Das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung im Steuerrecht

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Zielsetzung und Adressatenkreis
1.3 Aufbau der Arbeit

2 Begriff und historische Entwicklung der Betriebsaufspaltung

3 Gestaltungsformen einer Betriebsaufspaltung
3.1 Abgrenzung anhand der Entstehung
3.1.1 Echte Betriebsaufspaltung
3.1.2 Unechte Betriebsaufspaltung
3.2 Abgrenzung anhand der Funktionsverteilung
3.2.1 Besitz- und Betriebsunternehmen
3.2.2 Produktions- und Vertriebsunternehmen
3.3 Abgrenzung anhand der Rechtsformen
3.3.1 Grundsätzliches
3.3.2 Klassische Betriebsaufspaltung
3.3.3 Umgekehrte Betriebsaufspaltung
3.3.4 Kapitalistische Betriebsaufspaltung
3.3.5 Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung

4 Voraussetzungen für das Vorliegen einer steuerlichen Be- triebsaufspaltung
4.1 Sachliche Verflechtung
4.1.1 Grundsätzliche Voraussetzungen für das Vorliegen einer wesentlichen Betriebsgrundlage
4.1.2 Wirtschaftsgüter als wesentliche Betriebsgrundlage
4.1.2.1 Unbewegliche Wirtschaftsgüter
4.1.2.1.1 Vorbemerkung
4.1.2.1.2 Bebaute Grundstücke
4.1.2.1.3 Unbebaute Grundstücke
4.1.2.2 Bewegliche Wirtschaftsgüter
4.1.2.3 Immaterielle Wirtschaftsgüter
4.2 Personelle Verflechtung
4.2.1 Entwicklung der personellen Verflechtung
4.2.2 Einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille als Voraussetzung der personellen Verflechtung
4.2.2.1 Beteiligungsidentität
4.2.2.2 Beherrschungsidentität
4.2.2.3 Personengruppentheorie
4.2.3 Extrem konträre Beteiligungsverhältnisse
4.2.4 Widerlegbarkeit der Vermutung eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens
4.2.5 Einstimmigkeitsprinzip

5 Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung
5.1 Grundsätzliches
5.1.1 Zeitpunkt der Entstehung der Betriebsaufspaltung
5.1.2 Gewinnermittlungszeitraum
5.1.3 Zwei rechtlich selbständige Unternehmen
5.2 Steuerrechtliche Folgen
5.2.1 Umqualifizierung des Besitzunternehmens
5.2.2 Umfang und Folgen der Umqualifizierung
5.2.2.1 Einzelunternehmen als Besitzunternehmen
5.2.2.1.1 Notwendiges Betriebsvermögen
5.2.2.1.2 Dem Betriebsunternehmen überlassene Wirtschaftsgüter
5.2.2.1.3 Betriebseinnahmen beim Besitzunternehmen
5.2.2.1.4 Betriebsausgaben beim Besitzunternehmen
5.2.2.2 Personengesellschaften als Besitzunternehmen
5.2.2.2.1 Wirtschaftsgüter, die nicht an das Betriebsunternehmen vermietet sind
5.2.2.2.2 Nur-Besitz-Gesellschafter
5.2.2.2.3 Sonderbetriebsvermögen

6 Gründe für die Beendigung der Betriebsaufspaltung und ihre steuerlichen Folgen
6.1 Wegfall der steuerlichen Voraussetzungen der Betriebsaufspal- tung
6.1.1 Personelle Entflechtung
6.1.2 Sachliche Entflechtung
6.2 Steuerliche Folgen der Beendigung und Gestaltungsmöglichkei- ten

7 Vor- und Nachteile einer Betriebsaufspaltung
7.1 Außersteuerliche Motive zur Begründung einer Betriebsaufspal- tung
7.1.1 Haftungsbeschränkung
7.1.2 Betriebliche Mitbestimmungsregelungen
7.1.3 Rechnungslegungs-, Publizitäts- und Prüfungspflichten
7.2 Steuerliche Motive zur Begründung einer Betriebsaufspaltung
7.3 Außersteuerliche und steuerliche Nachteile einer Betriebsaufspal- tung

8 Fazit und Ausblick

Anhang

Literaturverzeichnis

Verzeichnis sonstiger Quellen

Rechtsprechungsverzeichnis

Ehrenwörtliche Erklärung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre befasst sich mit der Deskription und Erklärung der betrieblichen Erscheinungen und Probleme eines Unternehmens, unabhängig davon, in welcher Rechtsform dieses nach außen hin in Erscheinung tritt oder in welcher Branche es tätig ist.^[1] Des Weiteren besteht ihre Aufgabe darin, Zusammenhänge und Regeln zu erkennen, anhand derer Maßnahmen entwickelt werden können, um die betrieblichen Ziele eines Unternehmens zu realisieren.^[2] Ziel der Allgemeinen Betriebswirtschaftslehre ist demzufolge, das Unternehmen bei seinen Entscheidungen zu unterstützen, indem sie Erklärungs- und Gestaltungsaufgaben abwickelt und Entscheidungsmodelle entwirft, die zugleich der Forderung des rationalen Verhaltens entsprechen.^[3]

Zu den längerfristigen Entscheidungen eines Unternehmens gehört die Wahl der optimalen Rechtsform. Grundsätzlich wird die bei der Gründung des Unternehmens gewählte Rechtsform für längere Zeit beibehalten. Da jedoch der persönliche, wirtschaftliche und steuerrechtliche Kontext, in dem einst die Wahl für eine bestimmte Rechtsform getroffen wurde, einem Wandel unterliegt, kann ein späterer Wechsel der Rechtsform unter Umständen sinnvoll sein. Damit ist die Wahl der entsprechenden Rechtsform nicht nur eine einmalig bei der Gründung eines Unternehmens zu treffende Entscheidung. Determinanten wie u. a. die Haftung, Mittelbeschaffung, beabsichtigte Einflussnahme des Unternehmensinhabers auf die Geschäftsführung oder auch formale Aspekte sind maßgebliche Entscheidungskriterien, die schlussendlich eine Entscheidung zwischen den Rechtsformtypen der Personen- und Kapitalgesellschaft herbeiführen, wobei auch aufgrund des geltenden Grundsatzes der Privatautonomie eine Vielzahl von Kombinationen dieser beiden Rechtsformen möglich ist.^[4]

Unternehmerische Entscheidungen werden nicht nur durch die entsprechende Rechtsformwahl beeinflusst – auch der Faktor „Steuern“ prägt die Vorgehensweise des Entscheidungsträgers.^[5] Durch den Umstand, dass institutionelle und funktionale Entscheidungen eines Unternehmens durch dessen Besteuerung gelenkt werden, sind die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre und die Betriebswirtschaftslehre Steuerrecht insofern miteinander verknüpft, als die Betriebswirtschaftliche Steuerlehre nach herrschender Ansicht der Fachliteratur einen Bestandteil der Allgemeinen Betriebswirtschaftslehre darstellt.^[6] Damit sind die den beiden Disziplinen zugrunde liegenden Probleme hinsichtlich ihrer Struktur vergleichbar.^[7] Als Teilgebiet der allgemeinen Betriebswirtschaftslehre umfasst die Betriebswirtschaftliche Steuerlehre nicht nur das Aufzeigen und die Quantifizierung der Steuerwirkung auf Geschäftsleitungsentscheidungen, sondern – dem Gedanken der entscheidungsorientierten Betriebswirtschaftslehre folgend – auch das Herleiten von Steuergestaltungen.^[8]

