Die steuerliche Behandlung des Körperschaftsteuerguthabens nach SEStEG

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

Anlageverzeichnis

1 Einleitung

2 Ausschüttungsabhängige KSt-Minderung
2.1 Allgemein
2.2 Systematik des Anrechnungsverfahrens
2.3 Übergang zum Halbeinkünfteverfahren
2.3.1 Allgemein
2.3.2 KSt-Guthaben nach § 37 KStG
2.3.3 Postiver Endbestand an EK

3 Ausschüttungsunabhängige KSt-Minderung nach SEStEG
3.1 Allgemein
3.2 Entstehung des Anspruchs auf Auszahlung des KSt-Guthabens
3.3 Erneutes Moratorium in
3.4 Das KSt-Guthabens nach HGB/EStG
3.4.1 Bilanzielle Behandlung des KSt-Guthabens
3.4.2 Bewertung des KSt-Guthabens
3.4.3 Nachträgliche Aufhebung bzw. Änderung des KSt-Festsetzung
3.5 Bilanzielle Behandlung und Bewertung des KSt-Guthabens nach IFRS
3.6 Sonderfälle
3.6.1 Abtretung
3.6.2 Aufrechnung
3.6.3 Organschaft
3.6.4 Körperschaftsteuererhöhung bei Verwendung von EK

4 Schluss und Ausblick

Anhang

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Anlageverzeichnis

Anl. 1: Das verwendbare Eigenkapital

Anl. 2: Schematisch Umgliederung der Teilbeträge des vEK gem. § 36 Abs. 2-7 KStG

Anl. 3: Funktionsweise der grundsätzlichen Überleitung des vEK vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren bei kalendarischem Wirtschaftsjahr der ausschüttenden Kapitalsgesellschaft

Anl. 4: Berechnungsschema zur Ausschüttungsverwendung von EK 02 nach §§ 38 Abs. 1 S. 4-5, 27 Abs. 1 S. 4 KStG a.F

Anl. 5: Wahl und Einfluss des

Anl. 6: Berechnungsbeispiel des KSt-Guthabens

Anl. 7: Beispiel zu § 37 Abs. 6 KStG

Anl. 8: Zeitliche Übersicht ab 2002 über das Körperschaftsteuerguthabens

1 Einleitung

Mit dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7.12.2006^[1] werden in den zentralen Bereichen des deutschen Unternehmenssteuerrechts Änderungen vorgenommen,^[2] die hauptsächlich auf EU-rechtlichen Vorgaben und Entwicklungen^[3] beruhen. So spricht das SEStEG vorrangig eine grundlegende Neuregelung der steuerlichen Behandlung von grenzüberschreitenden Umstrukturierungsvorgängen an,^[4] aber auch unabhängig davon sind wesentliche Anpassungen des Umwandlungs-, Einkommen- und des Körperschaftsteuerrechts betroffen.^[5] Diese „konsequente Sicherung deutscher Besteuerungsrechte“^[6] hat bereits durch die Neuerung des § 37 KStG in kürzester Zeit große Aufmerksamkeit erlangt.^[7]

Im Folgenden wird die bisherige, auschüttungsabhängige Behandlung von KSt-Guthaben sowie der Übergang vom Anrechnungs- auf das Halbeinkünfteverfahren dargestellt und anschließend intensiv auf die Neukonzeption der Realisierung, Bilanzierung und Bewertung von KSt-Guthaben nach dem SEStEG unter Beachtung diverser Sonderfälle eingegangen.^[8]

2 Ausschüttungsabhängige KSt-Minderung

2.1 Allgemein

Die Körperschaftsteuer unterlag in den vergangenen Jahrzehnten vielfältigen Änderungen.^[9] So wurde mit dem StSenkG^[10] ab dem VZ 2001 das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren durch das Halbeinkünfteverfahren ersetzt.^[11] Der beim Anrechnungsverfahren gespaltene Steuersatz – 40 % bei Thesaurierung und 30 % bei Ausschüttung – wurde durch einen einheitlichen, verwendungsunabhängigen Steuersatz i.H.v. 25 %^[12] gem. § 23 KStG ausgetauscht.^[13] Bei dieser Systemumstellung ist eine Übergangsfrist zu beachten, so dass weiterhin Elemente des Anrechnungs- im Halbeinkünfteverfahren enthalten sein können.^[14]

