II

Inhaltsverzeichnis

Abk  ürzungsverzeichnis.  VI

1.  Einleitung.  1

1.1.  Problemstellung und Gang der Untersuchung  1

1.2.  Der Konzernbegriff.  5

2.  Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen des  

Anlageverm  ögens nach HGB  8

2.1.  Grundsätzliches.  8

2.1.1.  Der Begriff des Vermögensgegenstands.  8

2.1.2.  Das Merkmal „immateriell“ und die Zugehörigkeit  

zum  Anlagevermögen  8

2.2.  Abstrakte Aktivierungsfähigkeit immaterieller  

Vermögensgegenstände   9

2.3.  Konkrete Aktivierungsfähigkeit immaterieller  

Vermögensgegenstände   10

3.  Bilanzierung von konzernintern erworbenen immateriellen  

G  ütern des Anlagevermögens nach HGB  11

3.1.  Grundsätzliches.  11

3.1.1.  Historie des § 248 II HGB  11

3.1.2.  Zweck des Aktivierungsverbots des § 248 II HGB  11

3.2.  Der entgeltliche Erwerb unter formalrechtlicher Betrachtung.  13

3.2.1.  Das formalrechtliche Verständnis in der  

Rechtsprechung.   13

3.2.2.  Enger Veranlassungszusammenhang als  

ausreichendes  Kriterium  13

3.2.3.  Konsequenz des formalrechtlichen Verständnis für  

konzerninterne  Transaktionen immaterieller Güter  15

3.2.4.  Fazit zu der formalrechtlichen Betrachtung.  15

3.3.  Auslegung des entgeltlichen Erwerbs nach wirtschaftlicher  

Betrachtungsweise   16

3.3.1.  Grundsätzliches zur wirtschaftlichen  

Betrachtungsweise   16

3.3.2.  § 248 II HGB unter wirtschaftlicher  

Betrachtungsweise   16

3.3.3.  Fazit zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise  17

3.4.  Lösungsvorschlag unter Beachtung der Konzernrechtsstruktur  18

3.5.  Objektivierung des entgeltlichen Erwerbs mit  

Beweislastumkehr   20

III

3.5.1.  Grundlegendes zum Lösungsvorschlag von Kessler  20

3.5.2.  Beschaffungsorientierte Beweisführung.  20

3.5.3.  Absatzorientierte Beweisführung.  21

3.5.4.  Fazit zur Objektivierung mit Beweislastumkehr  21

3.6.  Der Entgeltliche Erwerb unter formalrechtlicher Betrachtung  

mit  Bewertungskorrektur  22

3.6.1.  Grundsätzliches.  22

3.6.2.  Verfahren der Bewertungskorrektur  23

3.6.3.  Fazit zur formalrechtlichen Betrachtung mit  

Bewertungskorrektur.   24

3.7.  Fazit zur Bilanzierung konzernintern erworbener immaterieller  

G  üter des Anlagevermögens nach HGB  25

3.8.  Der Abhängigkeitsbericht gemäß § 312 AktG und dessen  

Pr  üfung gemäß § 313 AktG  26

3.8.1.  Anwendungsbereich und Pflicht zur Aufstellung  26

3.8.2.  Inhalt des Abhängigkeitsberichts.  27

3.8.3.  Prüfung des Abhängigkeitsberichts gemäß §  313

AktG.   27

4.  Die Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte des  

Anlageverm  ögens nach IAS 38  28

4.1.  Anwendungsbereich des IAS 38.  28

4.2.  Definitionskriterien immaterieller Vermögenswerte des  

Anlageverm  ögens  29

4.2.1.  Identifizierbarkeit.  29

4.2.2.  Nicht monetär.  29

4.2.3.  Mangel an physischer Substanz  29

4.2.4.  Langfristige Verwendungsabsicht  30

4.2.5.  „Asset“ im Sinne des “frameworks  30

4.2.5.1.  Kontrolle  30

4.2.5.2.  Zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen.  31

5.  Behandlung von konzernintern erworbenen immateriellen  

G  ütern des Anlagevermögens nach IAS 38  31