Mit eben diesen Aufgaben der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre befasst sich die vorliegende Arbeit. Die Steuerwirkungslehre verfolgt das Ziel, dem Entscheidungsträger quantitative und qualitative Informationen über die Wirkung der Besteuerung zu geben, die durch gewisse unternehmerische Entscheidungen ausgelöst werden. Auf der Steuerwirkungslehre aufbauend möchte die Steuergestaltungslehre Verhaltens- und Entscheidungsregeln im Hinblick auf ein fest fixiertes Ziel aufstellen. Gegenstand dieser Lehre ist damit, dem Unternehmen im Rahmen der gesetzlichen Steuerstruktur verfügbare Optionen vorzustellen, um determinierte Steuerwirkungen zu verursachen oder zu verhindern.^[9] Das Ziel der Steuerpflichtigen besteht darin, steuerliche und außersteuerliche Motive insbesondere der Personen- und Kapitalgesellschaft miteinander zu kombinieren – ohne ihre Nachteile hinnehmen zu müssen. Dabei stellen Mischformen aus beiden Typen, wie das Rechtskonstrukt der Betriebsaufspaltung, eine bemerkenswerte Alternative dar.^[10]

Die Betriebsaufspaltung ist in ihrer typischen Gestalt dadurch gekennzeichnet, dass die wirtschaftlichen Funktionen und die Wirtschaftsgüter eines bisher einheitlichen Unternehmens auf mindestens zwei rechtlich selbständige Unternehmen aufgeteilt werden. An den – zumeist als Besitz-Personengesellschaft und Betriebs-Kapitalgesellschaft – voneinander unabhängigen Unternehmen sind in der Regel dieselben Gesellschafter direkt oder indirekt beteiligt.^[11] Hintergrund des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung ist, dass die hinter beiden Akteuren stehende Person bzw. Personengruppe einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen hat, der auf die Ausübung einer gewerblichen Betätigung gerichtet ist.^[12] Bereits an dieser Stelle soll darauf verwiesen werden, dass die Betriebsaufspaltung ein Geschöpf der Rechtsprechung und der Finanzverwaltung ist, denn eine Legaldefinition des Begriffs gibt es nicht.^[13] Aufgrund der fehlenden gesetzlichen Verankerung ist die Rechtsfigur der Betriebsaufspaltung mit viel Unsicherheit behaftet. Der Versuch des BFH, das Gebilde der Betriebsaufspaltung durch zahlreiche Urteile darzustellen, lässt zugleich erkennen, dass die umfangreichen Ansätze beinahe unüberschaubar erscheinen, weil immer mehr Konstellationen als Betriebsaufspaltung herangezogen werden. Trotz dieser Rechtsunsicherheiten gehen mit der Betriebsaufspaltung in ihrer klassischen Ausprägung vielfältige außersteuerliche und unter Umständen auch steuerliche Vorteile einher, weshalb speziell mittelständische Unternehmen dieser Rechtsformkombination großes Interesse widmen.

1.2 Zielsetzung und Adressatenkreis

Das Ziel der vorliegenden Arbeit besteht darin, die Einflussgrößen zu identifizieren, die das Wesen einer Betriebsaufspaltung und ihre weitreichenden Implikationen bestimmen. Hierauf aufbauend sollen in einem weiteren Schritt Entscheidungsgrundlagen für die Wahl eines Rechtsformwechsels erarbeitet werden. Dabei kann diese Arbeit vor dem Hintergrund des umfassenden Themenkomplexes sowie der dynamischen Rechtsprechungsentwicklung keinen Anspruch auf Vollständigkeit erheben.^[14]

Nach Gründung des Unternehmens kann im Zuge rechtlicher und anderweitiger Veränderungen der Verhältnisse die Frage aufkommen, ob die gewählte Rechtsform noch an die zu erwartenden Anforderungen anknüpft oder ob nicht die Erreichung des vorgenommenen Ziels mittels einer nachträglichen Umstrukturierung der bisherigen Rechtsform in die Form einer Betriebsaufspaltung erleichtert werden kann. Zur Zielrealisierung werden zum einen die steuerlichen Tatbestandsvoraussetzungen zur Annahme einer Betriebsaufspaltung sowie ihre Auswirkungen, Gestaltungsmöglichkeiten und Beweggründe bzw. Motive aufgezeigt. Zum anderen sollen auch mögliche Gefahren und Nachteile sowie Besonderheiten bei Wegfall der Tatbestandsmerkmale dieses Rechtsinstituts dargestellt werden. Die Entscheidung eines Rechtsformwechsels bedarf eingehender Überlegungen des betroffenen Unternehmers und hängt folglich stets von den Gegebenheiten des Einzelfalls ab, weshalb am Ende dieser Arbeit kein Ergebnis vorliegen soll und kann, dass ein generelles, eindeutiges Ja oder Nein im Hinblick auf eine Empfehlung oder die Vorteilhaftigkeit der Betriebsaufspaltung abgegeben werden kann.

Die vorliegende Abhandlung dient nicht nur den mittelständischen Unternehmen, sondern auch Studenten der Betriebswirtschaftslehre und der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre im Besonderen, die einen Einblick in die vorhandenen steuerlichen Einflüsse mit ihren interdependenten Besonderheiten gibt.

1.3 Aufbau der Arbeit

Zunächst werden im zweiten Kapitel der Arbeit der Begriff und die Historie des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung vorgestellt. Der dritte Abschnitt beschäftigt sich mit ihren vielfältigen Erscheinungsformen. Im Anschluss erfolgt eine eingehende Erläuterung der Tatbestandsvoraussetzungen der Betriebsaufspaltung, also der sachlichen und personellen Verflechtung. Um ein umfassendes bzw. vollständiges Bild dieses Instituts zu bekommen, werden die daran anknüpfenden Rechtsfolgen im fünften Abschnitt dargestellt. Gegenstand des sechsten Kapitels sind die zur Beendigung der Betriebsaufspaltung führenden Gründe der personellen oder sachlichen Entflechtung sowie ihre steuerlichen Folgen und kontextbezogene Gestaltungsmöglichkeiten. Nachdem die Voraussetzungen, Rechtsfolgen und Gründe zur Beendigung der Rechtsfigur abgehandelt sind, wird auf die besonderen steuerlichen und außersteuerlichen Motive und zugleich Nachteile eingegangen. Das letzte Kapitel dieser Arbeit fasst schließlich die bereits über die Betriebsaufspaltung gewonnenen Erkenntnisse zusammen und gibt einen kurzen Ausblick auf die mögliche zukünftige Entwicklung dieses Rechtskonstrukts.