2.2 Systematik des Anrechnungsverfahrens

Das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren hatte als Ziel eine Doppelbelastung von Gewinnen, die eine Kapitalgesellschaft an ihre Anteilseigner ausschüttet hat, vollständig zu vermeiden,^[15] so dass diese i.d.R.^[16] gänzlich von der Körperschaftsteuer freigestellt und der individuellen Einkommensteuer des Anteilseigners unterworfen wurden.^[17] Auf Ebene der Kapitalgesellschaft mussten aufgrund der unterschiedlichen Vorbelastungen alle noch nicht ausgeschütteten Gewinne mit ihrer jeweiligen Belastung festgehalten werden.^[18] Gewinne, die noch nicht ausgeschüttet wurden, bezeichnete der Gesetzgeber als „für Ausschüttungen verwendbares Eigenkapital“, die statistische Erfassung als „Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals“.^[19] Diese Eigenkapitalgliederung stellte eine von der Gewinnermittlung zu unterscheidende Sonderrechnung dar, in der die bei Gewinnausschüttungen erforderliche KSt-Minderung oder -Erhöhung festgestellt wurde; also wie hoch das verwendbare Eigenkapital mit Körperschaftsteuer belastet war, das für eine Ausschüttung als verwendet galt.^[20] Eigenkapital war das in der Steuerbilanz ausgewiesene Betriebsvermögen ohne Vorabausschüttungen und verdeckte Gewinnausschüttungen und ohne Änderung der Körperschaftsteuer nach § 27 KStG 1999.^[21] Der das Nennkapital übersteigende Teil des Eigenkapitals war gem. § 29 Abs. 2 KStG 1999 das vEK, wobei dieses gem. § 30 Abs. 1 S. 1 KStG 1999 in so viele Teilbeträge zu untergliedern war, wie Einkommensteile mit unterschiedlicher Tarifbelastung vorhanden waren.^[22] Das vEK gliedert sich wie folgt:^[23]

- EK 40 enthielt Einkommensteile, die nach dem 31.12.1998 dem Körperschaftsteuertarif gem. § 23 Abs. 1 KStG 1999 ungemildert unterlagen. Diese aus dem Einkommen stammenden Zugänge zum vEK wurden demnach voll versteuert.
- EK 30 beinhaltete den Teil des vEK, der mit 30 % belastet war. Dieser „künstliche Teilbetrag“^[24] entstand nicht unmittelbar durch Anwendung eines entsprechenden Steuersatzes, sondern ergab sich immer nur infolge der Aufteilung nach § 32 Abs. 2 KStG 1999.
- EK 0 wies alle nicht mit Körperschaftsteuer belasteten Vermögensmehrungen i.S.d. § 30 Abs. 2 KStG 1999 auf, die als Nettobeträge nochmals in EK 01 bis EK 04 unterteilt wurden. Hierbei ist v.a. EK 02 für die weiteren Überlegungen bedeutend. Diese Unterteilung wies inländische, steuerfreie sonstige Vermögensmehrungen aus, die nicht unter EK 01, EK 03 bzw. EK 04 einzuordnen waren; wie bspw. Investitionszulagen, Verluste nach § 33 KStG 1999 oder Abzugsbeträge i.S.d. § 35 KStG 1999 (fehlendes vEK).

2.3 Übergang zum Halbeinkünfteverfahren

2.3.1 Allgemein

Aufgrund der Tatsache, dass nach dem StSenkG eine zukünftige Ausschüttungsbelastung nicht mehr herzustellen ist, muss eine Gliederung des vEK beim Halbeinkünfteverfahren nicht mehr festgestellt werden.^[25] Damit das noch vorhandene KSt-Minderungs- und
-mehrbelastungspotenzial nicht verloren geht, ohne dass die EK-Bestände frühzeitig ausgeschüttet werden, wurden im 6. Teil des KStG a.F. – §§ 36 bis 40 KStG – vom Gesetzgeber Sondervorschriften für den Übergang vom Anrechnungsverfahren auf das Halbeinkünfteverfahren erlassen.^[26] Diese Beträge waren gem. § 36 Abs. 1 KStG a.F. auf den Schluss des letzten Wirtschaftsjahres festzustellen, für das das Anrechnungsverfahren noch galt; bei kalenderidentischem Wirtschaftsjahr der 31.12.2000. Im Anschluss daran hatte nach Maßgabe des § 36 Abs. 2-7 KStG a.F. eine Umgliederung der Teilbeträge des vEK zu erfolgen.^[27]

[...]