5.1.  „Konkrete“ Aktivierungsfähigkeit derivativ erworbener  

immaterieller  Vermögenswerte nach IAS 38.  31

5.1.1.  Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses.  31

5.1.2.  Zuverlässige Messbarkeit der Kosten  32

5.2.  Erfüllung der Kriterien durch konzernintern erworbene  

immaterielle  Güter des Anlagevermögens.  33

5.2.1.  Definition als immaterieller Vermögensgegenstand  33

IV

5.2.2.  „Konkrete“ Aktivierungsfähigkeit  34

5.2.2.1.  Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses.  34

5.2.2.2.  Zuverlässige Messbarkeit der Kosten  35

5.3.  Fazit zur Behandlung konzernintern erworbener immaterieller  

G  üter des Anlagevermögens nach IAS 38  35

6.  Die Angabepflichten des IAS 24  36

6.1.  Grundsätzliches zu IAS 24.  36

6.1.1.  Zielsetzung.  36

6.1.2.  Anwendungsbereich.  37

6.2.  „Related Parties“ im Sinne von IAS 24  37

6.3.  „Related Party Transactions im Sinne von IAS 24  39

6.3.1.  Definition und Abgrenzung des Begriffs „Related  

Party  Transactions“  39

6.3.2.  Angabepflichten zu den „Related Party Transactions“  40

6.3.2.1.  Angaben zu der Art der „related party  

relationships  “  40

6.3.2.2.  Angaben zu der Art der Geschäfte.  41

6.3.2.3.  Angaben notwendiger Merkmale zum  

Verständnis  des Jahresabschlusses  41

6.4.  Fazit zu den Angabepflichten des IAS 24.  42

7.  Verrechnungspreismethoden  43

7.1.  Ziel der Untersuchung der Verrechnungspreismethoden  43

7.2.  Grundsätzliches zu den Verrechnungspreisen  43

7.2.1.  Der Begriff des Verrechnungspreises  43

7.3.  Für immaterielle Güter zulässige bzw. entwickelte  

Verrechnungspreismethoden  in ausgewählten  

Regelungskreisen   44

7.4.  Standardverrechnungspreismethoden  45

7.4.1.  Grundsätzliches zu den  

Standardverrechnungspreismethoden   45

7.4.2.  Die Preisvergleichsmethode.  46

7.4.2.1.  Äußerer Preisvergleich  46

7.4.2.2.  Innerer Preisvergleich  47

7.4.3.  Fazit zu der Preisvergleichsmethode  47

7.5.  Gewinnbasierte Verrechnungspreismethoden  48

7.5.1.  Grundsätzliches zu den gewinnbasierten  

Verrechnungspreismethoden.................................................   48

7.5.2.  „Comparable Profits Method“  48

V

7.5.3.  „Transactional Net Margin Method“  49

7.5.4.  Die Restgewinnaufteilung als Unterverfahren der  

„Profit  Split Method“  50

7.5.4.1.  Grundsätzliches zur Restgewinnaufteilung  50

7.5.4.2.  Das Verfahren der Restgewinnaufteilung.  50

7.5.5.  Fazit zu den gewinnbasierten Methoden.  51

7.6.  Fazit zu den Verrechnungspreismethoden  53

7.7.  Verbesserte Rahmenbedingungen für eine Wertobjektivierung  

durch  das Steuervergünstigungsabbaugesetz.  55

8.  Fazit.  56

Literaturverzeichnis   61

Quellenverzeichnis.   66

Rechtsprechungsverzeichnis   67

Eidesstattliche  Erklärung  68

VI

Abk  ürzungsverzeichnis  

ABlEG.  Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften, abrufbar  

unter  http://europa.eu.int/eur-lex/de/index.html (zuletzt  

besucht  am 04.05.2003, 18:15)  

Abschn.  Abschnitt  

ADS.  Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K., Rechnungslegung,  

   1995

a.F.  alte Fassung  

AK  Arbeitskreis  

akt.  aktualisiert(e)  