2 Begriff und historische Entwicklung der Betriebsaufspaltung

Zunächst ist festzustellen, dass eine ausdrückliche Definition der Betriebsaufspaltung nicht vorhanden ist, da eine gesetzliche Kodifizierung dieses Instituts nicht umgesetzt wurde.^[15] Auch in der Literatur besteht keine einheitliche Begriffsbestimmung.^[16] Mit dem Begriff Betriebsaufspaltung werden synonym die Bezeichnungen Betriebsteilung, Betriebsspaltung, Betriebsabspaltung, Betriebszerlegung, Doppelunternehmen und Doppelgesellschaft assoziiert und verwendet.^[17] Anzumerken ist an dieser Stelle außerdem, dass der Begriff der Betriebsaufspaltung nicht primär den Aufspaltungsvorgang als solchen darstellt, sondern vielmehr auf den Zustand abzielt, der grundsätzlich die Folge eines derartigen Teilungsvorgangs bildet.^[18] Die Betriebsaufspaltung wird vielfach auch als „Rechtsinstitut“ bezeichnet.^[19] Diese Bezeichnung ist auf die ausschließliche Entwicklung durch die Rechtsprechung zurückzuführen, die zugleich das Fehlen einer gesetzlichen Grundlage verdeutlicht.^[20]

Die Geschichte der Rechtsfigur der Betriebsaufspaltung reicht bis Anfang der 20er Jahre des letzten Jahrhunderts zurück. Ins Leben gerufen wurde sie vom Dresdner Rechtsanwalt Walther ^[21] und dem Kölner Advokat Brockhues,^[22] die sich bereits unmittelbar nach dem Ersten Weltkrieg für die Betriebsaufspaltung engagierten – und das mit besonderem Erfolg.^[23]

Die erste Begegnung mit dem Sachverhalt der Betriebsaufspaltung machte der RFH im Jahre 1924. Zu der Zeit bestätigte der RFH die Betriebsaufspaltung und stellte in seinem Urteil vom 03.12.1924^[24] explizit fest, dass die Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlage durch das Besitzunternehmen keine gewerbliche Tätigkeit darstellte, sondern aus dieser Vermietungstätigkeit Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung erzielt werden. Das Besitzunternehmen war kein Gewerbebetrieb. Auch in der Folgezeit vertrat der RFH (noch) seine Auffassung.^[25] Erst nachdem der im Jahre 1936 in einem Reichssteuerblatt unter der Überschrift „Beurteilung von Tatbeständen nach nationalsozialistischer Weltanschauung“ erschienene Vortrag des damaligen Staatssekretärs im Reichsministerium, Reinhardt, den Anstoß zur Änderung gab, dass das dem Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung widersprechende Motiv der Steuerschmälerung nicht mehr länger geduldet werden könne,^[26] revidierte der RFH seine einstige Rechtsprechung. So zog der RFH anschließend die Möglichkeit in Betracht, dass auch das Besitzunternehmen einen einheitlichen Gewerbebetrieb darstellen könnte^[27] und bestätigte diese Entfaltung endgültig durch das Urteil vom 01.07.1942.^[28] Damit war die Rechtsprechung der Betriebsaufspaltung als solche geboren. Die Rechtsprechung des RFH wurde vom BFH übernommen^[29] und sukzessive ausgeweitet.^[30] Diese Rechtsordnung wurde im Grunde schließlich vom Großen Senat des BFH bekräftigt, wobei die „Einheitstheorie“ des RFH, dass es sich bei der Betriebsaufspaltung um ein einheitliches Unternehmen handele, aufgegeben und dadurch ersetzt wurde, dass der enge wirtschaftliche Zusammenhang dann anzunehmen ist, wenn aufgrund besonderer sachlicher und personeller Gegebenheiten eine enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen vorliegt.^[31] Sind diese beiden Voraussetzungen gegeben, so besteht bei der Besitzgesellschaft weiterhin ein Gewerbebetrieb.^[32]

Die Rechtsgrundsätze, die der BFH zur Betriebsaufspaltung bestimmt hat, sind vom BVerfG als verfassungsgemäß anerkannt worden.^[33] Das BVerfG hat jedoch ausdrücklich darauf hingewiesen, dass keine sachliche Prüfung der Gewerbesteuerpflicht des Besitzunternehmens durchgeführt, sondern lediglich verfassungsrechtlich geprüft wurde, ob die Entscheidung auf einer grundsätzlich unrichtigen Anschauung der Bedeutung der Grundrechte beruhe. Seine frühere Entscheidung zur Verfassungsmäßigkeit der Betriebsaufspaltung affirmierte das BVerfG in dem Beschluss vom 12.03.1985^[34] und lehnte einen Verstoß gegen Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 sowie Art. 20 Abs. 3 GG ab. Auch in späteren Entscheidungen^[35] hat das BVerfG die Betriebsaufspaltung als zulässiges Richterrecht bestätigt.

Die in der Vergangenheit durch die Rechtsprechung konstruierte Rechtsfigur der Betriebsaufspaltung hat bis zum heutigen Tage Bestand und wird allgemein als Gestaltungsinstrument in der Praxis anerkannt.^[36]

3 Gestaltungsformen einer Betriebsaufspaltung

Aufgrund der weit gefassten Begriffsbestimmung der Betriebsaufspaltung sind viele Gestaltungsformen dieser Rechtsform möglich.^[37] Betriebsaufspaltungen sind in der Regel an keine bestimmte Gesellschaftsform gebunden.^[38]

Nachfolgend sollen die wichtigsten Erscheinungsformen der Betriebsaufspaltung in Abhängigkeit ihrer Entstehungsweise, der wirtschaftlichen Funktion sowie der Rechtsform der beteiligten Unternehmen aufgezeigt werden.^[39]

3.1 Abgrenzung anhand der Entstehung

Nach der Art und Weise der Entstehung der Betriebsaufspaltung wird zwischen der echten und der unechten Betriebsaufspaltung unterschieden:^[40]

3.1.1 Echte Betriebsaufspaltung

Die echte Betriebsaufspaltung^[41] wird oftmals auch als typische oder eigentliche Betriebsaufspaltung definiert.^[42] Diese liegt dann vor, wenn ein bestehendes und seiner Zielsetzung nach wirtschaftlich einheitliches Unternehmen willentlich nach Funktionen und Vermögensbestandteilen in mindestens zwei rechtlich selbständige Gesellschaften aufgeteilt wird.^[43] Die echte Betriebsaufspaltung stellt die klassische Konstellation dieses Rechtsinstituts dar, wenn ein in der Rechtsform eines Einzelunternehmens^[44] oder einer Personengesellschaft betriebenes Unternehmen in ein Besitz- und ein Betriebsunternehmen zerlegt und zumeist eine gewerbliche GmbH kraft Rechtsform^[45] i. S. d. § 8 Abs. 2 KStG als Betriebsunternehmen gegründet wird.^[46] Die Betriebskapitalgesellschaft übernimmt bestimmte betriebliche Funktionen wie Beschaffung, Produktion und Absatz^[47] und führt den Betrieb des bisherigen einheitlichen Unternehmens fort,^[48] während die ursprüngliche Gesellschaft (Einzelperson oder Personengesellschaft) als Besitzunternehmen^[49] sein Anlagevermögen ganz oder zum Teil zurückbehält^[50] und an das neue Betriebsunternehmen zur operativen Geschäftstätigkeit vermietet bzw. verpachtet.^[51] Das Umlaufvermögen wird in die Betriebskapitalgesellschaft eingebracht respektive in Form eines Darlehens vom Besitzunternehmen überlassen.^[52] Voraussetzung für die Annahme einer Betriebsaufspaltung ist jedoch, dass es sich bei dem zurückgehaltenen Anlagegegenstand mindestens um eine wesentliche Betriebsgrundlage handeln muss, da es sich andernfalls um eine Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe handelt.^[53] Zwischen beiden Unternehmen muss zudem eine enge personelle Verbindung bestehen (s. Anhang 1).^[54]

