Bilanzierung konzernintern erworbener immaterieller Güter des Anlagevermögens nach HGB und IAS

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung
1.1. Problemstellung und Gang der Untersuchung
1.2. Der Konzernbegriff

2. Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens nach HGB
2.1. Grundsätzliches
2.1.1. Der Begriff des Vermögensgegenstands
2.1.2. Das Merkmal „immateriell“ und die Zugehörigkeit zum Anlagevermögen
2.2. Abstrakte Aktivierungsfähigkeit immaterieller Vermögensgegenstände
2.3. Konkrete Aktivierungsfähigkeit immaterieller Vermögensgegenstände

3. Bilanzierung von konzernintern erworbenen immateriellen Gütern des Anlagevermögens nach HGB
3.1. Grundsätzliches
3.1.1. Historie des § 248 II HGB
3.1.2. Zweck des Aktivierungsverbots des § 248 II HGB
3.2. Der entgeltliche Erwerb unter formalrechtlicher Betrachtung
3.2.1. Das formalrechtliche Verständnis in der Rechtsprechung
3.2.2. Enger Veranlassungszusammenhang als ausreichendes Kriterium
3.2.3. Konsequenz des formalrechtlichen Verständnis für konzerninterne Transaktionen immaterieller Güter
3.2.4. Fazit zu der formalrechtlichen Betrachtung
3.3. Auslegung des entgeltlichen Erwerbs nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise
3.3.1. Grundsätzliches zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise
3.3.2. § 248 II HGB unter wirtschaftlicher Betrachtungsweise
3.3.3. Fazit zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise
3.4. Lösungsvorschlag unter Beachtung der Konzernrechtsstruktur
3.5. Objektivierung des entgeltlichen Erwerbs mit Beweislastumkehr
3.5.1. Grundlegendes zum Lösungsvorschlag von Kessler
3.5.2. Beschaffungsorientierte Beweisführung
3.5.3. Absatzorientierte Beweisführung
3.5.4. Fazit zur Objektivierung mit Beweislastumkehr
3.6. Der Entgeltliche Erwerb unter formalrechtlicher Betrachtung mit Bewertungskorrektur
3.6.1. Grundsätzliches
3.6.2. Verfahren der Bewertungskorrektur
3.6.3. Fazit zur formalrechtlichen Betrachtung mit Bewertungskorrektur
3.7. Fazit zur Bilanzierung konzernintern erworbener immaterieller Güter des Anlagevermögens nach HGB
3.8. Der Abhängigkeitsbericht gemäß § 312 AktG und dessen Prüfung gemäß § 313 AktG
3.8.1. Anwendungsbereich und Pflicht zur Aufstellung
3.8.2. Inhalt des Abhängigkeitsberichts
3.8.3. Prüfung des Abhängigkeitsberichts gemäß § 313 AktG

4. Die Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte des Anlagevermögens nach IAS 38
4.1. Anwendungsbereich des IAS 38
4.2. Definitionskriterien immaterieller Vermögenswerte des Anlagevermögens
4.2.1. Identifizierbarkeit
4.2.2. Nicht monetär
4.2.3. Mangel an physischer Substanz
4.2.4. Langfristige Verwendungsabsicht
4.2.5. „Asset“ im Sinne des “frameworks”
4.2.5.1. Kontrolle
4.2.5.2. Zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen

5. Behandlung von konzernintern erworbenen immateriellen Gütern des Anlagevermögens nach IAS 38
5.1. „Konkrete“ Aktivierungsfähigkeit derivativ erworbener immaterieller Vermögenswerte nach IAS 38
5.1.1. Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses
5.1.2. Zuverlässige Messbarkeit der Kosten
5.2. Erfüllung der Kriterien durch konzernintern erworbene immaterielle Güter des Anlagevermögens
5.2.1. Definition als immaterieller Vermögensgegenstand
5.2.2. „Konkrete“ Aktivierungsfähigkeit
5.2.2.1. Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses
5.2.2.2. Zuverlässige Messbarkeit der Kosten
5.3. Fazit zur Behandlung konzernintern erworbener immaterieller Güter des Anlagevermögens nach IAS 38

6. Die Angabepflichten des IAS 24
6.1. Grundsätzliches zu IAS 24
6.1.1. Zielsetzung
6.1.2. Anwendungsbereich
6.2. „Related Parties“ im Sinne von IAS 24
6.3. „Related Party Transactions” im Sinne von IAS 24
6.3.1. Definition und Abgrenzung des Begriffs „Related Party Transactions“
6.3.2. Angabepflichten zu den „Related Party Transactions“
6.3.2.1. Angaben zu der Art der „related party relationships“
6.3.2.2. Angaben zu der Art der Geschäfte
6.3.2.3. Angaben notwendiger Merkmale zum Verständnis des Jahresabschlusses
6.4. Fazit zu den Angabepflichten des IAS 24

7. Verrechnungspreismethoden
7.1. Ziel der Untersuchung der Verrechnungspreismethoden
7.2. Grundsätzliches zu den Verrechnungspreisen
7.2.1. Der Begriff des Verrechnungspreises
7.3. Für immaterielle Güter zulässige bzw. entwickelte Verrechnungspreismethoden in ausgewählten Regelungskreisen
7.4. Standardverrechnungspreismethoden
7.4.1. Grundsätzliches zu den Standardverrechnungspreismethoden
7.4.2. Die Preisvergleichsmethode
7.4.2.1. Äußerer Preisvergleich
7.4.2.2. Innerer Preisvergleich
7.4.3. Fazit zu der Preisvergleichsmethode
7.5. Gewinnbasierte Verrechnungspreismethoden
7.5.1. Grundsätzliches zu den gewinnbasierten Verrechnungspreismethoden
7.5.2. „Comparable Profits Method“
7.5.3. „Transactional Net Margin Method“
7.5.4. Die Restgewinnaufteilung als Unterverfahren der „Profit Split Method“
7.5.4.1. Grundsätzliches zur Restgewinnaufteilung
7.5.4.2. Das Verfahren der Restgewinnaufteilung
7.5.5. Fazit zu den gewinnbasierten Methoden
7.6. Fazit zu den Verrechnungspreismethoden
7.7. Verbesserte Rahmenbedingungen für eine Wertobjektivierung durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz

8. Fazit

Literaturverzeichnis

Quellenverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Eidesstattliche Erklärung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

1.1. Problemstellung und Gang der Untersuchung

Im Wandel von der Industriegesellschaft zu einer Dienstleistungs- und Hochtechnologiegesellschaft wächst den immateriellen Gütern immer mehr Bedeutung zu.^[1] Nicht mehr die klassischen Bilanzpositionen wie z. B. Grundstücke, Gebäude oder Vorräte, sondern immaterielle Güter, wie z. B. Rechte, Humankapital oder Marktpositionen, stellen die heutigen zentralen Werttreiber der Unternehmen dar.^[2] Ein Ansatz im Jahresabschluss erscheint unverzichtbar,^[3] um dem Bilanzleser ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln. Dem steht allerdings die Problematik entgegen, dass immaterielle Güter körperlich nicht fassbar sind und ihre Werthaltigkeit daher Unsicherheiten unterliegt.^[4] Mithin sind sie Objektivierungsproblematiken unterworfen, die in der Literatur intensiv diskutiert werden.^[5] Moxter bezeichnete die immateriellen Güter des Anlagevermögens bereits vor über 20 Jahren als „ewige Sorgenkinder des Bilanzrechts“^[6].

Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich mit einem speziellen Problem der Bilanzierung immaterieller Güter, namentlich der Bilanzierung von konzernintern erworbenen immateriellern Gütern des Anlagevermögens nach HGB^[7] und IAS^[8]. In der konzerninternen Transaktion wird die Gefahr gesehen, dass Aktivierungsrestriktionen umgangen werden, die die Bilanzierung von selbst erstellten immateriellen Gütern unterbinden. So verkauft ein Konzernunternehmen sein selbst erstelltes immaterielles Gut, das in dessen Jahresabschluss aufgrund spezieller Regelungen nicht aktiviert werden darf, an ein anderes Konzernunternehmen, in dessen Abschluss es sodann verbucht werden soll.^[9] Für die Bilanzierung nach HGB normiert § 248 II HGB^[10] ein solches Ansatzverbot für nicht entgeltlich bzw. selbst erstellte immaterielle Güter. Ein derartiges pauschales Bilanzierungsverbot kennen die IAS nicht. IAS 38^[11] enthält in einem differenzierten Katalog zahlreiche Regelungen für einen Ansatz. Dabei werden in IAS 38.51 einige selbst erstellte immaterielle Güter von einer Aktivierung generell ausgeschlossen (z. B. eine selbst geschaffene Marke).

Eine Aktivierung konzernintern erworbener immaterieller Güter würde sich insoweit als eine interessante Möglichkeit darstellen, Bilanzpolitik bereits im Vorfeld der Bilanzierung durch Sachverhaltsgestaltung zu verwirklichen, als keine sofortige Aufwandsverrechnung gewollt ist.^[12] Handelsrechtlich besteht dabei z. B. die Gefahr, dass immaterielle Güter in der Bilanz ausgewiesen werden, die möglicherweise wertlos sind. Durch die dadurch erfolgte Erhöhung der Ausschüttungsbemessungsgrenze können Bedenken erhoben werden, dass die Substanz des Unternehmens gefährdet wird. Des Weiteren könnte durch die konzerninternen Geschäfte versucht werden stille Reserven zu mobilisieren und somit Buchgewinne zu erzielen. Steuerliche Folgen könnten zum einen eine unangemessen niedrige Bemessung des Entgelts für das immaterielle Gut auslösen. Hier drin könnte eine verdeckte Einlage seitens des veräußernden Unternehmens in die erwerbende Gesellschaft gesehen werden. Zum anderen könnte der Verdacht auf eine verdeckte Gewinnausschüttung vom veräußernden Unternehmen in die erwerbende Gesellschaft bestehen, wenn ein unangemessen hohes Entgelt für das immaterielle Gut festgelegt wurde.

Bei der Bilanzierung nach HGB setzt § 248 II für eine Aktivierung voraus, dass das immaterielle Gut entgeltlich erworben wurde. Streitig ist, ob zwischen Konzernunternehmen solch ein entgeltlicher Erwerb stattfinden kann, da es an einem Interessengegensatz fehle, dass heißt beide Unternehmen das zu zahlende Entgelt nicht ihren eigenen Interessen folgend ausgehandelt haben (Gewinnvs. Nutzenmaximierung).^[13] Zu dieser Problematik existiert ein vielfältiger Meinungsstreit in der Literatur. Moxter lehnt eine Aktivierung mit dem Hinweis auf den fehlenden Interessengegensatz einhergehend mit der ausgeprägten Unsicherheit in der Wertbestimmung immaterieller Güter grundlegend ab.^[14] Daneben existieren verschiedene eigens entwickelte Lösungsvorschläge, unter anderem von Kessler und Kropff, die die Problematik unter differenzierten Gesichtpunkten versuchen zu lösen.^[15] Die überwiegende Literaturauffassung, darunter auch Baumbach/Hopt, bejaht eine Aktivierung des immateriellen Guts, wobei besonders kritisch dessen Werthaltigkeit anhand von Verrechnungspreismethoden überprüft werden soll.^[16]

Bei der vorliegenden Arbeit steht zunächst die eingehende Untersuchung der verschiedenen Lösungsvorschläge für die Problematik nach HGB im Mittelpunkt. Da, wie noch zu zeigen sein wird, der überwiegenden Literaturauffassung zu folgen ist, soll im Anschluss daran untersucht werden, ob diese Ansicht ad finem durchführbar ist. Das heißt, ob die von ihr geforderten Verrechnungspreismethoden auf immaterielle Güter anwendbar sind und diese Güter im Hinblick auf Vorsichts- und Objektivierungsprinzip hinreichend objektiviert werden. Sollte dies zutreffen, würden die gegen diese Sichtweise geäußerten Einwände und Befürchtungen ins Leere laufen. Auch wären die alternativen Lösungsvorschläge hinfällig. Des Weiteren soll beleuchtet werden, wie und ob die IAS die Bilanzierung konzernintern erworbener immaterieller Güter behandeln. Bei den IAS als modernes und den heutigen Gegebenheiten wohl besser angepasstes Rechnungslegungssystem, spielt insbesondere eine Rolle, ob hier eine eindeutige Regelung zu finden ist bzw. ein möglicherweise besserer Ansatz zur Problemlösung verfolgt wird.

Dabei wird der Untersuchung als Erwerbsvorgang nur der Kauf zugrunde gelegt. Er ist hinreichend geeignet, um obige Fragestellungen zu untersuchen. Auf eine Differenzierung zwischen weiteren Erwerbsvorgängen, wie z. B. der Tausch und die Einlage, kommt es dabei nicht an.

Im Mittelpunkt der Untersuchung steht nicht der Konzernabschluss, sondern der Einzelabschluss der jeweiligen Konzerunternehmen. Konzerninterne Transaktionen sind im Konzernabschluss gem. § 304 I i. V. m. § 297 III und unter anderem gem. IAS 27.17 i. V. m. IAS 27.18^[17] zu eliminieren und würden regelmäßig keine bilanziellen Folgen auslösen. Der Einzelabschluss stellt die rechtlich allein maßgebende Grundlage für die Besteuerung, die Gewinnrechte und die Kapitalerhaltung dar und dient daher als Grundlage für die weitere Untersuchung.^[18]

Die EU-Verordnung vom 19.07.2002^[19] zwingt ab dem Jahre 2005 alle kapitalmarktorientierten Unternehmen - abgesehen von der Übergangsregel für bereits nach US-GAAP bilanzierende Gesellschaften - zu einem konsolidierten Abschluss im Einklang mit den IAS. Die Verordnung bietet dabei den Mitgliedsstaaten die Wahlmöglichkeit diese Bilanzierungspflicht auch auf den Einzelabschluss und auf den Konzernabschluss nicht kapitalmarktorientierter Unternehmen auszudehnen.^[20] Eine solche Anwendung insbesondere auf den Einzelabschluss wird momentan intensiv diskutiert.^[21] Die weitere Untersuchung basiert auf der Annahme, dass ein Einzelabschluss nach IAS aufgestellt werden kann.

