Die Besteuerung der Europäischen Aktiengesellschaft

Inhalt

A. Verschmelzung
I. Gesellschaftsrecht
II. Steuerrecht
1. Herausverschmelzung
a) Geltendes nationales Recht
aa) Umwandlungssteuergesetz
bb) § 11 KStG
cc) § 12 KStG
dd) Sachauskehrung
ee) § 16 Absatz 2 EStG analog
ff) Stellungnahme
b) Fusionsrichtlinie
aa) Anwendungsbereich der FRL
(1) Fristablauf
(2) Inhaltliche Unbedingtheit
(3) Berechtigung des Einzelnen
bb) Rechtsfolgen der FRL
(1) Steuerneutraler Übergang, Art. 4 FRL
(2) Verlustübernahme, Art. 6 FRL
(3) Grunderwerbssteuer
2. Hineinverschmelzung
a) Geltendes nationales Recht
b) Fusionsrichtlinie
3. Auslandsverschmelzung mit Inlandsbezug
4. Behandlung von Betriebsstätten

B. Gründung einer Holding-SE
I. Gesellschaftsrecht
II. Steuerrecht
1. Holding-SE in Deutschland
2. Holding-SE im EU-Ausland
3. Problem der doppelten Buchwertverknüpfung, § 20 IV UmwStG

C. Gründung einer Tochter-SE
I. Gesellschaftsrecht
II. Steuerrecht
1. Einbringung in eine inländische SE
2. Einbringung in eine SE im EU-Ausland

D. Umwandlung in eine SE
I. Gesellschaftsrecht
II. Steuerrecht

A. Wegzug aus Deutschland
I. Inländisches Betriebsstättenvermögen
1. Teleologische Reduktion des § 12 KStG
2. Europarechtliche Bedenken
II. Ungebundenes Vermögen
III. Ausländisches Betriebsstättenvermögen
1. Freistellungsklausel
2. Subject-to-tax-Klausel
3. Anrechnungsmethode

B. Zuzug nach Deutschland

C. Auslandssitzverlegung mit Inlandsbezug

D. Perspektive und Vorschläge

A. Aktuelle Besteuerung

B. Überlegungen zur Besteuerung de lege ferenda
I. Einführung einer europäischen Körperschaftssteuer
II. Home State Taxation
1. Drei-Elemente-Formel
2. Mehrwertformel
3. Steuerteilung anstatt Gewinnteilung
III. Anpassung/Harmonisierung der nationalen Steuerrechte
IV. Einführung von Koordinierungsregeln

Thesen

Die steuerliche Behandlung der europäischen Aktiengesellschaft

Im Dezember 2000 wurde auf dem EU-Gipfel von Nizza für viele überraschend^[1] eine Einigung über das Statut der Europäischen Aktiengesellschaft (Societas Europaea – SE) erzielt. Am 8. Oktober 2004 tritt die Verordnung in Kraft und die SE wird Realität werden. Grundlage für die neue Rechtsform ist die Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE-VO)^[2]. Damit wird eine Kapitalgesellschaft geschaffen, die in einem europäisch einheitlichen Rahmen agieren kann und der Verwirklichung des europäischen Binnenmarktes dient. Unternehmen aus den Mitgliedsstaaten wird die Möglichkeit eröffnet ihr Wirtschaftspotential durch Fusionen und Konzentrationsmaßnahmen besser zu verwirklichen und ihren Sitz innerhalb der EU ohne Auflösung der Gesellschaft zu verlegen^[3]. Allerdings wird der Erfolg der SE neben der Frage der Arbeitnehmermitbestimmung^[4] in besonderem Maße von ihrer steuerlichen Behandlung abhängen^[5]. Dabei konkurriert die steuerliche Gleichbehandlung in bezug auf andere nationale Kapitalgesellschaften mit dem Gedanken eines Wettbewerbs der Steuersysteme auf europäischer Ebene. Insofern hat der europäische Gesetzgeber sich zurückgehalten und den Bereich des Steuerrechts aus der SE-VO ausgeklammert und den Mitgliedsstaaten überlassen^[6]. Gemäß Art. 9 Absatz 1 Lit. c) ii) SE-VO richten sich somit alle Besteuerungsfragen nach dem nationalen deutschen Recht, welches auch für eine nationale Aktiengesellschaft gelten würde.