AktG.  Aktiengesetz  

AO.  Abgabenordnung  

Art.  Artikel  

AStG  Außensteuergesetz  

Aufl.  Auflage  

b  b bilanz und buchhaltung (Zeitschrift)  

BB  Betriebs-Berater (Zeitschrift)  

bearb.  bearbeitet(e)  

Beil.  Beilage  

BFH.  Bundesfinanzhof  

BGBl.  Bundesgesetzblatt  

BMF  Bundesministerium der Finanzen  

BStBl.  Bundessteuerblatt  

BT  -Drucks. Bundestagsdruckssache  

bzw.  beziehungsweise  

DB  Der Betrieb (Zeitschrift)  

DFB.  Deutscher Fußballbund  

DStR.  Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)  

EG  Europäische Gemeinschaft  

erg.  ergänzt(e)  

erw.  erweitert(e)  

EU  Europäische Union  

f  folgende  

VII

FS  Festschrift  

GuV.  Gewinn- und Verlustrechnung  

HGB  Handelsgesetzbuch  

hL  herrschende Literatur  

hM  herrschende Meinung  

Hrsg.  Herausgeber  

IAS  International Accounting Standards  

IASB  International Accounting Standards Board  

IDW...........................  Institut der Wirtschaftsprüfer  

IRC............................  Internal Revenue Code (amerikanisches Steuergesetz,  

englisch  )  

i.  S. im Sinne  

i.  V. m. in Verbindung mit  

IWB...........................  Internationale Wirtschaftsbriefe (Zeitschrift)  

Kap.  Kapitel  

KoR  Kapitelmarkorientierte Rechnungslegung (Zeitschrift)  

K.U  Konzernunternehmen  

Lfg.  Lieferung  

lit.  litera (Buchstabe, lateinisch)  

LSpSt.  Lizenzspielerstatut  

m.w.N.  mit weiteren Nachweisen  

neubearb.  neubearbeitet(e)  

Nr.  Nummer  

OECD.  Organisation for Economic Co-Operation and Develop-  

ment   

Par.  Paragraph  

RFH.  Reichsfinanzhof  

RGBl.  Reichsgesetzblatt  

RL  Richtlinie  

Rn.  Randnummer  

S.  Seite, Satz  

StuW  Steuern und Wirtschaft (Zeitschrift)  

StVergAbG  Steuervergünstigungsabbaugesetz  

VIII

Tz.  Textziffer  

u.a.  und andere  

  überarb. überarbeitet(e)  

Urt.  Urteil  

US  United States (Vereinigte Staaten, englisch)  

US  -GAAP United States Generally Accepted Accounting Principles  

  (amerikanische Rechnungslegungsstandards, englisch)  

v.  vom  

vs.  versus (gegen, lateinisch)  

Vfg.  Verfügung  

vgl.  vergleiche  

WPg.  Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)  

z.  B. zum Beispiel  

zfbf  Schmalenbachs Zeitschrift für betriebswirtschaftliche  

Forschung  (Zeitschrift)  

ZGR.  Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht  

  (Zeitschrift)  

1. Einleitung

1.1. Problemstellung und Gang der Untersuchung

Im Wandel von der Industriegesellschaft zu einer Dienstleistungs- und Hochtechnologiegesellschaft wächst den immateriellen Gütern immer mehr Bedeutung zu. ¹ Nicht mehr die klassischen Bilanzpositionen wie z. B. Grundstücke, Gebäude oder Vorräte, sondern immaterielle Güter, wie z. B. Rechte, Humankapital oder Marktpositionen, stellen die heutigen zentralen Werttreiber der Unternehmen dar. ² Ein Ansatz im Jahresabschluss erscheint unverzichtbar, ³ um dem Bilanzleser ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln. Dem steht allerdings die Problematik entgegen, dass immaterielle Güter körperlich nicht fassbar sind und ihre Werthaltigkeit daher Unsicherheiten unterliegt. ⁴ Mithin sind sie Objektivierungsproblematiken unterworfen, die in der Literatur intensiv diskutiert werden. ⁵ Moxter bezeichnete die immateriellen Güter des Anlagevermögens bereits vor über 20 Jahren als „ewige Sorgenkinder des Bilanzrechts“ ⁶ .

Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich mit einem speziellen Problem der Bilanzierung immaterieller Güter, namentlich der Bilanzierung von konzernintern erworbenen immateriellern Gütern des Anlagevermögens nach HGB ⁷ und I-AS ⁸ . In der konzerninternen Transaktion wird die Gefahr gesehen, dass Aktivierungsrestriktionen umgangen werden, die die Bilanzierung von selbst erstellten immateriellen Gütern unterbinden. So verkauft ein Konzernunternehmen sein selbst erstelltes immaterielles Gut, das in dessen Jahresabschluss auf-grund spezieller Regelungen nicht aktiviert werden darf, an ein anderes Konzernunternehmen, in dessen Abschluss es sodann verbucht werden soll. ⁹ Für

¹ Vgl. Marx, F.-J., Objektivierungserfordernisse, 1994, BB 1994, S. 2379; AK Rechnungswesen, Kategorisierung, 2001, DB 2001, S. 995; Dawo, S./Heiden, M., Konzepte, 2001, DStR 2001, S. 1716.

² Vgl. Küting, K./Ulrich, A., Werttreiber I, 2001, DStR 2001, S. 953; AK Rechnungswesen, Kategorisierung, 2001, DB 2001, S. 989.

³ Vgl. Kümpel, Th., IFRS, 2002, b&b 2002, S. 266.

⁴ Vgl. BFH, Urt. v. 26.02.1975, I R 72/73, BStBl. II 1976, S. 13.

⁵ Vgl. Haller, A., Herausforderung, 1998, S. 572, m.w.N., in: Möller, H. P./Schmidt, F. (Hrsg.), FS Coenenberg, 1998.

⁶ Moxter, A., Anlagewerte, 1979, BB 1979, S. 1102.

⁷ Handelsgesetzbuch - HGB v. 10.05.1897.

⁸ International Accounting Standards - IAS in der Fassung v. Januar 2003.

⁹ Vgl. Löcke, J., Konzernintern, 1998, BB 1998, S. 415.

die Bilanzierung nach HGB normiert § 248 II HGB ¹⁰ ein solches Ansatzverbot für nicht entgeltlich bzw. selbst erstellte immaterielle Güter. Ein derartiges pauschales Bilanzierungsverbot kennen die IAS nicht. IAS 38 ¹¹ enthält in einem differenzierten Katalog zahlreiche Regelungen für einen Ansatz. Dabei werden in IAS 38.51 einige selbst erstellte immaterielle Güter von einer Aktivierung generell ausgeschlossen (z. B. eine selbst geschaffene Marke).

Eine Aktivierung konzernintern erworbener immaterieller Güter würde sich insoweit als eine interessante Möglichkeit darstellen, Bilanzpolitik bereits im Vorfeld der Bilanzierung durch Sachverhaltsgestaltung zu verwirklichen, als keine sofortige Aufwandsverrechnung gewollt ist. ¹² Handelsrechtlich besteht dabei z. B. die Gefahr, dass immaterielle Güter in der Bilanz ausgewiesen werden, die möglicherweise wertlos sind. Durch die dadurch erfolgte Erhöhung der Ausschüttungsbemessungsgrenze können Bedenken erhoben werden, dass die Substanz des Unternehmens gefährdet wird. Des Weiteren könnte durch die konzerninternen Geschäfte versucht werden stille Reserven zu mobilisieren und somit Buchgewinne zu erzielen. Steuerliche Folgen könnten zum einen eine unangemessen niedrige Bemessung des Entgelts für das immaterielle Gut auslösen. Hier drin könnte eine verdeckte Einlage seitens des veräußernden Unternehmens in die erwerbende Gesellschaft gesehen werden. Zum anderen könnte der Verdacht auf eine verdeckte Gewinnausschüttung vom veräußernden Unternehmen in die erwerbende Gesellschaft bestehen, wenn ein unangemessen hohes Entgelt für das immaterielle Gut festgelegt wurde.