3.1.2 Unechte Betriebsaufspaltung

Neben der echten Betriebsaufspaltung ist die sog. unechte^[55] bzw. uneigentliche^[56] Betriebsaufspaltung aufzuzeigen.^[57] Eine unechte Betriebsaufspaltung^[58] als solche kann in zwei unterschiedlichen Fällen vorliegen.^[59] Zum einen ist diese im Gegensatz zur echten Betriebsaufspaltung dadurch gekennzeichnet, dass diese nicht aus einem gewollten Aufspaltungsvorgang eines einheitlichen Unternehmens entsteht,^[60] sondern dass vielmehr das Besitzunternehmen und die Betriebsgesellschaft bereits mit der Aufnahme der unternehmerischen Tätigkeit, d.h. von vornherein als zwei rechtlich selbständige und voneinander unabhängige Unternehmen gegründet werden.^[61] Nach der Gründung der Gesellschaften werden diese durch Überlassung bzw. Übertragung von Anlage- und Umlaufvermögen miteinander verbunden (s. Anhang 2: Fall 1).^[62]

Eine unechte Betriebsaufspaltung wird auch dann angenommen, wenn das Besitzunternehmen nicht durch „Ausgründung“ – wie bei der echten Betriebsaufspaltung, sondern erst nach Gründung des Betriebsunternehmens entstanden ist.^[63] Auch in diesen genannten Konstellationen der unechten Betriebsaufspaltung müssen die Tatbestandsvoraussetzungen^[64] sowohl der personellen als auch der sachlichen Verflechtung durch entsprechende schuldrechtliche Verträge erfüllt sein, um eine Betriebsaufspaltung zu begründen (s. Anhang 2: Fall 2).^[65]

Abgesehen vom Gründungsvorgang bestehen zwischen echter und unechter Betriebsaufspaltung keine weiteren Unterschiede. Die Differenzierung dient lediglich zur Ausgestaltung der unterschiedlichen Entstehungsarten.^[66] Da die echte und unechte Betriebsaufspaltung sowohl aus Gründen der Besteuerung als auch begrifflich analog behandelt werden,^[67] bedarf es im Folgenden nicht einer weiterführenden Abgrenzung zwischen diesen Formtypen der Betriebsaufspaltung.^[68]

3.2 Abgrenzung anhand der Funktionsverteilung

Das Rechtinstitut der Betriebsaufspaltung lässt sich – wie im Folgenden dargestellt wird – nach der Art der Verteilung der betrieblichen Funktionen determinieren.^[69]

3.2.1 Besitz- und Betriebsunternehmen

Die Aufteilung in Besitz- und Betriebsgesellschaft ist die am häufigsten vorkommende Gestaltung der Betriebsaufspaltung.^[70] Dabei wird das wertvolle Anlagevermögen – wie Grund und Boden, Gebäude oder Maschinenpark^[71] – durch die Besitzgesellschaft verwaltet, welches an das Betriebsunternehmen im Rahmen eines Pacht- oder Betriebsüberlassungsvertrages zur Verfügung gestellt wird. Dem Betriebsunternehmen werden gleichwohl die betrieblichen Aufgaben der Beschaffung, der Produktion und des Vertriebs übertragen.^[72] Das Umlaufvermögen, das bei der Betriebsgesellschaft eingesetzt wird, wird durch eigene Mittel oder von den Gesellschaftern als Sacheinlage eingebracht. Alternativ kann das Vermögen mittels eines Sachwertdarlehens durch das Besitzunternehmen überlassen werden.^[73] Die Charakteristik eines solchen Sachwertdarlehens besteht darin, die überlassenen Wirtschaftsgüter in gleicher Menge, Art und Güte nach Ablauf des vereinbarten Darlehensvertrages zurückzuliefern. Das Besitzunternehmen übernimmt – außer der Gewährung von Sachwertdarlehen und im Wesentlichen der Vermietung bzw. Verpachtung des Anlagevermögens – keine sonstige eigenständige betriebliche Tätigkeit.^[74] Hinsichtlich der Rechtsform besteht für die Besitz- und Betriebsgesellschaft freie Wahl. So kann das Besitzunternehmen neben einem Einzelunternehmen auch die Rechtsform einer Personengesellschaft, einer Bruchteilsgemeinschaft,^[75] einer Erbengemeinschaft^[76] oder die einer Kapitalgesellschaft wählen.^[77]

3.2.2 Produktions- und Vertriebsunternehmen

Neben der oben genannten Aufspaltung in ein Besitz- und Betriebsunternehmen lassen sich die Funktionen eines Unternehmens auch in eine Produktions- und Vertriebsgesellschaft einteilen.^[78] Hierbei wird in der Regel aus einer Gesellschaft (Personen- oder Kapitalgesellschaft) die Kapitalgesellschaft ausgegliedert, die den Vertrieb des bisherigen Unternehmens zur Aufgabe hat (Vertriebsgesellschaft).^[79] Die weiteren betrieblichen Funktionen, wie bspw. die Finanzierung, Beschaffung und Produktion, verbleiben bei der ursprünglichen Gesellschaft (Produktionsunternehmen).^[80] Die Vertriebskapitalgesellschaft ist durch vertragliche Vereinbarungen regelmäßig dazu verpflichtet, den Absatz der vom Produktionsunternehmen hergestellten Erzeugnisse zu übernehmen.^[81] Auf der anderen Seite ist das Produktionsunternehmen regelmäßig dafür verantwortlich, seine gesamten Erzeugnisse ausschließlich über die Vertriebsgesellschaft abzusetzen.^[82] Eine Betriebsaufspaltung ist nicht nur in zwei rechtlich selbständige Unternehmen möglich, auch eine Aufspaltung auf mehrere Gesellschaften, d.h. durch eine mehrfache Betriebsaufspaltung^[83] ist realisierbar.^[84] Eine weitere Alternative ist die mehrstufige Betriebsaufspaltung,^[85] bei der das Unternehmen in eine Besitz-, Produktions- und Vertriebsgesellschaft aufgegliedert wird.^[86] Dabei werden die betrieblichen Funktionen auf mehr als zwei selbständige Gesellschaften übertragen.^[87]

3.3 Abgrenzung anhand der Rechtsformen

Die Betriebsaufspaltung kann nach der Kombination der Rechtsformen der beteiligten Unternehmen differenziert werden.^[88]

3.3.1 Grundsätzliches

Wie in Kapitel 3 erwähnt, ist für die bei einer Betriebsaufspaltung bestehenden rechtlich selbständigen Gesellschaften grundsätzlich die Art der Rechtsform frei bestimmbar.^[89] Zur Begründung einer Betriebsaufspaltung kann das Besitzunternehmen sodann als Einzelunternehmen^[90] oder in der Rechtsform einer Personengesellschaft^[91] sowie einer juristischen Person in Gestalt einer Kapitalgesellschaft^[92] auftreten. Bei Beteiligung juristischer Personen als Besitzgesellschaft tritt nicht nur die Kapitalgesellschaft als solche in Erscheinung – auch gemeinnützige Einrichtungen, wie Vereine^[93] sind akzeptabel. Im Rahmen der Betriebsaufspaltung können ferner eine eheliche Gütergemeinschaft,^[94] eine Bruchteilsgemeinschaft i. S. v. §§ 741 ff. BGB^[95] oder eine Erbengemeinschaft^[96] und eine Wohnungseigentümergemeinschaft^[97] als Besitzunternehmen agieren.^[98] Außerdem können mehrere Besitzgesellschaften im Verhältnis zu einem Betriebsunternehmen stehen.^[99]