Zuerst werden die Definitions- und Ansatzkriterien des HGB für immaterielle Vermögensgegenstände kurz beleuchtet.^[22] Danach erfolgt die detaillierte Untersuchung der Bilanzierung konzernintern erworbener immaterieller Güter des Anlagevermögens nach HGB mit eingehender Kritik und Würdigung der einzelnen Ansichten bzw. Lösungsvorschlägen.^[23] Aus thematischer Konsequenz wird anschließend auf den Abhängigkeitsbericht gem. § 312 AktG^[24] eingegangen. Im Anschluss folgt die Untersuchung der Problematik nach IAS in einem vergleichbaren Aufbau. Zunächst werden kurz die allgemeinen Definitionskriterien des IAS 38 für immaterielle Güter beleuchtet.^[25] Danach werden die Ansatzkriterien des IAS 38 untersucht und eingehend der konzerinterne Erwerb nach IAS 38 anhand eines Beispiels betrachtet.^[26] Dem folgend wird auf die Angabepflichten des IAS 24^[27] genauer eingegangen.^[28] Nach dieser getrennten Untersuchung der Problematik nach IAS und HGB erfolgt eine vertiefte Betrachtung relevanter Verrechnungspreismethoden.^[29]

Für die Untersuchung nach HGB wird der Begriff des immateriellen Vermögensgegenstands verwendet. Die Definition eines „asset“ nach IAS ist umfangreicher, als die des HGB, so dass hier der Begriff des immateriellen Vermögenswerts gewählt wird. Sobald später beide Definitionen angesprochen werden, wird dort der Begriff des immateriellen Guts verwendet.

1.2. Der Konzernbegriff

Die Problemstellung der Untersuchung wirft Fragen insbesondere im Hinblick auf die Aktivierungsrestriktionen (§ 248 II, IAS 38.51) und den damit verbundenen Objektivierungserfordernissen und der Gefahr fehlender Interessensgegensätze zwischen den Konzernunternehmen auf. Vor diesem Hintergrund müssen Unternehmensverbindungen betrachtet werden, bei denen die Gefahr besteht, dass das Entgelt für immaterielle Güter nicht unabhängig von Einflussnahmen der Gegenseite festgesetzt wurde.

Unter einem Konzern versteht man z. B. eine Verbindung mehrer rechtlich selbständiger Unternehmen zu einer wirtschaftlichen Einheit.^[30] Dabei können diese Unternehmen innerhalb des Konzerns hierarchisch organisiert (z B. als Unterordnungskonzern gem. § 18 I AktG) oder gleichberechtigt (z. B. i. S. eines Gleichordnungskonzern gem. § 18 II AktG) sein. Der Unterordnungskonzern, der durch ein Verhältnis der Über-/Unterordnung charakterisiert wird, ist dabei für die weitere Untersuchung besonders relevant. Zu ihm zählen - nach aktienrechtlicher Terminologie - faktische Konzerne, Vertragskonzerne und Eingliederungskonzerne.^[31] Zentrales Merkmal der aktienrechtlichen Konzerndefinition in § 18 AktG ist die einheitliche Leitung der wirtschaftlichen Aktivi^[26] Vgl. Kapitel 5, S. 31 ff. täten der einzelnen Konzernunternehmen durch ein herrschendes Unternehmen.^[32]

Für die Zwecke der Konzernrechnungslegung kennen das HGB und die IAS keine Definition des Konzernbegriffs, wie sie in § 18 AktG vorzufinden ist.^[33] Die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses richtet sich vielmehr nach Konzepten, die an bestimmte Unternehmensbeziehungen anknüpfen. Ausgangspunkt ist dabei die Definition einer Mutter-Tochter-Beziehung, welche regelmäßig auf der Möglichkeit eines übergeordneten Mutterunternehmens, ein untergeordnetes Tochterunternehmen zu beherrschen, basiert.^[34] Dabei existieren im HGB das Konzept der einheitlichen Leitung gem. § 290 I und das Control-Konzept gem. § 290 II. Die IAS kennen das Konzept der einheitlichen Leitung nicht, sondern knüpfen die Konzernrechnungslegungspflicht alleinig an das Control-Konzept an. Trotz der Namensgleichheit zwischen HGB und IAS bestehen in den beiden Control-Konzepten Unterschiede.^[35]

Nach dem Konzept der einheitlichen Leitung liegt gem. § 290 I dann ein Mutter-Tochter-Verhältnis vor, wenn eine Kapitalgesellschaft mit Sitz im Inland (Mutterunternehmen) die einheitliche Leitung über ein anderes Unternehmen ausübt und zudem eine Beteiligung i.S. von § 271 I an dem anderen Unternehmen (Tochterunternehmen) hält.^[36] Der Begriff der einheitlichen Leitung entspricht dem weitergefassten Begriffs des Unterordnungskonzerns des § 18 I 1 AktG.^[37] Danach bildet sie ein notwendigerweise tatsächliches Verhältnis, das alle wesentlichen Entscheidungsbereiche der unternehmerischen Tätigkeit, wie z. B. die Investitions-, Finanz-, Absatz- und Personalpolitik beinhaltet.^[38] Häufig erstreckt sich die einheitliche Leitung auch auf die Bilanzpolitik des Tochterunternehmens, da dadurch ebenfalls die oben genannte Politiken beeinflusst werden können.^[39]

Beim Control-Konzept des HGB wird an die rechtliche Beherrschungsmöglichkeit angeknüpft und ein Mutter-Tochter-Verhältnis unwiderlegbar vermutet, wenn eine der in § 290 II Nr. 1 - 3 abschließend definierten Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt ist. Das heißt dem Mutterunternehmen steht entweder die Mehrheit der Stimmrechte der Gesellschafter zu (Nr. 1), ein Organbestellungs- und/oder Organabbestellungsrecht (Nr. 2) oder ihr steht das Recht zu aufgrund eines Beherrschungsvertrags oder einer satzungsmäßigen Bestimmung einen beherrschenden Einfluss auf das Tochterunternehmen auszuüben (Nr. 3).^[40]