Diese Arbeit befasst sich mit der steuerlichen Behandlung der Europäischen Aktiengesellschaft aus deutscher Sicht. Neben der laufenden Besteuerung, und der Sitzverlegung wird die Besteuerung der vier Gründungsmöglichkeiten behandelt, wobei die Konzentration auf der Person der SE liegt. Für die ausführliche steuerliche Behandlung ihrer Gesellschafter wird auf weiterführende Literatur verwiesen^[7].

Gründung einer SE

Eine SE kann nicht im leeren Raum gegründet werden, sondern setzt stets die Existenz von nationalen Kapitalgesellschaften voraus^[8]. Diese können durch Verschmelzung, Gründung einer Holding-SE, Gründung einer Tochter-SE oder durch Umwandlung eine SE erschaffen, Art. 2 Absatz 1 bis 4 SE-VO.

A. Verschmelzung, Art. 2 Absatz 1 SE-VO

I. Gesellschaftsrecht

Aktiengesellschaften, die nach dem Recht eines Mitgliedsstaats gegründet wurden und ihren Sitz/Hauptverwaltung in der Gemeinschaft haben, können eine SE durch Verschmelzung erschaffen, wenn sie dem Recht verschiedener Mitgliedsstaaten unterliegen (Mehrstaatlichkeitsprinzip), Art. 2 Absatz 1 SE-VO. Eine Verschmelzung zweier nationaler AGs fällt also nicht in den Anwendungsbereich der Verordnung. Die AGs können auf zwei Arten verschmolzen werden, Art. 17 SE-VO: Erstens mit Verschmelzung durch Aufnahme, wobei die übertragende AG auf die übernehmende AG verschmilzt und diese daraufhin die Form einer SE annimmt, Art. 29 Absatz 1 SE-VO. Zweitens mit Verschmelzung durch Neugründung, wobei beide nationalen AGs auf eine neue SE verschmelzen, Art. 29 Absatz 2 SE-VO. Beide Varianten richten sich im Verfahren nach der Verschmelzungsrichtlinie 78/855/EWG^[9]. Derartige grenzüberschreitende Gesamtrechtsnachfolgen waren bisher im UmwG nicht vorgesehen und waren somit gesellschaftsrechtlich nicht möglich Mit Einführung der SE sind sie nun aber eine reelle Gestaltungsoption^[10].

II. Steuerrecht

Für die steuerliche Beurteilung müssen drei Fälle im Rahmen der Verschmelzung auseinandergehalten werden. Erstens die Situation der Herausverschmelzung, zweitens die der Hineinverschmelzung und drittens die Konstellation der Auslandsverschmelzung mit Inlandsbezug. Neben der Besteuerung nach aktuellem Recht, wird besonderes Augenmerk auf die Auswirkungen der Fusionsrichtlinie^[11] (FRL) zu richten sein. Problemkreise dabei sind die Aufdeckung stiller Reserven^[12] und die Übernahme von Verlusten.

1. Herausverschmelzung – Behandlung der übertragenden deutschen Aktiengesellschaft

Bei der Herausverschmelzung wird eine deutsche Aktiengesellschaft (übertragende Gesellschaft) auf eine im EU-Ausland ansässige SE (übernehmende Gesellschaft) verschmolzen. Ob es sich bei der SE um eine Neugründung oder eine Aufnahmegründung handelt, macht für die Besteuerung der deutschen Aktiengesellschaft keinen Unterschied^[13].

a) Besteuerung nach geltendem Recht

Bei der Herausverschmelzung besteht die Gefahr, dass stille Reserven endgültig dem deutschen Fiskus entzogen werden. Fraglich ist zunächst worin eine Rechtsgrundlage für eine Besteuerung der stillen Reserven liegt.