Aus der Sicht der Betriebsgesellschaft kommen andererseits eine Kapitalgesellschaft^[100] oder eine Genossenschaft^[101] sowie eine Personengesellschaft als Rechtsform in Betracht. Vorausgesetzt wird, dass diese zwingend einen Gewerbebetrieb zum Gegenstand haben müssen. Ein Gewerbebetrieb kraft Rechtsform i. S. d. § 8 Abs. 2 KStG einer Kapitalgesellschaft oder der Gesellschaftsform der GmbH & Co. KG nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG reichen aus, um das Kriterium der gewerblichen Tätigkeit zu erfüllen.^[102] Ein Einzelunternehmen kann im Gegensatz dazu nicht als Betriebsgesellschaft qualifiziert werden, weil der Anteil des Einzelunternehmers an einer Gesellschaft, die diesem ein Wirtschaftsgut für gewerbliche Zwecke überlässt, sein notwendiges Betriebsvermögen darstellt (s. Anhang 3).^[103]

3.3.2 Klassische Betriebsaufspaltung

Die klassische Betriebsaufspaltung ist die allgemein verbreitete Form dieses Rechtsinstituts. Sie repräsentiert die echte Betriebsaufspaltung, die seiner Zeit in der Gestalt der Rechtsformkombination vom RFH und BFH gewürdigt wurde und heute in ständiger Rechtsprechung erweitert wird.^[104] Diese typische Art der Betriebsaufspaltung ist dadurch geprägt, dass das Besitzunternehmen in Form eines Einzelunternehmens, einer Personengesellschaft oder in die einer GmbH & Co. KG gekleidet ist und die Betriebsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH oder AG fungiert (s. Anhang 4).^[105]

3.3.3 Umgekehrte Betriebsaufspaltung

Eine umgekehrte Betriebsaufspaltung wird in den Fällen unterstellt, in denen das Besitz- bzw. Produktionsunternehmen^[106] als eine Kapitalgesellschaft sowie die Betriebs- bzw. Vertriebsgesellschaft^[107] als ein Personen- oder Einzelunternehmen agieren (s. Anhang 4).^[108] Hierbei erfolgt die Aufspaltung einer Kapitalgesellschaft bzw. die Ausgliederung eines Vertriebs aus einer Kapitalgesellschaft anstelle der einer Personengesellschaft respektive eines Einzelunternehmens.^[109] In dieser Konstellation verpachtet die Besitzkapitalgesellschaft ihr Anlage- und Umlaufvermögen an die neu gegründete Betriebspersonengesellschaft, deren Gesellschafter zugleich Gesellschafter der Kapitalgesellschaft sind.^[110] Eine weitere Variante dieser Form der Betriebsaufspaltung ist, wenn ein Betriebsteil einer Kapitalgesellschaft auf eine mitunternehmerisch strukturierte, personen- und beteiligungsgleiche Betriebsgesellschaft ausgegliedert wird.^[111] Zu unterscheiden ist die umgekehrte Betriebsaufspaltung insbesondere von der sog. kapitalistischen dieses Rechtsinstituts. Hierbei ist im Wesentlichen das Abgrenzungskriterium der Beherrschung entscheidend. Die umgekehrte Betriebsaufspaltung ist dadurch gekennzeichnet, dass die Besitzkapitalgesellschaft von der Betriebspersonengesellschaft beherrscht wird, die Anteile am Besitzunternehmen also zwingend im (Sonder-) Betriebsvermögen der Betriebspersonengesellschaft gehalten werden.^[112] Ansonsten wären – in umgekehrter Form – die Voraussetzungen für eine kapitalistische Betriebsaufspaltung erfüllt.^[113]

Insbesondere die Reduzierung der Rechnungs-, Prüfungs- und Offenlegungspflichten machen die umgekehrte Betriebsaufspaltung als Gestaltungsmittel attraktiv, da in der Regel die Besitzkapitalgesellschaft ab dem Zeitpunkt der Verpachtung lediglich Miet- und Pachteinnahmen hat, dementsprechend als kleine Kapitalgesellschaft gem. § 267 Abs. 1 HGB qualifiziert wird und infolgedessen berechtigt ist, die Erleichterungen bei der Jahresabschlusserstellung und der Offenlegung in Anspruch zu nehmen.^[114]

3.3.4 Kapitalistische Betriebsaufspaltung

Eingangs ist festzustellen, dass der Terminus der kapitalistischen Betriebsaufspaltung einerseits von der Rechtsprechung und der Finanzverwaltung und andererseits vom Schrifttum divergent interpretiert wird.^[115] Meinen die Rechtsprechung^[116] und die Finanzverwaltung^[117] mit dem Begriff bevorzugt Fälle, in denen die Besitzgesellschaft in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft agiert, vertritt das mehrheitliche Schrifttum^[118] dagegen die Bezeichnung der kapitalistischen Betriebsaufspaltung zumeist dann, wenn sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft fungieren (s. Anhang 4). Sind sowohl Besitz- als auch Betriebsunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft organisiert, liegt eine kapitalistische Betriebsaufspaltung nur dann vor, wenn die Besitz- selbst an der Betriebskapitalgesellschaft als Gesellschafter beherrschend beteiligt ist,^[119] und zwar in der Form, dass beide Unternehmen betriebsvermögensmäßig unmittelbar miteinander verbunden sind.^[120] Denn wenn die Anteile an der Betriebsgesellschaft statt im Betriebsvermögen im Privatvermögen der Gesellschafter gehalten werden, beherrscht das Besitzunternehmen die Betriebsgesellschaft aufgrund des Durchgriffsverbots^[121] und der damit einhergehenden, fehlenden personellen Verflechtung nicht.^[122]

[...]

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^[1] Vgl. Beschorner/Peemöller (2006), S. 2 f.; Schierenbeck/Wöhe (2008), S. 12; Wöhe/Döring (2010),
S. 8, 45.

^[2] Die Betriebswirtschaftslehre wird sodann auch als normative oder teilweise als präskriptive Betriebswirtschaftslehre bezeichnet, vgl. Kaminski/Strunk (2012), S. 4.

^[3] Vgl. Bamberg et al. (2008), S. 11; Heinen (1976), S. 203, 369 f.; Koch (1975), S. 68; Wöhe, DBW 1990, S. 223 (228).

^[4] Vgl. Heidemann (2007), S. 17 f.; Jacobs (2009), S. 6; Krüger (2002), S. 11 f.; Rupp (2013), S. 1.; Schneeloch (1999), S. 438; Wagner/Dirrigl (1980), S. 187 f.

^[5] Vgl. Jacobs (2009), S. 7; Kaminski/Strunk (2012), S. 8; Mutter (2005), S. 58.

^[6] Vgl. Federmann (1977), S. 39; Fischer (1974), S. 6, Schneider, ZfbF 1967, S. 206 (208); Wöhe (1978), S. 21 ff.

^[7] Vgl. Haberstock/Breithecker (2010), S. 107 f.; Marx, Steuer und Studium 2009, S. 521 (523).

^[8] Vgl. Kaminski/Strunk (2012), S. 9; die Steuerwirkungs- und Steuergestaltungslehre als Aufgaben der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre stellen keineswegs eine abschließende Aufzählung dar. Zu sämtlichen Funktionen der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre im Einzelnen vgl. z.B. Kern (1987), S. 3 f.; Rupp (2013), S. 5 ff.

^[9] Vgl. Heinhold (1979), S. 5; Kleineidam (1970), S. 112; Rose (1973), S. 19.

^[10] Vgl. Arnhold/Pathe (2005), S. 913; Engelsing/Sievert, Steuer und Studium 2003, S. 624 (624); Heidemann (2007), S. 20 f.

^[11] Vgl. Jacobs (2009), S. 60; Kaligin (2011), S. 21.

^[12] Vgl. Nagel (2012), S. 726; Wehrheim (2009), S. 167.

^[13] Vgl. Niemeier et al. (2009), S. 744; Wacker (2013), § 15 EStG, Rz. 807.

