Disquotale Einlagen im Ertrag- und Schenkungsteuerrecht

Inhaltsverzeichnis

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

A. Einleitung

B. Die grundlegende Problematik der disquotalen Einlage
I. Die disquotale Einlage im Ertragsteuerrecht
1. Unterproportionale Einlagen
2. Überproportionale Einlagen
a) Folgen für den leistenden Gesellschafter
b) Folgen für die übrigen Gesellschafter
II. Die disquotale Einlage im Schenkungsteuerrecht
1. Schenkung an den Gesellschafter durch unterproportionale Einlagen
2. Schenkung des Gesellschafters durch überproportionale Einlagen
a) Schenkung an die Gesellschaft
b) Schenkung an die Mitgesellschafter
c) Einschätzung

C. Die gesetzliche Neuregelung des § 7 Abs. 8 ErbStG
I. Der Steuertatbestand des § 7 Abs. 8 ErbStG
II. Auswirkungen sowie Folgen der gesetzlichen Neuregelung
1. Werterhöhung durch die Leistung dem Grunde nach
2. Werterhöhungen der Leistung der Höhe nach (Höhe der Bereicherung)
III. Weitere Streitpunkte

D. Einschätzung und Fazit

Literaturverzeichnis

Lehrbücher / Monografien

Beisel, Daniel / Andreas, Friedhold E., Beck’sches Mandatshandbuch Due Diligence, 2. Auflage, München 2010

Döllerer, Georg, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, 2. Auflage, Frankfurt am Main 1990

Knobbe-Keuk, Brigitte, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage, Köln 1993

Marenbach, Nicole, Die Erweiterung der Kapitalbasis einer GmbH: (Verdeckte) Einlage und Gesellschafterdarlehen, Dissertation, Hamburg 2006

Niemann, Ursula, Immaterielle Wirtschaftsgüter im Handels- und Steuerrecht: Bilanzierung, Bewertung, Sonderfälle, 2. Auflage, Berlin 2006

Noack, Ulrich, Gesellschaftervereinbarungen bei Kapitalgesellschaften, 1. Auflage, Tübingen 1994

Tipke, Klaus / Lang, Joachim, Steuerrecht, 22. Auflage, Köln 2015

Winnefield, Robert, Bilanz-Handbuch, 3. Auflage, München 2002

Kommentare

Beck’scher Bilanzkommentar, herausgegeben von Grottel/Schmidt/Schubert/Winkeljohann, 6. Auflage, München 2006 (zitiert: Grottel/Schmidt/Schuber/Winkeljohann-BeBiKo/Förschle/ Taetzner)

Beck’scher Steuerkommentar zum Körperschaftsteuergesetz, herausgegeben von Gosch, 3. Auflage, München 2015 (zitiert: Gosch-KStG/ Gosch)

Kirchhof Kommentar zum Einkommensteuergesetz, herausgegeben von Kirchhof, 15. Auflage, Köln 2016 (zitiert: Kirchhof-EStG/ Gosch sowie Reiß)

Kommentar zum Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, herausgegeben von Troll/Gebel/Jülicher, 49. Auflage, München 2015 (zitiert: Troll/Gebel/Jülicher-ErbStG/ Gebel)

Meincke Kommentar zum Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, herausgegeben von Meincke, 16. Auflage, München 2012 (zitiert: Meincke-ErbStG/ Meincke)

Michalski Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH-Gesetz), herausgegeben von Michalski, 2. Auflage, München 2010 (zitiert: Michalski-GmbHG/ Spönemann)

Schmidt Kommentar zum Einkommensteuergesetz, herausgegeben von Schmidt, 35. Auflage, München 2016 (zitiert: Schmidt-EStG/ Kulosa sowie Weber-Grellet sowie Wacker)

Scholz Kommentar zum GmbHG, herausgegeben von Scholz, 11. Auflage, Köln 2012 (zitiert: Scholz-GmbHG/ Emmerich)

Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen – Grundlagen, Problemfelder von A bis Z, Vermeidungsstrategien, herausgegeben von Ernst & Young, Loseblattwerk mit 60. Aktualisierung, Bonn 2015 (zitiert: VGA / VE/ Schiffers)

Aufsätze

Binnewies, Burkhard, Schenkungsteuerliche Behandlung von Zuwendungen von Kapitalgesellschaft und Gesellschafter, GmbHR 2011, 1022

Birnbaum, Mathias, Der Streit um die disquotale Einlage, ZEV 2009, 125

Crezelius, Georg, Disquotale Einlagen und verdeckte Gewinnausschüttungen – Bemerkungen zu einem Gesetzentwurf, ZEV 2011, 393

Fischer, Michael, Die Neuregelung des § 7 Absatz 8 ErbStG durch das BeitrRLUmsG, ZEV 2012, 77

Groh, Manfred, Ist die verdeckte Einlage ein Tauschgeschäft?, DB 1997, 1683

Groh, Manfred, Schenkung durch disquotale Einlagen?, DStR 1999, 1050

Hartmann, Winfried, Kapitalgesellschaften und Schenkungsteuer: Die Karten wurden neu gemischt, ErbStB 2012, 84