aa) Umwandlungssteuergesetz

Das Umwandlungssteuergesetz findet auf Umwandlungen i.S. des § 1 UmwG Anwendung, § 1 Absatz 1 Satz 1 UmwStG. Jedoch regelt das UmwG in § 1 Absatz 1 Nr. 1 nur Verschmelzungen für Gesellschaften mit Sitz im Inland. Darunter fällt aber nicht die SE mit Sitz im EU-Ausland. Des weiteren sitzt der übernehmende Rechtsträger im Ausland und das UmwStG gilt bloß für unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften, § 1 Absatz 5 UmwStG^[14]. Somit kann sich aus dem UmwStG keine Besteuerungsgrundlage ergeben.

bb) § 11 KStG

Nachdem die übertragende Gesellschaft erlischt ist eine Besteuerung des Abwicklungsgewinns denkbar, § 11 Absatz 1 Satz 1 KStG. Allerdings dürfte es an einer Abwicklung fehlen, weil die Übertragung nach dem SE-Statut unter Auflösung aber ohne Abwicklung geschieht, Art. 17 Absatz 2 SE-VO i.V.m. Artt. 3 Absatz 1 und 4 Absatz 1 Verschmelzungsrichtlinie^[15].

cc) §§ 12 i.V.m. 11 KStG

Inwiefern § 12 KStG eine passende Besteuerungsgrundlage darstellt, ist umstritten. Einer Ansicht nach passt § 12 KStG nicht, weil weder eine Sitzverlegung vorliegt, noch eine inländische Betriebsstätte einer beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft betroffen ist^[16]. § 12 KStG setzt voraus, dass die Gesellschaft, die es bisher gab, ihren Sitz nun im Ausland hat. Dies ist nicht der Fall^[17]. Nach der anderen Auffassung besteht die Möglichkeit einer Besteuerung nach § 12 Absatz 1 KStG, da die übertragende Gesellschaft durch die Sitzverlegung ins Ausland aus der unbeschränkten Steuerpflicht ausscheidet^[18]. Es ist keine Bedingung von § 12 Absatz 1 KStG, dass die Gesellschaft nach dem Sitzwechsel weiterhin rechtlich existent ist. Dementsprechend macht es keinen Unterschied, ob die Gesellschaft den Sitz wechselt und fortbesteht, oder aber verschmilzt und der Sitzwechsel mit der Auflösung der Gesellschaft zusammenfällt. Es geht stets nur um die Frage des Übergangs von inländischen Betriebsvermögens auf einen beschränkt Steuerpflichtigen.

dd) Sachauskehrung des Vermögens

Eine weitere Idee für eine Besteuerung ist die dogmatische Konstruktion einer Sachauskehrung^[19]. Die übertragende Gesellschaft kehrt ihr Vermögen an die Gesellschafter aus, diese verzichten auf ihre Anteile und legen im folgenden die Vermögenswerte in die SE ein, gegen Gewährung von SE-Anteilen. Dieser entgeltliche Veräußerungsakt führt zur Gewinnrealisierung und zur Aufdeckung der stillen Reserven. Leider ist diese Vorstellung schon sehr fiktiv und hart an der Analogiegrenze, und die Besteuerung fiktiver Sachverhalte ist nicht erlaubt. Außerdem wird der vom Gesetz vorgesehene Weg einer unmittelbaren Gesamtrechtsnachfolge künstlich aufgespalten. Rechtlich und tatsächlich geht das Vermögen noch nicht einmal für eine logische Sekunde auf die Gesellschafter über^[20].

ee) § 16 Absatz 2 EStG analog

Schließlich wird als Ersatzrealisierungstatbestand die analoge Anwendung von §§ 16 Absatz 2 EStG i.V.m. 8 Absatz 1 KStG vorgeschlagen, indem die weite Rechtsprechung des BFH zur Betriebsaufgabe herangezogen wird^[21]. Aufgrund des verfassungsrechtlichen Verbots einer steuerbegründenden Analogie ist der Vorschlag jedoch nicht tragbar^[22].