^[14] Insbesondere umsatzsteuerliche Aspekte bzw. die mögliche Existenz einer umsatzsteuerlichen Organschaft werden in dieser Untersuchung außen vor gelassen.

^[15] Die im Jahre 1985 geplante Verankerung im EStG wurde nicht realisiert, da der Gesetzgeber davon ausgegangen ist, dass die Rechtsprechung die damaligen Beschlussgrundsätze der steuerlichen Behandlung der Betriebsaufspaltung nicht ändern werde, vgl. BR-Drs. 165/85, S. 7; BT-Drs. 10/4513,
S. 63; Carlé (2003a), S. 4.

^[16] Während eine Vielzahl von Stimmen die Frage nach der Rechtsgrundlage der Betriebsaufspaltung nicht näher problematisieren respektive bewusst oder unbewusst ignorieren – vgl. z.B. Schulze zur Wiesche (2002), 226. El., § 15 EStG, Rz. 581 ff. – folgen andere wiederum der Rechtsprechung, vgl. u. a. Bode (2011), 113. El., § 15 EStG, Rz. 599; Reiß (2013), § 15 EStG, Rz. 77; Wacker (2013), § 15 EStG, Rz. 807; Weber-Grellet, FR 1998, S. 952 (955); Weber-Grellet (2001), S. 2001. Zahlreiche Stimmen im Schrifttum vermissen hingegen eine gesetzliche Grundlage, vgl. bspw. Gluth (2013), 256. El., § 15 EStG, Rz. 795.

^[17] Vgl. Brandmüller (1997), S. 31; Dehmer (1987), S. 1, 4; Jacobs (2009), S. 60; Preißer (2009), S. 618; Theissen, GmbHR 1981, S. 216 (216); Zimmermann et al. (2013), S. 722.

^[18] Vgl. Kessler (1989), S. 4; Wacker (2013), § 15 EStG, Rz. 800; Wagner (1999), S. 104; Zabel (2010), S. 208.

^[19] Vgl. BFH v. 08.11.1971 – GrS 2/71, BStBl. II 1972, S. 63; Schmidt, DStR 1979, S. 699 (699).

^[20] Vgl. BFH v. 24.11.1998 – VIII R 61/97, BStBl. II 1999, S. 483; BFH v. 12.05.2004 – X R 59/00, BStBl. II 2004, S. 607; Beisse (1993), S. 455 ff.; Binz/Sorg (2010), S. 575; Felix, StB 1997, S. 145 (152); Knobbe-Keuk (1981), S. 337; Wagner (1999), S. 108 f.

^[21] Mit dem Urteil v. 16.11.1944 – III 22/44, RStBl. 1945, S. 34 wurde der promovierte Jurist Walther erstmalig vom RFH für seinen Einsatz bei der Erforschung möglicher Lücken im Steuergesetz gelobt und fand insbesondere für die „Aufteilung als gutes Mittel zur Steuerersparnis“ große Anerkennung, vgl. Mössner, Stbg 1997, S. 1 (2).

^[22] Brockhues soll die Betriebsaufspaltung seinerzeit so populär gemacht haben, dass die Produktionsstätten der Textilindustrie in Rheine auch als Brockhues-Gesellschaften benannt wurden, vgl. Boschert (1963), S. 11.

^[23] Vgl. Bentler (1986), S. 21; Boschert (1963), S. 11; Brandmüller (1997), S. 31.

^[24] Vgl. RFH v. 03.12.1924 – VI eA 188/24, RFHE 16, S. 15.

^[25] Vgl. RFH v. 14.03.1933 – VI A 168/32, RStBl. 1933, S. 1292.

^[26] Vgl. Mössner, Stbg 1997, S. 1 (2 f.); Reinhardt (1936), S. 1041; auch Barth, DB 1968, S. 814 (815 ff.).

^[27] Vgl. RFH v. 26.10.1938 – VI 501/38, RStBl. 1939, S. 282; RFH v. 06.08.1942 – III 25/42, RStBl. 1942, S. 970 und RFH v. 16.11.1944 – III 22/44, RStBl. 1945, S. 34.

^[28] Vgl. RFH v. 01.07.1942 – VI 96/42, RStBl. 1942, S. 1081.

^[29] Vgl. BFH v. 26.08.1952 – I 38/52 U, BStBl. III 1952, S. 261; BFH v. 22.01.1954 – III 232/52, BStBl. III 1954, S. 91; BFH v. 09.12.1954 – IV 346/53 U, BStBl. III 1955, S. 88.

^[30] Vor dem Hintergrund der Fortentwicklung des Rechtsgedanken wurde die Rechtsprechung auch auf den Fall der unechten Betriebsaufspaltung weiterentwickelt, vgl. BFH v. 03.11.1959 – I 217/58, BStBl. III 1960, S. 50.

^[31] Vgl. BFH v. 08.11.1971 – GrS 2/71, BStBl. II 1973, S. 63.

^[32] Vgl. Wallis et al. (2002), S. 348; Weilbach, BB 1990, S. 829 (830).

^[33] Vgl. BVerfG v. 14.01.1969 – 1 BvR 136/62, BVerfGE 25, S. 28.

^[34] Vgl. BVerfG v. 12.03.1985 – 1 BvR 571/81, BStBl. II 1985, S. 475.

^[35] Vgl. BVerfG v. 13.01.1995 – 1 BvR 1946/94; HFR 1995, S. 223; BVerfG v. 25.03.2004 – 2 BvR 944/00, HFR 2004, S. 691; FG München v. 20.03.2007 – 6 K 2112/05, NWB direkt 2007, S. 4.

^[36] Vgl. Kiesel, DStR 1998, S. 962 (962); Nagel (2012), S. 729; Weilbach, BB 1990, S. 829 (829).

^[37] Vgl. Kern (1987), S. 79; Knoppe (1985), S. 41.

^[38] Vgl. Knoppe (1985), S. 41.

^[39] Vgl. Diekmann (1987), S. 21; Kern (1987), S. 79; Sack (1989), S. 10; Söffing/Micker (2013), S. 66.

^[40] Vgl. Bode (2011), 113. El., § 15 EStG, Rz. 594; Nagel (2012), S. 729.

^[41] Vgl. BFH v. 08.11.1971 – GrS 2/71, BStBl. II 1972, S. 63; Bentler (1986), S. 27; Jacobs (2009),
S. 61; Kaligin (2011), S. 21.

^[42] Vgl. Bentler (1986), S. 27; Brandmüller (1997), S. 32; Kaligin (2011), S. 21; Knoppe (1985), S. 41.

^[43] Vgl. Bitz (2012), 97. El., § 15 EStG, Rz. 302.

^[44] Vgl. bspw. BFH v. 18.10.1972 – I R 184/70, BStBl. II 1973, S. 27; BFH v. 24.02.1981 – VIII R 159/78, BStBl. II 1981, S. 379.

^[45] Vgl. Bitz (2012), 97. El., § 15 EStG, Rz. 302.

^[46] Vgl. Gluth (2013), 256. El., § 15 EStG, Rz. 777; Stahl, KÖSDI 2003, S. 13794 (13794).

^[47] Vgl. Rupp (2013), S. 21.

^[48] Vgl. BFH v. 20.09.1973 – IV R 41/69, BStBl. II 1973, S. 869; BFH v. 23.01.2008 – I B 136/07, BFH/NV 2008, S. 1197.