Korezkij, Leonid, Schenkungen unter Beteiligung von Kapitalgesellschaften: Die Ländererlasse vom 20.10.2010 in Beispielen - Teil 2, DStR 2011, 1496

Kußmaul, Heinz / Klein, Nicole, Die Verbuchung verdeckter Einlagen aus handels- und steuerrechtlicher Sicht, StuB 2001, 1045

Maile, Jörg, SchenkSt beim Forderungsverzicht im Sanierungsfall?, DB 2012, 1952

Marenbach, Nicole, Konsequenzen von verdeckten Einlagen bei einer GmbH mit mehreren Gesellschaftern, DStR 2006, 1919

Milatz, Jürgen E. / Herbst, Catarina, Disquotale Einlagen gem. § 7 VIII ErbStG: Drohende Doppelbelastung und Begünstigungen für Betriebsvermögen, ZEV 2012, 21

Mylich, Falk, Die disquotale Einlage des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft als erbrechtlich beachtliche Schenkung, ZEV 2012, 229

Potsch, Nicolas / Urbach, Elmar, Leistungen zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern aus schenkungsteuerlicher Sicht, KÖSDI 2012, 17747

Thiel, Jochen / Eversberg, Horst, Die Privatsphäre der Kapitalgesellschaft – Das Atlantis des Körperschaftsteuerrechts, DStR 1993, 1881

Van Linshaut, Ingo / Ebber, Bodo / Schmitz, Stefan, Die schenk- und ertragstliche Behandlung disquotaler Einlagen und disquotaler GA, Ubg. 2012, 1

Weitnauer, Wolfgang, Die disquotale Einlage – Schenkungsteuerliche Folgen des § 7 Absatz VIII ErbStG für das Beteiligungsgeschäft, GWR 2012, 259

Drucksachen

Bundesratsdrucksache 253/11 – Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz – BeitrRLUmsG) vom 17. Juni 2011

Bundestagsdrucksache 17/7524 – Bericht des Finanzausschusses (7. Ausschuss) zum Gesetzesentwurf der Bundesregierung – Drucksache 17/6263 – Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz – BeitrRLUmsG) vom 26. Oktober 2011

Rechtsvorschriften

BMF-Schreiben betreffend Ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen; Steuerstundung und Steuererlass aus Billigkeitsgründen (§§ 163, 222, 227 AO) vom 27. März 2003

Hinweise zu den Erbschaftsteuer-Richtlinien 2003 (ErbStH 2003) vom 17. 3. 2003 (BStBl I Sondernummer 1/2003 S. 91)

Hinweise zu den Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 (ErbStH 2011) vom 19. Dezember 2011 (BStBl I Sondernummer 1/2011 S. 117)

Erbschaftsteuer-Richtlinien 2003 (ErbStR 2003) – Allgemeine Verwaltungsvorschrift zur Anwendung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts vom 17. März 2003 (BStBl. I Sondernummer 1 S. 2)

Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011
(ErbStR 2011) – Allgemeine Verwaltungsvorschrift zur Anwendung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts vom 19. Dezember 2011 (BStBl. I 2011 Sondernummer 1, 2)

Internetquellen

Böttcher, Jan, Leistungen von und an Kapitalgesellschaften – die Schenkungsteuer als Steuerfalle, www.roedl.de vom 3. Mai 2012, Online im Internet: http://www.roedl.de:10006/de-DE/de/medien/publikationen/newsletter/gestaltungsberatung/Documents/Gestaltungsberatung-Aktuell-12-05-03.pdf, [Stand: 5. Juni 2016]

Volland, Elke, Brennpunkt Betriebsprüfung: Schenkungsteuerrecht, www. roedl.de vom 19. April 2013, Online in Internet: http://www.roedl.de/themen/betriebspruefung/brennpunkt-betriebspruefung-schenkungsteuerrecht, [Stand: 5. Juni 2016]

Weitere Literatur

Institut der Wirtschaftsprüfer – Öffentliche Anhörung am 21.09.2011 zum Entwurf eines
Gesetzes zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz – BeitrRLUmsG) vom 19. September 2011 (Stellungnahme)

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

A. Einleitung

Im Bereich des Steuerrechts sind konträre Auffassungen zwischen der Rechtsprechung des BFH, der Finanzverwaltung und der Literatur keine Seltenheit. Einen wesentlichen Streitpunkt stellt hierbei die ertrag- und schenkungsteuerliche Behandlung von disquotalen Einlagen von Anteilseignern in das Gesellschaftsvermögen dar. V. a. die schenkungsteuerliche Behandlung war in diesem „Dauerbrenner“ besonders stark umstritten. Mit der Einführung des § 7 Abs. 8 ErbStG versuchte der Gesetzgeber, die Wogen im andauernden Streit zwischen Rechtsprechung und Finanzverwaltung zu glätten.