ff) Stellungnahme

Außer einer Besteuerung nach § 12 KStG kommt wegen beträchtlicher Gegenargumente keine andere Grundlage in Frage. Die Entscheidung bei § 12 KStG muss danach fallen, ob dem Merkmal der Sitzverlegung oder dem Merkmal des Ausscheidens aus der unbeschränkten Steuerpflicht ein größeres Gewicht zukommt. Wie sich aus der Kausalverknüpfung „dadurch“ im Wortlaut des § 12 KStG ergibt, ist das Ausscheiden von der Sitzverlegung abhängig. Somit ist die Sitzverlegung vorrangig und § 12 KStG ist nicht einschlägig. Folglich kann insgesamt keiner der Vorschläge überzeugen, so dass es an einer Besteuerungsgrundlage mangelt^[23]. Nach herrschender Meinung gibt es eben auch keinen allgemeinen Steuerentstrickungsgrundsatz^[24]. Jedoch wird der BFH eine Rechtsgrundlage finden, wenn er danach sucht^[25] und die Herausverschmelzung besteuern, weil eine lückenlose Schlussbesteuerung für die Staatseinnehmen und für eine gleichmäßige Besteuerung i.S.d. Art. 3 GG notwendig ist.

b) Besteuerung nach der Fusionsrichtlinie

Somit lässt sich feststellen, dass die Verschmelzung nach nationalem Steuerrecht problematisch ist. Eine Abhilfe könnte die Fusionsrichtlinie bieten, die eine Besteuerung von grenzüberschreitenden Fusionen vermeiden möchte^[26]. Die Steuerneutralität soll erreicht werden, indem die Besteuerung der stillen Reserven im Staat der übertragenden Gesellschaft bis zu deren Realisierung aufgeschoben wird^[27]. Tragendes Element dieses Konzepts der aufgeschobenen Versteuerung mit späterer Nachversteuerung ist das im internationalen Steuerrecht anerkannte und in den DBA der Mitgliedstaaten verankerte Betriebsstättenprinzip, welches dem Betriebsstättenstaat das Besteuerungsrecht für Betriebsstätten nichtansässiger Gesellschaften zuweist^[28]. Die vollständige Umsetzung der Fusionsrichtlinie 94/434/EWG ist für den Erfolg der Europa AG besonders wichtig^[29]. Eigentlich hätte die FRL bis zum 1. Januar 1992 in nationales Recht umgesetzt werden müssen, Art. 12 Absatz 1 FRL. Bislang hat sich der deutsche Gesetzgeber aber geweigert die FRL vollständig zu transformieren, weil seiner Meinung nach der gesellschaftsrechtliche Unterbau für grenzüberschreitende Fusionen noch gefehlt hat^[30]. Die steuerliche Richtlinie selbst schafft nicht die handelsrechtlichen Voraussetzungen für eine grenzüberschreitende Fusion. Sobald jedoch die SE-VO am 8. Oktober 2004 in Kraft tritt wird diese Argument des Gesetzgebers hinfällig. Mit ihr entsteht nämlich ein abgeschlossener Regelungskomplex, der eine internationale Fusion rechtstechnisch möglich macht^[31]. Folglich ist der Gesetzgeber gezwungen bis spätestens zu diesem Zeitpunkt die FRL zu transformieren. Er wird sich auch nicht bis zum 8. Oktober 2004 damit Zeit lassen können, will er einen Nachteil Deutschlands bei den SE-Standorten vermeiden. Die Gründung einer SE bedarf nämlich erheblicher Vorlaufzeit und Rechtssicherheit^[32].

aa) Anwendungsbereich der Fusionsrichtlinie (FRL)

Sollte er dem nicht nachkommen so stellt sich die Frage der unmittelbaren Anwendbarkeit der FRL, die in der Literatur umstritten ist^[33]. Vereinfacht dargestellt bestehen für die unmittelbare Anwendung drei Voraussetzungen:

(1) Fehlende Umsetzung trotz Fristablaufs^[34]

[...]

^[1] Immerhin gab es schon seit 1959 erste Vorüberlegungen zur SE; Wiesner, ZIP 2001, 397.

^[2] AblEG Nr. L 294 vom 10.11.2001, S. 1ff.

^[3] vgl. Präambel zur SE-VO; Förster/Lange, DB 2002, 288.

^[4] Zu diesem Problemfeld wurde gleichzeitig die Richtlinie 2001/86/EG zur Ergänzung des Statuts der Europäischen Gesellschaft hinsichtlich der Beteiligung der Arbeitnehmer erlassen; AblEG Nr. L 294 vom 10.11.2001, S. 22ff.

^[5] Grobys, NJW 2003, Editorial Heft 34; Hoereth/Loick, Information zur SE, S. 15.