Nach dem Control-Konzept der IAS ist ein Unternehmen konzernrechnungslegungspflichtig, wenn es gem. IAS 27.1 i. V. m. 27.6 die Möglichkeit hat einen beherrschenden Einfluss („control“) auf ein anderes auszuüben. Der Begriff „control“ wird in IAS 27.6 definiert als: „The power to govern the financial and operating policies of an enterprise so as to obtain benefits from its activities“. Diese allgemeine Definition wird in IAS 27.12 anhand objektiver Kriterien in zwei Fallgruppen weiter konkretisiert.^[41] Zum einen wird die Beherrschung durch ein Mutterunternehmen widerlegbar angenommen, wenn diesem direkt oder indirekt über Tochterunternehmen die Mehrheit der Stimmrechte an einem Unternehmen gehört. Zum anderen werden in IAS 27.12 in einer nicht abschließenden Aufzählung Sachverhalte genannt, die eine Beherrschung unwiderlegbar begründen können.^[42]

Bei allen oben genannten Konzepten sind Konfliktsituationen im Hinblick auf Aktivierungsrestriktionen, Objektivierungserfordernisse und vor allem auf fehlende Interessensgegensätze möglich. Die folgende Untersuchung orientiert sich gleichwohl überwiegend an dem einfachen Fall, dass ein übergeordnetes Mutterunternehmen ein untergeordnetes Tochterunternehmen beherrscht und die Tochter bei den Verhandlungen über ein immaterielles Gut bzw. bei dessen Preisfestsetzung Gefahr läuft, nicht allein eigenen Interessen zu folgen.

2.1. Grundsätzliches

2.1.1. Der Begriff des Vermögensgegenstands

Eine Definition des Begriffs des Vermögensgegenstands bietet das Gesetz nicht. Der Inhalt dieses somit unbestimmten Rechtsbegriffs gilt bis heute als nicht geklärt.^[43] Eine konkrete Eigenschaft von Vermögensgegenständen geht allerdings aus § 242 I hervor. Die Vorschrift normiert, dass in der Bilanz das Vermögen und die Schulden gegenüberzustellen sind. Daraus lässt sich ableiten, dass durch diese Gegenüberstellung die Möglichkeit der Schuldenbegleichung dargestellt werden soll.^[44] Unter dieser statischen Bilanzauffassung werden Vermögensgegenstände als wirtschaftlich nutzbares Potential zur Deckung der Schulden definiert.^[45]

2.1.2. Das Merkmal „immateriell“ und die Zugehörigkeit zum Anlagevermögen

Nach überwiegender Meinung sind immaterielle Vermögensgegenstände regelmäßig Vermögensgegenstände, die körperlich nicht fassbar sind und nicht zu den Sach- und Finanzanlage zählen.^[46]

Die Trennung von materiell und immateriell gestaltet sich als nicht unkompliziert in solchen Fällen, in denen Vermögensgegenstände sowohl materielle als auch immaterielle Elemente beinhalten. Dazu zählen vor allem EDVProgramme, Datenarchive, Filme und Bild- und Tonträger. Nach der hM liegt hier ein immaterieller Vermögensgegenstand vor, wenn der geistige schöpferische Gehalt derart im Vordergrund steht, dass ein möglicher Erwerber primär hierfür seine Geldleistung erbringen würde.^[47]

Die Zugehörigkeit immaterieller Vermögensgegenstände zum Anlagevermögen ist gem. § 274 II dann gegeben, wenn sie dazu bestimmt sind dem Betrieb dauernd zu dienen.^[48]

2.2. Abstrakte Aktivierungsfähigkeit immaterieller Vermögensgegenstände

Nach hM muss für eine abstrakte Aktivierungsfähigkeit der immaterielle Vermögensgegenstand selbständig verwertbar sein.^[49] Das bedeutet, dass der Vermögensgegenstand außerhalb des eigenen Unternehmens gegenüber Dritten in Geld transformiert werden kann. Dabei werden unter die Verwertung die Veräußerung, die entgeltliche Nutzungsüberlassung und der bedingte Verzicht subsumiert.^[50] Es sind allerdings Fälle denkbar, in denen diese Verwertungsmöglichkeiten z. B. durch Vertragsvereinbarungen nicht möglich sind. Daher wird nach überwiegender Meinung die zwangsweise Verwertung als weitere Tatbestandserfüllung der selbständigen Verwertbarkeit angesehen.^[51]

Neben der selbständigen Verwertbarkeit, haben sich in der Finanzrechtsprechung, unter Verwendung des Begriffs des steuerrechtlichen Wirtschaftsguts, die selbständige Bewertbarkeit und bilanzielle Greifbarkeit als Voraussetzungen für eine abstrakte Aktivierungsfähigkeit herausgebildet.^[52] Der Vermögensgegenstand soll dabei im Kalkül des Unternehmers selbst oder eines fiktiven Erwerbers berücksichtigt werden.^[53] Danach muss ein Wirtschaftsgut innerhalb des Gesamtvermögens abgrenzbar bewertet werden können^[54] und als Einzelheit ins Gewicht fallen und nicht Bestandteil des Geschäfts- oder Firmenwerts sein.^[55] An diesem Verständnis der abstrakten Aktivierungsfähigkeit wird unter anderem kritisiert, dass sie die Schuldendeckungsfähigkeit von Vermögensge^[48] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 2002, S. 253. genständen nicht voraussetzt, sondern nur die Möglichkeit als notwendig erachtet, das Wirtschaftsgut mit dem Gesamtbetrieb zu veräußern.^[56]

Als ungeeignete Kriterien für die abstrakte Aktivierungsfähigkeit gelten nach überwiegender Meinung die Einzelbeschaffbarkeit, Entgeltlichkeit, Bilanzierbarkeit und Einlagefähigkeit^[57] und, wegen der Vernachlässigung der Schuldendeckungsfähigkeit, die selbständige Bewertbarkeit und bilanzielle Greifbarkeit.^[58] Die konkrete Einzelveräußerbarkeit ist in dem umfassenderen Verständnis der selbständigen Verwertbarkeit bereits enthalten und die abstrakte Einzelveräußerbarkeit ist der selbständigen Verwertbarkeit unterzuordnen, da es sich als schwierig erweist, festzulegen, wann ein Gut abstrakt veräußerbar ist.^[59]

2.3. Konkrete Aktivierungsfähigkeit immaterieller Vermögensgegenstände

Gem. § 246 I 1 fallen unter das Vollständigkeitsgebot grundsätzlich alle Vermögensgegenstände. Damit einbezogen sind auch abstrakt aktivierungsfähige immaterielle Vermögensgegenstände, die diesem Gebot folgend zu aktivieren sind.^[60] Die konkrete Aktivierungsfähigkeit von (immateriellen) Vermögensgegenständen richtet sich nach von diesem Grundsatz abweichenden gesetzlich geregelten Aktivierungsvorschriften.^[61] So sind auch bestimmte nicht abstrakt aktivierungsfähige Vermögensgegenstände ansatzpflichtig, wenn sie aufgrund gesetzlicher Regelungen dazu bestimmt sind (z. B. § 250 I transitorische Rechnungsabgrenzungsposten).^[62] Für den Fall der immateriellen Vermögensgegenstände grenzt § 248 II das Vollständigkeitsgebot ein und steht der abstrakten Aktivierungsfähigkeit entgegen, wenn immaterieller Vermögensgegenstände unentgeltlich erworben bzw. selbst erstellt wurden.^[63]