Im Folgenden sollen die hinsichtlich der disquotalen Einlage zwischen Finanzverwaltung, Rechtsprechung und Literatur bestehenden Uneinigkeiten im Ertrag- sowie im Schenkungsteuerrecht zunächst aufgezeigt und diskutiert werden. Hierbei soll zum besseren Verständnis auch die frühere Sichtweise der Finanzverwaltung aufgezeigt werden. Im Anschluss stellt diese Arbeit die aufgrund der Meinungsstreitigkeiten eingeführte gesetzliche Neuregelung des § 7 Abs. 8 ErbStG dar und versucht diese auch im Hinblick auf die gefestigte Rechtsprechung zur disquotalen Einlage sowie ihres vermeintlich überschießenden Charakters einzuschätzen. Abschließend soll auf praktische Folgen und weitere Probleme hingewiesen werden.

B. Die grundlegende Problematik der disquotalen Einlage

Den nachfolgenden Ausführungen soll folgendes Einführungsbeispiel zugrunde liegen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Vater V hält an einer Familien-GmbH (F-GmbH) eine Beteiligung von 10 %. Seine Söhne S 1 bis S 3 halten Anteile zu je 30 %. Das Stammkapital sowie der Wert der F-GmbH betragen je 100, während die Beteiligungswerte der einzelnen Gesellschafter aus Vereinfachungsgründen deren Beteiligungsquoten entsprechen. Um weitere Investitionen tätigen zu können, gibt V eine Einlage im Wert von 100 an die F-GmbH. S 1, S 2 und S 3 teilt er mit, sie bräuchten sich an der Kapitalhingabe nicht zu beteiligen.

Einlagen erfolgen bei der Gründung einer Gesellschaft oder im Zuge der Erhöhung des Stammkapitals bei Kapitalgesellschaften i. d. R. entsprechend der Beteiligungsquote des jeweiligen Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen. Die Bar- oder Sacheinlage geht dabei im Wege einer Vermögenszuführung in das Vermögen der Gesellschaft über.^[1] Eine derartige Vermögenszuführung ist immer dann als quotal zu qualifizieren, sofern der Wert des geleisteten Beitrags dem Betrag gleicht, welcher sich durch Zusammenrechnung der Beiträge aller Gesellschafter und des hieran zu ermittelnden Anteils des einzelnen Gesellschafters errechnet.^[2] Eine Einlage erfolgt hingegen immer dann disquotal, wenn die Vermögenszuführung zwar grundsätzlich mit dem allgemeinen Einlagebegriff^[3] korrespondiert, jedoch hinsichtlich ihres Umfangs nicht dem Beteiligungsverhältnis entspricht.^[4] Regelmäßig leistet der Anteilseigner dabei einen über seiner Beteiligungsquote liegenden Wert oder bringt ohne vorherige Kapitalerhöhung einen bestimmten Wert in die Kapitalrücklage i. S. d. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB ein.^[5] Diese Einlage kommt nicht nur dem einbringenden Gesellschafter zugute; vielmehr profitieren hiervon sämtliche Anteilseigner, da durch eine überproportionale Einlage eine Erhöhung des Wertes aller Gesellschaftsanteile bewirkt wird.^[6] So erhöhen sich im oben dargestellten Beispielsfall die Beteiligungsquoten der S 1 bis S 3 um je 30, während sich der Wert der Beteiligung des V um 10 und der Wert der Gesellschaft selbst um 100 steigert. Die Auswirkungen einer solchen disquotalen Einlage schlagen sich nicht nur in ihrer ertragsteuerlichen Bewertung nieder. Auch im schenkungsteuerlichen Bereich muss hier mit Konsequenzen gerechnet werden. Im Folgenden sollen ebendiese ertrag- und schenkungsteuerlichen Folgen aufgezeigt und diskutiert werden.

I. Die disquotale Einlage im Ertragsteuerrecht

Hier ist v. a. zu klären, „[...] inwieweit Aufwendungen, die mit der Leistung der Einlage zusammenhängen, [auch] als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzugsfähig sind.“.^[7] Im Folgenden sollen die ertragsteuerlichen Folgen für den einlegenden Anteilseigner und auch für die übrigen Gesellschafter herausgearbeitet werden.

1. Unterproportionale Einlagen

Auf den ersten Blick scheinen sich unterproportionale Einlagen nicht ergebniswirksam auf den Gewinn der Gesellschaft auszuwirken, geschweige denn ein ertragsteuerliches Resultat auf Ebene der Gesellschafter hervorzurufen. Vielmehr wäre hierbei an eine vGA der Gesellschaft an ihre Anteilseigner zu denken.^[8] Nach Ansicht der OFD Frankfurt soll jedoch weder eine vGA noch eine andere Ausschüttung vorliegen, da sich der Vorgang gerade nicht auf das Einkommen der Gesellschaft auswirkt.^[9] Eine disquotale Einlage kann jedoch vorliegen, wenn das Verhältnis eines neu eintretenden Gesellschafters zu seiner Gesellschaft auf einem Rechtsverhältnis beruht, da im Verhältnis der Gesellschafter untereinander eine Forderung des neu eintretenden Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft erfüllt wird.^[10] Wird so der Wert der Anteile der Altgesellschafter dauerhaft vermindert, kommt eine Teilwertabschreibung, nicht aber eine Minderung der Anschaffungskosten in Betracht, da eine Teilwertabschreibung steuerlich nicht abzugsfähig ist.^[11]

