BGH v. 25.07.2011 zu 1 StR 631/10, NJW 2011, S. 3249

^[9] Vgl. Wenzler, T. / Rübenstahl, M. (2015), S. 2

^[10] Vgl. Helml, S. R.( 2013), S. 25

^[11] Vgl. Wenzler, T. / Rübenstahl, M. (2015), S. 9

^[12] Vgl. Rolletschke, S. / Roth, D. (2015), S. 9

^[13] Vgl. Neiseke, E. (2016), S. 47

^[14] Vgl. zu den einzelnen Verweisungsnormen in den jeweiligen Ländergesetzen Joecks, FGJ, § 371 AO, Rn. 43

^[15] Vgl. Wenzler, T. / Rübenstahl, M. (2015), S.10

^[16] Vgl. Rolletschke, S. / Roth, D. (2015), S. 15

^[17] Vgl. Wenzler, T. / Rübenstahl, M. (2015), S.10-11

^[18] Vgl. Müller, J. R. ( 2012), Rn. 465

^[19] Vgl. Wenzler, T. / Rübenstahl, M. (2015), S. 11

^[20] Vgl. Rolletschke, S. / Roth, D. (2015), S. 16

^[21] Vgl. Helml, S. R.( 2013), S. 65

^[22] OLG Hamburg v. 27.01.1971, 2 Ss 191/69, NJW 1970, S.1385

^[23] OLG Karlsruhe v. 30.11.1995, 2 Ss158/95, Wistra 1996, S.117

^[24] OLG Hamburg v. 21.11.1985, 1 Ss 108/53, Wistra 1986, S. 116-117

^[25] Vgl. Heinekamp, O. (2014), S. 42

^[26] Vgl. Stahl, R. (2011), S. 97 f.

^[27] Vgl. Gehm, M. H. (2015), S. 494

^[28] Vgl. Wenzler, T. / Rübenstahl, M. (2015), S. 18

^[29] Vgl. Heinekamp, O. (2014), S. 38

^[30] Vgl. Wenzler, T. / Rübenstahl, M. (2015), S. 19

^[31] Vgl. Ebenda, S. 46

^[32] Vgl. Geuenich, M. (2015), S. 30

^[33] Vgl. Stahl, R. (2016), S.151

^[34] Vgl. Neiseke, E. (2016), S. 133 f.

^[35] Vgl. Geuenich, M. (2015), S. 32

^[36] Vgl. Wenzler, T. / Rübenstahl, M. (2015), S. 58

^[37] Vgl. Gehm, M. H. (2015), S. 479

^[38] Vgl. Rolletschke, S. / Roth, D. (2015), S. 61

^[39] Vgl. Neiseke, E. (2016), S. 141 f.

^[40] Vgl. Geuenich, M. (2015), S. 33

^[41] Vgl. Rolletschke, S. / Roth, D. (2015), S. 73; siehe auch Stahl, R. (2016), S.166

^[42] Vgl. Neiseke, E. (2016), S. 143 f.

^[43] BFH v. 19.06.2007- VIII R 99/04, DStR 2007, S. 2158

^[44] Vgl. Rolletschke, S. / Roth, D. (2015), S. 74

^[45] Vgl. Werner, J. (2015), S.379

^[46] Vgl. Neiseke, E. (2016), S. 145-147

^[47] Vgl. Stahl, R. (2016), S. 182

^[48] Vgl. Werner, J. (2015), S.379

^[49] Vgl. Gehm, M. H. (2015), S. 483

^[50] Vgl. Werner, J. (2015), S.380; siehe auch Gehm, M. H. (2015), S. 484

^[51] Vgl. Beyer, D. (2015), S. 774

^[52] Vgl. Rolletschke, S. / Roth, D. (2015), S. 85

^[53] Vgl. Wenzler, T. / Rübenstahl, M. (2015), S. 98

^[54] Vgl. BGH v. 02.05.2010, 1 Str 577/09, NJW 2010, S.2146

^[55] Vgl. Werner, J. (2015), S.380

^[56] Vgl. BGH v. 05.04.2000, 5 StR 226/99, Wistra 2000, S. 219; Siehe auch Stahl, R. (2016), S.188 f.

^[57] Vgl. Werner, J. (2015), S.381

^[58] Vgl. Neiseke, E. (2016), S. 160 f.

^[59] Vgl. Rolletschke, S. / Roth, D. (2015), S. 99

^[60] Vgl. Wenzler, T. / Rübenstahl, M. (2015), S. 142, siehe auch Füllsack, M. / Bürger, S. ( 2015), S. 126

^[61] Vgl. Neiseke, E. (2016), S. 164

^[62] Vgl. Rolletschke, S. / Roth, D. (2015), S. 101 ff.

^[63] Vgl. Stahl, R. (2016), S.209

^[64] Vgl. Geuenich, M. (2015), S.37

^[65] Vgl. Gehm, M. H. (2015), S. 488; siehe auch Stahl, R. (2016), S. 212

^[66] Vgl. Geuenich, M. (2015), S.38

^[67] Vgl. Stahl, R. (2016), S. 212

^[68] Vgl. Gehm, M. H. (2015), S. 490

^[69] Vgl. Neiseke, E. (2016), S. 118 f.

^[70] Vgl. Müller, J. R. (2012), Rn. 503

^[71] Vgl. Rolletschke, S. / Roth, D. (2015), S. 113

^[72] Vgl. Ebenda, S. 121

^[73] Vgl. Füllsack, M. / Bürger, S. ( 2015), S. 128

^[74] Vgl. Ebenda, S. 145 ff.

^[75] Vgl. Neiseke, E. (2016), S. 57