§ 248 II bildet, wegen seiner pauschalen Aktivierungsrestriktion für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände, die im Weiteren zu untersuchende konkrete Aktivierungsvoraussetzung. Damit konzernintern transferierte immaterielle Vermögensgegenstände in der Bilanz des erwerben^[56] Vgl. ADS, Rechnungslegung, 1995, § 246 HGB, Rn. 29 und Baumbach K. J./Hopt A., HGB, 2000, § 246 HGB, Rn. 6. den Unternehmens aktiviert werden können bzw. müssen, ist ein entgeltlicher Erwerb i. S. von § 248 II erforderlich. Dessen Vorliegen unterliegt in der Literatur, aufgrund eines möglicherweise nicht vorhandenen Interessengegensatzes zwischen Erwerber und Veräußerer, einem mannigfaltigen Meinungsstreit, der im Folgenden eingehend untersucht und gewürdigt werden soll.

3. Bilanzierung von konzernintern erworbenen immateriellen Gütern des Anlagevermögens nach HGB

3.1. Grundsätzliches

3.1.1. Historie des § 248 II HGB

Eine dem § 248 II vergleichbare Regelung befand sich bereits im Aktiengesetz 1965 in § 153 III AktG a.F. Dabei wurde dessen Formulierung im Widerspruch zum Vollständigkeitsgrundsatz des § 246 I vom überwiegenden Teil des Schrifttums als Aktivierungswahlrecht ausgelegt.^[64] Für eine richtlinienkonforme Transformation in deutsches Recht des Art. 9 der 4. EG-Richtlinie^[65], der eine zwingende Aktivierung für entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände vorsah, wurde § 248 II eingeführt.^[66] Obwohl § 153 III AktG a.F. keine rechtliche Wirkung mehr entfaltet, bildet er weiterhin einen Ausgangspunkt für Überlegungen zur Lösung des Problems des konzerninternen Erwerbs immaterieller Vermögensgegenstände.^[67]

3.1.2. Zweck des Aktivierungsverbots des § 248 II HGB

Vom BFH wird der Sinn und Zweck des Aktivierungsverbots des § 248 II genauer: der für eine Aktivierung notwendige entgeltliche Erwerb - darin gesehen, „die Aktivierung immaterieller Anlagewerte wegen der ihnen eigenen Unsicherheit an die Voraussetzung zu knüpfen, dass der Markt in Gestalt von Anschaffungskosten eine Bestätigung für ihren Wert abgegeben hat“^[68]. Die immanente Unsicherheit immaterieller Vermögensgegenstände beruht darauf, dass ihre Werthaltigkeit sich regelmäßig als schwer schätzbar herausstellt^[69] und mithin schwer nachprüfbar ist,^[70] indem ihnen kaum objektiv, oder zumindest intersubjektiv verifizierbare Werte beigemessen werden können.^[71] Aber nicht nur die Werthaltigkeit, sondern auch der Nachweis der bloßen Existenz immaterieller Vermögensgegenstände unterliegt dieser Problematik.^[72]

Das Aktivierungsverbot des § 248 II wird zum einen als Ausfluss des Grundsatzes vorsichtiger Bilanzierung gesehen.^[73] Nur wenn Anschaffungskosten gegeben sind bzw. ein Erwerb von einem Dritten zur Objektivierung stattgefunden hat, käme ein Ansatz in Betracht.^[74] Zum anderen wird es auch als Konsequenz des Objektivierungsprinzips verstanden,^[75] das heißt zur Objektivierung des Bilanzansatzes. Es verpflichtet den Bilanzierenden zur kritischen Überprüfung der Bewertung gem. § 253 II.^[76]

Wegen der immanenten Unsicherheit immaterieller Güter in Bezug auf ihre Werthaltigkeit, lässt sich der Sinn und Zweck des Aktivierungsverbots des § 248 II zusammenfassen. Nach hM dient er der Einschränkung subjektiver Wertungen und Manipulationspotentialen. Dies bedeutet, dass die subjektive Einschätzung von Seiten des Bilanzierenden durch die vom Markt erfolgte objektivierende Bewertung des immateriellen Vermögensgegenstands ersetzt wird.^[77]

Für den konzerninternen Erwerb erkennt man, insbesondere unter Beachtung der Voraussetzung einer Marktgegebenheit, mögliche Diskrepanzen. Die geforderte Bestätigung der Werthaltigkeit durch den Markt setzt grundsätzlich voneinander unabhängige Vertragspartner voraus.^[78] Dies folgt aus der Überlegung, dass Käufer und Verkäufer mit gegensätzlichen Maximen bzw. Interessen (Nutzenmaximierung vs. Gewinnmaximierung) in die Verhandlungen treten.^[79] Ergebnis dieses Interessengegensatzes ist ein die Werthaltigkeit des immateriellen Vermögensgegenstandes objektivierender Marktpreis.^[80] Zwischen Konzernunternehmen ist das Vorliegen eines Interessengegensatzes und mithin eine Aktivierungsfähigkeit konzerintern erworbener immaterieller Vermögensgegenstände sehr streitig. Dabei reichen die vertretenen Standpunkte, die ab Kapitel 3.2 beleuchtet werden, von striktem Aktivierungsverbot bis hinzu zu regelmäßigen Aktivierungsgebot unter bestimmten Voraussetzungen. ^[81]

3.2. Der entgeltliche Erwerb unter formalrechtlicher Betrachtung

3.2.1. Das formalrechtliche Verständnis in der Rechtsprechung

Das Prinzip des entgeltlichen Erwerbs wird von der Rechtsprechung dem Grunde nach formalrechtlich interpretiert. Dabei versteht man unter dem entgeltlichen Erwerb einen Erwerb i. S. des Rechts der gegenseitigen Verträge.^[82] Entgeltlichkeit liegt danach grundsätzlich dann vor, wenn die Leistung der einen Partei die Gegenleistung, aus deren Vermögen, für die Leistung der anderen Partei bildet, folglich wenn ein Synallagma vorliegt.^[83] (Innerbetriebliche) Aufwendungen für den Erwerb des immateriellen Wirtschaftsguts, wie z. B. Vermittlungsprovisionen oder Behördengebühren, stellen daher keine solche Gegenleistung dar.^[84]

Mit diesem formalrechtlichen Verständnis, das heißt bei Vorliegen eines Synallagmas, sieht der BFH das Objektivierungserfordernis des § 248 II erfüllt. Die immanente Unsicherheit immaterieller Güter in ihrer Wertbestimmung, entfällt durch die Objektivierung mittels eines zwischen den Parteien ausgehandelten gegenseitigen Vertrags.^[85]