2. Überproportionale Einlagen

a) Folgen für den leistenden Gesellschafter

Das Ertragsteuerrecht geht bei der Leistung einer disquotalen Einlage aus eigenem Interesse von einer sog. Leistung causa societatis und nicht von einer Leistung aus anderem Rechtsgrund aus.^[12] Damit folgt es den Überlegungen des Gesellschaftsrechts^[13], wonach es v. a. nicht schädlich sei, wenn, wie im Fall der disquotalen Einlage, ein Gesellschafter über den Gesellschaftsvertrag hinaus zusätzliche Beitragsleistungen erbringt.^[14] Die Eigennützigkeit der Leistung wird v. a. bei Gesellschaftern, welche sich nicht nahestehen, schon von Natur aus angenommen, da sich fremde Dritte i. d. R. keine Schenkungen zukommen lassen.^[15] Eine eigennützige Veranlassung kann jedoch auch bei nahestehenden Personen gegeben sein, wenn ein fiktiver Dritter (Fremder) die Vorteile, welche sich aus der disquotalen Einlage für die übrigen Gesellschafter ergeben, in dieser Weise ebenfalls in Kauf genommen hätte.^[16] Erhält der einlegende Gesellschafter keine Gesellschafterrechte für seine überproportionale Einlage, so liegt in aller Regel eine vE vor.^[17] Dem Einlegenden entstehen in Verbindung mit einer, im Gesellschaftsvertrag vorgeschriebenen Einlageleistung im Gründungsfall Anschaffungskosten für seinen Kapitalanteil.^[18] Eine vE führt demnach aufgrund der Erhöhung des Beteiligungswertes auch zu nachträglichen Anschaffungskosten.^[19] Umstritten ist jedoch, um welchen Wert sich die Anschaffungskosten des disquotal einlegenden Gesellschafters nachträglich erhöhen, sofern weitere Anteilseigner an der Gesellschaft beteiligt sind. Die h. L. schließt sich dabei der Rechtsprechung an und bejaht „[...] eine volle Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung, unabhängig von der Beteiligungsquote [...]“.^[20] Die Gegenmeinung ist der Auffassung, „[d]ie Werterhöhung der Anteile [...] reduziert sich auf den Umfang [der] Beteiligungsquote, so dass für den übersteigenden Wert bei Anteilen im Betriebsvermögen ggf. eine Teilwertabschreibung in Frage kommt.“.^[21] M. E. ist der h. M. zuzustimmen, denn sie geht richtigerweise von einer im Gesellschaftsvertrag festgelegten Beteiligungsquote aus, welche mit einer vE nicht im Zusammenhang steht.^[22] Die Erhöhung der übrigen Anteile sei lediglich mittelbare Folge der vE und somit unbeachtlich.^[23] Die Vornahme einer Teilwertabschreibung kann zwar dabei behilflich sein, den Beteiligungswert entsprechend der Beteiligungsquote zu korrigieren, jedoch scheint diese Ansicht wenig überzeugend, da dieses Ergebnis auch durch eine von Anfang an vorgenommene anteilige Erhöhung des Beteiligungswertes erreicht würde.^[24] „Übernimmt der Gesellschafter [hingegen] eine [überquotale] Einlage im Vertrauen darauf, dass sein Mitgesellschafter andere Beiträge erbringt, führt die Einlage bei ihm in vollem Umfang zu Anschaffungskosten auf seine Beteiligung [...].“.^[25] Dies ist richtig, denn die Kosten werden dann allein beim jeweiligen einlegenden Anteilseigner realisiert. Für nachträgliche Anschaffungskosten kann somit nichts abweichendes gelten.

Weiterhin wird aufgrund der obigen Ausführungen eine Schenkung an die Gesellschaft regelmäßig verneint, sodass ein gesonderter Gewinnausweis nicht vorgenommen werden muss.^[26] Auch diese Ansicht ist zutreffend, da die Leistung entweder rein aus dem Gesellschaftsverhältnis veranlasst und somit als offene Einlage zu qualifizieren ist, welche das Tatbestandsmerkmal der Unentgeltlichkeit des § 516 Abs. 1 BGB bereits entfallen lässt, oder eine vE vorliegt, welche grundsätzlich keine Betriebseinnahme darstellt und somit das Einkommen der Gesellschaft nicht erhöht, §§ 4 Abs. 1 und 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG, § 8 Abs. 1 KStG.^[27] Eine Vermögensmehrung, die keine Einlage darstellt und somit auch auf Ebene der Gesellschaft gewinnwirksam zu berücksichtigen wäre, stellt nach Ansicht des BFH lediglich der Fall dar, in welchem der disquotal Leistende aufgrund seiner Einlage zur Gesundung der Gesellschaft beiträgt, wie es etwa bei Forderungsverzicht in Sanierungsfällen häufig der Fall ist.^[28] Beachtlich ist hierbei jedoch das schenkungsteuerliche Risiko, welches aufgrund des § 7 Abs. 8 ErbStG ähnlich einem Damoklesschwert über den Anteilseignern zu schweben scheint.^[29]