Bei der Bilanzierung nach HGB setzt § 248 II für eine Aktivierung voraus, dass das immaterielle Gut entgeltlich erworben wurde. Streitig ist, ob zwischen Konzernunternehmen solch ein entgeltlicher Erwerb stattfinden kann, da es an einem Interessengegensatz fehle, dass heißt beide Unternehmen das zu zahlende Entgelt nicht ihren eigenen Interessen folgend ausgehandelt haben (Gewinnvs. Nutzenmaximierung). ¹³ Zu dieser Problematik existiert ein vielfältiger Meinungsstreit in der Literatur. Moxter lehnt eine Aktivierung mit dem Hinweis auf den fehlenden Interessengegensatz einhergehend mit der ausgeprägten

¹⁰ Im Folgenden sind alle Paragraphen ohne Gesetzesangaben die des HGB.

¹¹ IAS 38 („Intangible Assets“).

¹² Vgl. Kropff, B., Bilanzpolitisch, 1993, ZGR 1993, S. 42; Löcke, J., Konzernintern, 1998, BB 1998, S. 415.

Unsicherheit in der Wertbestimmung immaterieller Güter grundlegend ab. ¹⁴ Daneben existieren verschiedene eigens entwickelte Lösungsvorschläge, unter anderem von Kessler und Kropff, die die Problematik unter differenzierten Gesichtpunkten versuchen zu lösen. ¹⁵ Die überwiegende Literaturauffassung, darunter auch Baumbach/Hopt, bejaht eine Aktivierung des immateriellen Guts, wobei besonders kritisch dessen Werthaltigkeit anhand von Verrechnungspreismethoden überprüft werden soll. 16

Bei der vorliegenden Arbeit steht zunächst die eingehende Untersuchung der verschiedenen Lösungsvorschläge für die Problematik nach HGB im Mittelpunkt. Da, wie noch zu zeigen sein wird, der überwiegenden Literaturauffassung zu folgen ist, soll im Anschluss daran untersucht werden, ob diese Ansicht ad finem durchführbar ist. Das heißt, ob die von ihr geforderten Verrechnungspreismethoden auf immaterielle Güter anwendbar sind und diese Güter im Hinblick auf Vorsichts- und Objektivierungsprinzip hinreichend objektiviert werden. Sollte dies zutreffen, würden die gegen diese Sichtweise geäußerten Einwände und Befürchtungen ins Leere laufen. Auch wären die alternativen Lösungsvorschläge hinfällig. Des Weiteren soll beleuchtet werden, wie und ob die IAS die Bilanzierung konzernintern erworbener immaterieller Güter behandeln. Bei den IAS als modernes und den heutigen Gegebenheiten wohl besser angepasstes Rechnungslegungssystem, spielt insbesondere eine Rolle, ob hier eine eindeutige Regelung zu finden ist bzw. ein möglicherweise besserer Ansatz zur Problemlösung verfolgt wird.

Dabei wird der Untersuchung als Erwerbsvorgang nur der Kauf zugrunde gelegt. Er ist hinreichend geeignet, um obige Fragestellungen zu untersuchen. Auf eine Differenzierung zwischen weiteren Erwerbsvorgängen, wie z. B. der Tausch und die Einlage, kommt es dabei nicht an.

Im Mittelpunkt der Untersuchung steht nicht der Konzernabschluss, sondern der Einzelabschluss der jeweiligen Konzerunternehmen. Konzerninterne Transaktionen sind im Konzernabschluss gem. § 304 I i. V. m. § 297 III und

¹³ Vgl. dazu die Kapitel 3.1-3.7, S. 11 ff.

¹⁴ Vgl. Moxter, A., Bilanzrechtsprechung, 1999, S. 30; Kapitel 3.3, S. 16 ff.

¹⁵ Vgl. Kessler, H., Software, 1994, BB 1994, Beil. 12 zu Heft 19; Kropff, B., § 153 AktG a.F., Rn. 48 f., in: Geßler, E. u.a. (Hrsg.), AktG, 1973.