3.2.2. Enger

Veranlassungszusammenhang als ausreichendes Kriterium In der Entscheidung des I. Senats vom 26.08.1992^[86] sah der BFH Transferentschädigungen für (Fußball-)Lizenzspieler als Anschaffungskosten an. Aufgrund des vom DFB erlassenen Lizenspielerstatuts (LSpSt) hat der Verein, der einen bei einem anderen Verein spielenden Lizenzspieler anstellt, diesem Verein eine Transferentschädigung zu zahlen hat, §§ 29, 30 LSpSt. Der erwerbende Verein leistet dabei aber die Transferentschädigung an den abgebenden Verein nicht für den Spieler, sondern für die Spielerlaubnis i. S. des LSpSt. Leistung (Transferentschädigung) und Gegenleistung (Spieler) stehen folglich nicht, wie gefordert, im Einklang. Der BFH sah aber einen so engen Veranlassungszusammenhang zwischen Transferentschädigung und Spielerlaubnis, dass er einen entgeltlichen Erwerb bejahte, mithin ein vollständiges Synallagma als nicht notwendig erachtete.^[87] In zeitlicher Hinsicht war nämlich die Erteilung der Spielerlaubnis eine automatische Folge der Auflösung und Neueingehung des Arbeitsvertrags, sie wurde folglich unverzüglich erteilt. In sachlicher Hinsicht setzt die Erteilung der Spielerlaubnis die Auflösung des alten Arbeitsvertrags voraus, der der alte Verein aber nur unter Zahlung einer Transferentschädigung zustimmen wird. Auch stellt die Transferentschädigung keine bloße Entschädigungsleistung für sonstige Nachteile dar, denn die durch das LSpSt eröffnete Verhandlungsfreiheit überlasse die Höhe der Transfersumme dem „freien Spiel der Kräfte“. Diese Begründungen lassen sich gleichzeitig als konkretisierende Tatbestandsvoraussetzungen für das Vorliegen eines engen Veranlassungszusammenhangs herleiten. So kann auf diesen nur abgestellt werden, wenn eine zeitliche und sachliche Nähe hergeleitet werden kann und zudem die Leistungen dem „freien Spiel der Kräfte“ unterliegen. Wegen der Bejahung einer Aktivierung der Transferentschädigungen als Anschaffungskosten nur aufgrund des Veranlassungszusammenhangs wird das Urteil in der Literatur stark kritisiert.^[88]

Das Bemerkenswerte an dieser Entscheidung ist, dass im vorangegangenen Verfahren zur Aussetzung der Vollziehung gem. § 369 AO^[89], der BFH den entgeltlichen Erwerb bezweifelt hatte. Hier sah der erkennende Senat die Transferentschädigung als Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 29 LSpSt und nicht als Gegenleistung für die vom abgebenden Verein erbrachte oder geschuldete Leistung.^[90]

3.2.3. Konsequenz des formalrechtlichen Verständnis für konzerninterne Transaktionen immaterieller Güter

Die unmittelbare Anwendung der formalrechtlichen Sichtweise des entgeltlichen Erwerbs hat praktische Konsequenzen. Konzerninterne entgeltliche Erwerbsvorgänge, einschließlich Vorgänge über immaterielle Vermögensgegenstände sind, bei Vorliegen eines Synallagmas, stets als gültig anzuerkennen.^[91] Orientiert man sich am LSpSt-Urteil, so müssen Leistung und Gegenleistung nicht im völligen Einklang stehen. Dabei müssen aber die oben genannten Tatbestandsvoraussetzungen des engen Veranlassungszusammenhangs, das heißt zeitliche und sachliche Nähe und das freie Spiel der Kräfte, erfüllt sein. Das erwerbende Konzernunternehmen muss gem. dem Vollständigkeitsgebot des § 246 I den immateriellen Vermögensgegenstand in Höhe der Anschaffungskosten in der Bilanz erfolgsneutral aktivieren und von einer erfolgswirksamen Verrechnung in der GuV absehen.^[92]

3.2.4. Fazit zu der formalrechtlichen Betrachtung

Als Objektivierungsprinzip werden der formalrechtlichen Sichtweise und mithin der Zivilrechtsstruktur eine „außerordentlich wichtige Sekundärfunktion im Bilanzrechtssystem“^[93] zu teil. Dabei ist allerdings die Objektivierung nicht Selbstzweck.^[94] Vielmehr besteht bei der rein formalrechtlichen Interpretation des entgeltlichen Erwerbs die Gefahr, die Zivilrechtsstruktur über zu betonen und die wirklichen wirtschaftlichen Gegebenheiten aus den Augen zu verlieren. So bedeutet es einen Verstoß gegen die von dem Imparitätsprinzip bestimmten Gewinnrealisierungsgrundsätze, § 252 I Nr. 4, wenn eine Forderung aktiviert würde, die rechtlich entstanden, wirtschaftlich aber wertlos ist.^[95]

Zu dem ist grundsätzlich von einer Vermutung der Werthaltigkeit des immateriellen Vermögensgegenstands auszugehen. Die Zivilrechtsstruktur bietet die einzige Möglichkeit zur Wertobjektivierung und kann bilanzpolitische Maß^[90] Vgl. BFH, Urt. v. 13.05.1987, I B 179/86, BStBl. II 1987, S. 777; Moxter, A., Bilanzrechtsprechung, 1999, S. 32; Marx, F.-J., Objektivierungserfordernisse, 1994, BB nahmen nicht verhindern. Eine möglicherweise ausgeprägte Überbewertung, im Falle der gewollten bilanziellen Besserstellung, oder Unterbewertung, im Falle der gewollten Steuerbarwertminderung, könnten die Folge sein.^[96]

3.3. Auslegung des entgeltlichen Erwerbs nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise

3.3.1. Grundsätzliches zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise

Die wirtschaftliche Betrachtungsweise wird im Bilanzrecht als eine rechtliche Betrachtungsweise bzw. als eine Spielart der teleologischen Auslegung verstanden.^[97] Es handelt sich daher nicht um eine rein außerrechtliche und betriebswirtschaftliche Betrachtung.^[98] Sie berücksichtigt die Zivilrechtsstruktur, lässt sie aber nicht dominieren.^[99] Ihr Zweck ist es, die wirtschaftliche und ihre auf die wirtschaftliche Wirklichkeit gerichtete Bedeutung und den wirtschaftlichen Sinn der Bilanzrechtsnormen zu verstehen und zu berücksichtigen.^[100] Sie tritt dabei allerdings im Einzelfall zurück, wenn sie mit dem Erfordernis der Rechtssicherheit und -klarheit unvereinbar ist.^[101]

Laut Moxter verfehlt die formalrechtliche Betrachtung im Gegensatz zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise den wirklichen Normzweck, da „sie sich an Rechtsstrukturen orientiert, die den wirklichen Normzweck verdecken“.^[102]

3.3.2. § 248 II HGB unter wirtschaftlicher Betrachtungsweise

Grundsätzlich stehen aber zunächst beim Aktivierungsverbot des § 248 II bzw. genauer bei der Auslegung des entgeltlichen Erwerbs wirtschaftliche und formalrechtliche Betrachtungsweise im Einklang. Der wirkliche Normzweck wird auch bei formalrechtlicher Betrachtung erkannt, denn nach deren Auslegung muss das Entgelt sich als vertragliche Gegenleistung für die erlangten Vorteile darstellen.^[103]

[...]