b) Folgen für die übrigen Gesellschafter

Aus den obigen Ausführungen folgt, dass sich im Grundsatz die Anschaffungskosten der anderen Mitgesellschafter im Rahmen der disquotalen Einlage eines Gesellschafters nicht ändern.^[30] Ist andererseits durch die überproportionale Einlage eine Zuwendung an andere Mitgesellschafter gewollt, sollen die zusätzlichen Anschaffungskosten wiederum bei den Mitgesellschaftern entstehen, da die Mehrleistung dann auch auf deren Rechnung erfolgt.^[31] Die überwiegende Meinung begründet diese Ansicht damit, dass in diesem Fall nicht nur der Einlegende selbst^[32], sondern zusätzlich die anderen Gesellschafter von der Einlage profitieren und dadurch zumindest auch mittelbar eine Einlage an die Gesellschaft leisten.^[33] Diese Überlegungen dürften damit v. a. im Rahmen von Familiengesellschaften von großer Bedeutung sein. Denn in diesem Fall seien die nachträglichen Anschaffungskosten für den leistenden Gesellschafter insoweit zu kürzen, als sie auf die nahestehenden Gesellschafter entfallen.^[34] Sofern also für den disquotal einlegenden Anteilseigner keine wirtschaftlichen Gründe für seine überquotale Einlage ausschlaggebend sind, führen derartig ausgestaltete vE beim einlegenden Gesellschafter anteilig in Höher seiner Beteiligung und im Übrigen bei den mitbeteiligten nahen Angehörigen zu nachträglichen Anschaffungskosten.^[35] Diese Überlegungen erscheinen insofern logisch, als sie eine konsequente und folgerichtige Fortsetzung der obigen Ausführungen darstellen.

II. Die disquotale Einlage im Schenkungsteuerrecht

Die Frage zur disquotalen Einlage war vor Einführung des § 7 Abs. 8 ErbStG v. a. im Bereich des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts diskussionsbehaftet. Strittig war, ob die Vermögenszuführung als eine steuerpflichtige Zuwendung an die Gesellschaft selbst und auch als mittelbare Zuwendung an die anderen Gesellschafter zu qualifizieren ist.^[36]

1. Schenkung an den Gesellschafter durch unterproportionale Einlagen

Zunächst ist fraglich, wie Einlagen in das Gesellschaftsvermögen zu behandeln sind, welche im Verhältnis zur Beteiligung des Einlegenden an der Gesellschaft zu niedrig ausfallen. Denkbar ist hierbei eine Schenkung der Gesellschaft an den leistenden Gesellschafter, da im Fall der überproportionalen Einlage die Gesellschaft selbst Bedachte der Zuwendung ist.^[37] Nach Auffassung der Finanzverwaltung in den ErbStH 2003 galt jedoch der kapitalerhöhende Gesellschafter auf Kosten der übrigen (Alt-)Gesellschafter als bereichert, wobei der Wert der Schenkung dem gemeinen Wert seines neuen Anteils abzüglich seiner Einlage entsprach.^[38] Dabei findet nach richtiger Ansicht von Korezkij eine Wertverschiebung zwischen den Gesellschaftern statt, welche zu einer Schenkung der anderen Gesellschafter an den unterproportional leistenden Anteilseigner führt.^[39] Diese Ansicht ist m. E. allein schon deshalb richtig, da im Verhältnis von Gesellschaft und unterproportional einlegendem Gesellschafter vielmehr von einer vGA auszugehen wäre.^[40] Daher ist von einer Schenkung der Gesellschaft selbst an den disquotal Leistenden gerade nicht auszugehen. Die Schenkungsteuer fällt lediglich auf Ebene der Mitgesellschafter an.