¹⁶ Vgl. Baumbach K. J./Hopt A., HGB, 2000, § 248 HGB, Rn. 3; Kapitel 3.6, S. 22 ff.

unter anderem gem. IAS 27.17 i. V. m. IAS 27.18 ¹⁷ zu eliminieren und würden regelmäßig keine bilanziellen Folgen auslösen. Der Einzelabschluss stellt die rechtlich allein maßgebende Grundlage für die Besteuerung, die Gewinnrechte und die Kapitalerhaltung dar und dient daher als Grundlage für die weitere Untersuchung. 18

Die EU-Verordnung vom 19.07.2002 ¹⁹ zwingt ab dem Jahre 2005 alle kapital-marktorientierten Unternehmen - abgesehen von der Übergangsregel für bereits nach US-GAAP bilanzierende Gesellschaften - zu einem konsolidierten Abschluss im Einklang mit den IAS. Die Verordnung bietet dabei den Mitgliedsstaaten die Wahlmöglichkeit diese Bilanzierungspflicht auch auf den Einzelabschluss und auf den Konzernabschluss nicht kapitalmarktorientierter Unternehmen auszudehnen. ²⁰ Eine solche Anwendung insbesondere auf den Einzelabschluss wird momentan intensiv diskutiert. ²¹ Die weitere Untersuchung basiert auf der Annahme, dass ein Einzelabschluss nach IAS aufgestellt werden kann.

Zuerst werden die Definitions- und Ansatzkriterien des HGB für immaterielle Vermögensgegenstände kurz beleuchtet. ²² Danach erfolgt die detaillierte Untersuchung der Bilanzierung konzernintern erworbener immaterieller Güter des Anlagevermögens nach HGB mit eingehender Kritik und Würdigung der einzelnen Ansichten bzw. Lösungsvorschlägen. ²³ Aus thematischer Konsequenz wird anschließend auf den Abhängigkeitsbericht gem. § 312 AktG ²⁴ eingegangen. Im Anschluss folgt die Untersuchung der Problematik nach IAS in einem vergleichbaren Aufbau. Zunächst werden kurz die allgemeinen Definitionskriterien des IAS 38 für immaterielle Güter beleuchtet. ²⁵ Danach werden die Ansatzkriterien des IAS 38 untersucht und eingehend der konzerinterne Erwerb

¹⁷ IAS 27 („Consolidated Financial Statements“), reformatted in 1994.

¹⁸ Vgl. Kropff, B., Bilanzpolitisch, 1993, ZGR 1993, S. 58.

¹⁹ Vgl. ABlEG L 243 v. 19.07.2002.

²⁰ Vgl. ABlEG L 243 v. 19.07.2002, S. 4 f.

²¹ Vgl. Böcking, H.-J., IAS?, 2001, WPg 2001, S. 1433 ff.; Niehus, R. J., Grenzen, 2001, WPg 2001, S. 741 ff.; Zabel, M., Stellungnahme, 2002, WPg 2002, S. 919 ff.; Böcking, H.-J., IAS!, 2002, WPg 2002, S. 925 ff.; AK Rechtswissenschaft, Fortentwicklung, 2002, BB 2002, S. 2372 ff.

²² Vgl. Kapitel 2, S. 8 ff.

²³ Vgl. Kapitel 3, S. 11 ff.

²⁴ Aktiengesetz - AktG v. 06.09.1965.

²⁵ Vgl. Kapitel 4, S. 28 ff.

nach IAS 38 anhand eines Beispiels betrachtet. ²⁶ Dem folgend wird auf die Angabepflichten des IAS 24 ²⁷ genauer eingegangen. ²⁸ Nach dieser getrennten Untersuchung der Problematik nach IAS und HGB erfolgt eine vertiefte Betrachtung relevanter Verrechnungspreismethoden. 29

Für die Untersuchung nach HGB wird der Begriff des immateriellen Vermö-gensgegenstands verwendet. Die Definition eines „asset“ nach IAS ist umfangreicher, als die des HGB, so dass hier der Begriff des immateriellen Vermögenswerts gewählt wird. Sobald später beide Definitionen angesprochen werden, wird dort der Begriff des immateriellen Guts verwendet.