^[49] Die Bezeichnung „Besitzunternehmen“ ist u. U. ungenau: Die vermieteten bzw. verpachteten Anlagegüter befinden sich zwar im Eigentum dieser Gesellschaft, die Verfügungsgewalt hat jedoch das Betriebsunternehmen (unmittelbarer Besitz). Das Besitzunternehmen ist lediglich mittelbarer Besitzer
i. S. v. § 868 BGB, vgl. Brandmüller (1997), S. 32.

^[50] Vgl. Kaligin (2011), S. 21 f.; Rose/Watrin (2009), S. 123; Zimmermann et al. (2013), S. 722.

^[51] Vgl. Rupp (2013), S. 21; Söffing/Micker (2013), S. 66.

^[52] Vgl. Carlé (2003a), S. 7; Jacobs (2009), S. 60 f.; Kaligin (2011), S. 22.

^[53] Vgl. BFH v. 24.08.1989 – IV R 135/86, BStBl. II 1989, S. 1014; Söffing/Micker (2013), S. 66 f.; Wacker (2013), § 15 EStG, Rz. 802.

^[54] Vgl. Gluth (2013), 256. El., § 15 EStG, Rz. 777.

^[55] Vgl. erstmals BFH v. 03.11.1959 – I 217/58 U, BStBl. III 1960, S. 50.

^[56] Vgl. Brandmüller (1997), S. 33; Rupp (2013), S. 22.

^[57] Vgl. BVerfG v. 14.01.1969 – 1 BvR 136/62, BVerfGE 25, S. 28; Knoppe (1985), S. 42.

^[58] Vgl. u. a. BFH v. 25.07.1968 – IV R 261/66, BStBl. II 1968, S. 677; BFH v. 24.06.1969 – I 201/64, BStBl. II 1970, S. 17; BFH v. 13.12.1983 – VIII R 90/81, BStBl. II 1984, S. 474; BVerfG v. 14.01.1969 – 1 BvR 136/62, BVerfGE 25, S. 28.

^[59] Vgl. Bentler (1986), S. 27; Birkholz, DStZ (A) 1971, S. 159 (159); Richter/Markl (2000), 127. El.,
§ 15 EStG, Rz. 277.

^[60] Vgl. Gluth (2013), 256. El., § 15 EStG, Rz. 778; Knoppe (1985), S. 42; Richter/Markl (2000), 127. El., § 15 EStG, Rz. 277.

^[61] Vgl. BFH v. 03.11.1959 – I 217/58 U, BStBl. III 1960, S. 50; BFH v. 12.12.1969 – III 198/64, BStBl. II 1970, S. 395; BFH v. 08.11.1971 – GrS 2/71, BStBl. II 1972, S. 63; BFH v. 17.04.2002 – X R 8/00, BStBl. II 2002, S. 527; Jacobs (2009), S. 61; Nagel (2012), S. 730.

^[62] Vgl. Bentler (1986), S. 29; Diekmann (1987), S. 22; Kaligin (2011), S. 22; Knoppe (1985), S. 42; Rupp (2013), S. 22.

^[63] Vgl. Birkholz, DStZ (A) 1971, S. 159 (159); Brandmüller (1997), S. 33; Kaligin (2011), S. 22; Rupp (2013), S. 22.

^[64] Zu den Einzelheiten der Verflechtungsvoraussetzungen vgl. Kapitel 4.

^[65] Vgl. Rupp (2013), S. 22.

^[66] Vgl. Diekmann (1987), S. 22; Knoppe (1985), S. 42.

^[67] Vgl. u. a. BFH v. 03.11.1959 – I 217/58 U, BStBl. III 1960, S. 50; BFH v. 16.01.1962 – I 57/61 S, BStBl. III 1962, S. 104; BFH v. 24.06.1969 – I 201/64, BStBl. II 1970, S. 17; BFH v. 06.03.1997 – XI R 2/96, BStBl. II 1997, S. 460; Diekmann (1987), S. 22; FG Nürnberg v. 23.08.1974 – III 218/72, EFG 1975, S. 13; FG Münster v. 19.09.1975 – II 2106/73 G, EFG 1976, S. 196; Gluth (2013), 256. El., § 15 EStG, Rz. 778. Schulze zur Wiesche (2002), 226. El., § 15 EStG, Rz. 595; Kahle/Heinstein (2007), 140. El., § 15 EStG, Rz. 16.

^[68] Vgl. Diekmann (1987), S. 22; Knoppe (1985), S. 42.

^[69] Vgl. Rupp (2013), S. 23; Wehrheim (1989), S. 14.

^[70] Vgl. Brandmüller (1994), S. 32; Kaligin (2011), S. 21; Rupp (2013), S. 23.

^[71] Vgl. Brandmüller (1994), S. 32.

^[72] Vgl. Engelsing/Sievert, Steuer und Studium 2003, S. 624 (625); Jacobs (2009), S. 60; Rose/Watrin (2009), S. 123; Wehrheim (1989), S. 14.

^[73] Vgl. Carlé (2003a), S. 7; Kaligin (2011), S. 22.

^[74] Vgl. Jacobs (2009), S. 61.

^[75] Vgl. BFH v. 05.02.1981 – IV R 165-166/77, BStBl. II 1981, S. 376.

^[76] Vgl. BFH v. 23.10.1986 – IV R 214/84, BStBl. II 1987, S. 120.

^[77] Vgl. Brandmüller (1994), S. 33.

^[78] Vgl. Rupp (2013), S. 24; Wehrheim (1989), S. 14.

^[79] Vgl. Brandmüller (1994), S. 33; Kaligin (2011), S. 22.

^[80] Vgl. Jacobs (2009), S. 61.

^[81] Vgl. Engelsing/Sievert, Steuer und Studium 2003, S. 624 (625); Rose (2004), S. 97.

^[82] Vgl. Wehrheim (1989), S. 14.

^[83] Vgl. BFH v. 14.01.1982 – IV R 77/79, BStBl. II 1982; S. 476; BFH v. 11.11.1982 – IV R 117/80, BStBl. II 1983, S. 299; Bitz (2012), 97. El., § 15 EStG, Rz. 363; Carlé (2003a), S. 13.

^[84] Vgl. Kaligin (2011), S. 22; Rupp (2013), S. 24; Wehrheim (1989), S. 15.

^[85] Vgl. Jacobs (2009), S. 61; Preißer (2009), S. 640 f.

^[86] Vgl. Rupp (2013), S. 24.

^[87] Vgl. Jacobs (2009), S. 61.

^[88] Vgl. Bitz (2012), 97. El., § 15 EStG, Rz. 302a; Wehrheim (2009), S. 156, S. 158.

^[89] Vgl. Hinke (1979), S. 15; Kern (1987), S. 81.

^[90] Dies gilt allerdings nur, wenn eine Kapitalgesellschaft als Betriebsunternehmen gegenübersteht. Denn im Verhältnis zu einer Personengesellschaft liegt bei dieser Sonderbetriebsvermögen I vor, vgl. BFH v. 03.02.1994 – III R 23/89, BStBl. II 1994, S. 709; BFH v. 06.03.2002 – XI R 9/01, BStBl. II 2002, S. 737; BFH v. 20.05.2010 – III R 28/08, BFH/NV 2010, S. 1946; BMF v. 28.04.1998 – IV B 2 –
S 2241 – 42/98, BStBl. I 1998, S. 583; Limberg, Steuer und Studium 2006, S. 300 (305); Rupp (2013), S. 24; Wacker (2013), § 15 EStG, Rz. 861.

^[91] Vgl. BFH v. 29.07.1976 – IV R 145/72, BStBl. II 1976, S. 750; BFH v. 01.08.1979 – I R 111/78, BStBl. II 1980, S. 77; BFH v. 22.10.1986 – I R 180/82, BStBl. II 1987, S. 117; Fichtelmann, FR 1983, S. 78 (78).