2. Schenkung des Gesellschafters durch überproportionale Einlagen

a) Schenkung an die Gesellschaft

Gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist als Schenkung jede freigiebige Zuwendung unter Lebenden zu qualifizieren, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Eine unmittelbare Zuwendung im Rahmen der disquotalen Einlage ist jedoch lediglich zwischen dem Einlegenden als Zuwendendem und der Gesellschaft als Begünstigter anzunehmen.^[41] „Freigiebig“ bedeutet die objektive Unentgeltlichkeit der Leistung und das damit im Zusammenhang stehende Fehlen eines Ausgleichs durch den Bedachten.^[42] Das Tatbestandsmerkmal setzt weiterhin eine subjektive Komponente voraus.^[43] Rechtsprechung und alte Verwaltungsauffassung sind sich hierbei einig darüber, dass es ausreiche, dass sich der Schenkende der Unentgeltlichkeit bewusst ist.^[44] Bei der Übertragung von Vermögen durch einen Gesellschafter auf eine Gesellschaft geht der BFH jedoch, abweichend von der Auffassung der Finanzverwaltung, von einer sog. Leistung societatis causa, also durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, aus.^[45] Damit löst die aktuelle Rechtsprechung die frühere Rechtsprechung ab, welche die Erhöhung des Anteils des Einlegenden als „automatisches Entgelt“ definierte und damit eine Schenkung ebenfalls ablehnte.^[46] Da die Finanzverwaltung konträr hierzu jedoch jede unentgeltliche Vermögensmehrung beim Begünstigten als Schenkung qualifizierte, sah sie regelmäßig den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG als erfüllt an.^[47] Dieser Auffassung ist m. E. nicht zu folgen. Die Rechtsprechung geht richtigerweise davon aus, dass es sich bei Einlagen um gesellschaftsrechtliche Vorgänge handelt.^[48] Die Verwaltungsauffassung lässt hingegen erkennen, dass sie in ihrer Betrachtungsweise nicht zwischen dem Gesellschaftsrecht und gesellschaftlichen Verhältnissen von Personen untereinander differenziert. Hierfür spricht, dass die Gesellschaft als Rechtsgebilde vom disquotal Einlegenden zwar mehr erhält, als ihr gemäß der quotalen Anteilsberechnung eigentlich zustehen würde; aber der Einlagebegriff umfasst auch disquotale Leistungen als gesellschaftsrechtliche Einlagen.^[49] Eine Schenkung an die Gesellschaft sollte demnach also nicht angenommen werden.^[50]

b) Schenkung an die Mitgesellschafter

Weiterhin umstritten war die (Nicht-)Qualifikation der disquotalen Einlage als mittelbare Zuwendung an die übrigen Gesellschafter. Nach ständiger Rechtsprechung geht der BFH grundsätzlich nicht von einer Schenkung zwischen den Gesellschaftern aus.^[51] Als Begründung führt er an, dass die Gesellschaft als Inhaberin des Gesellschaftsvermögens auch alleinige Bedachte und somit Empfängerin der Zuwendung sei.^[52] Der Wertanstieg der übrigen Geschäftsanteile beruht auf der Gesellschafterstellung, weshalb die Mitgesellschafter gerade nicht „auf Kosten des Zuwendenden“, wie es das Gesetz verlangt, bereichert werden.^[53] Vielmehr sei die Werterhöhung eine bloße Reflexwirkung, welche zwar durch die Gesellschafterstellung begründet, jedoch gerade kein Zuwendungsgegenstand sei.^[54] Damit wird allein auf die zivilrechtlichen Leistungsverhältnisse zwischen den Gesellschaftern abgestellt.^[55] Die Finanzverwaltung ging aufgrund der Werterhöhung der Anteile aller Gesellschafter von einer freigiebigen Zuwendung des überproportional Einlegenden an die übrigen Mitgesellschafter aus.^[56] Die in Folge einer disquotalen Einlage bewirkte Werterhöhung aller Geschäftsanteile könne demnach Gegenstand einer Schenkung sein, da eine substantielle Vermögensverschiebung hierfür keine Voraussetzung sei, wohingegen eine bloße Werterhöhung bereits ausreiche.^[57] Das Vorliegen einer freigiebigen Zuwendung wurde über den abgekürzten Zahlungsweg begründet, sofern der Leistende das Ziel verfolgte, die übrigen Gesellschafter unentgeltlich bereichern zu wollen.^[58] Zwar schien damit auch die Verwaltung analog zur Rechtsprechung von einer bloßen Reflexwirkung der Erhöhung der Anteile auszugehen, jedoch wird in R 18 Abs. 3 Nr. 1 und 2 ErbStR 2003 deutlich, dass die Finanzverwaltung Werterhöhungen der Anteilswerte gerade nicht per se als bloße Reflexwirkung der Einlage qualifizieren wollte. Vielmehr setzte sie eine Absicht des Zuwendenden hinsichtlich der freigiebigen Zuwendung voraus und unterschied dabei zwischen Gesellschaftern, die sich als fremde Dritte gegenüberstanden und solchen, die nahestehende Personen i. S. d. § 15 AO waren.^[59] Bei fremden Dritten nahm die Finanzverwaltung einen Willen zur Bereicherung immer dann an, wenn die Werterhöhung besonders hoch ausfiel.^[60] Dies führte besonders bei sog. Venture-Capital Beteiligungen aufgrund des stetigen, wachstumsbedingten Kapitalbedarfs zu einem erhöhten steuerlichen Risiko.^[61] Bei nahestehenden Personen fingierte die Finanzverwaltung zunächst grundsätzlich eine Absicht zur Bereicherung.^[62] Dies betraf v. a. Familiengesellschaften, welche aufgrund dieser Fiktion auch einem ständigen steuerlichen Risiko ausgesetzt waren.

[...]

---

^[1] Vgl. Mylich ZEV 2012, 229 (229).

^[2] Vgl. BFH v. 28.3.2000, VIII R 68/96, HFR 2000, 787; Schiffers in VGA / VE, Fach 6, D. Disquotale Einlagen, Rz. 14.

^[3] Handelsrechtlich versteht man hierunter eine Vermögenszuführung an eine Gesellschaft, welche aufgrund einer gesellschaftsrechtlichen Verpflichtung erbracht wird, wohingegen das Steuerrecht Einlagen als Wirtschaftsgüter qualifiziert, welche der Steuerpflichtige seinem Betrieb zugeführt hat, vgl. ausführlich Spönemann, in: Michalski, GmbHG, Band 1, Rz. 774-796.