1.2. Der Konzernbegriff

Die Problemstellung der Untersuchung wirft Fragen insbesondere im Hinblick auf die Aktivierungsrestriktionen (§ 248 II, IAS 38.51) und den damit verbundenen Objektivierungserfordernissen und der Gefahr fehlender Interessensgegensätze zwischen den Konzernunternehmen auf. Vor diesem Hintergrund müssen Unternehmensverbindungen betrachtet werden, bei denen die Gefahr besteht, dass das Entgelt für immaterielle Güter nicht unabhängig von Einflussnahmen der Gegenseite festgesetzt wurde.

Unter einem Konzern versteht man z. B. eine Verbindung mehrer rechtlich selbständiger Unternehmen zu einer wirtschaftlichen Einheit. ³⁰ Dabei können diese Unternehmen innerhalb des Konzerns hierarchisch organisiert (z B. als Unterordnungskonzern gem. § 18 I AktG) oder gleichberechtigt (z. B. i. S. eines Gleichordnungskonzern gem. § 18 II AktG) sein. Der Unterordnungskonzern, der durch ein Verhältnis der Über-/Unterordnung charakterisiert wird, ist dabei für die weitere Untersuchung besonders relevant. Zu ihm zählen - nach aktienrechtlicher Terminologie - faktische Konzerne, Vertragskonzerne und Eingliederungskonzerne. ³¹ Zentrales Merkmal der aktienrechtlichen Konzerndefinition in § 18 AktG ist die einheitliche Leitung der wirtschaftlichen Aktivi-

²⁶ Vgl.Kapitel 5, S. 31 ff.

²⁷ IAS 24 („Related Party Disclosures“), reformatted in 1991.

²⁸ Vgl. Kapitel 6, S. 36 ff.

²⁹ Vgl. Kapitel 7, S. 43 ff.

³⁰ Vgl. Theisen, M. R., Der Konzern, 2000, S. 25.

³¹ Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Konzernbilanzen, 2002, S. 1 f.

täten der einzelnen Konzernunternehmen durch ein herrschendes Unternehmen. 32

Für die Zwecke der Konzernrechnungslegung kennen das HGB und die IAS keine Definition des Konzernbegriffs, wie sie in § 18 AktG vorzufinden ist. ³³ Die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses richtet sich vielmehr nach Konzepten, die an bestimmte Unternehmensbeziehungen anknüpfen. Ausgangspunkt ist dabei die Definition einer Mutter-Tochter-Beziehung, welche regelmäßig auf der Möglichkeit eines übergeordneten Mutterunternehmens, ein untergeordnetes Tochterunternehmen zu beherrschen, basiert. ³⁴ Dabei existieren im HGB das Konzept der einheitlichen Leitung gem. § 290 I und das Control-Konzept gem. § 290 II. Die IAS kennen das Konzept der einheitlichen Leitung nicht, sondern knüpfen die Konzernrechnungslegungspflicht alleinig an das Control-Konzept an. Trotz der Namensgleichheit zwischen HGB und IAS bestehen in den beiden Control-Konzepten Unterschiede. 35

Nach dem Konzept der einheitlichen Leitung liegt gem. § 290 I dann ein Mutter-Tochter-Verhältnis vor, wenn eine Kapitalgesellschaft mit Sitz im Inland (Mutterunternehmen) die einheitliche Leitung über ein anderes Unternehmen ausübt und zudem eine Beteiligung i.S. von § 271 I an dem anderen Unternehmen (Tochterunternehmen) hält. ³⁶ Der Begriff der einheitlichen Leitung entspricht dem weitergefassten Begriffs des Unterordnungskonzerns des § 18 I 1 AktG. ³⁷ Danach bildet sie ein notwendigerweise tatsächliches Verhältnis, das alle wesentlichen Entscheidungsbereiche der unternehmerischen Tätigkeit, wie z. B. die Investitions-, Finanz-, Absatz- und Personalpolitik beinhaltet. ³⁸ Häufig erstreckt sich die einheitliche Leitung auch auf die Bilanzpolitik des Tochterunternehmens, da dadurch ebenfalls die oben genannte Politiken beeinflusst werden können. 39

³² Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Konzernbilanzen, 2002, S. 1.