^[6] SE-VO, Präambel Rn. 20.

^[7] Siehe zur Behandlung der Gesellschafter: Herzig/Griemla, StuW 2002, 70ff m.w.N.

^[8] Eine originäre Gründung wäre aber erwünscht, Schulz/Eicker, Intertax 2001, 341.

^[9] Dritte Richtlinie 78/855/EWG des Rates vom 9. Oktober 1978 betreffend die Verschmelzung von Aktiengesellschaften, AblEG Nr. L 295 vom 20. Oktober 1978, S. 36.

^[10] Schulz/Petersen, DStR 2002, 1509; Schön, DAI, S. 78.

^[11] Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 betreffend das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedsstaaten treffen, AblEG. Nr. L 225 vom 20. August 1990, S. 1ff.

^[12] Hommelhoff, AG 2001, 285f.

^[13] T/W- Thömmes, SE, S. 486. Zum Unterschied zwischen Aufnahme und Neugründung bei der ausländischen Gesellschaft siehe: Schulz/Petersen, DStR 2001, 1512.

^[14] Förster/Lange, DB 2002, 289; Schulz/Petersen, DStR 2001, 1510.

^[15] Förster/Lange, DB 2002, 289; Schön, DAI, S. 79; a.A. wohl BT-Drs. 12/6885, S. 16 linke Spalte, zu § 1 UmwStG, allerdings ohne Kenntnis der Möglichkeit einer grenzüberschreitenden Auflösung ohne Abwicklung aufgrund des Art. 17 II SE-VO.

^[16] Förster/Lange, DB 2002, 289.

^[17] Schön, DAI, S. 79; T/W- Thömmes, SE, S. 492.

^[18] Schulz/Petersen, DStR 2002, 1512; Hommelhoff, AG 2001, 286 - Fn.54; Kloster, EuZW 2003, 298.

^[19] Förster/Lange, DB 2002, 289 m.w.N.; Hoereth/Loick, Information zur SE, S. 16; Dötsch- Dötsch, Bd. 3, § 15 / Rn. 50.

^[20] Schön, DAI, S. 80; T/W- Thömmes, SE, S. 493f.

^[21] Schulz/Petersen, DStR 2002, 1515; ablehnend: T/W- Thömmes, SE, S. 492.

^[22] Zum Streit über ein Analogieverbot im Steuerrecht: Tipke/Lang, § 4 / Rn. 184ff.

^[23] so auch T/W- Thömmes, SE, S. 494.

^[24] Schulz/Petersen, DStR 2002, 1513 m.w.N.

^[25] Schön, DAI, S. 80.

^[26] Präambel der Fusionsrichtlinie 94/434/EWG; Bezzenberger, Jura 2003, 231.

^[27] Hoereth/Loick, Information zur SE, S. 16; Jahn/Herfs-Röttgen, DB 2001, 636; Schulz/Eicker, Intertax 2001, 337.

^[28] T/W- Thömmes, SE 503f.

^[29] Wiesner, ZIP 2001, 398.

^[30] BT-Drs. 12/7945, S. 4; Förster/Lange, DB 2002, 290 m.w.N; T/W- Thömmes, SE, S. 490.

^[31] Schulz/Petersen, DStR 2002, 1514; Schulz/Geismar, DStR 2001, 1083; Herzog/Griemla, StuW 2002, 62.

^[32] T/W- Thömmes, SE, S. 501.

^[33] Für eine unmittelbare Geltung: Hoereth/Loick, Information zu SE, S. 17; Schulz/ Petersen, DStR 2002, 1514; Förster/Lange, DB 2002, 290; Schulz/ Geismar, DStR 2001, 1083; Schön, DAI, S. 87; T/W-Thömmes, SE, S. 514; Haritz/Benkert-Albrecht, § 23 / Rn. 19; wohl auch Herzog / Griemla, StuW 2002, 59, 61. Gegen eine unmittelbare Geltung: Kloster, EuZW 2003, 297; BT-Drs. 12/7945, S. 4; Schaumburg, IntStR, § 17 / Rn. 17.7.

^[34] EGV-Kommentar- Ruffert, Art. 249 / Rn. 73f.