^[4] Vgl. Schiffers, in VGA / VE, Fach 6, D. Disquotale Einlagen, Rz. 14.

^[5] Vgl. Mylich ZEV 2012, 229 (229); Crezelius ZEV 2011, S. 393 (393).

^[6] Vgl. Mylich ZEV 2012, 229 (229; Groh DStR 1999, S. 1050 (1050).

^[7] Schiffers, in VGA / VE, Fach 6, D. Disquotale Einlagen, Rz. 15.

^[8] Die verdeckte Gewinnausschüttung soll nicht weiter im Rahmen dieses Seminars thematisiert werden. Zu den Folgen einer sog. vGA vgl. ausführlich u. a. Gosch, in: Gosch, KStG, § 8, Rz. 395-494.

^[9] Im konkreten Fall vereinbarten die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft eine Kapitalerhöhung, wobei auf ein Ausgabeaufgeld verzichtet wurde, welches den stillen Reserven entsprach, die auf die bisherigen Anteile entfielen, vgl. OFD Frankfurt vom 20.12.2001, BB 2002, 502.

^[10] Vgl. Bsp. 12 in Schiffers, in VGA / VE, Fach 6, D. Disquotale Einlagen, Rz. 17.

^[11] Vgl. Schiffers, in VGA / VE, Fach 6, D. Disquotale Einlagen, Rz. 17.

^[12] Vgl. Groh DStR 1999, 1050 (1051).

^[13] Vgl. Groh DStR 1999, 1050 (1051).

^[14] Vgl. BGH v. 29.9.1969, II ZR 167-68, DB 1969, 2127; Emmerich, in: Scholz, GmbHG, § 3 Rz. 72; Noack, Gesellschaftervereinbarungen bei Kapitalgesellschaften, S. 17, 313 f.

^[15] Vgl. Gosch, in: Kirchhof, EStG, § 17 EStG Rz. 93; Strahl/Bauschatz KÖSDI 2003, 13616 (13619); so auch bereits angenommen durch den RFH v. 6. 8. 1942, IIIe 32/40, RStBl 1943, 93.

^[16] Denkbar ist dies v. a. im Fall der sog. Nutzungseinlage, vgl. BFH v. 28.3.2000, VIII R 68/96, DB 2000, 1738, 1740.

^[17] Vgl. Schiffers, in VGA / VE, Fach 6, D. Disquotale Einlagen, Rz. 16.

^[18] Vgl. Groh DStR 1999, 1050 (1051).

^[19] Vgl. Marenbach DStR 2006, 1919 (1919); Vgl. ausführlich Marenbach, Die Erweiterung der Kapitalbasis einer GmbH: (Verdeckte) Einlage und Gesellschafterdarlehen, S. 155 ff.

^[20] Marenbach DStR 2006, 1919 (1919); vgl. u. a. BFH v. 24. 3. 1987, I R 202/83, BStBl II 1987, 705; BFH v.
18. 7. 1985, IV R 135/82, BStBl II 1985, 635; BFH v. 2. 10. 1984, VIII R 36/83 , BStBl II 1985, 320; BFH v.
12. 2. 1980, VIII R 114/77, BStBl II 1980, 494; Döllerer, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte
Einlagen bei Kapitalgesellschaften, S. 216; Förschle / Taetzner, in: Grottel/Schmidt/Schuber/Winkeljohann,
BeBiKo, § 272 HGB, Rz. 201; Kußmaul / Klein StuB 2001, 1045 (1048).

^[21] Schiffers, in VGA / VE, Fach 6, D. Disquotale Einlagen, Rz. 16, vgl. auch Gosch StBp 2000, 339; Niemann, Immaterielle Wirtschaftsgüter im Handels- und Steuerrecht, S. 77; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, Rz. C423a.

^[22] Vgl. Marenbach DStR 2006, 1919 (1919); Kußmaul / Klein StuB 2001, 1045 (1048).

^[23] Vgl. Marenbach DStR 2006, 1919 (1919).

^[24] Vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 214.

^[25] Groh DStR 1999, S. 1050 (1051).

^[26] So Groh DStR 1999, S. 1050 (1051) mit Verweis auf § 6 Abs.4 EStG; a. A. Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6, Rz. 675, wonach ein Gewinnausweis erfolgen soll.

^[27] Weber-Grellet, in Schmidt, EStG § 5, Rz. 204.

^[28] Vgl. BFH v. 9.6.1997, GrS 1/94, BStBl II 1998, 307, 312; BFH v. 29.7.1997, VIII R 57/94, BStBl II 1998, 652, 653. Auf Ebene des Gesellschafters führt dies nach Auffassung des BFH zu abzugsfähigem Aufwand.

^[29] Vgl. Ausführungen unter C.II.2.

^[30] Vgl. Schiffers, in VGA / VE, Fach 6, D. Disquotale Einlagen, Rz. 16.