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^[1] Vgl. Marx, F.-J., Objektivierungserfordernisse, 1994, BB 1994, S. 2379; AK Rechnungswesen, Kategorisierung, 2001, DB 2001, S. 995; Dawo, S./Heiden, M., Konzepte, 2001, DStR 2001, S. 1716.

^[2] Vgl. Küting, K./Ulrich, A., Werttreiber I, 2001, DStR 2001, S. 953; AK Rechnungswesen, Kategorisierung, 2001, DB 2001, S. 989.

^[3] Vgl. Kümpel, Th., IFRS, 2002, b&b 2002, S. 266.

^[4] Vgl. BFH, Urt. v. 26.02.1975, I R 72/73, BStBl. II 1976, S. 13.

^[5] Vgl. Haller, A., Herausforderung, 1998, S. 572, m.w.N., in: Möller, H. P./Schmidt, F. (Hrsg.), FS Coenenberg, 1998.

^[6] Moxter, A., Anlagewerte, 1979, BB 1979, S. 1102.

^[7] Handelsgesetzbuch - HGB v. 10.05.1897.

^[8] International Accounting Standards - IAS in der Fassung v. Januar 2003.

^[9] Vgl. Löcke, J., Konzernintern, 1998, BB 1998, S. 415.

^[10] Im Folgenden sind alle Paragraphen ohne Gesetzesangaben die des HGB.

^[11] IAS 38 („Intangible Assets“).

^[12] Vgl. Kropff, B., Bilanzpolitisch, 1993, ZGR 1993, S. 42; Löcke, J., Konzernintern, 1998, BB 1998, S. 415.

^[13] Vgl. dazu die Kapitel 3.1-3.7, S. 11 ff.

^[14] Vgl. Moxter, A., Bilanzrechtsprechung, 1999, S. 30; Kapitel 3.3, S. 16 ff.

^[15] Vgl. Kessler, H., Software, 1994, BB 1994, Beil. 12 zu Heft 19; Kropff, B., § 153 AktG a.F., Rn. 48 f., in: Geßler, E. u.a. (Hrsg.), AktG, 1973.

^[16] Vgl. Baumbach K. J./Hopt A., HGB, 2000, § 248 HGB, Rn. 3; Kapitel 3.6, S. 22 ff.

^[17] IAS 27 („Consolidated Financial Statements“), reformatted in 1994.

^[18] Vgl. Kropff, B., Bilanzpolitisch, 1993, ZGR 1993, S. 58.

^[19] Vgl. ABlEG L 243 v. 19.07.2002.

^[20] Vgl. ABlEG L 243 v. 19.07.2002, S. 4 f.

^[21] Vgl. Böcking, H.-J., IAS?, 2001, WPg 2001, S. 1433 ff.; Niehus, R. J., Grenzen, 2001, WPg 2001, S. 741 ff.; Zabel, M., Stellungnahme, 2002, WPg 2002, S. 919 ff.; Böcking, H.-J., IAS!, 2002, WPg 2002, S. 925 ff.; AK Rechtswissenschaft, Fortentwicklung, 2002, BB 2002, S. 2372 ff.

^[22] Vgl. Kapitel 2, S. 8 ff.

^[23] Vgl. Kapitel 3, S. 11 ff.

^[24] Aktiengesetz - AktG v. 06.09.1965.

^[25] Vgl. Kapitel 4, S. 28 ff.

^[27] IAS 24 („Related Party Disclosures“), reformatted in 1991.

^[28] Vgl. Kapitel 6, S. 36 ff.

^[29] Vgl. Kapitel 7, S. 43 ff.

^[30] Vgl. Theisen, M. R., Der Konzern, 2000, S. 25.

^[31] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Konzernbilanzen, 2002, S. 1 f.

^[32] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Konzernbilanzen, 2002, S. 1.

^[33] Vgl. Küting, K./Hayn, S., S. 38 f., Rn. 46 f., in: Küting, K./Weber, C.-P. (Hrsg.), Handbuch, 1998; Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Konzernbilanzen, 2002, S. 27.

^[34] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Konzernbilanzen, 2002, S. 27 f.

^[35] Vgl. Küting, K./Hayn, S., S. 38 f., Rn. 46 ff., in: Küting, K./Weber, C.-P. (Hrsg.), Handbuch, 1998

^[36] Vgl. Theisen, M. R., Der Konzern, 2000, S. 497.

^[37] Vgl. Emmerich, V./Sonnenschein, J./Habersack, M., Konzernrecht, 2001, S. 63 f.

^[38] Vgl. Siebourg, P., S. 945, Rn. 18 ff, in: Küting, K./Weber, C.-P. (Hrsg.), Handbuch, 1998; Emmerich, V./Sonnenschein, J./Habersack, M., Konzernrecht, 2001, S. 63 f.

^[39] Vgl. Siebourg, P., S. 945, Rn. 20, in: Küting, K./Weber, C.-P. (Hrsg.), Handbuch, 1998.

^[40] Vgl. Theisen, M. R., Der Konzern, 2000, S. 498.

^[41] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Konzernbilanzen, 2002, S. 95.

^[42] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Konzernbilanzen, 2002, S. 95.

2. Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens nach HGB

^[43] Vgl. Baetge, J./Fey, D./Weber, C.-P., § 248 HGB, Rn. 20, in: Küting, K./Weber, C.-P., Handbuch, 1995.

^[44] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 2002, S. 126.

^[45] Vgl. Keitz, I. von, immaterielle Güter, 1997, S. 19.

^[46] Vgl. Coenenberg, A. G., Jahresabschluss, 2001, S. 153; Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 2002, S. 253.

^[47] Vgl., Kessler, H., Software, 1994, BB 1994, Beil. 12 zu Heft 19, S. 8 m. w. N.; Herzig, N./Söffing, A., Fernsehrechte, 1994, WPg 1994, S. 603; Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 2002, S. 255.

^[49] Vgl. ADS, Rechnungslegung, 1995, § 246 HGB, Rn. 26; Baumbach K. J./Hopt A., HGB, 2000, § 246 HGB, Rn. 5; Küting, K./Ulrich, A., Werttreiber I, 2001, DStR 2001, S. 956 unter Hinweis auf Keitz, I. von, immaterielle Güter, 1997, S. 31; Baetge, J./Kirsch, H.J./Thiele, S., Bilanzen, 2002, S. 127.