^[92] Vgl. BFH v. 12.11.1985a – VIII R 240/81, BStBl. II 1986, S. 296; BFH v. 26.11.1992 – IV R 15/91, BStBl. II 1993, S. 876; BFH v. 01.10.1996 – VIII R 44/95, BStBl. II 1997, S. 530.

^[93] Vgl. BFH v. 21.05.1997 – I R 164/94, BFH/NV 1997, S. 825.

^[94] Vgl. BFH v. 26.11.1992 – IV R 15/91, BStBl. II 1993, S. 876; BFH v. 19.10.2006 – IV R 22/02, DStR 2006, S. 2207.

^[95] Vgl. BFH v. 29.08.2001a – VIII R 34/00, BFH/NV 2002, S. 185; BFH v. 18.08.2005 – IV R 59/04, BStBl. II 2005, S. 830; u. U. eingeschränkt BFH v. 10.11.2005a – IV R 29/04, BStBl. II 2006, S. 173; BFH v. 02.02.2006 – XI B 91/05, BFH/NV 2006, S. 1266; FG Niedersachsen v. 09.05.2007 – 2 K 777/01, EFG 2007, S. 1595.

^[96] Vgl. BFH v. 23.10.1986 – IV R 214/84, BStBl. II 1987, S. 120; BFH v. 21.04.2005 – III R 7/03, BFH/NV 2005, S. 1974.

^[97] Vgl. BFH v. 23.04.1996 – VIII R 13/95, BStBl. II 1998, S. 325; BFH v. 10.04.1997 – IV R 73/94, BStBl. II 1997, S. 569.

^[98] Vgl. Engelsing/Sievert, Steuer und Studium 2003, S. 624 (625); Nagel (2012), S. 732 f.; Söf-fing/Micker (2013), S. 209 f.; Wacker (2013), § 15 EStG, Rz. 861.

^[99] Diese (umgekehrte) Variante der mehrfachen Betriebsaufspaltung wird analog zu der im Kapitel 3.2.2 aufgezeigten mehrfachen Betriebsaufspaltung angewandt, vgl. Bode (2011), 113. El., § 15 EStG, Rz. 593; Fichtelmann, FR 1983, S. 78 (78 ff.); Gluth (2013), 256. El., § 15 EStG, Rz. 784.

^[100] Vgl. z.B. BFH v. 23.05.2000 – VIII R 11/99, BStBl. II 2000, S. 621.

^[101] Vgl. BFH v. 08.09.2011 – IV R 44/07, BStBl. II 2012, S. 136; FG Brandenburg v. 14.06.2007 – 15 K 3202/04 B, NV.

^[102] Vgl. Bode (2011), 113. El., § 15 EStG, Rz. 593; Rupp (2013), S. 25; Söffing/Micker (2013), S. 231, 266; Wacker (2013), § 15 EStG, Rz. 856.

^[103] Vgl. BFH v. 26.01.1978 – IV R 160/73, BStBl. II 1978, S. 299; Kroschel/Wellisch, DStZ 1999a,
S. 168 (168); Söffing/Micker (2013), S. 264 f.; Wacker (2013), § 15 EStG, Rz. 857.

^[104] Vgl. Carlé (2003a), S. 17; Engelsing/Sievert, Steuer und Studium 2003, S. 624 (626); Gluth (2013), 239. El., § 15 EStG, Rz. 777; Jacobs (2009), S. 60; Kessler/Teufel, BB 2001a, S. 17 (24); Preißer (2009), S. 618; Rupp (2013), S. 25; Söffing/Micker (2013), S. 55.

^[105] Vgl. Crezelius, FR 2010, S. 297 (298 f.); Jacobs (2009), S. 61; Rupp (2013), S. 25; Söffing/Micker (2013), S. 69.

^[106] Vgl. Jacobs (2009), S. 61.

^[107] Vgl. ebd.

^[108] Vgl. Bode (2011), 113. El., § 15 EStG, Rz. 595; Söffing/Micker (2013), S. 70.

^[109] Vgl. Brandmüller (1997), S. 34; Knoppe (1985), S. 41.

^[110] Vgl. Brandmüller (1997), S. 34 f.; Schulze zur Wiesche (2002), 226. El., § 15 EStG, Rz. 597; Carlé (2006), 28. El., § 15 EStG, Rz. 422.

^[111] Vgl. BFH v. 31.03.1971 – I R 111/69, BStBl. II 1971, S. 536; Carlé (2006), 28. El., § 15 EStG,
Rz. 422; FG Niedersachsen v. 08.07.1975 – VI Ko 11/73, EFG 1976, S. 146, bestätigt durch BFH
v. 12.01.1977 – I R 204/75, BStBl. II 1977, S. 357.

^[112] Vgl. BFH v. 14.08.1975 – IV R 30/71, BStBl. II 1976, S. 88; BFH v. 16.09.1994 – III R 45/92,

BStBl. II 1995, S. 75.

^[113] Vgl. BFH v. 12.01.1977 – I R 204/75, BStBl. II 1977, S. 357; Fichtelmann, GmbHR 1996, S. 580 (581); Kessler/Teufel, DStR 2001b, S. 869 (871 f.); Rupp (2013), S. 26.

^[114] Vgl. Kaligin (2011), S. 23; Rupp (2013), S. 26.

^[115] Vgl. Gluth (2013), 256. El., § 15 EStG, Rz. 781.

^[116] Vgl. BFH v. 26.03.1993 – III S 42/92, BStBl. II 1993, S. 723; BFH v. 16.09.1994 – III R 45/92, BStBl. II 1995, S. 75; BFH v. 16.03.2000 – III R 21/99, BStBl. II 2000, S. 700. Auf die Rechtsform der Betriebsgesellschaft geht die Rechtsprechung dagegen nicht näher ein, vgl. auch Gluth (2013), 256. El., § 15 EStG, Rz. 781.

^[117] Vgl. BMF v. 10.12.1985 – IV B 2 – InvZ 1200 – 6/85/IV B 2 – S 1900 – 25/85, BStBl. I 1985, S. 683.

^[118] Vgl. Bitz (2012), 97. El., § 15 EStG, Rz. 302; Carlé (2006), 28. El., § 15 EStG, Rz. 420; Dehmer (1987), S. 7, 81 m. w. N.; Fichtelmann (1999), S. 6; Kaligin (2011), S. 24; Kessler/Teufel, DStR 2001b, S. 869 (872); Wacker (2013), § 15 EStG, Rz. 803; Wallis (2002), S. 348.

^[119] Vgl. BFH v. 22.10.1986 – I R 180/82, BStBl. II 1987, S. 117.

^[120] Vgl. Carlé (2003b), S. 187; Jacobs (2009), S. 329; Kroschel/Wellisch, Steuer und Studium 1999b,
S. 400 (407); Kuhsel, DB 1998, S. 2194 (2195); Wacker (2013), § 15 EStG, Rz. 863; Zimmermann et al. (2013), S. 723.

^[121] Vgl. BFH v. 27.08.1992 – IV R 13/91, BStBl. II 1993, S. 134; BFH v. 26.02.1998 – III B 170/94, BFH/NV 1998, S. 1258.

^[122] Vgl. Bitz (2012), 97. El., § 15 EStG, Rz. 302; Bode (2011), 113. El., § 15 EStG, Rz. 592; Gluth (2013), 256. El., § 15 EStG, Rz. 781.