^[31] So der überwiegende Teil der Literatur, vgl. Döllerer, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, 1990, S. 216; Thiel / Eversberg DStR 1993, Seite 1881 (1886); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 Rz. 876.

^[32] So v. a., wenn die Gesellschafter sich wie fremde Dritte gegenüberstehen, vgl. BFH v. 2. 10. 1984, VIII R
36/83, BStBl II 1985, 320; BFH v. 12. 2. 1980, VIII R 114/77, BStBl II 1980, 494; Marenbach DStR 2006,
1919 (1920); Döllerer, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, S.
216; Groh, DB 1997, 1683 (1687).

^[33] Vgl. Marenbach DStR 2006, 1919 (1920); Groh DB 1997, 1683 (1687).

^[34] Vgl. Schiffers, in VGA / VE, Fach 6, D. Disquotale Einlagen, Rz. 16.

^[35] Vgl. Schiffers, in VGA / VE, Fach 6, D. Disquotale Einlagen, Rz. 16; Niedersächsisches FG v. 12.7.2012, 5 K 200/10, EFG 2012, 1927.

^[36] Vgl. Schiffers, in VGA / VE, Fach 6, D. Disquotale Einlagen, Rz. 18.

^[37] Vgl. Ausführungen unter B.II.2.a.

^[38] Vgl. R 18 Rz. 1.4 ErbStH 2003.

^[39] Vgl. Beispielsfall 20 bei Korezkij DStR 2011, S. 1496 (1497).

^[40] Vgl. Korezkij DStR 2011, S. 1496 (1497); so auch der BFH v. 24.8.1983, I R 16/79, DB 37 1984, 804: „Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt u. a. auch dann vor, wenn eine Kapitalgesellschaft [...] ihrem Gesellschafter [...] außerhalb der gesellschaftsrechtlichen [...] Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei [...] einem Nichtgesellschafter bei sonst gleichen Umständen nicht gewährt hätte.“. Der Vermögensvorteil liegt hier in der zu niedrig bewerteten Einlageleistung des Anteilseigners im Vergleich zu seinem Beteiligungsverhältnis. Die Problematik der verdeckten Gewinnausschüttung soll an dieser Stelle nicht weiter thematisiert werden.

^[41] Vgl. Birnbaum ZEV 2009, S. 125 (126).

^[42] Vgl. R 14 Abs. 1 ErbStR 2003; Gebel, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Rz. 17.

^[43] Vgl. Birnbaum ZEV 2009, S. 125 (126).

^[44] Die Ansicht der Rechtsprechung ist diversen Urteilen zu entnehmen, so etwa: BFH v. 21.10.1981, II R 176/78, BStBl II 1982, 83, 84 sowie BFH v. 2.3.1994, II R 59/92, BStBl II, 366, 369. Die gleichlautende Ansicht der Finanzverwaltung spiegelt sich vordergründig in R 14 Abs. 2 Satz 4 ErbStR 2003 wider.

^[45] Vgl. BFH v. 17.4.1996, II R 16/93, BStBl II 1996, 317; BFH v. 25.10.1995, II R 67/93, BStBl 1996, 160.

^[46] Vgl. RFH v. 21.1.1943, IIIe38–41, RStBl 1943, 589.

^[47] Vgl. Birnbaum ZEV 2009, S. 125 (126).

^[48] Vgl. BFH v. 17.10.2007, II R 63/05, ZEV 2008, 153; so auch Gebel, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Rz. 182; Meincke, in: Meincke, ErbStG, § 7 Rz. 72 ff.

^[49] Vgl. Ausführungen unter B.

^[50] Vgl. Groh DStR 1999, S. 1050 (1052).

^[51] Vgl. BFH v. 19. 6. 1996, II R 83/92, BStBl II 1996, 616; BFH v. 7. 11. 2007, II R 28/06, DStR 2008, 346.

^[52] Vgl. BFH v. 25.10.1995, II R 67/93, BStBl 1996, 160.

^[53] Vgl. Birnbaum ZEV 2009, S. 125 (126).

^[54] Vgl. BFH v. 9.12.2009 II, R 28/08, BStBl II 2010, 566; BFH v. 25.10.1995, I R 67/93, BStBl II 1996, 160.

^[55] Vgl. BFH v. 9.12.2009 II, R 28/08, BStBl II 2010, 566.

^[56] Vgl. Schiffers, in VGA / VE, Fach 6, D. Disquotale Einlagen, Rz. 18; durch die Finanzverwaltung zum Ausdruck gebracht in R 18 Abs. 3 ErbStR 2003; vertiefend s. a. Binnewies GmbHR 2011, 1022.

^[57] Vgl. Birnbaum ZEV 2009, S. 125 (127).

^[58] Vgl. R 18 Abs. 3 Satz 1 ErbStR 2003.

^[59] Vgl. R 18 Abs. 3 Satz 3 ErbStR 2003.

^[60] Vgl. R 18 Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 Satz 3 ErbStR 2003.

^[61] Zur Vertiefung der Problematik vgl. Weitnauer GWR 2012, S. 259 (259, 263).

^[62] Vgl. R 18 Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 Satz 1 ErbStR 2003.