³³ Vgl. Küting, K./Hayn, S., S. 38 f., Rn. 46 f., in: Küting, K./Weber, C.-P. (Hrsg.), Handbuch, 1998; Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Konzernbilanzen, 2002, S. 27.

³⁴ Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Konzernbilanzen, 2002, S. 27 f.

³⁵ Vgl. Küting, K./Hayn, S., S. 38 f., Rn. 46 ff., in: Küting, K./Weber, C.-P. (Hrsg.), Handbuch, 1998

³⁶ Vgl. Theisen, M. R., Der Konzern, 2000, S. 497.

³⁷ Vgl. Emmerich, V./Sonnenschein, J./Habersack, M., Konzernrecht, 2001, S. 63 f.

³⁸ Vgl. Siebourg, P., S. 945, Rn. 18 ff, in: Küting, K./Weber, C.-P. (Hrsg.), Handbuch, 1998; Emmerich, V./Sonnenschein, J./Habersack, M., Konzernrecht, 2001, S. 63 f.

³⁹ Vgl. Siebourg, P., S. 945, Rn. 20, in: Küting, K./Weber, C.-P. (Hrsg.), Handbuch, 1998.

Beim Control-Konzept des HGB wird an die rechtliche Beherrschungsmöglichkeit angeknüpft und ein Mutter-Tochter-Verhältnis unwiderlegbar vermutet, wenn eine der in § 290 II Nr. 1 - 3 abschließend definierten Tatbestands-voraussetzungen erfüllt ist. Das heißt dem Mutterunternehmen steht entweder die Mehrheit der Stimmrechte der Gesellschafter zu (Nr. 1), ein Organbestellungs- und/oder Organabbestellungsrecht (Nr. 2) oder ihr steht das Recht zu aufgrund eines Beherrschungsvertrags oder einer satzungsmäßigen Bestimmung einen beherrschenden Einfluss auf das Tochterunternehmen auszuüben (Nr. 3). 40

Nach dem Control-Konzept der IAS ist ein Unternehmen konzernrechnungslegungspflichtig, wenn es gem. IAS 27.1 i. V. m. 27.6 die Möglichkeit hat einen beherrschenden Einfluss („control“) auf ein anderes auszuüben. Der Begriff „control“ wird in IAS 27.6 definiert als: „The power to govern the financial and operating policies of an enterprise so as to obtain benefits from its activities“. Diese allgemeine Definition wird in IAS 27.12 anhand objektiver Kriterien in zwei Fallgruppen weiter konkretisiert. ⁴¹ Zum einen wird die Beherrschung durch ein Mutterunternehmen widerlegbar angenommen, wenn diesem direkt oder indirekt über Tochterunternehmen die Mehrheit der Stimmrechte an einem Unternehmen gehört. Zum anderen werden in IAS 27.12 in einer nicht abschließenden Aufzählung Sachverhalte genannt, die eine Beherrschung unwiderlegbar begründen können. 42

Bei allen oben genannten Konzepten sind Konfliktsituationen im Hinblick auf Aktivierungsrestriktionen, Objektivierungserfordernisse und vor allem auf fehlende Interessensgegensätze möglich. Die folgende Untersuchung orientiert sich gleichwohl überwiegend an dem einfachen Fall, dass ein übergeordnetes Mutterunternehmen ein untergeordnetes Tochterunternehmen beherrscht und die Tochter bei den Verhandlungen über ein immaterielles Gut bzw. bei dessen Preisfestsetzung Gefahr läuft, nicht allein eigenen Interessen zu folgen.

⁴⁰ Vgl. Theisen, M. R., Der Konzern, 2000, S. 498.

⁴¹ Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Konzernbilanzen, 2002, S. 95.

⁴² Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Konzernbilanzen, 2002, S. 95.