^[1] BGBl. I 2006, S. 2782 ff.

^[2] Vgl. DÖTSCH, EWALD/PUNG, ALEXANDRA (2006), S. 2648.

^[3] Stellvertretend sind neben Verordnungen und Richtlinien auch konkrete EuGH-Entscheidungen zu nennen; u.a. Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 vom 8. Oktober 2001; EU-Fusionsrichtlinie 2005/19/EG vom 17.2.2005; EuGH-Urteil in der Rs. SEVIC vom 13.12.2005, S. 2804 ff.

^[4] Vgl. SCHIFFERS, JOACHIM (2007), S. 76.

^[5] Vgl RÖDDER, THOMAS/SCHUMACHER, ANDREAS (2006), S. 1481.

^[6] SEStEG-E vom 11.8.2006, S. 1.

^[7] Vgl. OTT, HANS (2007b), S. 97. So weist die E.ON AG ein KSt-Guthaben i.H.v. 1.279 Mio. € und die VW AG ein KSt-Guthaben i.H.v. 951 Mio. € für 2006 aus; vgl. E.ON AG Geschäftsbericht 2006, S. 133; VW AG Geschäftsbericht 2006, S. 145 f.

^[8] Bei den weiteren Überlegungen, insbesondere zu dem Anrechnungs- und Halbeinkünfteverfahren, tritt die Gesellschaftsebene in den Vordergrund, so dass die Gesellschafterebene vernachlässigt wird.

^[9] Vgl. KUßMAUL, HEINZ/MEYERING, STEPHAN (2005), S. 17 ff.

^[10] BGBl. I 2000, S. 1433 ff.

^[11] Vgl. ERNSTING, INGO (2007), S. 180.

^[12] Im VZ 2003 galt ein KSt-Satz i.H.v. 26,5 % gem. § 34 Abs. 11a KStG i.d.F. des Flutopfersolidaritätsgesetzes vom 19. September 2002.

^[13] Vgl. KUßMAUL, HEINZ (2006), S. 338.

^[14] Vgl. BORNHOFEN, MANFRED/BORNHOFEN, MARTIN C. (2007), S. 402.

^[15] Vgl. GREFE, CORD (2006), S. 297; SCHEFFLER, WOLFRAM (2006), S. 197.

^[16] Bei einer Versteuerung der Gewinnausschüttung bei „normalen“ inländischen Anteilseignern.

^[17] Vgl. KUßMAUL, HEINZ/RICHTER, LUTZ (2004), S. 4.

^[18] Vgl. BORNHOFEN, MANFRED/BORNHOFEN, MARTIN C. (2007), S. 407.

^[19] Vgl. §§ 29 Abs. 2 und 30 KStG 1999.

^[20] Vgl. DÖTSCH, EWALD u.a. (2004), S. 583.

^[21] Vgl. KUßMAUL, HEINZ (2006), S. 340.

^[22] Vgl. DÖTSCH, EWALD u.a. (2004), S. 601.

^[23] Vgl. JÄGER, BIRGIT/LANG, FRIEDBERT (2005), S. 691 ff. Eine detaillierte Gliederung des vEK ist Anlage 1 zu entnehmen. Nachfolgend werden nur die für das Körperschaftsteuerguthaben bedeutendsten EK-Konten dargestellt.

^[24] DÖTSCH, EWALD u.a. (2004), S. 603.

^[25] Vgl. SCHÖNWALD, STEFAN (2003), S. 297.

^[26] Vgl. KUßMAUL, HEINZ (2006), S. 341 sowie StSenkG vom 23.10.2000, S. 1456 ff.

^[27] Vgl. KUßMAUL, HEINZ/RICHTER, LUTZ (2004), S. 16. Eine schematische Umgliederung und eine grundsätzliche Überleitung des vEK vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren stellen die Anlagen 2 und 3dar.