^[50] Vgl. Keitz, I. von, immaterielle Güter, 1997, S. 17; Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 2002, S. 127.

^[51] Vgl. ADS, Rechnungslegung, 1995, § 246 HGB, Rn. 26 ff.; Küting, K./Ulrich, A., Werttreiber I, 2001, DStR 2001, S. 956 unter Hinweis auf Keitz, I. von, immaterielle Güter, 1997, S. 31; Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 2002, S. 129.

^[52] Vgl. Moxter, A., Bilanzrechtsprechung, 1999, S. 11 ff. m.w.N.

^[53] Vgl. Marx, F.-J., Objektivierungserfordernisse, 1994, BB 1994, S. 2382.

^[54] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 2002, S. 130 unter Hinweis auf Moxter, A., Bilanzrechtsprechung, 1999, S. 13.

^[55] Vgl. Moxter, A., Bilanzrechtsprechung, 1999, S. 11 unter Hinweis auf RFH, Urt. v.

21.10.1931 VI A 2002/29, RStBl. 1932, S. 305.

^[57] Vgl. für viele ADS, Rechnungslegung, 1995, § 246 HGB, Rn. 29.

^[58] Vgl. Baumbach K. J./Hopt A., HGB, 2000, § 246 HGB, Rn. 6.

^[59] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 2002, S. 128.

^[60] Vgl. Keitz, I. von, immaterielle Güter, 1997, S. 32.

^[61] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 2002, S. 124.

^[62] Vgl. Keitz, I. von, immaterielle Güter, 1997, S. 221.

^[63] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 2002, S. 133.

^[64] Vgl. Kropff, B., § 153 AktG a.F., Rn. 40, m.w.N., in: Geßler, E. u.a. (Hrsg.), AktG, 1973

^[65] ABlEG L 222 v. 14.08.1978

^[66] Vgl. BT-Drucks. 10/317, S. 80.

^[67] Vgl. Kropff, B., § 153 AktG a.F., Rn. 48, in Geßler, E. u.a. (Hrsg.), AktG, 1973 und Kapitel 3.4, S. 18 ff.

^[68] BFH, Urt. v. 26.02.1975, I R 72/73, BStBl. II 1976, S. 13.

^[69] Vgl. BFH, Urt. v. 08.11.1979, IV R 145/77, BStBl. II 1980, S. 146.

^[70] Vgl. Ballwieser, W., § 248 HGB, Rn. 1, in: Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, Handelsgesetz, 2001.

^[71] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 2002, S. 256.

^[72] Vgl. Ballwieser, W., § 248 HGB, Rn. 2, in: Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, Handelsgesetz, 2001

^[73] Vgl. Döllerer, G, Maßgeblichkeit, 1969, BB 1969, S. 505; ADS, Rechnungslegung, 1995, § 248 HGB, Rn. 14.

^[74] Vgl. ADS, Rechnungslegung, 1995, § 248 HGB, Rn. 14.

^[75] Vgl. Moxter, A., Anlagewerte, 1979, BB 1979, S. 1104; ADS, Rechnungslegung, 1995, § 248 HGB, Rn. 14.

^[76] Vgl. ADS, Rechnungslegung, 1995, § 248 HGB, Rn. 14.

^[77] Vgl. Moxter, A., Betrachtungsweise, 1989, StuW 1989, S. 238; Knobbe-Keuk, B., Bilanzrecht, 1993, S. 90; Baumbach K. J./Hopt A., HGB, 2000, § 248 HGB, Rn. 3.

^[78] Vgl. Moxter, A., Bilanzrechtsprechung, 1999, S. 30.

^[79] Vgl. Löcke, J., Konzernintern, 1998, BB 1998, S. 416.

^[80] Vgl. Löcke, J., Konzernintern, 1998, BB 1998, S. 416.

^[81] Vgl. dazu die Kapitel 3.2 bis 3.6, S. 13 ff.

^[82] Vgl. Moxter, A., Bilanzrechtsprechung, 1999, S. 29.

^[83] Vgl. Budde, W. D./Karig, K. P., § 248 HGB, Rn. 12, in: Berger, A. u.a. (Hrsg.), Bilanzkommentar, 2003; Moxter, A., Bilanzrechtsprechung, 1999, S. 29.

^[84] Vgl. Budde, W. D./Karig, K. P., § 248 HGB, Rn. 12, in: Berger, A. u.a. (Hrsg.), Bilanzkommentar, 2003.

^[85] Vgl. BFH, Urt. v. 08.11.1979, IV R 145/77, BStBl. II 1980, S. 146.

^[86] Vgl. BFH, Urt. v. 26.08.1992, I R 24/91, BStBl. II 1992, S. 977.

^[87] Vgl. BFH, Urt. v. 26.08.1992, I R 24/91, BStBl. II 1992, S. 977; Marx, F.-J., Objektivierungserfordernisse, 1994, BB 1994, S. 2384 f.

^[88] Vgl. Jansen, R., Transferentschädigungen, 1992, DStR 1992, S. 1785 ff., Marx, F.-J., Objektivierungserfordernisse, 1994, BB 1994, S. 2384 ff.; das Urteil befürwortend Hüttemann, R., Lizenzfußball, 1994, DStR 1994, S. 490 ff.

^[89] Abgabenordnung - AO v. 16.03.1976.

^[91] Vgl. Löcke, J., Konzernintern, 1998, BB 1998, 416.

^[92] Vgl. Löcke, J., Konzernintern, 1998, BB 1998, 416.

^[93] Böcking, H.-J., Finanzierungsleasing, 1989, zfbf 1989, S. 508.

^[94] Vgl. Böcking, H.-J., Finanzierungsleasing, 1989, zfbf 1989, S. 508.

^[95] Vgl. Moxter, A., Betrachtungsweise, 1989, S. 240.

^[96] Vgl. Kessler, H., Software, 1994, BB 1994, Beil. 12 zu Heft 19, S. 18.

^[97] Vgl. Moxter, A., Betrachtungsweise, 1989, StuW 1989, S. 232 m.w.N.

^[98] Vgl. Beisse, H., Tendenz, 1980, DStR 1980, 251.

^[99] Vgl. Moxter, A., Betrachtungsweise, 1989, StuW 1989, S. 240.

^[100] Vgl. Moxter, A., Betrachtungsweise, 1989, StuW 1989, S. 232; Eibelshäuser, M., Betrachtungsweise, 2002, DStR 2002, S. 1427.

^[101] Vgl. Eibelshäuser, M., Betrachtungsweise, 2002, DStR 2002, S. 1427. ^[102] Vgl. Moxter, A., Betrachtungsweise, 1989, StuW 1989, S. 237.

^[103] Vgl. Moxter, A., Betrachtungsweise, 1989, StuW 1989, S. 238 und Kapitel 3.2.1, S. 13.